Klagen skyldes, at Skatterådet har besvaret følgende spørgsmål med et "Nej":

"Kan det bekræftes, at Spørgers levering af ture som beskrevet er momsfritaget personbefordring, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15?" 

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets besvarelse af spørgsmålet.

Faktiske oplysninger
Følgende faktiske forhold fremgår af Skatterådets bindende svar af 28. november 2017:

"Spørger leverer forskellige ydelser, som alle involverer en Segway. En Segway er et tohjulet enmandskøretøj - et transportmiddel - som bliver drevet af en elektrisk motor, og som styres ved bevægelse.

Spørgers aktiviteter omfatter:

1. Udleje af Segways, hvor kunden indenfor en given tidsramme, og indenfor et prædefineret område, frit kan køre på den lejede Segway.

2. Underholdning/events, hvor en gruppe personer, f.eks. i forbindelse med et firmaarrangement, møder op og kører på Segways, f.eks. i form af at der dystes i gennemkørsel af en opstillet forhindringsbane el.lign.

3. Guidede ture rundt i By Y1. Disse ture tilbydes enkeltpersoner med faste afgangstidspunkter hver dag, men lignende/tilsvarende ture kan også bookes af grupper, f.eks. et rejsebureau som sightseeingtur for en rejsegruppe under et ophold i By Y1

Anmodningen om bindende svar vedrører alene ture med guider (pkt. 3 ovenfor), og der stilles derfor ikke spørgsmål til momspligten af udleje af Segways samt events som Spørger afregner moms af. Det bemærkes, at virksomhedens udbud fremgår af to forskellige hjemmesider for henholdsvis de guidede ture og de øvrige oplevelser, der involverer en Segway.

Vedrørende de guidede ture tilbyder Spørger fast 2 ture rundt i By Y1. En 1-times og en 2-timers tur i det centrale By Y1, hvor den eneste forskel er, at 2-timers turen er længere og besøger flere seværdigheder i By Y1. Der er afgang hver time, og der køres med maksimum 10 deltagere pr. tur. Samme ture, og en alternativ tur til andre dele af byen, kan også bookes til grupper på minimum 8 personer.

Da Spørger leverer guidede ture i By Y1, er Spørger afhængig af, at turister har kendskab til konceptet. Mange turister besøger hjemmesider som "Tripadvisor", hvor rejsende kan få et overblik over, hvilke muligheder den pågældende destination har. En typisk og populær destinationsaktivitet er guidede ture i den pågældende by.

Spørger er blevet bedømt som den næstbedste tour-udbyder i By Y1 igennem hjemmesiden Tripadvisor.

I By Y1 er mulighederne mange, hvis man vil have en guidet tur, og man skal som udbyder derfor skille sig ud, for at gøre de rejsende bevidste om, hvad udbyderen tilbyder. Det er derfor essentielt for Spørger at have en høj rating/bedømmelse på Tripadvisor, så de rejsende har mulighed for at opdage, at Spørgers ture findes, ligesom det er essentielt at kunne tilbyde turene til en konkurrencedygtig pris, da der er et klart element af konkurrence turudbyderne imellem.

De guidede ture foregår sådan, at deltagerne udstyres med Segway samt personligt sikkerhedsudstyr. Derefter får de en kort instruktion i, hvordan en Segway manøvreres, herunder særligt når der køres i vogntog. Der køres i tæt trafik og i henhold til de almindelige færdselsregler, hvilket betyder, at deltagerne løbende skal koncentrere sig om anden trafik og guidens instrukser.

Rundturene i By Y1 er tilrettelagt sådan, så deltagerne under instruktion/styring af guiden bliver transporteret rundt i By Y1 med henblik på at opleve byens seværdigheder. Guiden kører den bestilte tur i henhold til den fastlagte ruteplan, og det er alene guiden, som bestemmer hastighed og f.eks. hvornår gruppen skal stoppe. På samme måde som et tog med vogne eller en leddelt bus bevæger Segway-kolonnen sig langs ruten styret af guiden og med deltagerne som passagerer på turen, hvor de bevæger sig i samme retning som guiden og holder deres afstand til personen foran, så kolonnen holdes samlet. Gruppen af Segways fungerer således på turen som et køretøj, der styres af guiden.

Det ligger i såvel virksomhedens forretningsbetingelser som i de instrukser, der gives forud for turen, at deltagerne ikke må afvige fra den fastlagte rute eller handle/styre i strid med guidens instrukser. Benytter en deltager sig derfor af den mulighed, der selvfølgelig rent teknisk er til stede for at afvige fra sin plads i gruppen, er konsekvensen, at deltageren bortvises fra turen.

Turen afsluttes ved udgangspunktet, hvor deltagerne afleverer deres Segway samt personligt sikkerhedsudstyr.

Spørger har indtil videre afregnet moms af indtægterne fra de guidede ture, men efter at være blevet opmærksom på, at andre udbydere af konkurrerende produkter typisk er omfattet af momsfritagelsen for persontransport, ønsker Spørger samme retsstilling for transporten af personer med Segway. Spørger er opmærksom på, at en momsfritagelse vil have de sædvanlige afledte konsekvenser i form af begrænsninger i momsfradrag samt pligt til at betale lønsumsafgift".

Skatterådets bindende svar
Skatterådet har besvaret virksomhedens spørgsmål med et "Nej".

SKAT (nu Skattestyrelsen) har blandt andet anført følgende indstilling og begrundelse, som er tiltrådt af Skatterådet:

"…
Momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 15, omfatter personbefordring. Fritagelsen har hjemmel i artikel 371, der gør det muligt for medlemslande fortsat at momsfritage personbefordring, hvis det var fritaget før 1978.

Begrebet "befordring af personer" er ikke nærmere defineret i momssystemdirektivet eller momsloven.

EU-Domstolen har i C-83/99, Kommissionen mod Spanien, udtalt, at virksomhed, der består i befordring af personer og disses bagage skal fortolkes i overensstemmelse med de pågældende ords almindelige betydning.

Ifølge Ordbogen.com skal personbefordring forstås som "transport af personer fra et sted til et andet i et køretøj".

Fritagelsen omfatter som udgangspunkt alle transportmidler, der befordrer personer.

Skatterådet har i SKM2013.605.SR bekræftet, at befordring af personer i fly fra jorden og op til stedet for faldskærmsudspringet er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 15. Skatterådet lagde vægt på ydelsens karakter, der alene var at transportere de pågældende springer fra A til B.

Videre fandt Landsskatteretten i SKM2017.54.LSR, at en flyvetur i et til jorden fastspændt luftskib ikke var omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 15. Landsskatteretten lagde vægt på, at ydelsen havde karakter af en forlystelse med det formål at komme 125 meter op i luften og dermed få udsigt ud over byen. Hovedformålet med op- og nedstigningen var dermed ikke transport af passagerer fra et sted til et andet. Det var uden betydning, at luftskibet var certificeret som et normalt luftfartøj, idet formålet med transporten i luftskibet ikke var personbefordring i det konkrete tilfælde.

I nærværende sag kører Spørgers kunder rundt i By Y1 på et transportmiddel, som de selv manøvrerer. Turen slutter og starter det samme sted.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er tale om momsfritaget persontransport, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 15.

SKAT har herved lagt vægt på, at hovedformålet med Spørgers ydelse ikke er at blive transporteret fra et sted til et andet, men derimod oplevelsen. Endvidere manøvrerer kunderne selv de pågældende transportmidler.

SKAT er ikke enig i, at den klare hovedregel er, at personbefordring er momsfritaget. EU-Domstolens afgørelse i C-399/93, Oude Luttikhuis, skal fortolkes således, at undtagelser fra en almindelig regel skal fortolkes indskrænkende. Momsfritagelserne i momslovens § 13, stk. 1, er undtagelser til det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod betaling af en afgiftspligtig person, jf. eksempelvis også EU-Domstolens dom i sagen C-287/00, Kommissionen mod Tyskland. Fritagelserne skal derfor fortolkes indskrænkende.

SKAT finder endvidere ikke, at den af Spørger nævnte praksis er udtryk for, at der ikke i alle de momsfritagne tilfælde er tale om opfyldelse af et egentlig transportbehov.

I SKM2009.456.LSR bemærkede landsskatteretten, at personerne blev transporteret fra et sted til et andet og at denne transport kan karakteriseres som personbefordring - ud fra en almindelig sproglig forståelse af ordet. Det bemærkes, at Skatterådet efterfølgende har taget stilling til ændrede faktiske forhold i sagen, hvor togbanen blev anset for momspligtig, når den af Trafikstyrelsen anses som en offentlig forlystelse, jf. SKM2012.324.SR.

I SKM2017.54.LSR fandt landsskatteretten, at der ikke var tale om opfyldelse af et egentlig transportbehov, men formålet var derimod en forlystelse, hvorfor der var tale om en momspligtig aktivitet.

SKAT er ikke enig i, at der er tale om momsfritaget personbefordring, så snart personer bliver transporteret ved hjælp af et transportmiddel. Der er tale om en momsfritaget ydelse omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, når personer bliver befordret med et transportmiddel, og formålet hermed er personbefordring, jf. eksempelvis Skatterådets afgørelse i SKM2017.54.LSR, modsætningsvist.

SKAT er ej heller enig i, at en befordringsydelse skal være meget specifik for ikke at være omfattet af momsfritagelsen i momsloven § 13, stk. 1, nr. 15. I den pågældende skatterådssag, SKM2017.83.SR, fandt Skatterådet, at den konkrete personbefordring (studenterkørsel) ikke kunne anses for "passagerkørsel med bus" i momslovens forstand, uanset at køretøjet var indrettet til befordring af mere end 9 personer. Det havde betydning i sagen, at det pågældende transportmiddel i den konkrete situation ikke var en bus i momslovens eller registreringsafgiftslovens forstand, hvorfor der ikke var tale om anden erhvervsmæssig buskørsel.

Spørger anfører, at de enkelte kunder kan anses som passagerer på deres segway og har endvidere præciseret, at kundernes forpligtelse til at følge guidens anvisninger medfører, at gruppen af segways kan anses som et køretøj. SKAT er ikke enig heri, da kunderne styrer og manøvrer deres egen segway og derfor ikke transporteres uden kundernes indflydelse.

SKAT bemærker videre, at turene i nærværende sag derfor ikke er sammenlignelige med de af Spørger nævnte eksempler på "guidede kanalrundfarter" og "ture med hop on - hop off busser". SKAT har herved lagt vægt på, at deltagere på en segwaytur deltager aktivt ved selv at manøvrere og styre det pågældende motorkøretøj, hvorimod deltagerne på de af Spørger nævnte kanalrundfarter og busrutekørsel passivt bliver befordret rundt.
SKAT skal præciserende bemærke, at der ikke med besvarelsen er taget stilling til den momsmæssige behandling af de af Spørger nævnte eksempler på "guidede kanalrundfarter" og "ture med hop on - hop off busser".

Det er på baggrund heraf SKATs konklusion, at Spørgers ydelser ikke er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 15.
…"

Virksomhedens opfattelse
Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at det bindende svar ændres fra et "Nej" til et "Ja", idet virksomheden leverer personbefordring, der er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 15.

Til støtte herfor er blandt andet anført:

"…
Princippet om afgiftsneutralitet
Den egentlige baggrund for at anmode om en bekræftelse på momsfritagelse har været spørgers negative konkurrencesituation, hvor spørger kan konstatere, at han er i direkte konkurrence med primært to former for udbud af guidede ture for turister i By Y1, nemlig guidede busture og kanalrundfarter, der begge er momsfritagne som personbefordring.

Mange turister vælger at bruge nogle timer under deres ophold i By Y1 på at se og opleve byen på en rundtur, men typisk tager turisten kun en sådan tur under sit ophold og træffer derfor et valg blandt de forskellige tilbud, der findes.

Det er efter spørgers opfattelse yderst væsentligt og relevant i forbindelse med en tolkning af enhver momsfritagelse, at tolkningen sker under hensyntagen til den konkurrencemæssige neutralitet, som momssystemet skal sikre. Hermed menes konkret, at udbydere, som henvender sig til de samme forbrugere med sammenlignelige og indbyrdes konkurrerende ydelser, sikres samme behandling med hensyn til moms og øvrige afgifter på deres ydelser.

Spørger har i anmodningen anført, at han er i en sammenlignelig situation med andre udbydere af "sightseeing ydelser", hvor turister tages med på tur rundt i By Y1, oplever byen og får information om seværdigheder, kultur, historie mv.

Guidede busture, guidede kanalrundfarter, og guidede ture med Segways har alle principielt samme formål og indhold, og de er ydelser, som konkurrerer indbyrdes om turistens tid og budget. Ydelserne kan umiddelbart substitueres, uanset at der anvendes 3 forskellige former for transportmidler.

SKAT og Skatterådet har afvist spørgers synspunkt om konkurrenceneutralitet med henvisning til, at de nævnte ydelser ikke er sammenlignelige. Ved denne vurdering har SKAT udelukkende lagt vægt på den rent tekniske forskel mellem de forskellige transportmidler, som bevirker, at turisten på en Segway er nødt til at medvirke aktivt til at bevæge køretøjet i modsætning til den mere passive form for transport, der gennemføres med bus eller båd. Dette er imidlertid ingen væsentlig forskel, der kan begrunde en forskellig momsbehandling af udbyderne.

SKAT har yderligere anført, at de ikke med svaret til spørger har taget stilling til den momsmæssige behandling af f.eks. kanalrundfarter og guidede busture. Dette er SKAT heller ikke blevet bedt om at forholde sig til, men ved at indskrive forbeholdet sår SKAT tvivl om, hvorvidt de konkurrerende virksomheder faktisk er momsfri, hvilket naturligvis er en forudsætning for, at det er relevant overhovedet at vurdere neutralitet og ligestilling.

Det er imidlertid et faktum, at de alternative guidede ture, som spørger har henvist til og som spørgers ture er i direkte konkurrence med, i dag behandles som momsfri personbefordring og er blevet det, så længe turene har eksisteret. Landsskatteretten kan således lægge dette til grund og vil i øvrigt kunne få momsfriheden bekræftet hos SKAT. Spørger er i øvrigt helt enig i, at de konkurrerende ture er momsfri, selv om heller ikke disse ture opfylder et egentligt transportbehov, jf. nærmere nedenfor.

Spørgsmålet i forhold til neutralitetsprincippet er således alene, om ydelserne med de forskellige transportmidler er sammenlignelige?

Ved afgørelsen af, om ydelser er sammenlignelige, skal der som udgangspunkt tages hensyn til den gennemsnitlige forbrugers synspunkt, jf. de forenede sager C-454/12 og C455/12, præmis 53, samt de forenede sager C-259/10 og C-260/10, præmis 43. Formålet er at undgå kunstige sondringer på grundlag af ubetydelige forskelle.

Ovennævnte domme siger, at tjenesteydelser er sammenlignelige, "hvis de har ensartede egenskaber og tjener samme behov ud fra et forbrugersynspunkt [...] og når de tilstedeværende forskelle ikke på væsentlig måde påvirker gennemsnitsforbrugerens afgørelse om at anvende den ene eller anden af disse ydelser", jf. C-454/12 og C455/12, præmis 54, samt C-259/10 og C-260/10, præmis 44.

Det er klart, at formålet med både busture, kanalrundfarter og Segway ture er det samme; nemlig at vise By Y1 og byens seværdigheder frem for deltagerne. Der er små forskelle; f.eks. ser den ene tur byen fra vandsiden, mens de andre foregår på land. På land følger busser og Segways følger forskellige færdselsregler og følger derfor heller ikke de samme ruter; dog er ruterne i stort omfang lagt, så de viser de samme seværdigheder.

Disse små forskelle på turenes ruter er imidlertid ikke tilstrækkelige til at påvirke gennemsnitsforbrugeren til at anvende den ene eller anden af disse ydelser og udgør dermed ikke forskelle, der kan begrunde en forskellig momsmæssig behandling.

Heller ikke den rent tekniske forskel mellem transportmidlerne, som tillader en deltager på en båd eller busrundfart at sidde stille, mens en deltager i en Segway tur skal foretage små bevægelser, udgør en forskel, der kan begrunde en forskelsbehandling med hensyn til momsen.

Vi henstiller således til, at Landsskatteretten ved sin vurdering i modsætning til SKAT/Skatterådet inddrager synspunkterne om konkurrencelighed og neutralitet i forhold til bedømmelsen af ydelsen i sagen.

Hovedformålet er ikke at blive transporteret fra et sted til et andet.
Det er naturligvis afgørende for et positivt svar, at den ydelse, der spørges til, kan karakteriseres som personbefordring. SKAT har afvist dette og bl.a. lagt vægt på, at definitionen af personbefordring efter "Ordbogen.com" er, at personbefordring skal forstås som "transport af personer fra et sted til et andet i et køretøj".

Ved den momsmæssige afgrænsning af "personbefordring" efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, kan det naturligvis ikke tillægges vægt, at "ordbogen.com" eller en anden "ikke-skattemæssig" kilde har forsøgt sig med en definition.

Skulle man faktisk bruge den definition, som SKAT henviser til, ville det da også betyde en ganske kraftig indsnævring af momsfritagelsen i forhold til gældende ret. Efter en almindelig sproglig forståelse er en række transportmidler f.eks. ikke at betragte som køretøjer, og visse køretøjer transporteres man ikke "i" men "på". Også den del af definitionen, som handler om transport "fra et sted til et andet" strider mod gældende momspraksis, som også fritager ture, der vender tilbage til udgangspunktet, f.eks. de i nærværende sag omtalte kanalrundfarter, rundflyvninger mv.

Vi fastholder derfor det synspunkt, der følger af anmodningen om bindende svar, nemlig at momsfritagelsen for personbefordring omfatter al befordring af personer med alle former for transportmidler, undtagen turistbuskørsel, jf. teksten i selve momsloven.

Når Danmark har valgt at opretholde en momsfritagelse for personbefordring, som tilladt efter momssystemdirektivet, er der ikke grundlag for at anlægge en særlig snæver fortolkning af fritagelsen. Udgangspunktet er derfor, at hvis ikke personbefordring er "anden erhvervsmæssig passagerkørsel med bus end rutekørsel", er personbefordringen momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1 nr. 15.

Da den ydelse, der spørges til, kun udføres/tilbydes af ganske få virksomheder, må SKATs oprindelige beslutning om at forelægge sagen for Skatterådet være baseret på, at SKAT har fundet anmodningen principiel derved, at ydelsen baseret på en tolkning af momsloven kunne rummes inden for momsfritagelsen.

SKAT har i sin begrundelse lagt vægt på, at hovedformålet (for kunden) med virksomhedens ydelser ikke er at blive transporteret fra et sted til et andet.

Som det fremgår af bl.a. SKM2013.605.SR, er det imidlertid ikke en betingelse for fritagelsen i momslovens § 13 stk. 1 nr. 15, at transporten foregår mellem to forskellige punkter.

Spørger kunne i dette bindende svar transportere personer 4 km op i luften, hvor det var tænkt at springerne hopper af flyet, momsfrit. Af de faktiske omstændigheder fremgår det dog, at personerne også kunne blive transporteret tilbage til udgangspunktet, hvis personen fx ikke hoppede ud af flyet. Dette tillagde Skatterådet ingen betydning i sin vurdering. I sådanne tilfælde vil personerne ikke blive transporteret fra et sted til et andet, og et egentligt transportbehov vil ikke blive opfyldt.

En af spørgers direkte konkurrenter leverer som nævnt guidede kanalrundfarter i By Y1. Denne ydelse behandles også som momsfritaget personbefordring, uanset at passagererne optages og afsættes samme sted. Også de såkaldte hop-on hop-off busser, der er momsfri, kører en rundstrækning. Her er der ganske vist mulighed for at stige af og på ved forud fastlagte stoppesteder, men oftest ender turisten med at afslutte sin tur ved det oprindelige udgangspunkt, f.eks. ved [havnen] for krydstogtturister eller nær det hotel, turisten bor på.

Tilsvarende gælder fisketure hvor der ligesom i sagen om lufttransport med faldskærmsudspringere sker en transport til en fiskeplads et sted på havet, hvorefter der sker hjemtransport til det oprindelige afgangssted. Også disse transporter er momsfri, uanset om man udnytter sin mulighed for fiskeri eller blot deltager i turen uden at benytte fiskemuligheden.

Der er altså en række eksempler fra praksis på, at befordringsydelser starter og slutter det samme sted, og at man således ikke bliver befordret fra et sted til et andet sted, ligesom oplevelsen - snarere end selve transporten - i alle de nævnte eksempler nok må siges at være det væsentligste udbytte, uden at dette imidlertid har ændret på klassifikationen af ydelsen som momsfri personbefordring.

Forskel på køretøjer/transportmidler
SKAT anfører som anden del af sin begrundelse for, at ydelsen ikke kan karakteriseres som personbefordring, at deltageren på en Segway tur rent fysisk skal foretage små bevægelser for at manøvrere den individuelle Segway i modsætning til befordring med andre transportmidler, hvor deltageren/passageren normalt er "passiv" deltager.

Denne forskel kan heller ikke tillægges afgørende betydning, da deltagernes reelle indflydelse på kørslen er minimal/ikke-eksisterende, da deltagerne fx skal læne sig i rutens retning og starte/stoppe under guidens klare instruktioner og fuldt koordineret med de øvrige deltagere. Der er således ingen mulighed for at afvige rute, hastighed eller længden af stop på turen i forhold til det planlagte.

Afvigelser fra guidens instrukser afføder diverse konsekvenser, fx umiddelbar afstigning og nægtet adgang til resten af turen, og deltagerne er derfor som passagerer på deres individuelle Segway sidestillet med passagerer i andre transportmidler, som løbende skal følge gældende sikkerhedsforskrifter og førerens instruktioner.

At der objektivt er en forskel på en Segway og konventionelle køretøjer indrettet til flere personer i form af, at passageren i de fleste andre transportmidler har mulighed for at forholde sig passivt, er alene en følge af transportmidlets tekniske funktion, men kan ikke have afgørende effekt på klassifikationen af ydelsen. Også visse andre transportmidler kræver en vis aktiv medvirken fra passageren. Vi har i anmodningen bl.a. nævnt befordring på motorcykel, men der leveres også f.eks. momsfri personbefordring med sejlskibe, hvor aktiviteten er tilrettelagt således, at passagererne skal fungere aktivt som gaster på skibet.

Afslutning
Vores konklusion er, at ingen af de af SKAT/Skatterådet afgivne begrundelser er tilstrækkelige til at afvise en klassifikation af spørgers ydelse som personbefordring. Da en sådan klassifikation altså er mulig, og da det er den eneste klassifikation, der kan sikre, at spørgers behandles lige/neutralt i forhold til andre udbydere af sammenlignelige og konkurrerende ydelser, er det denne klassifikation, der skal anvendes.

Derfor skal Skatterådets bindende svar ændres, og det stillede spørgsmål skal besvares med et "ja".
…"

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 17. august 2021 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling af 17. august 2021 om stadfæstelse af Skatterådets bindende svar:

"…
Det kan oplyses, at Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling af 17. august 2021 til afgørelse af sag 18-0001221 H1.
Det fremgår af indstillingen, at "Efter en naturlig sproglig forståelse må "personbefordring" forstås som transport af passagerer fra ét sted til et andet med et befordringsmiddel". For god ordens skyld bemærkes, at Landsskatteretten i afgørelse af 22. juli 2021 (j.nr. 18-0022599) har truffet afgørelse om, at rundflyvning af personer i helikopter er momsfritaget personbefordring, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, dvs. at personbefordringen kan påbegyndes og afsluttes samme sted.
…"

Retsmøde
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at det bindende svar stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skatterådet har svaret benægtende på spørgsmålet om, hvorvidt virksomheden leverer personbefordring, der er fritaget for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 15.

Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår der:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed".

Af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., fremgår der:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. ...".

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, har følgende ordlyd:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

…

15) Personbefordring. Fritagelsen omfatter dog ikke anden erhvervsmæssig passagerkørsel med bus end rutekørsel. I forbindelse med befordring til eller fra udlandet omfatter fritagelsen efter 1. pkt. tillige passagernes ledsagende bagage og transportmidler".

Momssystemdirektivet indeholder som udgangspunkt ikke en fritagelse for personbefordring. Bestemmelsen er en følge af den overgangsordning, der tillader medlemslandene at bibeholde visse fritagelser.

Hjemlen til momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, er momssystemdirektivets artikel 371, hvoraf følgende fremgår:

"De medlemsstater, som pr. 1. januar 1978 fritog de transaktioner, der er anført i bilag X, del B, kan fortsætte med at fritage dem på de betingelser, der var gældende i hver af de berørte medlemsstater på samme dato".

Af momssystemdirektivets bilag X, del B, nr. 10, fremgår der, at følgende er fritaget for afgift:

"Befordring af personer og transport af varer, der medføres af rejsende, såsom bagage og motorkøretøjer, eller ydelser i forbindelse med personbefordring, i det omfang befordringen af disse personer er afgiftsfri".

Det fremgår af EU-Domstolens dom i C-83/99 (Kommissionen mod Spanien), præmis 17, at da der ikke i sjette direktiv gives nogen definition af den virksomhed, der består i "befordring af personer og disses bagage", skal denne bestemmelse fortolkes ud fra den sammenhæng, den hører hjemme i i sjette direktiv. Videre fremgår det af præmis 19, at det følger af fast retspraksis, at bestemmelser, der har karakter af en undtagelse fra et princip, skal fortolkes strengt efter ordlyden. Endelig fremgår det af præmis 20, at begrebet virksomhed bestående i "befordring af personer og disses bagage" skal fortolkes i overensstemmelse med de pågældende ords almindelige betydning.

Indholdet af ydelsen "personbefordring", der er undtaget for afgift, er ikke beskrevet i forarbejderne til momslovens § 13, stk. 1, nr. 15.

Efter en naturlig sproglig forståelse må "personbefordring" forstås som transport af passagerer fra ét sted til et andet med et befordringsmiddel.

Af EU-Domstolens dom i sag C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), følger det, at en ydelse anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den for kunderne ikke udgør et mål i sig selv, men er et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på bedst mulige betingelser. Såfremt en delydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, skal den momsmæssigt stilles som hovedydelsen, jf. præmis 30.

Det er oplyst, at virksomheden leverer guidede ture i By Y1. Turene tilbydes til enkeltpersoner (maks. 10 personer pr. tur) med daglige, faste afgangstidspunkter, ligesom det er muligt for grupper (min. 8 personer pr. tur) at booke en guidet sightseeingtur. Turene i By Y1 er tilrettelagt således, at deltagerne under instruktion af guiden bliver guidet rundt i By Y1 med henblik på at opleve byens seværdigheder efter en af guiden fastlagt ruteplan. Varigheden af de guidede ture er henholdsvis 1 time eller 2 timer.

Turene foregår ved brug af en Segway, som er et tohjulet enmandskøretøj, der bliver drevet af en elektrisk motor, og som styres ved førerens bevægelser. Ifølge det oplyste får deltagerne en kort instruktion i, hvordan en Segway manøvreres, samt får udleveret sikkerhedsudstyr. Kørslen foregår i henhold til de almindelige færdselsregler, hvorfor deltagerne løbende skal orientere sig i trafikken samt følge guidens instrukser. Den guidede tur afsluttes ved turens udgangspunkt.

Landsskatteretten bemærker, at virksomheden med det bindende svar ønsker afklaring på, hvorvidt transaktionen kan kvalificeres som personbefordring i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 15.

Dette finder Landsskatteretten, i overensstemmelse med Skatterådet, ikke er tilfældet.

Det bemærkes herved, at virksomheden ved gennemførelsen af den beskrevne transaktion leverer en ydelse bestående af en guidet tur af en til to timers varighed rundt i By Y1 i henhold til en fastlagt ruteplan. Inkluderet heri leveres der en transport af deltagerne på en Segway. Ifølge det oplyste er det ikke muligt hos virksomheden at købe en guidet tur rundt i By Y1 uden brug af en Segway. Derimod kan man særskilt leje en Segway for et nærmere angivet tidsrum.

Henset hertil finder Landsskatteretten, at transaktionen er momspligtig, jf. momslovens § 4, stk. 1, idet transporten af deltageren på en Segway ikke for en gennemsnitlig deltager udgør et mål i sig selv, men er et middel til at udnytte ydelsen på bedst mulige betingelser, hvorfor denne må anses for en sekundær ydelse set i forhold til den guidede tur rundt i By Y1.  En sekundær ydelse behandles momsmæssigt som hovedydelsen, jf. herved EU-Domstolens dom i sag C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), præmis 30.

Der er som følge heraf ikke grundlag for at kvalificere transaktionen som personbefordring i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 15.

Landsskatteretten bemærker, at det af virksomheden anførte vedrørende konkurrencelighed og neutralitet ikke kan føre til et andet resultat, idet der ikke er tale om sammenlignelige ydelser.

På baggrund heraf stadfæster Landsskatteretten Skatterådets bindende svar.