Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at Spørger ikke vil blive anset for at have et fast driftssted i Danmark fra april 2022 som følge af, at omtalte medarbejder arbejder for Spørger fra sit private hjem i Danmark?

Svar 

1. Ja 

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrundsinformation og foreslået ordning

Spørger er en del af Spørgers koncern, som fremstiller X-produkter. Spørgers koncern har hovedkontor i Schweiz og har butikker i store dele af verden. Spørgers koncern har dog ingen fysisk tilstedeværelse i Danmark og har heller ikke nogen officielle forretningspartnere i Danmark.

Som følge af en medarbejders ønske ("Medarbejderen"), påtænker Spørger at lade Medarbejderen arbejde delvist hjemmefra i Danmark fra april 2022. Anmodningen om et bindende svar vedrører således hvorvidt pågældende medarbejder vil udgøre et fast driftssted for Spørger i Danmark.

Medarbejderen

Til april har Medarbejderen arbejdet ca. 5 år for Spørger. Medarbejderen er dansk statsborger og bor p.t. i Schweiz. Medarbejderen har en lejlighed i Schweiz, som han har til hensigt at opholde sig i, når han arbejder fra Schweiz, se "Foreslået arbejde og rejse-mønster" nedenfor.

Medarbejderens rolle hos Spørgeren har indtil ultimo september været Head of Corporate Reporting & Data Analytics.

Medarbejderen og dennes familie flytter udelukkende af personlige årsager, idet Medarbejderens børn er i skolealderen og Medarbejderen og dennes hustru ønsker, at deres børn skal gå i dansk skole og være en del af det danske skolevæsen. Spørger har ikke initieret flytningen og drager ikke fordel af denne.

Medarbejderen og dennes hustru har købt et hus i Danmark med overtagelse i 2021, hvorfra han vil udføre sit arbejde, når han arbejder i Danmark. Som nævnt ovenfor vil Medarbejderen først starte med at arbejde i Danmark når han flytter til Danmark i april 2022. Medarbejderens kone og børn er allerede flyttet til Danmark.

Medarbejderens rolle

Medarbejderens officielle titel er Interim Chief Financial Officer fra. I henhold til den interne jobbeskrivelse, er rollen defineret som følger:

“ The Interim Chief Financial Officer is part of the companies’ Management Board and a key driver of the strategic direction of Spørger together with the CEO. He / she influences the strategic and operational decision-making process by highlighting improvement opportunities and risks, steering the different functional leader, ensure liquidity of the organization and provides financial insights in order to optimize the overall resource input, allocation and return. In addition, the CFO is responsible for the internal and external compliance."

Medarbejderen vil være ansvarlig for:

• Planning, forecasting and reporting
• Availability and quality of data to drive decision making
• Leading and influencing teams in a direct/lateral environment, and
• Strategic and operational contributor for Business

Derudover vil Medarbejderen blive konsulteret i forhold til:

• strategy, and
• GBS (Global Business Services) Strategy and services delivery

Medarbejderen vil ligeledes være medlem af et Management Board i Spørger, hvor han vil bidrage til selskabets strategi, forretningsmæssige dispositioner og fremtidige udvikling.

Der er tale om en intern rolle med fokus på planlægning, forecasting og rapportering overfor CEO og Management Board til hvem Medarbejderen leverer økonomiske inputs, som CEO og Management Board kan anvende til at træffe strategiske beslutninger.

Det kan generelt antages, at Medarbejderens rolle på ingen måde er målrettet Danmark/det danske marked og Spørger har ingen kommerciel interesse i, at Medarbejderen arbejder ud fra Danmark.

Spørger er ikke fysisk til stede i Danmark og har heller ikke nogen officiel partner-butikker i Danmark, som sælger Spørgers produkter. Medarbejderens involvering i strategiske beslutninger vil således ikke være rettet mod Danmark. Derudover vil Medarbejderen ikke være involveret i salgsaktiviteter eller forhandlinger/kontraktindgåelse på det danske marked, hvis overhovedet.

Foreslået arbejde og rejse-mønster

Medarbejderens foreslåede arbejde og rejse-mønster er, startende fra april 2022, som følger:

Hver uge vil Medarbejder bruge 3 arbejdsdage i Schweiz, hvor han primært vil arbejde fra Spørgers kontor. Medarbejderen planlægger at bruge de resterende 2 arbejdsdage i Danmark. Det forventes, at der indimellem vil være rejser til andre lande (ikke Danmark og Schweiz). Medarbejderen vil således forsat tilbringe de fleste af sine arbejdsdage i Schweiz. Det er ikke tanken, at det arbejde som Medarbejderen udfører, når han er i Schweiz og når han er i Danmark vil afvige væsentligt. Det formodes dog, at de fleste ledelsesopgaver vil finde sted medens Medarbejderen er fysisk til stede i Schweiz.

Spørger vil ikke stille kontorlokaler til rådighed medens Medarbejderen er i Danmark. Når Medarbejderen er i Danmark, vil han arbejde fra sit private hjem.

Spørger har supplerende oplyst på baggrund af Skattestyrelsens anmodning

Skattestyrelsens spørgsmål:

"Vil Medarbejderen indtage en afgørende rolle i forhold til beslutningerne i bestyrelsen? Vil Medarbejderens stemme eksempelvis være udslagsgivende i tilfælde af stemmelighed, og er bestyrelsens beslutningsdygtig uden Medarbejderens deltagelse?"

Spørgers svar:

"Medarbejderen vil ikke have en afgørende stemme i Business  management board. Det er selskabets CEO, der ultimativt træffer de ledelsesmæssige beslutninger. Der træffes ikke ledelsesmæssige beslutninger på baggrund af afstemninger og der er ingen veto-rettigheder for medlemmerne af management board. Det bemærkes, at betegnelsen "management board" i denne sammenhæng er brugt som betegnelse for ledelsesgruppen i selskabet og ikke som betegnelse for selskabets bestyrelse. Til yderligere orientering anføres hermed input, vi har modtaget fra Spørger  i Schweiz:

Management Board is figuring responsible for the “day-to-day management" - or else the execution of the short-term strategic objectives.

In our company the responsibility of the overall management of the company (including the power to hire & fire the CEO and other members of the management board) and the long-term strategic orientation is in the hands of the Board of Directors, which would be defined as “Executive Board" in relation the Danish definition.

Medarbejderen sit only in the Management Board."

Skattestyrelsens spørgsmål:

"Vil Medarbejderen deltage i bestyrelsesmøder fra Danmark?"

Spørgers svar:

"Nej. Medarbejderen vil deltage i møder i management board i Schweiz. Se i øvrigt ovenfor."

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgers opfattelse er, at det faktum at Spørger har en medarbejder, som udfører ovennævnte aktiviteter fra Danmark, ikke vil medføre, at Spørger har et fast driftssted i Danmark i henhold til selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a og dobbeltbeskatningsoverenskomsten (DBO) art. 5 mellem Danmark og Schweiz.

Fast forretningssted

DBO’en definerer begrebet et fast driftssted, som "et forretningssted, hvorigennem et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves". OECDs Model Tax Convention (“OECD MDO") og de relevante kommentarer anvendes ofte som kilde til fortolkning af begrebet "fast driftssted". Dette bekræftes i SKM2020.432.SR i hvilket det anføres at 2017-kommentarerne til OECD MDO kan anvendes til fortolkning af begrebet fast driftssted.

Definitionerne af et fast driftssted i DBO’en og OECD’ s modeloverenskomst er ens, hvilket betyder, at kommentarerne til OECD MDO også bør anvendes i dette tilfælde.

I henhold til pkt. 6 i kommentarerne til artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst, er der 3 kriterier, som skal opfyldes for at der foreligger et fast driftssted:

• "Et forretningssted foreligger", dvs. et sted som fx. lokaler eller i visse tilfælde, maskiner og udstyr.
• Dette forretningssted skal være "fast", dvs. det skal være etableret på et særskilt sted og til en vis grad være permanent,
• Udførelse af foretagendets forretning fra dette faste forretningssted. Dette betyder normalt, at personer, som på en måde, er afhængige af foretagendet (personale) udfører foretagendets forretning i den stat, hvor det faste forretningssted er etableret.

Kun hvis alle 3 kriterier er opfyldt er der tale om et fast driftssted.

Pkt. 12. i kommentarerne til artikel 5 i OECD's modeloverenskomst anføres at:

“[…]Whether a location may be considered to be at the disposal of an enterprise in such a way that it may constitute a “place of business through which the business of [that] enterprise is wholly or partly carried on will" will depend on that enterprise having the effective power to use that location as well as the extent of the presence of the enterprise at that location and the activities that it performs there.[…]"

Pkt. 18. i kommentarerne til artikel 5 i OECD's modeloverenskomst anføres at:

“Even though part of the business of an enterprise may be carried on at a location such as an individual’s home office, that should not lead to the automatic conclusion that that location is at the disposal of that enterprise simply because that location is used by an individual (e.g. an employee) who works for the enterprise. Whether or not a home office constitutes a location at the disposal of the enterprise will depend on the facts and circumstances of each case.[…]"

Pkt. 19. i kommentarerne til artikel 5 i OECD's modeloverenskomst anføres at:

“A clear example is that of a non-resident consultant who is present for an extended period in a given [s]tate where she carries on most of the business activities of her own consulting enterprise from an office set up in her home in that [s]tate; in that case, that home office constitutes a location at the disposal of the enterprise. Where, however, a cross-frontier worker performs most of his work form his home situated in one [s]tate rather than from the office made available to him in the other[s], one should not consider that the home is at the disposal of the enterprise because the enterprise did not require that the home be used for its business activities.[…]"

Sammenfattende understøtter ovenstående det faktum, at Medarbejderens private hjem ikke bør udgøre et fast forretningssted, hvorover Spørgeren har dispositionsret.

Denne praksis er endvidere støttet af følgende nyere afgørelser fra Skatterådet; SKM 2021.546 SR, SKM2021.458.SR, SKM2021.213.SR and SKM2020.432.SR.

I SKM2021.546 SR fandt Skatterådet at ansættelsen af en dansk salgsrepræsentant, som skulle udføre salgsaktiviteter målrettet Sverige, Finland og Norge ville medføre, at der opstod et fast driftssted i Danmark. I deres afgørelse lagde Skatterådet vægt på, at arbejdsgiveren havde en kommerciel interesse [Spørgers fremhævelse] i at medarbejderen arbejdede ud fra Danmark samt medarbejderens rolle.

I SKM2021.458.SR var en udenlandsk virksomheds Global Head of Strategy and Transformation en dansk statsborger, som skulle arbejde en dag om ugen fra sit hjem i Danmark. Rollen omfattede deltagelse i udviklingen af den udenlandske virksomheds strategi. Den udenlandske virksomheds produkter blev dog ikke solgt i Danmark, virksomhedens strategi var ikke rettet mod Danmark og medarbejderen havde ingen kundekontakt.  Skatterådet afgjorde, at da medarbejderen ikke arbejdede ud fra Danmark på baggrund af den udenlandske virksomheds kommercielle interesser var hans hjemmekontor ikke til rådighed for den udenlandske virksomhed og udgjorde følgelig ikke et fast forretningssted for den udenlandske virksomhed. Det var derudover afgørende, at medarbejderens rolle ikke var rettet mod det danske marked.

I SKM2021.213.SR kom Skatterådet til en lignende konklusion i en situation, hvor en medarbejder arbejdede fuld tid fra sit hjem i Danmark. I det tilfælde påtænkte medarbejderen at flytte tilbage til Danmark af personlige årsager, hvilket arbejdsgiveren havde accepteret, men arbejdsgiveren havde ingen kommercielle interesser deri. Medarbejderens rolle omfattede ikke kundekontakt. I deres afgørelse lagde Skatterådet vægt på, at arbejdsgiveren ikke havde en kommerciel interesse i at medarbejderen arbejdede ud fra Danmark samt medarbejderens rolle.

I SKM2020.432.SR gjorde det samme sig gældende, hvor en britisk arbejdsgiver ikke blev anset for at have et forretningssted i Danmark i forbindelse med, at en medarbejder flyttede til Danmark og arbejdede hjemme fra sin private adresse. Afgørelsen var baseret på det faktum, at medarbejderen flyttede tilbage til Danmark udelukkende af personlige årsager og at arbejdsgiveren ikke have nogen kommercielle interesser i omplaceringen.

I alle ovenstående afgørelser var et af de udslagsgivende argumenter, hvorvidt arbejdsgiveren havde en kommerciel interesse i at medarbejderen arbejdede ud fra Danmark. I nærværende sag flytter Medarbejderen til Danmark udelukkende af personlige årsager, idet Medarbejderen og dennes kone har et ønske om, at deres børn skal gå i dansk skole. Modsat har Spørger ingen kommerciel interesse i at Medarbejderen arbejder ud fra Danmark.

Derudover blev medarbejderens rolle tillagt betydning. I SKM2021.458.SR, SKM2021.213.SR og SKM2020.432.SR omfattede rollerne ikke kundekontakt eller salgsaktiviteter af nogen art. I SKM2021.458.SR deltog medarbejderen i udviklingen af arbejdsgiverens strategi, dog var strategien ikke rettet mod Danmark. I nærværende sag har Medarbejderen en intern rolle med fokus på planlægning, forecasting og rapportering, dog kommer han med økonomisk input, der skal bruges til CEO’ens og Management Boardets strategiske beslutninger.

I SKM2021.458.SR og SKM2020.432.SR arbejder medarbejderen fra arbejdsgiverens lokaler størstedelen af tiden, hvilket også er tilfældet her.

Som følge af ovenstående afgørelser og citaterne fra OECDs modeloverenskomst, bør det konkluderes, at Medarbejderens kontor i sit private hjem ikke står til rådighed for Spørger og derfor ikke bør udgøre et fast driftssted for Spørger.

Spørger beder derfor om, at spørgsmål 1 besvares med et "Ja".

Afhængig agent

I henhold til selskabsskatteloven § 2, stk. 4 og Artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten kan Spørger anses for at have et fast driftssted i Danmark, hvis Medarbejderen agerer på vegne af Spørger i Danmark og kan indgå bindende aftaler på vegne af Spørger. Med andre ord hvis Medarbejderen agerer som en afhængig agent for Spørger vil dette udgøre et fast driftssted.

Som nævnt ovenfor har Medarbejderen ikke en kundevendt rolle og Medarbejderen vil ikke forhandle/indgå kontrakter på vegne af Spørger. Derfor er Spørger af den opfattelse, at agent-reglen ikke finder anvendelse.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke vil blive anset for at have et fast driftssted i Danmark fra april 2022 som følge af, at omtalte medarbejder arbejder for Spørger fra sit private hjem i Danmark.

Begrundelse

Selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, som har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtigt til Danmark, når de udøver erhverv med fast driftssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Med virkning fra 1. januar 2021 er fast driftssted begrebet defineret nærmere i selskabsskattelovens § 2, stk. 2-6, i overensstemmelse med kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst fra 2017, jf. lov nr. 1835 af 8. december 2020.

Er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland, har Danmark dog kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, hvis der eksisterer et fast driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst - i dette tilfælde mellem Danmark og Schweiz.

Spørger er skattemæssigt hjemmehørende i Schweiz.

Fast forretningssted - selskabsskattelovens § 2, stk. 2, 1. pkt.

I selskabsskattelovens § 2, stk. 2, står der: "Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet."

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at den er i overensstemmelse med det udgangspunkt for fastlæggelsen af, hvorvidt der foreligger fast driftssted, der fremgår af artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst.

I artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst står der:

"I denne overenskomst forstås ved »fast driftssted« et fast forretningssted, hvorigennem en virksomheds virksomhed helt eller delvist udøves."

I artikel 5, stk. 1, fastsættes således tre betingelser for eksistensen af et fast driftssted:

1. eksistensen af et forretningssted, dvs. lokaler,
2. driftsstedet skal være fast, dvs. det skal være etableret på en bestemt geografisk placering i et vist stykke tid; og
3. det udenlandske selskabs aktiviteter skal udøves via forretningsstedet, dvs. af mennesker, der på en eller anden måde er afhængige af selskabet (personale) og udfører det udenlandske selskabs aktiviteter.

Hvis alle tre betingelser er opfyldt, følger det heraf, at det udenlandske selskabs aktiviteter i Danmark udgør et fast driftssted.

Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor virksomheden simpelthen har et vist areal til rådighed.

Det er uden betydning, om forretningsstedet ejes eller lejes eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Se OECD kommentaren, punkt 10 til artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst. Et hjemmekontor kan være et "forretningssted". En konkret vurdering kan føre til, at et hjemmekontor anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis medarbejderen faktisk udøver foretagendets virksomhed i tilstrækkelig grad derfra. Se OECD kommentaren, punkt 18-19.

Det fremgår heraf, at i det omfang et hjemmekontor anvendes på regelmæssig basis med henblik på udførsel af et foretagendets virksomhed, og det fremstår klart ud fra sagens faktum og omstændigheder, at foretagendet har anmodet en medarbejder om at anvende hjemmekontoret til udøvelse af foretagendets virksomhed (for eksempel ved ikke at stille et kontor til rådighed for medarbejderen i tilfælde, hvor virksomhedsudøvelsens natur tydeligvis fordrer et kontor), da kan hjemmekontoret anses for at være til rådighed for foretagendet.

Af punkt 19 i 2017-komnmentarerne fremgår det, at et hjemmekontor, som anvendes af en medarbejder for et udenlandsk foretagende i stedet for det kontor, der stilles til rådighed for medarbejderen, ikke kan anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis foretagendet ikke har anmodet medarbejderen om at arbejde fra egen bopæl.

Hvis fx en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed.

Spørger har oplyst, at medarbejderen er økonomichef (CFO, Chief Financial Officer) i Spørger samt indgår i Spørgers direktion. Samtidig oplyses det, at der er tale om en intern rolle med fokus på planlægning, forudsigelse (forecasting) og rapportering over for den administrerende direktør samt direktionen til hvem Medarbejderen leverer økonomiske inputs til, som disse kan anvende til at træffe strategiske beslutninger på baggrund af.

I det følgende vurderes rollen som økonomichef, hvorefter rollen som direktionsmedlem vurderes.

Det oplyses, at Medarbejderens ønske om at etablere sig i Danmark, udelukkende er baseret på private forhold, og Spørger har ingen forretningsmæssig interesse i, at Medarbejderen flytter til Danmark.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke er afgørende, at Spørger ikke har pålagt Medarbejderen at udføre arbejdet fra sit hjem i Danmark. Det afgørende er, at Medarbejderens arbejde for virksomheden faktisk udføres fra Medarbejderens adresse i Danmark. Se tilsvarende SKM2020.208.SR

Skattestyrelsen forstår, at aktiviteterne som udføres af Medarbejderen, ikke er rettet mod Danmark eller noget specifikt marked, fordi Medarbejderen besidder en intern rolle i Spørger.

Skattestyrelsen forstår, at Medarbejderen vil have flere kollegaer under sin ledelse af Spørgers økonomiafdeling i Schweiz. Der foreligger således ikke en situation, hvor Spørger etablerer sig i Danmark enten ved fx at flytte afgørende funktioner til Danmark eller ved at ansætte en medarbejder i Danmark, som skal varetage afgørende funktioner for Spørger.

Skattestyrelsen forstår desuden, at Medarbejderen fortsat vil have et kontor til rådighed hos Spørger i Schweiz, hvor han vil arbejde tre dage om ugen. De resterende to arbejdsdage vil blive brugt i Danmark.

Ud fra det oplyste er det endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at det påtænkte arbejde fra hjemmet i Danmark ikke vil opstå uregelmæssigt og tilfældigt og ansættelsen vil ikke være tidsbegrænset, hvorved det i sig selv kunne udelukke, at hjemmet kan betragtes som et forretningssted for selskabet. Medarbejderens arbejde for Spørger foregår derfor løbende og er af længerevarende karakter.

Af relevans for sagen skal følgende nævnes fra praksis:

I SKM2021.213.SR fandt Skatterådet, at Spørger ikke fik et fast driftssted i Danmark. Spørger påtænkte at lade en medarbejder, der arbejdede fra kontoret i Storbritannien, arbejde i Danmark fra medarbejderens hjemmekontor. Medarbejderens ønskede at vende tilbage til Danmark på permanent basis af personlige årsager, herunder at bo med sin familie i Danmark. Skatterådet fandt, at arbejdet skulle udføres fra Danmark på grund af medarbejderens private forhold, og at arbejdsgiveren ingen interesse eller fordel havde af at arbejde udføres fra Danmark. Hjemmekontoret udgjorde dermed ikke et surrogat for spørgers etablering af kontor i Danmark. Skatterådet lagde ved sin vurdering særlig vægt på medarbejderens jobfunktion sammenholdt med, at Spørger ikke havde en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen skulle udføre sit arbejde for Spørger fra Danmark. Der skulle ikke udføres noget arbejde rettet mod kunder. Baggrunden for, at medarbejderen ville udføre sit arbejde fra Danmark, skyldtes alene private forhold.

I SKM2020.208.SR havde et tysk selskab en dansk medarbejder. Medarbejderen skulle i en periode på 6 måneder arbejde fra et hjemmekontor i Danmark.

Medarbejderen i Danmark skulle blandt andet udvikle forretningen i Danmark, opbygge hjemmesiden, gennemføre marketingaktiviteter, undersøge kundebehov og optimere processer i afdelingerne og stå for pre-forhandling af kontrakter.

Skatterådet fandt, at karakteren og omfanget af medarbejderens arbejdsopgaver i Danmark udgjorde en væsentlig og betydningsfuld del af den tyske virksomhed i sin helhed, og arbejdet med at udvikle forretningen i Danmark m.m., kunne ikke siges at være af forberedende eller hjælpende karakter. Skatterådet fandt at det tyske selskab fik fast driftssted i Danmark.

I SKM2018.476.SR fandt Skatterådet, at spørger havde et fast forretningssted til rådighed i Danmark, gennem medarbejderens bolig, da dette var medarbejderens primære forretningssted. Medarbejderen havde ansvaret for salg i Danmark og Skandinavien, og skulle udføre 75 % af sine arbejdsopgaver i Danmark.

I forhold til Medarbejderens arbejde som økonomidirektør, er det på baggrund af en samlet konkret vurdering af de fremlagte oplysninger er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger ikke vil få fast forretningssted i Danmark som følge af medarbejderens påtænkte arbejde fra hjemmet i Danmark.

Der lægges her vægt på, at Spørger ikke opnår en forretningsmæssig fordel ved, at Medarbejderne udfører arbejdet fra hjemmekontoret eller fra Danmark i det hele taget. Skattestyrelsen lægger her til grund, at Spørgers virksomhed i Danmark gennem Medarbejderen, alene skyldes personlige forhold for Medarbejderen, som Spørger har taget hensyn til.

Endvidere er Medarbejdernes arbejdsopgaver i overvejende grad af intern karakter, der ikke retter sig specifikt mod et dansk marked.

Skattestyrelsen lægger endelig vægt på, at Medarbejderen ikke vil være involveret i salgsopsøgende arbejde eller lignende i Danmark, der kunne begrunde særlig interesse for Spørger i at have Medarbejderen placeret i Danmark. Der er heller ikke tale om, at Spørger er ved at etablere sig i Danmark ved at have Medarbejdere med afgørende funktioner for Spørger placeret i Danmark.

Skattestyrelsen anser således ikke, at Spørger har fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 2, i relation til Medarbejderens rolle som økonomichef.

I forhold til Medarbejderens rolle som direktionsmedlem i Spørger er det oplyst, at Spørger har en tostrenget ledelse, hvor direktionen (Management Board) har ansvaret for den daglige ledelse, mens bestyrelsen (Board of directors) forestår den overordnede ledelse af Spørger, herunder at ansætte medlemmer af direktioner.

Skattestyrelsen forstår, at det er Spørgers administrerende direktør (CEO, Chief Executive Officer), der ultimativt træffer de ledelsesmæssige beslutninger i direktionen. Medarbejderen har derfor ingen beslutningskompetence i direktionen ligesom Medarbejderen alene vil deltage fysisk i direktionsmøderne i Schweiz. På den baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at Medarbejderens rolle i direktionen er at levere økonomiske inputs, som den administrerende direktør kan anvende til at træffe strategiske beslutninger på baggrund af.

Skatterådet har tidligere taget stilling til ledelsesmedlemmers arbejde fra Danmark i relation til spørgsmålet om fast driftssted. I SKM2015.53.SR var et af spørgsmålene, om et luxembourgsk kapitalselskab ville få fast driftssted i Danmark. Selskabets aktivitet var at fungere som komplementar for et kommanditselskab, og som led heri at bestyre, lede og administrere kommanditselskabet og dets aktiver.

Ledelsen i kapitalselskabet ville bestå af en enstrenget ledelsesstruktur med tre bestyrelsesmedlemmer (Board of directors), og der ville blive udpeget to A directors, som begge ville være fysiske personer hjemmehørende i Luxembourg. Desuden ville der blive udpeget en B director, som ville være et dansk anpartsselskab. Det danske anpartsselskab skulle i overensstemmelse med vedtægterne udpege en fysisk person i Danmark som dets permanente repræsentant til at handle på anpartsselskabets vegne.

Over for tredjemand kunne selskabet tegnes af det danske ledelsesmedlem (B directoren) i fællesskab med en af de to luxembourgske A directors.

Ledelsen i selskabet ville i det interne forhold være beslutningsdygtig, hvis mindst en A director og B directoren var til stede. Afgørelser blev truffet ved stemmeflertal, idet formandens stemme dog var udslagsgivende ved stemmelighed. Det var forventet, at B directoren ville blive valgt som formand. Det var endvidere forventet, at personen ville udøve sin ledelsesaktiviteter flere steder, herunder hjemmefra i Danmark via telefon og e-mail, og primært i Luxembourg sammen med den øvrige ledelse af selskabet.

Skatterådet fandt, at det det danske ledelsesmedlem (B directoren) måtte anses for at udøve selskabets virksomhed, og at arbejdet som vedkommende vil udøve og tilrettelægge i Danmark ville udgøre et fast driftssted.

Til spørgsmålet om hvorvidt ledelsesmedlemmets aktivitet i Danmark alene var af forberedende eller hjælpende karakter fandt Skatterådet, at medlemmet ikke på egen hånd kunne styre selskabet, og samme var gældende for de to A directors. Skatterådet fandt imidlertid, at ledelsesmedlemmet var en nødvendig del af selskabets ledelse.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at baggrunden for at ledelsesmedlemmet i sagen var en nødvendig del af selskabets ledelse var, at medlemmet var en forudsætning for, at der kunne træffes beslutninger i selskabet. Hertil kom, at medlemmets stemme var afgørende i tilfælde af stemmelighed.

I en anden sag SKM2021.277.SR angik spørgsmålet også et ledelsesmedlem, som både var ansat som udviklingsdirektør (Development Director), og medlem af selskabets bestyrelse.

I forhold til rollen som bestyrelsesmedlem havde medarbejderen sammen med de øvrige bestyrelsesmedlemmer bemyndigelse til at træffe beslutninger, der kunne påvirke selskabet. Ingen af medlemmerne kunne imidlertid træffe beslutninger alene. Sædvanlige beslutninger ville blive truffet med simpel majoritet, mens beslutninger af mere væsentlig karakter, ville kræve kvalificeret flertal.

Skatterådet fandt, at medarbejdernes opgave som blandt andet bestyrelsesmedlem primært skulle varetages uden for Danmark, og at medarbejderen ikke havde stemmeflertal eller afgørende stemme på bestyrelsesmøderne, samt at A ikke vil udnytte sin bemyndigelse i Danmark.

Skatterådet fandt derfor, at medarbejdernes rolle som bestyrelsesmedlem ikke medførte fast driftssted i Danmark.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at ledelsesmedlemmet i SKM2015.53.SR i højere grad havde afgørende indflydelse på ledelsens beslutninger end tilfældet var i SKM2021.277.SR. Dertil kommer, at ledelsesmedlemmet i SKM2015.53.SR i større omfang end SKM2021.277.SR skulle varetage sit ledelseserhverv fra Danmark.

I denne sag vil Medarbejderen ikke kunne træffe beslutninger i direktionen, og arbejdet som direktionsmedlem vil primært blive varetaget i Schweiz. Det lægges derfor til grund, at Medarbejderen ikke har afgørende indflydelse på ledelsesbeslutningerne i Spørger.    

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger ikke får et forretningssted på medarbejderens private bopæl i Danmark, hvis Medarbejderen arbejder fra sit private hjem i Danmark som beskrevet i anmodningen. Spørger vil derfor ikke være omfattet af den begrænset skattepligt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, da der ikke foreligger et fast driftssted.

Afhængig agent - selskabsskattelovens § 2, stk. 4 - Artikel 5, stk. 5

Uanset, at der ikke er et fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 2 følger det af selskabsskattelovens § 2, stk. 4, at der alligevel er fast driftssted i Danmark, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på en udenlandsk virksomheds vegne og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af virksomheden (Agentreglen).

Bestemmelsen er i overensstemmelse med artikel 5, stk. 5, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst. Der henvises i øvrigt til Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.F.8.2.2.5.3.

Det fremgår, af sagen, at den danske medarbejder ikke indgår aftaler på selskabets vegne eller i øvrigt anses at spille en afgørende rolle herved. Medarbejderen har således udelukkende en intern rolle som økonomidirektør og medlem af direktionen. Medarbejderen opsøger ikke potentielle kunder, og kan ikke indgå aftaler med tredjemand på Spørgers vegne.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at Spørger ikke har fast driftssted i Danmark efter agentreglen i selskabsskattelovens § 2, stk. 4.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsen begrundelse og indstilling.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, stk. 2 og 4:

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a)      udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (…)

Stk. 2. Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag.

Stk. 4. Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v. Det er en betingelse, at den virksomhed, som den fysiske eller juridiske person udøver her i landet, ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i stk. 3. Det er endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. omhandlede aftaler enten. indgås i navn af selskabet, foreningen m.v., vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, foreningen m.v., eller som selskabet, foreningen m.v. har brugsret til, eller vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, foreningen m.v.

OECD’s modeloverenskomst 2017, art. 5, stk. 1-4

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket “fast driftssted" et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvis.

Stk. 2. Udtrykket “fast driftssted" omfatter især:

1. et sted, hvorfra foretagendet ledes
2. en filial
3. et kontor
4. en fabrik
5. et værksted og
6. en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Et bygge-, anlægs- eller installationsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer i mere end 12 måneder.

Stk. 4. Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel omfatter udtrykket “fast driftssted" ikke:

1. anvendelsen af anlæg udelukkende til oplagring, udstilling eller levering af varer tilhørende foretagendet
2. opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til oplagring, udstilling eller levering
3. opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende
4. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet
5. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed for foretagendet
6. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a)-e) nævnte formål,

såfremt denne virksomhed, eller for så vidt angår litra f) det faste forretningssteds almindelige virksomhed, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 4.1. Stk. 4 finder ikke anvendelse på et fast forretningssted, der benyttes eller opretholdes af et foretagende, hvis samme foretagende eller et nært forbundet foretagende udøver forretningsmæssig virksomhed på samme sted eller et andet sted i samme kontraherende stat, og:

1. dette sted eller det andet sted udgør et fast driftssted for foretagendet eller det nært forbundne foretagende efter bestemmelserne i denne artikel eller
2. den samlede virksomhed, der stammer fra de samlede aktiviteter, som udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, ikke er af forberedende eller hjælpende art,

såfremt den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, har komplementære funktioner, der indgår i en sammenhængende virksomhedsdrift.

Praksis

SKM2021.277.SR

Skatterådet bekræftede, at medarbejderen A ikke statuerede fast driftssted i Danmark for spørger.

I 20XX fik spørger et bindende svar fra Skatterådet på, at medarbejderens aktiviteter i Danmark ikke medførte fast driftssted.

I denne sag blev der taget stilling til, at medarbejderens nye arbejdsopgaver heller ikke skabte fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Der blev herudover taget stilling til, at medarbejderens nuværende arbejdssituation under coronasituationen ikke skabte fast driftssted efter styresignalet, SKM2020.298.SKTST, der præciserer, hvordan den aktuelle situation som følge af det globale udbrud af coronavirus (COVID-19) påvirker Danmarks fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster i forhold til vurderingen af blandt andet fast driftssted.

SKM2021.213.SR

Skatterådet bekræftede i overensstemmelse med Spørgers ønske, at Spørger ikke fik fast driftssted i Danmark.

Spørger påtænkte at lade en medarbejder, der arbejdede fra kontoret i Storbritannien, arbejde i Danmark fra medarbejderens hjemmekontor. Medarbejderen ønskede at vende tilbage til Danmark på permanent basis af personlige årsager, herunder for at bo med sin familie i Danmark.

Skatterådet fandt i lighed med SKM2020.432.SR, at medarbejderens bolig i den foreliggende sag ikke kunne anses for at være til rådighed for selskabet i Storbritannien. Arbejdet skulle udføres fra Danmark på grund af medarbejderens private forhold, arbejdsgiveren havde ingen interesse i eller fordel af at arbejdet udføres fra Danmark og hjemmekontoret udgjorde ikke et surrogat for Spørgers etablering af kontor i Danmark.

Skatterådet lagde ved vurderingen særlig vægt på medarbejderens jobfunktion sammenholdt med, at Spørger ikke havde en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen skulle udføre sit arbejde for Spørger fra Danmark. Der skulle udføres ikke noget arbejde rettet mod kunder. Baggrunden for, at medarbejderen ville udføre sit arbejde fra Danmark, skyldtes alene private forhold.

SKM2020.208.SR

Spørger, der var en tysk virksomhed, havde en dansk medarbejder. Medarbejderen skulle i en periode på 6 måneder arbejde fra et hjemmekontor i Danmark. Spørger havde oplyst, at der ville blive udøvet kernevirksomhed fra medarbejderens hjem. Medarbejderen skulle arbejde 3 dage om måneden i Tyskland, og resten af måneden i Danmark. Skatterådet svarede imod spørgers ønske, at spørger fik fast driftssted i Danmark.

SKM2015.53.SR

A GP er et selskab, der vil blive stiftet og indregistreret i henhold til luxembourgsk ret som et kapitalselskab af typen société anonyme (S.A.). Selskabet vil få hjemstedsadresse i Luxembourg. Selskabet vil få en ledelse bestående af tre personer, og der vil således blive udpeget to A directors, som begge vil være fysiske personer hjemmehørende i Luxembourg. Desuden vil der blive udpeget en B director, som vil være et dansk anpartsselskab. Det danske anpartsselskab skal i overensstemmelse med vedtægterne udpege en fysisk person som dets permanente repræsentant til at handle på anpartsselskabets vegne. Til dette vil anpartsselskabet udpeges en fysisk person, som er bosat i Danmark og fuld skattepligtig til Danmark. Skatterådet bekræfter, at A GP under stiftelse ikke vil blive fuldt skattepligtig til Danmark på grund af en ledelse af selskabet som beskrevet.

Skatterådet kan derimod ikke bekræfte, at A GP under stiftelse ikke vil være begrænset skattepligtig til Danmark af et fast driftssted, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

Den juridiske vejledning 2022-1 C.D.1.2.2

(…)

Hvilke selskaber mv. er omfattet af skattepligten

Selskaber, foreninger mv. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, kan være begrænset skattepligtige her til landet. Se SEL § 2, stk. 1, litra a.

Skattepligten omfatter:

• Udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller
• Deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.

Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, hvis det var udført på land.

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Bestemmelsen i artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst er i 2017-udgaven på en række punkter blevet præciseret, uden at disse præciseringer kan anses for at være udtryk for materielle ændringer af bestemmelsen. Isoleret set vil det være muligt at tage højde for disse ændringer ved fortolkningen af selskabsskatteloven.

Der er i 2017-udgaven af modeloverenskomsten imidlertid også foretaget indholdsmæssige ændringer af artikel 5, som består i to overordnede elementer:

• For det første er agentreglen (artikel 5, stk. 5 og 6) væsentligt ændret. Disse ændringer har overordnet til hensigt at hindre, at agentreglen udnyttes til kunstigt at undgå etablering af et fast driftssted i det land, hvor agentens aktiviteter udøves.

• For det andet er reglen om, at faste forretningssteder med aktiviteter af forberedende og hjælpende karakter ikke udgør et fast driftssted (artikel 5, stk. 4), ændret. Det er ved disse ændringer gjort til et generelt, overordnet krav, at de aktiviteter, der udøves gennem det faste forretningssted, udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Derudover er der i artikel 5, stk. 4.1, indsat en ny bestemmelse, der udgør et værn mod, at bestemmelsen udnyttes til at undgå fast driftssted ved, at sammenhængende aktiviteter kunstigt opsplittes mellem flere forbundne virksomheder, der disponerer over separate faste forretningssteder.

Der er den 3. december 2020 vedtaget en række ændringer af reglerne om fast driftssted i selskabsskatteloven, der er nødvendige for at tilpasse selskabsskattelovens regler om fast driftssted til 2017-udgaven af artikel 5 om fast driftssted i OECD’s modeloverenskomst. Se Lov nr. 1835 af 08-12-2020. Loven er trådt i kraft den 1. januar 2021. OECD´s modeloverenskomst for 2017 kan findes her.

Bemærk

Det bemærkes endvidere, at selv om der foreligger fast driftssted her i landet efter selskabsskattelovens § 2, indeholder dobbeltbeskatningsoverenskomster undertiden særlige regler om fast driftssted, der fraviger modeloverenskomstens regler. Sådanne individuelle overenskomstbestemmelser vil kunne indebære begrænsninger i muligheden for at håndhæve den begrænsede skattepligt som følge af fast driftssted her i landet, der ellers følger af selskabsskattelovens § 2.

Definition af fast driftssted — fast forretningssted

Fast driftssted efter SEL § 2, stk. 2, 1. pkt., foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet.

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at den er i overensstemmelse med det udgangspunkt for fastlæggelsen af, hvorvidt der foreligger fast driftssted, der fremgår af artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst. Artikel 5, stk. 1, er uændret videreført i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, og bestemmelsen er derfor udtryk for en kodificering af gældende ret.

Der kan desuden foreligge fast driftssted efter agentreglen. Se nedenfor.

Hovedlinjerne i art. 5 i OECD modeloverenskomsten er følgende:

Et fast driftssted er i stk. 1 defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Se SKM2008.844.SR og TfS 1996.619 LSR.

Om begrebet "fast driftssted" se også afsnit C.F.8.2.2.5

Eksempler: fast driftssted — fast forretningssted

I OECDs modeloverenskomst art. 5, stk. 2, er givet følgende eksempler på, hvornår et fast driftssted antages at foreligge:

Dette er tilfældet, når virksomheden udøves gennem

• en filial
• et kontor
• en fabrik
• et værksted
• en grube
• en gas- eller oliekilde
• et stenbrud
• eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Eksemplerne er ikke udtømmende, og det er under alle omstændigheder en betingelse, at de almindelige betingelser for eksistensen af et fast driftssted som følge af fast forretningssted er opfyldt. Den omstændighed, at SEL § 2, stk. 2, 1. pkt., ikke indeholder en tilsvarende opregning, er ikke udtryk for nogen indholdsmæssig forskel i forhold til OECD modeloverenskomstens bestemmelser.

Særligt om hjemmekontor

Et hjemmekontor kan være et "forretningssted". En konkret vurdering kan føre til, at et hjemmekontor anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis medarbejderen faktisk udøver foretagendets virksomhed i tilstrækkelig grad derfra, jf. punkt 18 i kommentaren til artikel 5, stk. 1, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst.

I punkt 19 i kommentarerne til 2017-udgaven af artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst nævnes som et tydeligt eksempel, hvis en rådgiver, der ikke er hjemmehørende i en stat, i en længere periode befinder sig i den givne stat, hvor vedkommende udfører hovedparten af sit eget rådgivningsfirmas forretningsmæssige virksomhed fra et kontor etableret i sit hjem i den givne stat. I det tilfælde betragtes lokaliteten som værende til foretagendets disposition.

Det er efter Skatterådets praksis ikke afgørende, at foretagendet ikke har pålagt medarbejderen at udføre arbejdet fra sit hjem. Det afgørende er, at medarbejderens arbejde for foretagendet faktisk udføres fra medarbejderens adresse i Danmark, jf. bl.a. SKM2017.213.SR, SKM2020.208.SR og SKM2021.546.SR.

Af SKM2020.298.SKTST fremgår følgende vedrørende hjemmekontor:

"For at udgøre et fast forretningssted er det en betingelse, at medarbejderens arbejde for virksomheden foregår løbende og er af længerevarende karakter.

Efter Skatterådets praksis, senest SKM2019.547.SR, SKM2019.488.SR og SKM2019.448.SR, vil følgende forhold derudover tale for, at et hjemmekontor udgør et fast forretningssted for virksomheden:

• Medarbejderen har ikke anden fast arbejdsplads til rådighed, hvor arbejdet sædvanligvis udføres.
• Virksomheden er indforstået med at medarbejderen udfører en del af sit arbejde hjemmefra. Dette kan fremgå direkte af ansættelseskontrakten eller være underforstået.
• Medarbejderens arbejde fra hjemmekontoret opstår ikke tilfældigt og sporadisk, men er planlagt eller kan planlægges.
• Den forretningsmæssige aktivitet, der udføres fra hjemmekontoret, udføres med fordel fra Danmark, hvorved arbejdsgiveren har en interesse i at arbejdet udføres fra Danmark.

Et vægtigt moment i flere afgørelser har herudover været, om medarbejderen varetager salgsfunktioner for foretagendet.

I SKM2021.546.SR fandt Skatterådet, at det ville føre til et fast driftssted i Danmark, hvis et udenlandsk selskab ansatte en salgsrepræsentant i Danmark, som skulle udføre salgsaktiviteter for kunder i Sverige, Finland og Norge. Der blev lagt vægt på, at medarbejderen ville have en central funktion inden for salg samt at medarbejderen ville være ansat med henblik på udvikling af det nordiske marked, hvorfor medarbejderens geografiske placering i regionen måtte anses for at have selvstændig værdi for virksomheden. Se også SKM2020.433.SR.

Et moment der taler imod, at et hjemmekontor anses for at være til rådighed for et udenlandsk foretagende, er i tilfælde, hvor en medarbejder i foretagendet alene af private årsager flytter til Danmark, og efterfølgende arbejder fra sin private bopæl i Danmark. Se bl.a. SKM2020.432.SR og SKM2021.213.SR.

(…)

Definition af fast driftssted — agentreglen

Selskabsskattelovens regler om fast driftssted efter agentreglen svarer til den udformning af agentreglen, der fremgår af artikel 5, stk. 5 og 6, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst.

Efter SEL § 2, stk. 4, 1. pkt., foreligger der fast driftssted, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v.

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at det er afgørende for, om agentreglen kan medføre fast driftssted for virksomheden, om agenten handler på virksomhedens vegne i forhold til tredjemand. Virksomheden vil også kunne få fast driftssted her i landet som følge af agentens aktiviteter her, selv om den pågældende tredjemand slet ikke er bekendt med, at agenten handler på virksomhedens vegne.

Hvorvidt agenten spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler på virksomhedens vegne, vil bero på en konkret vurdering af, hvad der er den forretningsmæssige realitet.

Det vil således ikke i sig selv være afgørende, om virksomheden og agenten f.eks. har indgået en aftale, der fastlægger agentens rolle, og hvad indholdet af en sådan aftale i givet fald er.

Agentreglen vil kunne medføre fast driftssted for virksomheden her i landet, selv om repræsentanten ikke har fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhedens vegne, når agenten spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af virksomheden.

Der ligger i kravet om, at agenten enten "sædvanligvis" skal udnytte en fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhedens vegne eller spille en afgørende rolle ved indgåelse af aftaler, der "rutinemæssigt" indgås uden at blive væsentligt ændret af virksomheden, at det ikke medfører fast driftssted for virksomheden, at en herværende agent f.eks. blot enkelte gange indgår aftaler på virksomhedens vegne. Der vil således skulle være tale om aktiviteter af en vis tilbagevendende karakter.

Betingelse — aftalens indhold

Efter SEL § 2, stk. 4, 3. pkt., er det endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. omhandlede aftaler enten 

1) indgås i navn af selskabet, foreningen m.v.,

2) vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, foreningen m.v., eller som selskabet, foreningen m.v. har brugsret til, eller

3) vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, foreningen m.v.

Det fremgår blandet andet af forarbejderne til bestemmelsen, at det følger af bestemmelsen, at det ikke vil være afgørende for agentreglens anvendelse, om aftaleparten vil være i stand til retligt at håndhæve de pågældende aftaler over for den udenlandske virksomhed, når blot aftalerne rent faktisk vil skulle opfyldes af den udenlandske virksomhed.

Betingelse — ikke fast driftssted

Efter SEL § 2, stk. 4, 2. pkt., er det en betingelse, at den virksomhed, som den fysiske eller juridiske person udøver her i landet, ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i SEL § 2, stk. 3.

Det følger af henvisningen til SEL § 2, stk. 3, at agentens virksomhed i visse tilfælde vil kunne medføre fast driftssted her i landet, selv om agentens aktiviteter isoleret set udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Det vil være tilfældet, hvis agentens aktiviteter set i sammenhæng med virksomhedens og nært forbundne virksomheders aktiviteter på faste forretningssteder her i landet må anses for en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke blot er af forberedende eller hjælpende karakter. Der henvises herom til bemærkningerne ovenfor til SEL § 2, stk. 3.

Undtagelse — uafhængig agent

Efter SEL § 2, stk. 5, finder stk. 4 ikke anvendelse, når repræsentanten driver erhvervsvirksomhed her i landet som uafhængig repræsentant og handler for selskabet, foreningen m.v. inden for rammerne af denne erhvervsvirksomhed. Handler repræsentanten udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af en eller flere fysiske eller juridiske personer, hvormed repræsentanten har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, anses repræsentanten ikke for at være en uafhængig repræsentant.

Bestemmelse er i overensstemmelse med 2017-udgaven af artikel 5, stk. 6, i OECD’s modeloverenskomst.

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at det er afgørende for, om en agent må anses for afhængig eller uafhængig, er, hvilke forpligtelser agenten har i forhold til den udenlandske virksomhed. Der skal foretages en konkret, samlet afvejning af, om agenten her i landet i relation til de funktioner, der varetages på virksomhedens vegne, må anses for at være juridisk eller økonomisk afhængig af virksomheden.

Der kan ikke peges på et enkelt element, der i sig selv er udslagsgivende ved denne samlede afvejning, men navnlig de kriterier, der beskrives i det følgende, bør ifølge kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst inddrages.

Omfanget af hvervgiverens instruktion og kontrol med agentens udførelse af opgaverne vil være en væsentlig indikator for, hvorvidt agenten kan anses for uafhængig i forhold til den udenlandske virksomhed. Har virksomheden detaljerede instruktionsbeføjelser i forhold til agenten, eller udøver virksomheden detaljeret kontrol med agentens konkrete udøvelse af opgaverne, kan agenten ikke anses for uafhængig fra hvervgiveren.

Det bemærkes, at en hvervgiver også i forhold til uafhængige samarbejdspartnere typisk vil give instrukser om opgavernes udførelse og føre en løbende kontrol med, at opgaverne udføres på tilfredsstillende vis. Det er imidlertid kendetegnende for forholdet mellem en hvervgiver og en uafhængig agent, at denne form for instruktion og kontrol har en forholdsvis overordnet karakter, idet hvervgiveren i øvrigt forlader sig på agentens særlige evner m.v.

Det bør også inddrages, i hvilket omfang agenten er forpligtet til ikke blot løbende at informere hvervgiveren om opgavernes udførelse, men også at opnå hvervgiverens accept af den måde, hvorpå opgavevaretagelsen er tilrettelagt.

Det er desuden et væsentligt kriterium, hvem der bærer driftsherrerisikoen i forhold til de funktioner, der udøves af agenten.

Endeligt bør også antallet af hvervgivere inddrages. Har agenten kun en enkelt eller ganske få hvervgivere, taler det for at anse agenten for en afhængig agent.

Reglen om, at der ikke vil kunne etableres fast driftssted efter agentreglen, hvis repræsentanten her i landet er en uafhængig agent, gælder kun, hvis den uafhængige agent ved udførelsen af opgaverne for den udenlandske virksomhed handler inden for rammerne af sin sædvanlige forretningsvirksomhed. En agent, der driver en selvstændig virksomhed her i landet med et større antal hvervgivere, vil ikke kunne anses for uafhængig, i det omfang agentens konkrete aktiviteter på hvervgiverens vegne ikke har naturlig sammenhæng med de aktiviteter, som den pågældende agent sædvanligvis udøver som led i sin selvstændige virksomhed.

SEL § 2, stk. 5, 1. pkt., vil indebære, at gældende ret som udgangspunkt videreføres.

SEL § 2, stk. 5, 2. pkt., er en ny undtagelse til reglen om uafhængige agenter, at agenter, der udelukkende eller næsten udelukkende handler på vegne af en eller flere virksomheder, hvormed agenten er nært forbundet, ikke kan anses for at være en uafhængig agent. Denne undtagelse er indføjet i 2017-udgaven af artikel 5, stk. 6, jf. stk. 8, i OECD’s modeloverenskomst og har til hensigt at udgøre et værn mod, at en kunstig opsplitning af aktiviteter mellem nært forbundne virksomheder skal kunne udnyttes til at undgå fast driftssted.

Det vil være afgørende for, om der foreligger nært forbundne fysiske og juridiske personer, om disse personer har en sådan tilknytning til hinanden, at de i relation til ligningslovens § 2 anses for interesseforbundne.

Det omfatter f.eks. tilfælde, hvor en fysisk person har bestemmende indflydelse over et selskab, eller hvor to selskaber er ejet af samme fysiske eller juridiske person. Dette er i overensstemmelse med den definition af begrebet "nært forbundne" fysiske eller juridiske personer, der fremgår af artikel 5, stk. 8, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst.

Der gælder ikke en fast grænse for, hvornår en agent vil skulle anses for at handle udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af nært forbundne virksomheder. Hvornår dette er tilfældet, vil således skulle afgøres efter en konkret vurdering, hvor bestemmelsens formål skal tages i betragtning. I punkt 112 i OECD’s kommentarer til bestemmelsen i modeloverenskomstens artikel 5, stk. 6, nævnes det dog som eksempel, at en salgsagent vil skulle anses for næsten udelukkende at handle på nært forbundne virksomheders vegne, når sådanne virksomheder tegner sig for over 90 pct. af de salgsaftaler, som agenten indgår.

Kommentarer til art. 5 i OECD’s modeloverenskomst 2017

18.  Selv om en del af et foretagendets virksomhed bliver udført på en lokalitet, f.eks. en persons hjemmekontor, bør det ikke automatisk konkluderes, at lokaliteten er til foretagendets disposition, blot fordi lokaliteten anvendes af en fysisk person (f.eks. en ansat), der arbejder for foretagendet. Hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag. Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (jf. pkt. 12 ovenfor). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition.

19.  Et tydeligt eksempel er, hvis en rådgiver, der ikke er hjemmehørende i sta ten, i en længere periode befinder sig i en given stat, hvor vedkommende udfører hovedparten af sit eget rådgivningsfirmas forretningsmæssige virksomhed fra et kontor etableret i sit hjem i den stat. I det tilfælde betragtes lokaliteten som værende til foretagendets disposition. Hvis en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem dog ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed. Det bør dog bemærkes, at eftersom langt de fleste ansatte bor i en stat, hvor deres arbejdsgiver har et eller flere forretningssteder til sin disposition, og de ansatte refererer hertil, vil spørgsmålet om, hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, sjældent udgøre et praktisk problem. Derudover vil den virksomhed, der udøves i et hjemmekontor, ofte blot være af hjælpende art og derfor omfattet af undtagelsen i stk. 4.