Skattestyrelsen har foretaget modregning i H1 ApS’ (tidligere H2 ApS) (herefter selskabet) tilgodehavende vedrørende omkostningsgodtgørelse til dækning af for meget udbetalt omkostningsgodtgørelse.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse således, at modregningen ophæves.

Faktiske oplysninger
Selskabet anmodede den 20. januar 2008 på vegne af en klient (herefter klient 1) om omkostningsgodtgørelse i forbindelse med klient 1’s klagesag ved et skatteankenævn.

Selskabet vedlagde i forbindelse med anmodningen et ansøgningsskema, hvoraf fremgik, at selskabet ansøgte om 100 % af et beløb på 231.911 kr. for klient 1’s klagesag ved skatteankenævnet. Af ansøgningen fremgik endvidere, at klient 1 overdrog kravet på omkostningsgodtgørelse til bistandsyder (selskabet). Ansøgningen var underskrevet af klient 1 og selskabet den 8. januar 2008.

Skattecenter […] traf ved afgørelse af 23. april 2008, journalnummer 08-011882, afgørelse om nedsættelse af omkostningsgodtgørelse af et beløb på 231.911 kr. inkl. moms til 40.000 kr. inkl. moms. Det fremgår af afgørelsen, at det godtgørelsesberettigede beløb på 40.000 kr. ville blive udbetalt i henhold til ansøgningens aftale om overdragelse til H2 (nu H1 ApS).

Landsskatteretten traf ved afgørelse af 22. marts 2018, sagsnummer 08-01983489, afgørelse om, at selskabet ikke var berettiget til omkostningsgodtgørelse på 40.000 kr. Afgørelsen blev påklaget til Retten i […], hvor der den 18. januar 2019 blev indgået følgende retsforlig:

"Skatteministeriet anerkender, at H2 ApS er berettiget til omkostningsgodtgørelse på 110.625 kr. inkl. moms."

På baggrund af forliget ophævede Skattestyrelsen genopkrævningen på 40.000 kr. inkl. moms.

Selskabets tilgodehavende vedrørende omkostningsgodtgørelse udgjorde 68.625 kr. i henhold til Skattestyrelsens brev af 18. februar 2019, journalnummer 18-0627928, som var stilet til H2 (nu H1 ApS).

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse om modregning af 21. februar 2019, at der er modregnet til dækning af gæld på 68.625 kr. vedrørende omkostningsgodtgørelse i forbindelse med en klagesag om afslag på genoptagelse af skatteansættelserne for 2004-2005.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har foretaget modregning i selskabets tilgodehavende vedrørende omkostningsgodtgørelse på 68.625 kr. til dækning af gæld vedrørende for meget udbetalt omkostningsgodtgørelse.

Skattestyrelsen har i sin begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"(…)

Gæld vedrørende statskrav, kommune- eller regionskrav
·         Statskrav: SKAT har truffet afgørelse om modregning i jeres tilgodehavende.
Modregning er sket i overensstemmelse med dansk rets almindelige modregningsregler, der hviler på retspraksis og sædvane. Det betyder, at hvis en borger får et tilgodehavende hos staten, men samtidig skylder staten penge, kan der ske modregning af gælden med det tilgodehavende beløb.

Ved modregning, efter dansk rets almindelige modregningsregler, skal følgende 4 betingelser være opfyldt:
·         Begge krav består mellem to parter
·         Der er tale om pengekrav
·         Statens krav mod jer er ikke bortfaldet på grund af forældelse m.m.
·         Statens krav mod jer er forfalden til betaling, og jeres tilgodehavende er klar til frigørelse."

Skattestyrelsen har i forbindelse med klagesagen, i udtalelse fremsendt til Skatteankestyrelsen den 22. maj 2019, anført følgende:

"(…)

5. Restancemyndighedens afgørelse og begrundelse herfor

Ved genvurdering af sagen har Skattestyrelsen fastholdt den foretagne modregning i tilgodehavende af omkostningsgodtgørelse.

SKAT undlod i en periode at foretage modregning i krav på for meget udbetalt omkostningsgodtgørelse, når kravet var overdraget til bistandsyderen, idet man var i tvivl om, hvorvidt kreditorbeskyttelsen også omfattede bistandsyderens krav. Forud for fremsættelse af forslaget til ændring af skatteforvaltningsloven revurderede SKAT spørgsmålet om kreditorbeskyttelsen. På grundlag af forarbejderne til loven fandt man, at formålet med reglen i skatteforvaltningslovens § 52, stk. 8 var at sikre den godtgørelsesberettigedes krav på omkostningsgodtgørelse. Ved udbetaling af omkostningsgodtgørelse sikrer man, at skattepligtige personer, selskaber mv. via et tilskud til sagsomkostninger sikres mulighed for at kunne føre skattesager og kreditorforfølgning mod kravet på omkostningsgodtgørelse ville stride mod dette formål. Derimod havde det ikke været hensigten med bestemmelsen at beskytte den sagkyndige mod kreditorforfølgning.

Problemstillingen hænger også sammen med spørgsmålet om udbetaling af omkostningsgodtgørelse til en sagkyndig under konkurs. Som det blev beskrevet i bemærkningerne til lov nr. 1665 af 20. december 2016, afsnit 3.10.1 om gældende ret, blev det i administrativ praksis antaget, at hvis kravet på omkostningsgodtgørelse var overdraget til den sagkyndige, og den sagkyndige blev erklæret konkurs, ville den dagældende regel i skatteforvaltningslovens § 52, stk. 8 hindre, at godtgørelseskravet blev udbetalt til den sagkyndiges konkursbo. Ændringen af skatteforvaltningslovens § 52, stk. 8, gik som anført i bemærkningerne derfor ud på at præcisere, at den sagkyndiges krav ikke var omfattet af bestemmelsen.

Præciseringen af skatteforvaltningslovens § 52, stk. 8, har virkning for krav på omkostningsgodtgørelse, der er overdraget den 1. januar 2017 eller senere. Da SKAT som beskrevet i bemærkningerne til lovforslag allerede før fremsættelsen af lovforslaget i oktober 2016, ændrede sin fortolkning af loven, finder Skattestyrelsen ikke, at tidspunktet for lovens ikrafttræden har betydning for den foreliggende sag.

Modregningen er gennemført efter dansk rets almindelige regler om modregning,
·         fordringerne skal være afviklingsmodne
·         retskraftige,
·         der skal være gensidighed mellem kravene
·         kravene skal være udjævnelige

Da fordringen, der modregnes i, er frigivet til udbetaling, og da fordringen, der modregnes til, er forfaldent til betaling, er fordringerne afviklingsmodne

Fordringen der er modregnet til, havde betalingsfrist den 5. august 2018. Kravet er derfor retskraftigt på modregningstidspunktet.

Fordringerne er gensidige, da klager har krav på Skattestyrelsen vedrørende omkostningsgodtgørelse i herværende sag og da Skattestyrelsen har krav på klager vedrørende omkostningsgodtgørelse i anden sag.

Da både fordringen, der modregnes i og fordringen, der modregnes til, er pengefordringer, er fordringerne ligeledes udjævnelige.

Såfremt klager har tilladelse til afdragsvis betaling eller henstand, forhindrer dette ikke det offentliges adgang til at foretage modregning i udbetalinger fra det offentlige, jf. bekendtgørelse af lov om inddrivelse af gæld til det offentlige § 9.
Af Skatteforvaltningslovens § 51, stk. 5 fremgår det, at der i henstandsbevillingen kan tages forbehold for modregning i henstandsbeløbet for krav, som klageren måtte få mod det offentlige.

Vedrørende klagers bemærkning om varsling af modregning, fremgår det af lov om inddrivelse af gæld til det offentlige § 9a stk. 1, at "modregning, der gennemføres af restanceinddrivelses-myndigheden eller af told- og skatteforvaltningen som fordringshaver, kan ske uden partshøring af skyldneren og uden forudgående vurdering af dennes økonomiske forhold".

Da der ikke er oplyst forhold i klagen, der kan begrunde fravigelse af modregningspraksis og da modregningsbetingelserne var opfyldt på modregningstidspunktet, er afgørelsen derfor fastholdt.

Klagers bemærkning om manglende beregning af renter fra 2008 og frem til retsforliget, er videresendt til besvarelse i enheden Omkostningsgodtgørelse i Skattestyrelsen.
(…)"

Skattestyrelsen har endvidere den 4. juni 2019 fremsendt følgende bemærkninger:

"(…)

Skattestyrelsen har modtaget repræsentantens fremsendte bemærkninger af den 23. maj 2019, vedrørende Skattestyrelsens udtalelse af den 22. maj 2019.

Det anføres, at der omkring 2015 er sket en nyfortolkning af loven, så der kun kan ske modregning for krav overdraget efter 2015. Det anføres desuden, at Skattestyrelsen opfordres til at præcisere, hvornår denne nye praksis trådte i kraft, samt om der blev udarbejdet et styresignal i den forbindelse.

Skattestyrelsen er ikke kendt med, at der i 2015 skulle være sket en nyfortolkning af reglerne for modregning.

Det er i 2016, at det daværende SKAT (forud for fremsættelsen af lovforslaget til lov nr. 1665) lavede en formålsfortolkning af skatteforvaltningslovens § 52, stk. 8, hvorefter kreditorbeskyttelsen alene gælder den godtgørelsesberettigede. Det er denne fortolkning, der bliver lovfæstet.

Da kreditorbeskyttelsen alene gælder den godtgørelsesberettigede, kan der således altid modregnes overfor den sagkyndige, der har fået kravet på godtgørelse overdraget, hvis betingelserne for modregning er opfyldt.

Skattestyrelsen er ikke bekendt med, at der før 1. januar 2017, er sket modregning i udbetaling af omkostningsgodtgørelse til dækning af sagkyndiges gæld.

Derved kan der ikke være tale om en praksisændring i 2015.

(…)"

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at den foretagne modregning i selskabets udbetaling af omkostningsgodtgørelse skal ophæves.

Repræsentanten har som begrundelse herfor anført følgende:

"(…)

Fakta og problemstilling

Ved kendelse af 22. marts 2008 afgjorde Landsskatteretten (08-0198349), at H2 ApS ikke var berettiget til omkostningsgodtgørelse vedrørende en skattesag ført for [navn udeladt].

Kravet på omkostningsgodtgørelse var overdraget til H2 ApS i 2008.

Afgørelsen blev påklaget til Byretten, hvor der blev indgået følgende retsforlig:

"I ovennævnte sag har parterne forligt sagen således, at Skatteministeriet anerkender, at H2 ApS er berettiget til omkostningsgodtgørelse på kr. 110.625,- inkl. moms. Det overlades til retten at fastsætte sagens omkostninger under sædvanligt kæreforbehold."

Da 40.000 kr. allerede var udbetalt manglede der 68.625 kr. Det beløb har SKAT modregnet i anden gæld H2 ApS har til det offentlige.

Dette til trods for, at fordringen på omkostningsgodtgørelse er overdraget i 2008, og dermed før LFF 2016-10-5-28.

Overgangsreglen for modregning i omkostningsgodtgørelse lyder således (Lov 2016-12-20 nr. 1665):

"§ 1, nr. 5, har virkning for krav på omkostningsgodtgørelse, som overdrages den 1. januar 2017 eller senere"

Skattestyrelsen har endvidere ikke tildelt rente selvom betalingen kommer 10 år for sent.

Derudover har Skattestyrelsen afsagt kendelse uden først at varsle modregningen.

Anbringender:

Nr. 1

Da kravet på omkostningsgodtgørelse er overdraget før 1. januar 2017, kan der ikke foretaget modregning.

Nr. 2

Der skal beregnes rente fra 2008 og frem til retsforpliget.

Nr. 3

Skattestyrelsen burde have varslet modregningen først.

(…)"

Repræsentanten har endvidere den 23. maj 2019 fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 22. maj 2019:

"Jeg skal hermed kommentere Skattestyrelsens udtalelse af 23. maj 2019.

Frem til omkring 2015 fortolkede SKAT loven således, at der ikke kunne ske modregning i kravet på omkostningsgodtgørelse - uanset kravet på omkostningsgodtgørelse var overdraget til den sagkyndige.

Omkring 2015 nyfortolkede man loven således, at der kunne ske modregning, hvis kravet på omkostningsgodtgørelse var overdraget til den sagkyndige. Denne nyfortolkning fik virkning for overdragelser efter 2015.

Da man ikke var sikker på, at denne nyfortolkning var lovlig ændrede man lovens formulering i 2017.
Men i nærværende sag er kravet på omkostningsgodtgørelse overdraget i 2008, hvorfor H2 kan støtte ret på den praksis, der var gældende på daværende tidspunkt.

Skattestyrelsen opfordres til at præciserer, hvornår den nye praksis trådte i kraft - og om der blev udarbejdet et styresignal i den forbindelse."

Repræsentanten har ydermere den 20. juni 2019 fremsendt følgende bemærkninger:

"Jeg har læst Skattestyrelsens udtalelse af 19. juni 2019 og forstår ikke det fremførte.

Overgangsreglen for modregning i omkostningsgodtgørelse lyder således (Lov 2016-12-20 nr. 1665):

"§ 1, nr. 5, har virkning for krav på omkostningsgodtgørelse, som overdrages den 1. januar 2017 eller senere"

Skattestyrelsen siger, at lovændringen de facto også var gældende for krav overdraget i 2016 idet man lavede en formålsfortolkning.

Men kravet er i nærværende sag overdraget i 2008, hvor den nye formålsfortolkning ikke var trådt i kraft. Jeg forstår derfor ikke Skattestyrelsens indlæg - med mindre man vil gøre gældende, at det er praksis på modregningstidspunktet, der er afgørende.

Altså at man i 2016 ophæver kreditorbeskyttelsen for de krav, der allerede er overdraget. Hvis allerede overdraget krav mister sin kreditorbeskyttelse - via praksisændring - er det praksisændring med tilbagevirkende kraft."

Repræsentanten har endvidere den 6. juli 2021 fremsendt følgende bemærkninger:

"Jeg havde fremhævet et citat på kontomødet - og der blev spurgt til, hvorfra det stammede. Det stammer fra Lovbemærkningerne afsnit 3.10.1.

(…)

3.10.1. Gældende ret

Efter skatteforvaltningslovens § 52, stk. 8, kan krav på omkostningsgodtgørelse ikke sælges, pantsættes eller på anden måde overdrages. Kravet kan dog overdrages, herunder pantsættes, til den sagkyndige. Kravet kan i øvrigt ikke gøres til genstand for retsforfølgning eller modregning.

Det er i retspraksis fastslået, at går den godtgørelsesberettigede selv konkurs, vil reglen om kreditorbeskyttelse betyde, at der ikke udbetales omkostningsgodtgørelse til boet, jf. SKM2014.539.BR. Hvis dette var tilfældet, kunne den godtgørelsesberettigede risikere at blive begæret konkurs af sine kreditorer med henblik på, at disse kunne blive fyldestgjort i godtgørelseskravet.

I hidtidig administrativ praksis er det antaget, at hvis kravet på omkostningsgodtgørelse er blevet overdraget til den sagkyndige, og den sagkyndige bliver erklæret konkurs, vil reglen hindre, at godtgørelseskravet bliver udbetalt til den sagkyndiges konkursbo. SKAT har imidlertid for nyligt fastslået, at bestemmelsen ud fra en formålsfortolkning må forstås således, at den ikke hindrer udbetaling af omkostningsgodtgørelse til en sagkyndigs konkursbo. SKAT forventer at kunne udsende et styresignal om praksisændringen."

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal indledningsvist bemærke, at Landsskatteretten i denne sag alene tager stilling til Skattestyrelsens afgørelse om modregning af 21. februar 2019.

Selskabets repræsentant har blandt andet anført, at Skattestyrelsen traf afgørelse om modregning uden først at varsle om modregningen.

Landsskatteretten skal hertil bemærke, at Skattestyrelsen ifølge gældsinddrivelseslovens § 9 a (lovbekendtgørelse nr. 29 af 12. januar 2015 med senere ændringer) er undtaget fra at foretage partshøring, inden der træffes afgørelse om modregning.

Inden den 1. januar 2017 havde skatteforvaltningslovens § 52, stk. 8, følgende ordlyd:

"Krav på godtgørelse efter stk. 1-3 kan ikke sælges, pantsættes eller på anden måde overdrages. Kravet kan dog overdrages, herunder pantsættes, til den sagkyndige. Kravet kan i øvrigt ikke gøres til genstand for retsforfølgning eller modregning."

Bestemmelsens ordlyd blev ændret til følgende ved § 1, stk. 1, nr. 5, i lov nr. 1665 af 20. december 2016 fremsat den 5. oktober 2016 som lovforslag 28 (herefter ændringsloven):

"Den godtgørelsesberettigedes krav på godtgørelse efter stk. 1-3 kan ikke sælges, pantsættes eller på anden måde overdrages. Kravet kan dog overdrages, herunder pantsættes, til den sagkyndige. Kravet kan i øvrigt ikke gøres til genstand for retsforfølgning eller modregning over for den godtgørelsesberettigede."

Af de almindelige bemærkninger til forslaget til ændringsloven fremgår blandt andet følgende:

"3.10. Præcisering af reglen om kreditorbeskyttelse af kravet på omkostningsgodtgørelse

(…)

3.10.2. Lovforslaget
Forslaget går ud på at præcisere bestemmelsen om kreditorbeskyttelse, så den alene angår den godtgørelsesberettigede og ikke den sagkyndige, hvis kravet på godtgørelse er blevet overdraget til denne. (…)"

Det fremgår af ændringslovens § 3, stk. 5, at ændringslovens § 1, stk. 1, nr. 5, har virkning for krav på omkostningsgodtgørelse, der overdrages den 1. januar 2017 eller senere.

Såfremt den godtgørelsesberettigede den 1. januar 2017 eller senere har overdraget et krav på omkostningsgodtgørelse til den sagkyndige, er der således ikke noget til hinder for, at der foretages modregning i dette krav.

Selskabet anmodede den 20. januar 2008 på vegne af klient 1 om omkostningsgodtgørelse i forbindelse med klient 1’s klagesag ved et skatteankenævn. Selskabet vedlagde i forbindelse med anmodningen et ansøgningsskema, hvoraf blandt andet fremgik, at klient 1 overdrog kravet på omkostningsgodtgørelse til bistandsyder (selskabet).

Ansøgningen var underskrevet af klient 1 og selskabet den 8. januar 2008.

Landsskatteretten lægger derfor til grund, at transporten af kravet på omkostningsgodtgørelse vedrørende klient 1 er sket før den 1. januar 2017.

Som ovenfor anført fremgår det af bemærkningerne til forslag til ændringsloven, at der med ændringen af bestemmelsens ordlyd alene er tale om en præcisering af, at bestemmelsen om kreditorbeskyttelse kun var gældende for den godtgørelsesberettigede.

Bestemmelsens ordlyd før den 1. januar 2017 var dog, at krav på godtgørelse ikke kunne gøres til genstand for modregning, og af Den juridiske vejledning, version 2.6, punkt A.A.13.9 om overdragelse af kravet om omkostningsgodtgørelse, der var gældende før den 1. januar 2017, fremgår følgende:

"Den godtgørelsesberettigedes krav på omkostningsgodtgørelse kan ikke gøres til genstand for retsforfølgning og modregning.

Ved overdragelse af kravet på omkostningsgodtgørelse til den sagkyndige, gælder de almindelige obligationsretlige regler om overdragelse af fordringer.

Erhververen af simpel fordring kan ikke opnå bedre ret til fordringen end den, overdrageren havde. Se gældsbrevslovens § 27.

Forudsætningsvis antages det af bestemmelsen, at erhververen heller ikke får ringere ret til fordringen.
Omkostningsgodtgørelse, der er overdraget til den sagkyndige, kan således ikke gøres til genstand for retsforfølgning og modregning.

Derimod kan et krav på for meget udbetalt omkostningsgodtgørelse modregnes i overskydende selskabsskat."

Det fremgår således af den dagældende juridiske vejledning, at kreditorbeskyttelsen ligeledes omfattede den sagkyndige, såfremt kravet på omkostningsgodtgørelse var overdraget til denne.

Landsskatteretten finder derfor, at ændringen af skatteforvaltningslovens § 52, stk. 8, ved lov nr. 1665 af 20. december 2016 ikke kan anses for alene at være en præcisering af, at bestemmelsen om kreditorbeskyttelse kun var gældende for den godtgørelsesberettigede.

Den dagældende skatteforvaltningslovs § 52, stk. 8, er derfor til hinder for, at der blev foretaget modregning i kravet på omkostningsgodtgørelse, idet kravet var overdraget til selskabet før den 1. januar 2017.

Det forhold, at det af bemærkningerne til forslaget til ændringsloven fremgår, at ændringen er en præcisering, kan ikke føre til et andet resultat.

Da der således ikke kan foretages modregning i henhold til dagældende skatteforvaltningslovs § 52, stk. 8, finder Landsskatteretten det ufornødent at behandle, hvorvidt de almindelige betingelser for modregning var opfyldt på afgørelsestidspunktet.

Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse og ophæver modregningen.