Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at Spørger ikke får fast driftssted i Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a?

Svar 

1. Ja

 Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrundsinformation og foreslået ordning

Spørger har forretningsvirksomhet i Norge og X-land, og produserer X-produkt for en rekke selskaper i Spørger-konsernet. Spørger-konsernet er verdensledende på produksjon av Y-produkt, og konsernet har kontorer i en rekke land.

Ingen selskap i Spørger-konsernet er representert i Danmark, og konsernet har heller ingen planer eller ønsker om å etablere virksomhet i Danmark.

De to danske medarbeiderne, A og B, ønsker å flytte tilbake til sin bolig i Danmark av personlige årsaker. Spørger vil ikke yte kompensasjon for hjemmekontor, og boligen vil heller ikke på noen annen måte stå til arbeidsgivers disposisjon.

A har stilling som Senior Process Engineering Manager, og hans oppgave er å bistå i ulike fôrutviklingsprosjekter i Norge og X-land for Spørger.

B (ektefellen) har stilling som Quality Assurance Coordinator, og hovedoppgaven er å vedlikeholde og utvikle ulike kontrollsystemer og standardprosedyrer for kvalitetssikring. Hun vil også ha støttefunksjon for Process engineering/technology, og det er avtalt med leder at fremover skal B bruke større del av sin arbeidstid på nettopp denne funksjonen.

Medarbeidernes rolle kan utføres fra hvor som helst, og har ingen tilknytning til verken kunder eller kollega i Danmark. Ingen kontrakter vil bli signert av disse medarbeiderne i Danmark.

Stillingene (og da særlig rollen som Senior Process Engineering Manager) vil innebære noe reisevirksomhet til Norge og X-land.

Basert på ovennevnte faktum, ønsker Spørger å stille spørsmål om selskapet vil anses å etablere fast driftssted i Danmark etter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a hvis de danske medarbeiderne på permanent basis får anledning til å arbeide fra sitt hjem i Danmark.

Skatterådet har i sak SKM2021.213.SR (sagsnummer 20-1378698) gitt bindende uttalelse der konklusjonen ble at fast driftssted ikke var etablert med følgende begrunnelse:

«Skatterådet fandt i lighed med SKM2020.432.SR, at medarbejderens bolig i den foreliggende sag ikke kunne anses for at være til rådighed for selskabet i Storbritannien. Arbejdet skulle udføres fra Danmark på grund af medarbejderens private forhold, arbejdsgiveren havde ingen interesse i eller fordel af at arbejdet.

Skatterådet lagde ved vurderingen særlig vægt på medarbejderens jobfunktion sammenholdt med, at Spørger ikke havde en forretningsmessig interesse i, at medarbejderen skulle udføre sit arbejde for Spørger fra Danmark.

Der skulle ikke udføres noget arbejde rettet mod kunder. Baggrunden for, at medarbejderen ville udføre sit arbejde fra Danmark, skyldtes alene private forhold».

Saksforholdet i vår sak er på de rettslige prinsipielle punktene identisk med ovennevnte sak. Den teknologiske utviklingen har ført til at svært mange medarbeidere kan utføre sitt arbeid fra hvor som helst fra, dvs. at medarbeidere er ikke lenger avhengig av oppmøte på arbeidsgivers kontor. Det gir muligheter for at i tilfeller som dette, kan medarbeidere flytte hjem igjen uten å måtte bytte arbeidsgiver.

Spørger har supplerende oplyst på baggrund af Skattestyrelsens anmodning:

Det er oplyst,

• at medarbejderne har arbejdet i udlandet for Spørger i cirka tre et halvt år før tilflytningen til Danmark,
• at medarbejderne ikke vil have kontor til rådighed hos Spørger i udlandet,
• at medarbejderne vil have kollegaer i udlandet, der udfører tilsvarende opgaver som medarbejderne,
• samt at medarbejderne ikke indtager eller på sigt vil indtage roller i ledelsen hos Spørger eller Spørgers datterselskaber.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke får fast driftssted i Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Begrundelse

Selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, som har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtigt til Danmark, når de udøver erhverv med fast driftssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Med virkning fra 1. januar 2021 er fast driftssted begrebet defineret nærmere i selskabsskattelovens § 2, stk. 2-6, i overensstemmelse med kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst fra 2017, jf. lov nr. 1835 af 8. december 2020.

Er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland, har Danmark dog kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, hvis der eksisterer et fast driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst - i dette tilfælde mellem Danmark og Norge (den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst).

Spørger er skattemæssigt hjemmehørende i Norge.

Fast forretningssted - selskabsskattelovens § 2, stk. 2, 1. pkt.

I selskabsskattelovens § 2, stk. 2, står der: "Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet."

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at den er i overensstemmelse med det udgangspunkt for fastlæggelsen af, hvorvidt der foreligger fast driftssted, der fremgår af artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst.

I artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst står der:

"I denne overenskomst forstås ved »fast driftssted« et fast forretningssted, hvorigennem en virksomheds virksomhed helt eller delvist udøves."

I artikel 5, stk. 1, fastsættes således tre betingelser for eksistensen af et fast driftssted:

1. eksistensen af et forretningssted, dvs. lokaler,
2. driftsstedet skal være fast, dvs. det skal være etableret på en bestemt geografisk placering i et vist stykke tid; og
3. det udenlandske selskabs aktiviteter skal udøves via forretningsstedet, dvs. af mennesker, der på en eller anden måde er afhængige af selskabet (personale) og udfører det udenlandske selskabs aktiviteter.

Hvis alle tre betingelser er opfyldt, følger det heraf, at det udenlandske selskabs aktiviteter i Danmark udgør et fast driftssted.

Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor virksomheden simpelthen har et vist areal til rådighed.

Det er uden betydning, om forretningsstedet ejes eller lejes eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Se OECD kommentaren, punkt 10 til artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst. Et hjemmekontor kan være et "forretningssted". En konkret vurdering kan føre til, at et hjemmekontor anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis medarbejderen faktisk udøver foretagendets virksomhed i tilstrækkelig grad derfra. Se OECD kommentaren, punkt 18-19.

Det fremgår heraf, at i det omfang et hjemmekontor anvendes på regelmæssig basis med henblik på udførsel af et foretagendets virksomhed, og det fremstår klart ud fra sagens faktum og omstændigheder, at foretagendet har anmodet en medarbejder om at anvende hjemmekontoret til udøvelse af foretagendets virksomhed (for eksempel ved ikke at stille et kontor til rådighed for medarbejderen i tilfælde, hvor virksomhedsudøvelsens natur tydeligvis fordrer et kontor), da kan hjemmekontoret anses for at være til rådighed for foretagendet.

Af punkt 19 i 2017-komnmentarerne fremgår det, at et hjemmekontor, som anvendes af en medarbejder for et udenlandsk foretagende i stedet for det kontor, der stilles til rådighed for medarbejderen, ikke kan anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis foretagendet ikke har anmodet medarbejderen om at arbejde fra egen bopæl.

Hvis fx en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed.

Spørger har oplyst at den ene ægtefælle har en stilling som Senior Process Engineering Manager. Stillingen indebærer, at medarbejderen skal bistå forskellige udviklingsprojekter vedr. X-produkt, samt lede et hold af fagspecialister hos spørger i Norge og X-land.

Spørger har om den anden ægtefælle oplyst, at vedkommende har en stilling som Quality Assurance Coordinator. Stillingen indebærer, at medarbejderen skal vedligeholde og udvikle forskellige kontrolsystemer og standardprocedurer for kvalitetssikring. Endvidere skal medarbejderen fungere som støttefunktion for procesteknik/teknologi, som medarbejderen fremover vil bruge mere af sin arbejdstid på.

Skattestyrelsen forstår, at begge medarbejderes arbejdsopgaver, ikke involverer salgsrelateret arbejde, og at medarbejderne ikke vil være en del af ledelsen i Spørger.

Samtidig oplyses det, at medarbejdernes ønske om at etablere sig i Danmark, udelukkende er baseret på private forhold, og Spørger har ingen forretningsmæssig interesse i, at medarbejderne flytter til Danmark. Spørger oplyser hertil, at aktiviteterne som udføres af medarbejderne, ikke er rettet mod Danmark og Spørger ingen kommerciel interesse har i Danmark eller påtænker at få det.

Skattestyrelsen forstår endvidere, at medarbejderne primært vil arbejde fra deres hjem i Danmark, men at der også kan forekomme arbejde hos Spørger i udlandet.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke er afgørende, at Spørger ikke har pålagt medarbejderne at udføre arbejdet fra sit hjem. Det afgørende er, at medarbejdernes arbejde for virksomheden faktisk udføres fra medarbejdernes adresse i Danmark. Se tilsvarende SKM2020.208.SR

Ud fra det oplyste er det endvidere Skattestyrelsens opfattelse at det påtænkte arbejde fra hjemmet i Danmark ikke vil opstå uregelmæssigt og tilfældigt og ansættelsen vil ikke være tidsbegrænset, hvorved det i sig selv kunne udelukke, at hjemmet kan betragtes som et forretningssted for selskabet. Medarbejdernes arbejde for Spørger foregår derfor løbende og er af længerevarende karakter.

Af relevans for sagen skal følgende nævnes fra praksis:

I SKM2018.476.SR og SKM2019.263.SR anså Skatterådet spørgernes respektive medarbejderes private bopæl for at udgøre faste forretningssteder. Fælles for begge sager var, at spørgerne ikke havde stillet anden arbejdsplads til rådighed for medarbejderne, til trods for at medarbejdernes arbejdsopgaver krævede fysiske arbejdspladser. Skatterådet anså ikke arbejdet for at foregå tilfældigt eller sporadisk fra de private bopæle.

I SKM2021.213.SR fandt Skatterådet, at Spørger ikke fik et fast driftssted i Danmark. Spørger påtænkte at lade en medarbejder, der arbejdede fra kontoret i Storbritannien, arbejde i Danmark fra medarbejderens hjemmekontor. Medarbejderens ønskede at vende tilbage til Danmark på permanent basis af personlige årsager, herunder at bo med sin familie i Danmark. Skatterådet fandt, at arbejdet skulle udføres fra Danmark på grund af medarbejderens private forhold, og at arbejdsgiveren ingen interesse eller fordel havde af at arbejde udføres fra Danmark. Hjemmekontoret udgjorde dermed ikke et surrogat for Spørgers etablering af kontor i Danmark. Skatterådet lagde ved sin vurdering særlig vægt på medarbejderens jobfunktion sammenholdt med, at Spørger ikke havde en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen skulle udføre sit arbejde for Spørger fra Danmark. Der skulle ikke udføres noget arbejde rettet mod kunder. Baggrunden for, at medarbejderen ville udføre sit arbejde fra Danmark, skyldtes alene private forhold.

I lighed med SKM2021.213.SR lægger Skattestyrelsen vægt på, at det påtænkte arbejde udføres fra Danmark på grund af medarbejdernes private forhold, og at arbejdsgiveren ingen interesse eller fordel har i, at arbejdet udføres fra Danmark. Hjemmekontoret udgør dermed ikke et surrogat for Spørgers etablering af et kontor i Danmark.

På den baggrund forstår Skattestyrelsen, at hvis medarbejdernes ansættelsesforhold opsiges, har Spørger ingen yderligere tilknytning til Danmark.

Skattestyrelsen lægger endelig vægt på, at medarbejderne ikke vil være involveret i salgsopsøgende arbejde eller lignende i Danmark, der kunne begrunde en interesse for Spørger i at have medarbejderne placeret i Danmark. Der er heller ikke tale om, at Spørger er ved at etablere sig i Danmark, ved at have medarbejdere med afgørende funktioner for Spørger i Danmark. Der lægges i den forbindelse vægt på, at Spørger har ansatte uden for Danmark, som varetager tilsvarende funktioner som medarbejdernes.

Endelig lægger Skattestyrelsen vægt på medarbejdernes jobfunktion, hvor arbejdsopgaverne er at bidrage til produktudvikling samt føre intern kontrol med produkterne ikke er af en sådan karakter, at det retter sig specifikt mod eksempelvis det danske marked eller er salgsrelateret. Der henses i den forbindelse til at der ingen sammenhæng er mellem bopælen, og de markeder som Spørger har aktiviteter i.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger ikke får et forretningssted på medarbejdernes private bopæl i Danmark, hvis medarbejderne arbejder fra sit private hjem i Danmark som beskrevet i anmodningen. Spørger vil derfor ikke være omfattet af den begrænset skattepligt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, da der ikke foreligger et fast driftssted.

Afhængig agent

Uanset, at der ikke er et fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, følger det af selskabsskattelovens § 2, stk. 4, at der alligevel er fast driftssted i Danmark, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på en udenlandsk virksomheds vegne og i forbindelse hermed sædvanligvis, indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentlig at blive ændret af virksomheden (Agentreglen).

Bestemmelsen er i overensstemmelse med artikel 5, stk. 5, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst.

Der blev i forbindelse med OECD Modeloverenskomst fra 2017 ændret i ordlyden af artikel 5, stk. 5. Ændringerne i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst er dog ikke blevet indarbejdet i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst fra 2014 er derimod i alt væsentlig identisk med artikel 5 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. 2014-kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst kan derfor umiddelbart anvendes som bidrag til fortolkningen af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5.

Der henvises i øvrigt til Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.F.8.2.2.5.3.

Spørger har oplyst, at medarbejderne ikke vil være involveret i udarbejdelse af aftaler. Skattestyrelsen forstår, at medarbejderne ikke har fuldmagt eller mandat til at indgå aftaler på vegne af Spørger. Skattestyrelsen lægger herefter til grund, at medarbejderne ingen beføjelser har til at indgå aftaler på Spørgers vegne.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger heller ikke er omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 4, hvorfor Spørger ikke vil få fast driftssted efter agentreglen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, stk. 2 og 4:

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a)      udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (…)

Stk. 2. Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag.

Stk. 4. Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v. Det er en betingelse, at den virksomhed, som den fysiske eller juridiske person udøver her i landet, ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i stk. 3. Det er endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. omhandlede aftaler enten. indgås i navn af selskabet, foreningen m.v., vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, foreningen m.v., eller som selskabet, foreningen m.v. har brugsret til, eller vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, foreningen m.v.

OECD’s modeloverenskomst 2017, art. 5, stk. 1-4

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket “fast driftssted" et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvis.

Stk. 2. Udtrykket “fast driftssted" omfatter især:

1. et sted, hvorfra foretagendet ledes
2. en filial
3. et kontor
4. en fabrik
5. et værksted og
6. en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Et bygge-, anlægs- eller installationsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer i mere end 12 måneder.

Stk. 4. Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel omfatter udtrykket “fast driftssted" ikke:

1. anvendelsen af anlæg udelukkende til oplagring, udstilling eller levering af varer tilhørende foretagendet
2. opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til oplagring, udstilling eller levering
3. opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende
4. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet
5. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed for foretagendet
6. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a)-e) nævnte formål,

såfremt denne virksomhed, eller for så vidt angår litra f) det faste forretningssteds almindelige virksomhed, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 4.1. Stk. 4 finder ikke anvendelse på et fast forretningssted, der benyttes eller opretholdes af et foretagende, hvis samme foretagende eller et nært forbundet foretagende udøver forretningsmæssig virksomhed på samme sted eller et andet sted i samme kontraherende stat, og:

1. dette sted eller det andet sted udgør et fast driftssted for foretagendet eller det nært forbundne foretagende efter bestemmelserne i denne artikel eller
2. den samlede virksomhed, der stammer fra de samlede aktiviteter, som udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, ikke er af forberedende eller hjælpende art,

såfremt den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, har komplementære funktioner, der indgår i en sammenhængende virksomhedsdrift.

Praksis

SKM2018.476.SR

Sagen drejede sig om, hvorvidt spørger, der var en personligt ejet virksomhed hjemmehørende i Schweiz, havde fast driftssted i Danmark, som følge af den sagsansvarlige medarbejders arbejde her i landet. Medarbejderen, som var dansk statsborger, og bosat i Danmark udførte en del af sine arbejdsopgaver fra et hjemmekontor. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger ikke havde fast driftssted i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 og artikel 5 i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsaftale, idet Skatterådet fandt, at salgsmedarbejderens arbejdsopgaver udgjorde en væsentlig og essentiel del af spørgers virksomhed.

SKM2019.263.SR

Skatterådet bekræftede mod Spørgers ønske, at medarbejderens beskæftigelse i Danmark medførte fast driftssted i Danmark for Spørger. Spørger er en østrigsk virksomhed. Spørgers medarbejder i Danmark forestod salg og kundekontakt i Norden, løbende servicering af kunder, koordinering af projekter, deltagelse i projektmøder og vejledede i forbindelse med fremtidige byggeprojekter i Skandinavien. Medarbejderen arbejdede fra de forskellige byggepladser eller besøgte samarbejdspartnere eller underentreprenører i Skandinavien. Medarbejderen benyttede også sin private bopæl som arbejdsplads og havde ikke fået stillet anden arbejdsplads til rådighed. Skatterådet bekræftede, at medarbejderen i løbet af de forskellige faser af Spørgers projekter i Danmark måtte anses for at udføre en væsentlig og betydningsfuld del af Spørgers kernevirksomhed i sin helhed, og at de opgaver, medarbejderen udførte fra sin private bopæl, ikke kunne anses for at være udelukkende af forberedende eller hjælpende karakter.

SKM2020.208.SR

Spørger, der var en tysk virksomhed, havde en dansk medarbejder. Medarbejderen skulle i en periode på 6 måneder arbejde fra et hjemmekontor i Danmark. Spørger havde oplyst, at der ville blive udøvet kernevirksomhed fra medarbejderens hjem. Medarbejderen skulle arbejde 3 dage om måneden i Tyskland, og resten af måneden i Danmark. Skatterådet svarede imod spørgers ønske, at spørger fik fast driftssted i Danmark.

SKM2021.213.SR

Skatterådet bekræftede i overensstemmelse med Spørgers ønske, at Spørger ikke fik fast driftssted i Danmark. Spørger påtænkte at lade en medarbejder, der arbejdede fra kontoret i Storbritannien, arbejde i Danmark fra medarbejderens hjemmekontor. Medarbejderen ønskede at vende tilbage til Danmark på permanent basis af personlige årsager, herunder for at bo med sin familie i Danmark. Skatterådet fandt i lighed med SKM2020.432.SR, at medarbejderens bolig i den foreliggende sag ikke kunne anses for at være til rådighed for selskabet i Storbritannien. Arbejdet skulle udføres fra Danmark på grund af medarbejderens private forhold, arbejdsgiveren havde ingen interesse i eller fordel af at arbejdet udføres fra Danmark og hjemmekontoret udgjorde ikke et surrogat for Spørgers etablering af kontor i Danmark. Skatterådet lagde ved vurderingen særlig vægt på medarbejderens jobfunktion sammenholdt med, at Spørger ikke havde en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen skulle udføre sit arbejde for Spørger fra Danmark. Der skulle udføres ikke noget arbejde rettet mod kunder. Baggrunden for, at medarbejderen ville udføre sit arbejde fra Danmark, skyldtes alene private forhold.

Den juridiske vejledning 2022-1 C.D.1.2.2

(…)

Hvilke selskaber mv. er omfattet af skattepligten

Selskaber, foreninger mv. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, kan være begrænset skattepligtige her til landet. Se SEL § 2, stk. 1, litra a.

Skattepligten omfatter:

• Udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller
• Deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.

Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, hvis det var udført på land.

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Bestemmelsen i artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst er i 2017-udgaven på en række punkter blevet præciseret, uden at disse præciseringer kan anses for at være udtryk for materielle ændringer af bestemmelsen. Isoleret set vil det være muligt at tage højde for disse ændringer ved fortolkningen af selskabsskatteloven.

Der er i 2017-udgaven af modeloverenskomsten imidlertid også foretaget indholdsmæssige ændringer af artikel 5, som består i to overordnede elementer:

• For det første er agentreglen (artikel 5, stk. 5 og 6) væsentligt ændret. Disse ændringer har overordnet til hensigt at hindre, at agentreglen udnyttes til kunstigt at undgå etablering af et fast driftssted i det land, hvor agentens aktiviteter udøves.

• For det andet er reglen om, at faste forretningssteder med aktiviteter af forberedende og hjælpende karakter ikke udgør et fast driftssted (artikel 5, stk. 4), ændret. Det er ved disse ændringer gjort til et generelt, overordnet krav, at de aktiviteter, der udøves gennem det faste forretningssted, udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Derudover er der i artikel 5, stk. 4.1, indsat en ny bestemmelse, der udgør et værn mod, at bestemmelsen udnyttes til at undgå fast driftssted ved, at sammenhængende aktiviteter kunstigt opsplittes mellem flere forbundne virksomheder, der disponerer over separate faste forretningssteder.

Der er den 3. december 2020 vedtaget en række ændringer af reglerne om fast driftssted i selskabsskatteloven, der er nødvendige for at tilpasse selskabsskattelovens regler om fast driftssted til 2017-udgaven af artikel 5 om fast driftssted i OECD’s modeloverenskomst. Se Lov nr. 1835 af 08-12-2020. Loven er trådt i kraft den 1. januar 2021. OECD´s modeloverenskomst for 2017 kan findes her.

Bemærk

Det bemærkes endvidere, at selv om der foreligger fast driftssted her i landet efter selskabsskattelovens § 2, indeholder dobbeltbeskatningsoverenskomster undertiden særlige regler om fast driftssted, der fraviger modeloverenskomstens regler. Sådanne individuelle overenskomstbestemmelser vil kunne indebære begrænsninger i muligheden for at håndhæve den begrænsede skattepligt som følge af fast driftssted her i landet, der ellers følger af selskabsskattelovens § 2.

Definition af fast driftssted — fast forretningssted

Fast driftssted efter SEL § 2, stk. 2, 1. pkt., foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet.

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at den er i overensstemmelse med det udgangspunkt for fastlæggelsen af, hvorvidt der foreligger fast driftssted, der fremgår af artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst. Artikel 5, stk. 1, er uændret videreført i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, og bestemmelsen er derfor udtryk for en kodificering af gældende ret.

Der kan desuden foreligge fast driftssted efter agentreglen. Se nedenfor.

Hovedlinjerne i art. 5 i OECD modeloverenskomsten er følgende:

Et fast driftssted er i stk. 1 defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Se SKM2008.844.SR og TfS 1996.619 LSR.

Om begrebet "fast driftssted" se også afsnit C.F.8.2.2.5

Eksempler: fast driftssted — fast forretningssted

I OECDs modeloverenskomst art. 5, stk. 2, er givet følgende eksempler på, hvornår et fast driftssted antages at foreligge:

Dette er tilfældet, når virksomheden udøves gennem

• en filial
• et kontor
• en fabrik
• et værksted
• en grube
• en gas- eller oliekilde
• et stenbrud
• eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Eksemplerne er ikke udtømmende, og det er under alle omstændigheder en betingelse, at de almindelige betingelser for eksistensen af et fast driftssted som følge af fast forretningssted er opfyldt. Den omstændighed, at SEL § 2, stk. 2, 1. pkt., ikke indeholder en tilsvarende opregning, er ikke udtryk for nogen indholdsmæssig forskel i forhold til OECD modeloverenskomstens bestemmelser.

Særligt om hjemmekontor

Et hjemmekontor kan være et "forretningssted". En konkret vurdering kan føre til, at et hjemmekontor anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis medarbejderen faktisk udøver foretagendets virksomhed i tilstrækkelig grad derfra, jf. punkt 18 i kommentaren til artikel 5, stk. 1, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst.

I punkt 19 i kommentarerne til 2017-udgaven af artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst nævnes som et tydeligt eksempel, hvis en rådgiver, der ikke er hjemmehørende i en stat, i en længere periode befinder sig i den givne stat, hvor vedkommende udfører hovedparten af sit eget rådgivningsfirmas forretningsmæssige virksomhed fra et kontor etableret i sit hjem i den givne stat. I det tilfælde betragtes lokaliteten som værende til foretagendets disposition.

Det er efter Skatterådets praksis ikke afgørende, at foretagendet ikke har pålagt medarbejderen at udføre arbejdet fra sit hjem. Det afgørende er, at medarbejderens arbejde for foretagendet faktisk udføres fra medarbejderens adresse i Danmark, jf. bl.a. SKM2017.213.SR, SKM2020.208.SR og SKM2021.546.SR.

Af SKM2020.298.SKTST fremgår følgende vedrørende hjemmekontor:

"For at udgøre et fast forretningssted er det en betingelse, at medarbejderens arbejde for virksomheden foregår løbende og er af længerevarende karakter.

Efter Skatterådets praksis, senest SKM2019.547.SR, SKM2019.488.SR og SKM2019.448.SR, vil følgende forhold derudover tale for, at et hjemmekontor udgør et fast forretningssted for virksomheden:

• Medarbejderen har ikke anden fast arbejdsplads til rådighed, hvor arbejdet sædvanligvis udføres.
• Virksomheden er indforstået med at medarbejderen udfører en del af sit arbejde hjemmefra. Dette kan fremgå direkte af ansættelseskontrakten eller være underforstået.
• Medarbejderens arbejde fra hjemmekontoret opstår ikke tilfældigt og sporadisk, men er planlagt eller kan planlægges.
• Den forretningsmæssige aktivitet, der udføres fra hjemmekontoret, udføres med fordel fra Danmark, hvorved arbejdsgiveren har en interesse i at arbejdet udføres fra Danmark.

Et vægtigt moment i flere afgørelser har herudover været, om medarbejderen varetager salgsfunktioner for foretagendet.

I SKM2021.546.SR fandt Skatterådet, at det ville føre til et fast driftssted i Danmark, hvis et udenlandsk selskab ansatte en salgsrepræsentant i Danmark, som skulle udføre salgsaktiviteter for kunder i Sverige, Finland og Norge. Der blev lagt vægt på, at medarbejderen ville have en central funktion inden for salg samt at medarbejderen ville være ansat med henblik på udvikling af det nordiske marked, hvorfor medarbejderens geografiske placering i regionen måtte anses for at have selvstændig værdi for virksomheden. Se også SKM2020.433.SR.

Et moment der taler imod, at et hjemmekontor anses for at være til rådighed for et udenlandsk foretagende, er i tilfælde, hvor en medarbejder i foretagendet alene af private årsager flytter til Danmark, og efterfølgende arbejder fra sin private bopæl i Danmark. Se bl.a. SKM2020.432.SR og SKM2021.213.SR.

(…)

Definition af fast driftssted — agentreglen

Selskabsskattelovens regler om fast driftssted efter agentreglen svarer til den udformning af agentreglen, der fremgår af artikel 5, stk. 5 og 6, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst.

Efter SEL § 2, stk. 4, 1. pkt., foreligger der fast driftssted, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v.

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at det er afgørende for, om agentreglen kan medføre fast driftssted for virksomheden, om agenten handler på virksomhedens vegne i forhold til tredjemand. Virksomheden vil også kunne få fast driftssted her i landet som følge af agentens aktiviteter her, selv om den pågældende tredjemand slet ikke er bekendt med, at agenten handler på virksomhedens vegne.

Hvorvidt agenten spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler på virksomhedens vegne, vil bero på en konkret vurdering af, hvad der er den forretningsmæssige realitet.

Det vil således ikke i sig selv være afgørende, om virksomheden og agenten f.eks. har indgået en aftale, der fastlægger agentens rolle, og hvad indholdet af en sådan aftale i givet fald er.

Agentreglen vil kunne medføre fast driftssted for virksomheden her i landet, selv om repræsentanten ikke har fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhedens vegne, når agenten spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af virksomheden.

Der ligger i kravet om, at agenten enten "sædvanligvis" skal udnytte en fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhedens vegne eller spille en afgørende rolle ved indgåelse af aftaler, der "rutinemæssigt" indgås uden at blive væsentligt ændret af virksomheden, at det ikke medfører fast driftssted for virksomheden, at en herværende agent f.eks. blot enkelte gange indgår aftaler på virksomhedens vegne. Der vil således skulle være tale om aktiviteter af en vis tilbagevendende karakter.

Betingelse — aftalens indhold

Efter SEL § 2, stk. 4, 3. pkt., er det endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. omhandlede aftaler enten 

1) indgås i navn af selskabet, foreningen m.v.,

2) vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, foreningen m.v., eller som selskabet, foreningen m.v. har brugsret til, eller

3) vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, foreningen m.v.

Det fremgår blandet andet af forarbejderne til bestemmelsen, at det følger af bestemmelsen, at det ikke vil være afgørende for agentreglens anvendelse, om aftaleparten vil være i stand til retligt at håndhæve de pågældende aftaler over for den udenlandske virksomhed, når blot aftalerne rent faktisk vil skulle opfyldes af den udenlandske virksomhed.

Betingelse — ikke fast driftssted

Efter SEL § 2, stk. 4, 2. pkt., er det en betingelse, at den virksomhed, som den fysiske eller juridiske person udøver her i landet, ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i SEL § 2, stk. 3.

Det følger af henvisningen til SEL § 2, stk. 3, at agentens virksomhed i visse tilfælde vil kunne medføre fast driftssted her i landet, selv om agentens aktiviteter isoleret set udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Det vil være tilfældet, hvis agentens aktiviteter set i sammenhæng med virksomhedens og nært forbundne virksomheders aktiviteter på faste forretningssteder her i landet må anses for en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke blot er af forberedende eller hjælpende karakter. Der henvises herom til bemærkningerne ovenfor til SEL § 2, stk. 3.

Undtagelse — uafhængig agent

Efter SEL § 2, stk. 5, finder stk. 4 ikke anvendelse, når repræsentanten driver erhvervsvirksomhed her i landet som uafhængig repræsentant og handler for selskabet, foreningen m.v. inden for rammerne af denne erhvervsvirksomhed. Handler repræsentanten udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af en eller flere fysiske eller juridiske personer, hvormed repræsentanten har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, anses repræsentanten ikke for at være en uafhængig repræsentant.

Bestemmelse er i overensstemmelse med 2017-udgaven af artikel 5, stk. 6, i OECD’s modeloverenskomst.

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at det er afgørende for, om en agent må anses for afhængig eller uafhængig, er, hvilke forpligtelser agenten har i forhold til den udenlandske virksomhed. Der skal foretages en konkret, samlet afvejning af, om agenten her i landet i relation til de funktioner, der varetages på virksomhedens vegne, må anses for at være juridisk eller økonomisk afhængig af virksomheden.

Der kan ikke peges på et enkelt element, der i sig selv er udslagsgivende ved denne samlede afvejning, men navnlig de kriterier, der beskrives i det følgende, bør ifølge kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst inddrages.

Omfanget af hvervgiverens instruktion og kontrol med agentens udførelse af opgaverne vil være en væsentlig indikator for, hvorvidt agenten kan anses for uafhængig i forhold til den udenlandske virksomhed. Har virksomheden detaljerede instruktionsbeføjelser i forhold til agenten, eller udøver virksomheden detaljeret kontrol med agentens konkrete udøvelse af opgaverne, kan agenten ikke anses for uafhængig fra hvervgiveren.

Det bemærkes, at en hvervgiver også i forhold til uafhængige samarbejdspartnere typisk vil give instrukser om opgavernes udførelse og føre en løbende kontrol med, at opgaverne udføres på tilfredsstillende vis. Det er imidlertid kendetegnende for forholdet mellem en hvervgiver og en uafhængig agent, at denne form for instruktion og kontrol har en forholdsvis overordnet karakter, idet hvervgiveren i øvrigt forlader sig på agentens særlige evner m.v.

Det bør også inddrages, i hvilket omfang agenten er forpligtet til ikke blot løbende at informere hvervgiveren om opgavernes udførelse, men også at opnå hvervgiverens accept af den måde, hvorpå opgavevaretagelsen er tilrettelagt.

Det er desuden et væsentligt kriterium, hvem der bærer driftsherrerisikoen i forhold til de funktioner, der udøves af agenten.

Endeligt bør også antallet af hvervgivere inddrages. Har agenten kun en enkelt eller ganske få hvervgivere, taler det for at anse agenten for en afhængig agent.

Reglen om, at der ikke vil kunne etableres fast driftssted efter agentreglen, hvis repræsentanten her i landet er en uafhængig agent, gælder kun, hvis den uafhængige agent ved udførelsen af opgaverne for den udenlandske virksomhed handler inden for rammerne af sin sædvanlige forretningsvirksomhed. En agent, der driver en selvstændig virksomhed her i landet med et større antal hvervgivere, vil ikke kunne anses for uafhængig, i det omfang agentens konkrete aktiviteter på hvervgiverens vegne ikke har naturlig sammenhæng med de aktiviteter, som den pågældende agent sædvanligvis udøver som led i sin selvstændige virksomhed.

SEL § 2, stk. 5, 1. pkt., vil indebære, at gældende ret som udgangspunkt videreføres.

SEL § 2, stk. 5, 2. pkt., er en ny undtagelse til reglen om uafhængige agenter, at agenter, der udelukkende eller næsten udelukkende handler på vegne af en eller flere virksomheder, hvormed agenten er nært forbundet, ikke kan anses for at være en uafhængig agent. Denne undtagelse er indføjet i 2017-udgaven af artikel 5, stk. 6, jf. stk. 8, i OECD’s modeloverenskomst og har til hensigt at udgøre et værn mod, at en kunstig opsplitning af aktiviteter mellem nært forbundne virksomheder skal kunne udnyttes til at undgå fast driftssted.

Det vil være afgørende for, om der foreligger nært forbundne fysiske og juridiske personer, om disse personer har en sådan tilknytning til hinanden, at de i relation til ligningslovens § 2 anses for interesseforbundne.

Det omfatter f.eks. tilfælde, hvor en fysisk person har bestemmende indflydelse over et selskab, eller hvor to selskaber er ejet af samme fysiske eller juridiske person. Dette er i overensstemmelse med den definition af begrebet "nært forbundne" fysiske eller juridiske personer, der fremgår af artikel 5, stk. 8, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst.

Der gælder ikke en fast grænse for, hvornår en agent vil skulle anses for at handle udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af nært forbundne virksomheder. Hvornår dette er tilfældet, vil således skulle afgøres efter en konkret vurdering, hvor bestemmelsens formål skal tages i betragtning. I punkt 112 i OECD’s kommentarer til bestemmelsen i modeloverenskomstens artikel 5, stk. 6, nævnes det dog som eksempel, at en salgsagent vil skulle anses for næsten udelukkende at handle på nært forbundne virksomheders vegne, når sådanne virksomheder tegner sig for over 90 pct. af de salgsaftaler, som agenten indgår.

Kommentarer til art. 5 i OECD’s modeloverenskomst 2017

18.  Selv om en del af et foretagendets virksomhed bliver udført på en lokalitet, f.eks. en persons hjemmekontor, bør det ikke automatisk konkluderes, at lokaliteten er til foretagendets disposition, blot fordi lokaliteten anvendes af en fysisk person (f.eks. en ansat), der arbejder for foretagendet. Hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag. Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (jf. pkt. 12 ovenfor). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition.

19.  Et tydeligt eksempel er, hvis en rådgiver, der ikke er hjemmehørende i sta ten, i en længere periode befinder sig i en given stat, hvor vedkommende udfører hovedparten af sit eget rådgivningsfirmas forretningsmæssige virksomhed fra et kontor etableret i sit hjem i den stat. I det tilfælde betragtes lokaliteten som værende til foretagendets disposition. Hvis en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem dog ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed. Det bør dog bemærkes, at eftersom langt de fleste ansatte bor i en stat, hvor deres arbejdsgiver har et eller flere forretningssteder til sin disposition, og de ansatte refererer hertil, vil spørgsmålet om, hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, sjældent udgøre et praktisk problem. Derudover vil den virksomhed, der udøves i et hjemmekontor, ofte blot være af hjælpende art og derfor omfattet af undtagelsen i stk. 4.