Spørgsmål

1. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at A ikke er begrænset skattepligtig af salgssum ved salg af anparter i H1 til H2 ?
2.  Kan Skattestyrelsen bekræfte, at B ikke er begrænset skattepligtig af salgssum ved salg af anparter i H1 til H3?
3. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at hverken A eller B er begrænset skattepligtige af likvidationsprovenu udloddet fra H1 til henholdsvis H2 og H3?

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

H1 var indtil selskabets opløsning ejet af A med 2/3 og af B med 1/3.

A ejer indirekte via H4, DBO-land 1, 100% af anparterne i H2.

B ejer indirekte via H5, DBO-land 1, 100% af anparterne i H3.

A og B er som bosiddende og skattemæssigt hjemmehørende i DBO-land 2 alene omfattet af begrænset skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 2. A er far til B.

H1, H2 og H3 var/er alle skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

I forbindelse med vurdering af den skattemæssige behandling af udlodning af likvidationsprovenu fra H1 blev det konstateret, at et likvidationsprovenu udloddet til A og B ville blive omfattet af værnsreglen i ligningsloven § 16A, stk. 3, litra c, idet A og B kontrollerer H1, jf. ligningsloven § 2, og samtidig er skattemæssigt hjemmehørende uden for EU/EØS. Der gælder, jf. denne værnsregel, ingen undtagelse for personer hjemmehørende i lande, hvormed Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsaftale med informationsudveksling.

A og B er imidlertid som skattemæssigt hjemmehørende i DBO-land 2, der har en dobbeltbeskatningsaftale med Danmark inkl. aftale om informationsudveksling, undtaget fra værnsreglen i kildeskattelovens § 2, stk. 1 nr. 6, 4. pkt. om salg af anparter i et koncernforbundet selskab til et andet koncernforbundet selskab.

Det forekommer ikke umiddelbart rimeligt eller forståeligt, at et likvidationsprovenu i den konkrete situation omfattes af udbyttebeskatning, mens et salg af anparterne til et kontrolleret selskab ikke gør.

Det ønskedes derfor at realisere anparterne i H1 ved salg heraf til A og B’s respektive holdingselskaber, fremfor i form af et modtaget likvidationsprovenu.

A og B har derfor den X-dato overdraget samtlige deres anparter i H1 til henholdsvis H2 og H3.

H1 er stiftet år X ved apportindskud af kapitalandele, delvist vederlagt med anparter til en kursværdi på X kr.. Efterfølgende er der gennemført en kapitalforhøjelse ved apportindskud af kapitalandele vederlagt med anparter. Den samlede anskaffelsessum udgør derved X kr. fordelt med X kr. vedr. A og X kr. vedr. B.

A og B har derved samlet realiseret et tab på ca. X kr. på anparterne i H1.

Der har ikke i H1’s levetid været udloddet noget udbytte.

A og B har i forvejen et betydeligt mellemregningstilgodehavende med hvert af deres respektive holdingselskaber H2 og H3.

H2: Kortfristede gældsforpligtelser på X kr. i årsrapport for X-år består af følgende:

• X kr. er gæld til/mellemregning med A.
• X kr. er skyldige omkostninger til revisor mv.

H3: Kortfristede gældsforpligtelser på X kr. i årsrapport X-år består af følgende:

• X kr. er gæld til /mellemregning med B.
• X kr. er skyldige omkostninger til revisor mv.

Gælden til henholdsvis A og B er opstået i forbindelse med erhvervelsen af ejerandelene i H6 .

A og B har ikke behov for at modtage kontant betaling for salgssummerne af deres anparter i H1. Salgssummen for anparterne i H1 er derfor vederlagt ved forøgelse af mellemregninger til henholdsvis A og B og indgår i den samlede finansiering af H3/H2 og H6.

Der er ikke aftalt særlige afdragsvilkår.

H1 er opløst ved frivillig likvidation og selskabets nettoaktiver er i denne forbindelse udloddet forholdsmæssigt som likvidationsprovenu til henholdsvis H2 og H3 i henhold til ejerfordelingen.

Beløbet er tiltænkt anvendt til den løbende finansiering af driften i de to holdingselskaber, herunder at finansiere driften og investeringer i H6 .

I det omfang, at det måtte have betydning for den skattemæssige bedømmelse, bedes det generelt lagt til grund, at indkomster fra kilder i Danmark, som Danmark skal fritage for beskatning i henhold til dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og DBO-land 2, vil blive modtaget i eller overført til DBO-land 2, jf. dobbeltbeskatningsaftalens artikel vedrørende subsidiær beskatningsret.

For at opnå sikkerhed for de skattemæssige konsekvenser af den gennemførte overdragelse af anparter og udlodning af likvidationsprovenu skal vi venligst anmode om besvarelse af de stillede spørgsmål.

Skattestyrelsen har bedt spørger oplyse følgende:

1. Om A og B er skattepligtige til DBO-land 2 af eventuel avance i forbindelse med overdragelse af anparterne i H1 til H2 og H3?
2. Om A og B var skattepligtige til DBO-land 2 af udbytte fra H1, da de ejede selskabet direkte?
3. Om A og B er skattepligtige til DBO-land 2 af udbytte fra H4, DBO-land 1 og H5, DBO-land 1?

Spørger (A og B) har svaret følgende:

"Vi har fra kundens advokat fra DBO-land 2 modtaget følgende svar på de stillede spørgsmål vedr. beskatning i DBO-land 2:

Ad 1

Generally, income derived from sale of shares in a foreign company the capital gains/income would not be subject to DBO-land 2 personal income tax, unless all of the following conditions under Section 41 of the DBO-land 2 Revenue Code are met:

1. The seller of the property resides in DBO-land 2 at one or more times for a period of 180 days or more in a tax (calendar) year concerned; and            
2. Such seller brings the income into DBO-land 2 within the same year in which such income is derived/earned.

Based on the above, given that both A and B are regarded as DBO-land 2 tax residents, any capital gain derived from the transfer of shares in H1 to H2 and H3 will be subject to DBO-land 2 personal income tax only if such gain is brought into DBO-land 2 in the same year it is derived. This means that if the capital gain is not brought/transferred to their bank accounts in DBO-land 2 this year (assuming that the sale occurs this year), such gain will not be subject to DBO-land 2 personal income tax.

Ad 2

Dividend income from investment in companies abroad is considered a foreign-sourced income, which would be subject to DBO-land 2 income tax only if a recipient brings in the money into DBO-land 2 within the same year. In other words, if the dividend is paid into their account overseas, and transferred to DBO-land 2 bank accounts the following year, A and B will not be liable to pay personal income tax on such dividend.

Ad 3

Please refer to our response to question 2 above.

Som tidligere oplyst har der ikke været udloddet noget udbytte i H1’s levetid."

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1 og 2

A og B er begrænset skattepligtige af udbytte udloddet fra danske selskaber jf. kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 6.

Som udbytte anses, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, 4. pkt. tillige vederlag i form af andet end aktier i det erhvervende selskab ved salg aktier i et koncernforbundet selskab til et andet koncernforbundet selskab.

I det omfang at vederlaget fra salget af anparterne i H1 skal anses for værende udbytte, jf. ovennævnte bestemmelse, vil A og B derfor være begrænset skattepligtige heraf.

Vederlaget for anparterne i H1 er i form af udstedelse af gældsbrev/forøgelse af mellemregning. Vederlaget udgør derfor andet end aktier i det erhvervende selskab.

Det bedes lagt til grund, at salgssummen for anparterne i H1 fastsættes til handelsværdien i overensstemmelse med ligningslovens § 2, stk. 1.

Da A er far til B, anses ikke alene A, men også B for at være koncernforbundet med H1, jf. ligningsloven § 2 via kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, 7. pkt.

A ejer 100% af H2, og B ejer 100% af H3, og de kontrollerer derfor hver det erhvervende selskab i de to overdragelser.

Salget af anparterne i H1 er derfor umiddelbart omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, 4. pkt.

Jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, 8. pkt. gælder 4. pkt. imidlertid ikke, hvis personen er hjemmehørende i et land, der har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og de kompetente myndigheder i denne stat skal udveksle oplysninger med de danske skattemyndigheder, jf. overenskomsten.

A og B er begge skattemæssigt hjemmehørende i DBO-land 2. Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med DBO-land 2, og jf. overenskomstens artikel x er der indgået aftale om udveksling af oplysninger vedr. de skatter, der omfattes af overenskomsten.

A og Bs salg af anparter i H1 til henholdsvis H2 og H3 er derfor efter vores opfattelse undtaget fra skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, 4. pkt. jf. 8. pkt.

Det er derfor vores opfattelse, at spørgsmål 1 og 2 skal besvares med JA.

Spørgsmål 3

Ligningslovens § 16A

Ved likvidation af et selskab behandles likvidationsprovenu udloddet i det år, hvori selskabet endeligt opløses, som udgangspunkt som salg af aktier.

Der gælder imidlertid undtagelser herfra i ligningslovens § 16A, stk. 3 nr. 1, hvor litra a til c omfatter visse begrænset skattepligtige selskabsaktionærer og personaktionærer.

Da alle anparter i H1 ved den endelige likvidation ejes af henholdsvis H2 og H3, der begge er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, finder disse undtagelsesbestemmelser derfor ikke anvendelse.

H2 og H3’s anparter i H1 opfylder i øvrigt betingelserne for at være datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4a. H2 og H3 er derfor skattefri af eventuel aktieavance, jf. aktieavancebeskatningslovens § 8 og tillige skattefri af udbytte fra H1, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Likvidationsprovenu udloddet fra H1 i det år, hvori selskabet endeligt opløses, skal derfor behandles efter aktieaktieavancebeskatningsloven, jf. ligningslovens § 16A, stk. 3, nr. 1.

Likvidationsprovenu udloddet tidligere skal behandles som udbytte, jf. ligningslovens § 16A, stk. 2, nr. 1, hvilket udbytte imidlertid er skattefrit, jf. ovenfor. Jf. § 31, stk. 1, nr. 2 i bekendtgørelse nr. 2015-03-27 nr. 499 om kildeskat skal der ikke indeholdes udbytteskat af skattefrit udbytte af datterselskabsaktier.

Det forhold, at H2 og H3 har erhvervet anparterne i H1 af henholdsvis A og B i perioden mellem det tidspunkt, hvor H1 træder i likvidation og tidspunktet for den endelige likvidation, kan ikke ændre på, at H2 og H3 på tidspunktet for udlodningen er retmæssige ejere af anparterne i H1.

Det skal i denne forbindelse bemærkes, at den praksis, der har udviklet sig i relation til, hvorvidt modtager af et udbytte kan anerkendes som retmæssig ejer heraf, alene angår adgangen til lempelse for dansk beskatning i henhold til en dobbeltbeskatningsaftale eller direktiv 2011/96/EU (moder-/datterselskabsdirektivet) ved udlodning til udenlandske selskaber m.v. Denne praksis har derfor ingen betydning i relation til vurdering af, om H2 og H3 kan anses for retmæssige ejere af anparterne i H1, da der er tale om en ren dansk relation.

Da H2 og H3 må anses for retmæssige ejere af anparterne i H1 på tidspunktet for udlodningen, kan H2 og H3 tilsvarende ikke anses for at have videreudloddet likvidationsprovenuet til A og B med den virkning, at A og B bliver begrænset skattepligtige heraf som udbytte.

Subsidiær beskatningsret

Vedrørende dobbeltbeskatningsoverenskomstens bestemmelse om subsidiær beskatningsret er det vores opfattelse, at bestemmelsen alene har betydning under følgende forudsætninger:

1. Der er tale om en indkomst oppebåret fra en dansk kilde, som efter en bestemmelse i overenskomsten skal fritages for dansk beskatning,
2. Indkomsten er for en fysisk person i DBO-land 2 generelt skattepligtig, men således at
3. skattepligten til DBO-land 2 er begrænset til at omfatte beløb, der er overført til eller modtaget i DBO-land 2.

Hvis disse forudsætninger alle er opfyldte, skal den skattefritagelse, der skal gives i Danmark efter overenskomsten kun omfatte den del af indkomsten, som er beskattet i DBO-land 2.

Bestemmelsen om subsidiær beskatningsret omfatter derfor alene indkomster fra danske kilder, som er skattefritaget i DBO-land 2 alene fordi indkomsten ikke er overført til eller modtaget i DBO-land 2.

Af Den Juridiske Vejlednings afsnit om dobbeltbeskatningsoverenskomsten med DBO-land 2 fremgår følgende om bestemmelsen:

[Citat udeladt]

Bestemmelsen om subsidiær beskatningsret omfatter således IKKE

1. Indkomster fra kilder uden for Danmark
2. Indkomster, der er skattefritaget i DBO-land 2, selvom indkomsten er overført til eller modtaget i DBO-land 2

På baggrund af svarene vedrørende beskatning af A og B i DBO-land 2, er det vores opfattelse, at Danmark i kraft af den subsidiære beskatningsret i dobbeltbeskatningsaftalen, kun skal lempe for dansk skat af aktieudbytte fra et dansk selskab, hvis udbyttet modtages/hjemtages til DBO-land 2 i optjeningsåret og dermed beskattes i DBO-land 2.

Det fremgår det direkte af ordlyden af bestemmelsen om subsidiær beskatningsret, at denne kun finder anvendelse for indkomst der er skattepligtig i DBO-land 2, hvis den er overført til eller modtaget i DBO-land 2. Indkomst, der i DBO-land 2 er generelt skattefritaget, er derfor ikke omfattet af den subsidiære beskatningsret. Vores forskellige fortolkning har dog ingen betydning i den konkrete situation, da udbytte ikke er generelt skattefritaget i DBO-land 2.

Ligningslovens § 3

I henhold til ligningslovens § 3 skal selskaber m.v. ved indkomstopgørelsen se bort fra arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål m.v. at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten.

Hvis likvidationen var gennemført, uden at anparterne i H1 forinden var overdraget til henholdsvis H2 og H3, ville A og B have været begrænset skattepligtige af likvidationsprovenuet, da dette i så fald ville skulle behandles som udbytte, jf. ligningslovens § 16A, stk. 3, nr. 1, litra c.

Dette kan dog efter vores klare vurdering ikke anses for omgåelse efter ligningslovens § 3 eller uskreven praksis, idet lovgivningen stiller skatteyder over for to valg: 1) enten likvidation og deraf begrænset skattepligt eller 2) salg af aktier og derved ingen begrænset skattepligt. Det forhold, at skatteyder vælger den mest fordelagtige løsninger af to ligestillede lovregler, kan aldrig anses for en "omgåelse".

Hvis denne skattemæssige fordel - mod forventning - alligevel kan anses for at være hovedformålet eller et af hovedformålene med overdragelsen af anparterne i H1 til henholdsvis H2 og H3, ville overdragelsen alligevel ikke kunne anses for et arrangement omfattet af ligningslovens § 3.

Eneste kapitalejere i H1 var A og B. Det er således udelukkende to fysiske personer, der kan opnå en skattemæssig fordel ved inden den endelige likvidation at overdrage anparterne i H1 til henholdsvis H2 og H3.

I SKM 2019.232 SR fastslog Skatterådet, at ligningslovens § 3 ikke finder anvendelse i en situation, hvor der ikke er nogen selskaber, der opnår en skattemæssig fordel af transaktionen. Skatterådet har senere i SKM 2020.359 SR gentaget denne forudsætning for anvendelsen af ligningslovens § 3.

Arrangementet til bedømmelse i forhold til ligningslovens § 3, stk. 1 består i, at H2 og H3 har erhvervet anparterne i H1 før gennemførelsen af likvidationen heraf.

H2 og H3 tilføres ikke netto nogen formue herved, idet den påtagne gældsforpligtelse på købesummen for anparterne udligner likvidationsprovenuet fra H1. At en formuetilførsel på netto DKK 0 ikke udløser beskatning, udgør efter vores vurdering ikke nogen skattemæssig fordel.

Hvis arrangementet ikke havde være gennemført, ville H2 og H3 skulle have betalt 0 i skat som følge af likvidationen af H1, allerede fordi H2 og H3 i den situation ikke ville have været berørt af likvidationen.

Ved gennemførelsen af arrangementet udgør beskatningen af H2 og H3 også 0.

Da skatten for H2 og H3 dermed er 0 såvel med som uden arrangementet, har H2 og H3 ikke opnået nogen skattemæssig fordel herved.

Ligningslovens § 3, stk. 1 skal derfor efter vores opfattelse ikke finde anvendelse allerede af den grund, at der ikke er nogen selskaber, der har opnået nogen skattemæssig fordel ved arrangementet.

Der er derfor ikke under henvisning til ligningslovens § 3 grundlag for at se bort fra den foretagne overdragelse af anparter i H1 forud for endelig likvidation af H1 og udlodning af likvidationsprovenuet.

Det er derfor vores opfattelse, at spørgsmål 3 skal besvares med et JA.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at A ikke er begrænset skattepligtig af salgssum ved salg af anparter i H1 til H2 .

Begrundelse

Personer, der er fuldt skattepligtige efter kildeskatteloven, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne gevinst og tab på aktier, som omfattes af aktieavancebeskatningslovens §§ 1 og 2, efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, jf. aktieavancebeskatningslovens § 7.

Personer, der ikke er fuldt skattepligtige til Danmark, er begrænset skattepligtige til Danmark af de indkomsttyper, der er nævnt i kildeskattelovens § 2, stk. 1.

Gevinst ved salg af aktier er som udgangspunkt ikke skattepligtig for personer, der ikke er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, da gevinst på aktier ikke er omfattet af kildeskattelovens § 2.

Det følger imidlertid af kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 6, litra 1, at personer, der ikke er skattemæssigt hjemmehørende er skattepligtige af udbytter omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2.

Som skattepligtigt udbytte anses endvidere vederlag i form af andet end aktier i det erhvervende selskab, som en person erhverver ved overdragelse af aktier i et koncernforbundet selskab (det erhvervede selskab) til et andet koncernforbundet selskab (det erhvervende selskab), jf. kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 6, 3. pkt.

Ved fastsættelse af, hvornår der foreligger koncernforbundne selskaber, finder ligningslovens § 2 anvendelse, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, 6. pkt.

Det er en betingelse for anvendelsen af 3. pkt., at der er forbindelse som nævnt i ligningslovens § 2 mellem personen og det erhvervede henholdsvis det erhvervende selskab, og at det erhvervede selskab og det erhvervende selskab er koncernforbundet som nævnt i ligningslovens § 2, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, 8. pkt.

Da A er far til B, anses både A og B for at udøve bestemmende indflydelse over H1. Af samme grund anses de også begge for at udøve bestemmende indflydelse over H2 og H3. H1 er derfor koncernforbundet med H2 og H3.

Eftersom A for overdragelsen af anparterne i H1 vederlægges med en fordring mod H2, sker vederlæggelsen med andet end aktier i det erhvervende selskab.

Reglerne i kildeskatteloven §2, stk. 1, nr. 6, 3-5. pkt. anvendes dog ikke, hvis

• personen er hjemmehørende på Færøerne, i Grønland eller i et land, som er medlem af EU/EØS, eller som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og
• de kompetente myndigheder i denne stat skal udveksle oplysninger med de danske myndigheder efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, 7. pkt.

A er efter det oplyste skattemæssigt hjemmehørende i DBO-land 2. Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med DBO-land 2, jf. bekendtgørelse xx af overenskomst mellem regeringen i Kongeriget Danmark og regeringen i DBO-land 2 til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår indkomstskatter. I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten, skal de kontraherende staters kompetente myndigheder udveksle sådanne oplysninger, som er nødvendige for at gennemføre bestemmelserne i overenskomsten eller i de kontraherende staters interne lovgivning vedrørende skatter, der omfattes af overenskomsten, for så vidt som denne beskatning ikke strider mod overenskomsten.

På denne baggrund er A ikke begrænset skattepligtig af afståelsessummen for anparterne i H1 efter bestemmelserne i kildeskatteloven §2, stk. 1, nr. 6, 3-5 pkt.

Det er lagt til grund:

• At A er skattemæssigt hjemmehørende i DBO-land 2.
• At A ikke har et fast driftssted i Danmark, som anparterne i de involverede selskaber kan knyttes til.
• At salgssummen for anparterne i H1 er fastsat i til handelsværdien i overensstemmelse med ligningslovens § 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at B ikke er begrænset skattepligtig af salgssum ved salg af anparter i H1 til H3 .

Begrundelse

Der henvises til begrundelsen og forudsætninger i spørgsmål 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at hverken A eller B er begrænset skattepligtige af likvidationsprovenu udloddet fra H1 til henholdsvis H2 og H3 ?

Begrundelse

Ligningslovens § 16 A

H2 og H3 køber anparterne i H1 mod vederlag til A og B. På tidspunktet for købet er H1 under likvidation. Umiddelbart efter købet bliver H1 likvideret og H2 og H3 modtager likvidationsprovenu.

Eftersom, der er tale om likvidationsprovenu betalt fra et dansk selskab til danske selskaber, finder praksis om hvorvidt en udbyttemodtager kan anerkendes som retmæssig ejer/beneficial owner, ikke anvendelse.

Skattestyrelsen er således enig med spørger i, at den praksis, der har udviklet sig i relation til, hvorvidt modtager af et udbytte kan anerkendes som retmæssig ejer heraf, alene angår adgangen til nedsættelse af eller fritagelse for dansk beskatning i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller direktiv 2011/96/EU (moder-/datterselskabsdirektivet) ved udlodning til udenlandske selskaber m.v.

Skattestyrelsen er endvidere eng med spørger i, at det forhold, at H2 og H3 har erhvervet anparterne i H1 efter, at H1 er trådt i likvidation, ikke medfører, at H2 og H3 ikke skal anses for retmæssige ejere af likvidationsprovenuet.

H2 og H3 skal således anses for retmæssige ejere af likvidationsprovenuet fra H1, hvorfor A og B som udgangspunkt ikke er skattepligtige af likvidationsprovenuet.

Ligningslovens § 3

A og B vil dog kunne være begrænset skattepligtige til Danmark af likvidationsprovenu udloddet fra H1 til henholdsvis H2 og H3, hvis arrangementet er omfattet af ligningslovens § 3.

Skattepligtige selskaber skal ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelt under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele, jf. ligningslovens § 3, stk.1.

Arrangementer eller serier af arrangementer anses som værende ikke-reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed, jf. ligningslovens § 3, stk. 2.

Det følger videre af ligningslovens § 3, stk. 5, at skattepligtige har ikke fordel af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvis det er rimeligt at fastslå under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder, at opnåelsen af fordelen er et af de væsentligste formål i ethvert arrangement eller enhver transaktion, som direkte eller indirekte medfører fordelen, medmindre det godtgøres, at indrømmelsen af fordelen under disse omstændigheder vil være i overensstemmelse med indholdet af og formålet med den pågældende bestemmelse i overenskomsten.

Ved vurdering af, om der foreligger misbrug, indgår således følgende elementer:

1. Der skal være en skattefordel.
2. Et af de væsentligste formål med arrangementet skal være at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten.
3. Arrangementet skal ikke være reelt under hensyntagen til alle de relevante faktiske forhold og omstændigheder, herunder at arrangementet ikke er tilrettelagt af velbegrundede, kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed

Uanset ligningslovens § 3, stk. 1 og stk. 5 ikke er helt enslydende er indholdet af bestemmelserne ens, og det er Skattestyrelsens opfattelse, at de samme elementer indgår ved vurderingen efter begge bestemmelser. Se hertil bemærkningerne til § 4, nr. 1 i lovforslag L 28, fremsat den 3. oktober 2018, hvor de anføres at

"De foreslåede bestemmelser indebærer ingen ændringer i den materielle vurdering af misbrug, som anvendes i den gældende omgåelsesklausul.".

Se endvidere bemærkningerne til § 1, nr. 4 i lovforslag L 167 fremsat den 20. marts 2015, hvor det anføres at

"Omgåelsesklausulen vedrørende direktiverne og omgåelsesklausulen vedrørende dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er formuleret forskelligt. Det er imidlertid vurderingen, at der ikke er væsentlig forskel på de to omgåelsesklausuler."

Ved vurderingen indgår en objektiv vurdering af, om arrangementet er tilrettelagt med henblik på at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og en subjektiv vurdering af, om opnåelsen af dette er et af hovedformålene med arrangementet. Denne vurdering er i overensstemmelse med definitionen af misbrug i de seneste afgørelser fra EU-domstolen vedrørende beneficial owner, som er afsagt d. 26. februar 2019. Se SKM2020.359.SR samt EU-Domstolens afgørelse i de forenede sager C115/16, C-118/16, C119/16 og C-299/16 N EU-land 1 1 m.fl. mod Skatteministeriet og de forenede sager C-116/16 og C117-16 Skatteministeriet mod T Danmark og Y Denmark.

Betingelserne er kumulative, og ved vurderingen skal der foretages en konkret afvejning af fordelene ved arrangementet i forhold til den forretningsmæssige begrundelse (proportionalitet).

Ved vurderingen af, om ligningslovens § 3 finder anvendelse vedrørende A og B, er det Skattestyrelsens opfattelse, at de forskellige trin i handlen kan vurderes samlet. Se f.eks. SKM2020.359.SR.

Anvendelsen af ligningslovens § 3, stk. 1, forudsætter, at arrangementet indebærer en skattefordel for et selskab, mens ligningslovens 3, stk. 5, også finder anvendelse, hvis alene en fysisk person opnår en skattefordel.

Ligningslovens § 3, stk. 1

Ad 1 - Der skal være en skattefordel

Spørger (A og B) har beskrevet, at det ønskes at likvidere H1. I stedet for blot at likvidere H1, overdrager A og B forud for den endelige likvidation, anparterne i H1 til to selskaber ejet indirekte af henholdsvis A og B mod vederlag i form af tilskrivning på mellemregning (tilgodehavende). Efter overdragelsen likvideres H1 og likvidationsprovenuet udbetales til H2 og H3, der ikke er skattepligtige heraf, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 3 og aktieavancebeskatningslovens §§ 4 A og 8.

Skattestyrelsen lægger til grund, at vederlæggelsen sker til anparternes handelsværdi.

Ligningslovens § 3, stk. 1, finder anvendelse på selskaber omfattet af selskabsskattelovens §§ 1 eller 2 og på fonde og foreninger m.v. omfattet af fondsbeskatningslovens § 1. Se ligningslovens § 3, stk. 1.

Omgåelsesklausulen finder tilsvarende anvendelse for andre skattepligtige deltagere i et arrangement eller serier af arrangementer, dvs. deltagere, der ikke er skattepligtige selskaber m.v. Det gælder også fysiske personer omfattet af kildeskattelovens §1. Se ligningslovens § 3, stk. 4.

Ligningslovens § 3, stk. 1, finder således alene anvendelse, hvis arrangementet eller serien af arrangementer medfører en skattefordel for et selskab, men hvis dette er tilfældet, finder bestemmelsen også anvendelse for fysiske personer, der er deltager i arrangementet.

Når det skal vurderes, om der opnås en skattefordel ved et arrangement, kan der findes inspiration i EU-kommissionens henstilling af 6. december 2012 om aggressiv skatteplanlægning (2012/772/EU). Følgende fremgår af henstillingens pkt. 4.7:

"Når de nationale myndigheder skal afgøre, om et arrangement eller en serie af arrangementer har medført en skattefordel (…), bør de sammenligne det beløb, en skatteyder skal betale i skat med reference til de pågældende arrangementer, med det beløb, som den samme skatteyder skulle betale i skat under de samme omstændigheder uden disse arrangementer. I denne forbindelse bør det undersøges, om en eller flere af følgende situationer forekommer:

a) Et beløb indgår ikke i beskatningsgrundlaget
b) Skatteyderen får fordel af et fradrag
c) Der opstår et skattemæssigt tab
d) Der skal ikke betales kildeskat
e) Udenlandsk skat udlignes."

Fremgangsmåden medfører for det første, at A og B undgår at blive udbyttebeskattet i Danmark af likvidationsprovenuet. Ved overdragelsen af anparterne i H2 og H3 modtager de som vederlag et gældsbrev. Afdrag på gældsbrevet beskattes ikke i Danmark. A og B opnår således en skattefordel.

Som anført finder ligningslovens § 3, stk. 1, dog alene anvendelse, hvis et selskab opnår en skattefordel.

H2 og H3 erhverver anparterne i H1 til anparternes handelsværdi mod vederlag til A og B. Dette udgør ikke en skattefordel.

H2 og H3 modtager herefter skattefrit likvidationsprovenu fra H1. Det skal vurderes, om dette udgør en skattefordel, som kan tilsidesættes i medfør af ligningslovens § 3.

I SKM2020.293 fandt ligningslovens § 3 anvendelse. I sagen ejede aktionæren, A alle aktierne i et selskab, H1. A ønskede at overføre overskydende likviditet fra H1 til sig selv. Hvis H1 udloddede udbytte, ville A blive beskattet af hele udbyttet uden fradrag for en del af sin anskaffelsessum. I stedet foretog A en skattefri aktieombytning af aktierne i H1 til et nyt selskab, H2. A modtog som vederlag alene aktier i H2. Der blev herefter gennemført en skattefri spaltning af H2 til to nye selskaber, H3 og H4, hvor H3 modtog aktierne i H1, mens H4 modtog overskydende likviditet. Det ønskedes herefter at likvidere H4, hvorved A ville modtage likvidationsprovenu, der ville blive beskattet efter aktieavancebeskatningsloven. A ville hermed opnå fradrag for en forholdsmæssig andel af sin anskaffelsessum for aktierne i H1. Skatterådet fandt, at ligningslovens § 3 fandt anvendelse. Skatterådet anførte:

"Alternativet til at foretage en spaltning og efterfølgende likvidation af H4 er at udlodde udbyttet direkte fra holdingselskabet til A.

…

Ved at spalte H4 ud til et selvstændigt selskab, der herefter likvideres, opnår A en fordel, idet udbyttet bliver “omkvalificeret" til likvidationsprovenu, hvor der skal opgøres gevinst/tab efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

Skattestyrelsen er dog ikke enig i, at arrangement er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed, når H4 efterfølgende likvideres, således at koncernstrukturen bringes tilbage til hvordan den så ud forud for spaltningen. Det eneste der opnås ved arrangementet, er at omkvalificere en skattepligtig udbytteudlodning til et likvidationsprovenu, hvor anskaffelsessummen kan fradrages ved opgørelse af den skattepligtige indkomst efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven"

I SKM2021.30 fandt ligningslovens § 3 også anvendelse. I sagen var et dansk holdingselskab, H1, ejet af en række aktionærer, hvoraf én var et selskab, H5, der var hjemmehørende i et EØS-land, og som ejede mindre end 10 % af aktierne. H5 var koncernforbundet med H1 på grund af sammenfaldende aktionærkreds. De øvrige aktionærer var fysiske personer, hvoraf A, der havde bestemmende indflydelse i H1, var hjemmehørende uden for EU/EØS. De øvrige aktionærer var hjemmehørende i EU/EØS. Aktionærerne ønskede at udskifte H1 med et norsk holdingselskab. For at nå dertil ønskede aktionærerne først at gennemføre en skattepligtig aktieombytning af aktierne i H1 til et norsk selskab, H2. Herefter skulle der gennemføres en fusion mellem H1 og H2, med H1 som det ophørende selskab. Eftersom det var en lodret fusion, ville der ikke blive udstedt aktier i forbindelse med fusionen. Der skulle efter Skattestyrelens opfattelse foretages en sammenligning af, hvilken beskatning der ville ske, hvis H1 blev likvideret og udlodningen skete direkte til aktionærerne. H5 og de fysiske aktionærer, der var hjemmehørende i EU/EØS ville ikke være skattepligtige til Danmark af et likvidationsprovenu. A ville derimod være skattepligtig af likvidationsprovenu efter ligningslovens § 16A, stk. 3, nr. 1, litra c. En transaktion kan dog alene tilsidesættes efter ligningslovens § 3, hvis der er er andre skattepligtige deltagere, der er selskaber mv., der har en skattemæssig fordel af arrangementet. Skattestyrelsen fandt, at ved fusionen mellem H1 og H2 ville H2 opnå en fordel, ved at der ikke ville ske nogen beskatning ved overførsel af formuen fra H1 til H2. Skattestyrelsen undersøgte herefter om arrangementet indebar en fordel i forhold til fremtidige udbytter, for uanset det var oplyst, at der ikke ville blive udloddet udbytte i 3 år, var der akkumuleret formue i koncernen, som det ville være muligt at udlodde i fremtiden. I forhold til fremtidige udlodninger ville H5 opnå en fordel, idet H5 var skattepligtig til Danmark af udbytter fra H1 med 10%, mens H5 uden H1 alene ville blive beskattet af udbytter fra H2 med 0,66%. For aktionærerne, der var fysiske personer, ville udbytter ikke fremover blive lavere beskattet forudsat strukturen ikke blev ændret. Disse ville derfor ikke opnå en fordel i den henseende. Både H2 og H5 ville derfor opnå en skattefordel med den ønskede omstrukturering.

I SKM2021.30 anfører skattestyrelsen:

"Hvis rådgiver har ret i sin fortolkning af ligningslovens § 3, stk. 4, vil Danmark med bestemmelsen ikke have implementeret misbrugsbestemmelsen i moder-/datterselskabsdirektivet korrekt. Det har efter Skattestyrelsens opfattelse formodningen imod sig, at direktivet ikke er implementeret korrekt.

Det fremgår af forarbejderne til L 167 (2014/15), at bestemmelsen finder anvendelse ved gennemstrømning af en udbyttebetaling fra Danmark via et gennemstrømningsselskab i EU til et moderselskab uden for EU. Denne del af forarbejderne er baseret på et memo offentliggjort af EU-kommissionen den 25. november 2013. Ændringen i 2018 ændrede ikke på, at ligningslovens § 3 er en implementering af moder-/datterselskabsdirektivets misbrugsklausul.

Det er Skattestyrelsens klare opfattelse, at bestemmelsen vil skulle finde tilsvarende anvendelse i forhold til en udbyttebetaling, der strømmer igennem et selskab i EU, til en fysisk person, der er hjemmehørende uden for EU. Dette fremgår også af Skatterådets praksis, at bestemmelsen finder anvendelse i denne situation. Se SKM2019.413.SR.

I afgørelsen udnyttede den fysiske person, der var hjemmehørende i et land uden for EU, som Danmark ikke har en DBO med, at det mellemliggende selskab var skattefrit af udbyttebetalingen og opnåede fritagelse for dansk kildeskat. I den foreliggende sag udnytter A tilsvarende, at holdingselskabet kan gennemføre en skattefri fusion, så dansk kildeskat undgås.

Modellen i den foreliggende sag vil i øvrigt også kunne anvendes til omgåelse af moder-/datterselskabsdirektivet, idet et skattepligtigt udbytte vil kunne konverteres til en skattefri avance for en fysisk person hjemmehørende i udlandet."

I SKM 2021.145 fandt ligningslovens § 3 ikke anvendelse. I sagen ejede en fysisk person, A, alle aktierne i det danske selskab H. A flyttede til Danmark, hvorefter A gennemførte en skattepligtig aktieombytning af aktierne i H til aktier i et nyt selskab, H3. Herefter blev H3 ophørsspaltet skattepligtigt til tre nystiftede selskaber. Herefter overdrog A aktier i et af de modtagende selskaber til et selskab, som han ejede 100%, H5. Købesummen blev berigtiget ved et gældsbrev.

Af SKM2021.145.SR fremgår

"I SKM2020.293.SR opnåede det nystiftede holdingselskab - der alene var oprettet med henblik på at udlodde overskudslikviditeten til aktionæren og derefter skulle spaltes, før det ene af de modtagende selskaber skulle likvideres - en fordel, idet selskabet kunne modtage udbytte skattefrit. I den foreliggende sag [SKM2021.145.SR] er der, som i SKM2019.232.SR og SKM2020.98.SR ikke en fordel for et selskab, da det alene er den personlige aktionær, der modtager midlerne fra den underliggende koncern, og arrangementet strider ikke mod formålet og hensigten med skattelovgivningen."

Det fremgår videre af SKM2021.145.SR, at hvis der i sagen

"som et led i det samlede arrangement efterfølgende også modtages udbytter fra datterselskaberne til at nedbringe gælden til aktionæren, vil der være en fordel for et selskab. Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke vil stride mod lovens hensigt og formål, da lovgiver i forbindelse med ændringen af selskabsskattelovens § 2 D med lov nr. 274 af 26. marts 2014 har taget stilling til, at der ikke skulle indføres en værnsregel, der skulle dække denne situation.

Skattestyrelsen lægger i den forbindelse vægt på, at det fremgår af lovbemærkningerne til selskabsskattelovens § 2 D, som ændret ved lov nr. 274 af 26. marts 2014, at "Danske fysiske personer er dog som udgangspunkt skattepligtige af avancer, men kan benytte deres anskaffelsessum til at nedbringe beskatningen og opnår dermed også en fordel ved aktieombytningen". Det gælder også for Spørger i den foreliggende sag, jf. ovenfor."

I afgørelsen i SKM2021.145.SR blev der lagt vægt på, at lovgiver i bemærkningerne til lov nr. 274 af 26. marts 2014 havde identificeret en skattemæssig fordel for en dansk fysisk aktionær, som er aktuel både i forbindelse med skattepligtig fusion, spaltning og aktieombytning. Lovgiver havde imidlertid for så vidt angår de skattepligtige aktieombytninger valgt ikke at indarbejde et værn herimod i selskabsskattelovens § 2 D, stk. 2, 1. pkt., som efter ordlyden alene omhandler juridiske personers overdragelse af aktier mod delvist kontantvederlag.

I lighed med SKM2019.232.SR og SKM2020.98.SR, fandt Skattestyrelsen derfor også i SKM2021.145.SR, at der hverken var hjemmel i lovgivningen eller i praksis til at omkvalificere beskatningen af vederlaget fra aktiebeskatning til udbyttebeskatning.

I både SKM2019.232 og SKM2020.98 ejede en i udlandet bosiddende danske aktier i et udenlandsk selskab. Personerne flyttede til Danmark og fik i den forbindelse fastsat indgangsværdi på deres aktier. Umiddelbart efter tilflytningen gennemførte de en skattepligtig aktieombytning, hvor de ombyttede deres aktier i det udenlandske selskab med aktier i et nyt dansk selskab. Som vederlag modtog de både aktier i det nye selskab og et gældsbrev. Hverken selskabsskattelovens § 2 D, kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 6, eller ligningslovens § 3 fandt anvendelse. For så vidt angår selskabsskattelovens § 2 D begrundende Skattestyrelsen det med:

"Lovgiver har i bemærkningerne til lov nr. 274 af 26. marts 2014 identificeret en skattemæssig fordel for en dansk fysisk aktionær, som er aktuel både i forbindelse med skattepligtig fusion, spaltning og aktieombytning. Lovgiver har imidlertid for så vidt angår de skattepligtige aktieombytninger valgt ikke at indarbejde et værn herimod i selskabsskattelovens § 2 D, stk. 2, 1. pkt., som efter ordlyden alene omhandler juridiske personers overdragelse af aktier mod delvist kontantvederlag.

Skattestyrelsen bemærker endelig, at lovgiver alene har fundet behov for en værnsregel i forhold til fysiske personer i de tilfælde, der er beskrevet i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6. Kontantvederlag til begrænset skattepligtige fysiske personer udbyttebeskattes således heller ikke, hvis personen er hjemmehørende på Færøerne, i Grønland eller i et land, som er medlem af EU/EØS, eller som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og de kompetente myndigheder i denne stat skal udveksle oplysninger med de danske myndigheder.

Skattestyrelsen finder på denne baggrund ikke, at det er muligt at udvide anvendelsesområdet for værnsreglen i selskabsskattelovens § 2 D, stk. 2, 1. pkt., ved en formålsfortolkning af bestemmelsen, herunder at omkvalificere en skattepligtig aktieavance til skattepligtigt udbytte. Se SKM2006.749.HR."

For så vidt angår ligningslovens § 3, anførte Skattestyrelsen:

"Skattestyrelsen finder ikke, at ligningslovens § 3, stk. 4, finder anvendelse i denne sag, allerede fordi der ikke opnås en skattemæssig fordel for et selskab, som kan tilsidesættes efter ligningslovens § 3, stk. 1.

Skattestyrelsen finder endvidere ikke, at domstolspraksis om tilsidesættelse, herunder SKM2016.16.HR (Færø-dommen), kan finde anvendelse i denne sag, hvor lovgiver har indsat et værn mod at fysiske personer kan anvende aktiernes anskaffelsessum til at nedbringe avancebeskatningen ved skattepligtige fusioner og spaltninger, men ikke ved skattepligtige aktieombytninger."

Disse tre bindende svar (SKM2019.232.SR, SKM2020.98.SR og SKM2021.145.SR) omhandler i modsætning til nærværende sag, personer, der er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. De tre bindende svar illustrerer imidlertid, at hvis lovgiver har valgt at regulere et specifikt forhold og der udtrykkeligt ikke er indsat et værn mod visse dispositioner, kan disse ikke tilsidesættes i medfør af den generelle omgåelsesklausul i ligningslovens § 3.

I nærværende sag er det oplyst, at likvidationsprovenuet hos H2 og H3 er tiltænkt anvendt til den løbende finansiering af driften i de to holdingselskaber, herunder at finansiere driften og investeringer i H6. Det er endvidere oplyst, at A og B ikke har behov for at modtage kontant betaling for salgssummerne af deres anparter i H1, og at salgssummen for anparterne derfor er vederlagt ved forøgelse af mellemregninger til henholdsvis A og B og indgår i den samlede finansiering af H3/H2 og H6. Der er ikke aftalt særlige afdragsvilkår.

Spørger (A og B) har oplyst, at A og B har realiseret et tab på anparterne i H1, da deres anskaffelsessum overstiger det modtagne vederlag. Spørger (A og B) har endvidere oplyst, at H1 aldrig har udloddet udbytte.

I SKM2021.145.SR, anfører Skattestyrelsen, at hvis der "som et led i det samlede arrangement efterfølgende også modtages udbytter fra datterselskaberne til at nedbringe gælden til aktionæren, vil der være en fordel for et selskab."

I SKM2021.30, anfører Skattestyrelsen, at Det er Skattestyrelsens klare opfattelse, at bestemmelsen vil skulle finde tilsvarende anvendelse i forhold til en udbyttebetaling, der strømmer igennem et selskab i EU, til en fysisk person, der er hjemmehørende uden for EU. Dette fremgår også af Skatterådets praksis, at bestemmelsen finder anvendelse i denne situation. Se SKM2019.413.SR.

Det bemærkes dog, at SKM2019.413 efterfølgende er ændret ved Landsskatteretten, men af andre grunde. Landsskatterettens afgørelse er endnu ikke offentliggjort. Sagen er af Skatteministeriet påklaget til domstolene.

Det er med henvisning hertil Skattestyrelsens opfattelse, at H2 og H3 opnår en skattefordel, idet de modtager likvidationsprovenuet fra H1 skattefrit. Det forhold, at pengene ikke strømmer videre, har efter Skattestyrelsens opfattelse ikke betydning for vurderingen for, om der er en skattefordel, men vil kunne have betydning for, om formålet med arrangementet er i strid med skatteloven. Efter Skattestyrelsens opfattelse er vurderingen af, om der foreligger en skattefordel, en objektiv vurdering.

Spørger (A og B) er ikke enig i, at arrangementet indebærer en skattefordel for H2 og H3, idet spørger anfører, at H2 og H3 netto ikke tilføres nogen formue, fordi den påtagne gældsforpligtelse på købesummen for anparterne udligner likvidationsprovenuet fra H1. Spørger (A og B) anfører endvidere, at hvis arrangementet ikke havde være gennemført, ville H2 og H3 skulle have betalt 0 i skat som følge af likvidationen af H1, allerede fordi H2 og H3 i den situation ikke ville have været berørt af likvidationen, og ved gennemførelsen af arrangementet udgør beskatningen af H2 og H3 også 0. Ligningslovens § 3, stk. 1 skal derfor efter spørgers opfattelse ikke finde anvendelse allerede af den grund, at der ikke er nogen selskaber, der har opnået nogen skattemæssig fordel ved arrangementet.

Som anført i SKM2021.30.SR, er det Skattestyrelsens opfattelse, at ligningslovens § 3 vil skulle finde tilsvarende anvendelse i forhold til en udbyttebetaling, der strømmer igennem et selskab i EU, til en fysisk person, der er hjemmehørende uden for EU. Det fremgår også af Skatterådets praksis, at bestemmelsen finder anvendelse i denne situation. Se SKM2019.413.SR. I nærværende sag udnyttes det, at H2 og H3 i henhold til dansk ret er skattefri af likvidationsprovenuet, i modsætning til A og B. Det gør ikke nogen forskel, om det indskudte selskab er hjemmehørende i Danmark eller i et andet EU-land.

Ad 2 - Et af de væsentligste formål med arrangementet skal være at opnå en skattefordel som virker mod formålet og hensigten med skatteretten.

I et svar til Folketingets Skatte- og Afgiftsudvalg (L 28 A - spørgsmål 16, punkt 8) har Departementet anført om denne betingelse, at “formålet og hensigten med skatteretten" i ligningslovens § 3, stk. 1, skal fortolkes som formålet og hensigten med den danske regel, som konkret anvendes:

“Formålet med en given regel og de overordnede skatteregler vil skulle fastlægges ud fra almindelig juridisk fortolkning, herunder en formålsfortolkning, blandt andet baseret på forarbejderne til den enkelte bestemmelse"

Ved at overdrage H1 til H2 og H3 forud for likvidationen af H1, undgår A og B udbyttebeskatning af likvidationsprovenuet i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra c).

Ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra c), blev indsat ved lov nr. 254 af den 30. marts 2011 (lovforslag L 84 2010/11 fremsat den 24. november 2010). I lovforslagets § 7, nr. 4 blev det foreslået at formulere bestemmelsen som følger:

"Følgende udlodninger behandles efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v.:

1) Udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, medmindre …

…

c) den modtagende fysiske person er skattepligtig af udbytter, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. § 2."

I bemærkningerne hertil er anført:

"Reglerne skal forhindre, at reglerne om begrænset skattepligt på udbytter omgås. Uden reglerne ville den begrænsede skattepligt kunne omgås ved at likvidere det danske holdingselskab i stedet for at udlodde udbytter fra holdingselskabet. Ved likvidationen bevares kontrollen med de underliggende selskaber, og likvidationsprovenuet ville blive behandlet som en aktieavance, som ikke er omfattet af begrænset skattepligt.

Det foreslås, at der indføres tilsvarende regler, hvis aktionæren i det likviderede selskab er en fysisk person, der har bestemmende indflydelse i det likviderede selskab, jf. ligningslovens § 2, og er begrænset skattepligtig af udbytterne efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6."

Ved betænkning den 2. marts 2011 blev ordlyden foreslået ændret til:

"c) Den modtagende fysiske person er hjemmehørende uden for EU/EØS og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. § 2."

Formålet var at begrænse anvendelsesområdet for de foreslåede bestemmelser til selskaber og personer uden for EU og EØS. I bemærkningerne hertil er anført:

"Endvidere foreslås det i lovforslaget, at der indføres tilsvarende regler, hvis aktionæren i et likvideret selskab er en fysisk person, der har bestemmende indflydelse i det likviderede selskab, jf. ligningslovens § 2, og er begrænset skattepligtig af udbytterne efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Med dette ændringsforslag foreslås det, at dette kun gælder, når den fysiske person er hjemmehørende uden for EU/EØS."

Det antages at der er tale om en trykfejl i lovforslaget når der er henvist til kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6, og at der rettelig skulle være henvist til § 2, stk. 1, nr. 6.

Hensigten med bestemmelsen var således, at fysiske personer med bestemmende indflydelse, der var hjemmehørende uden for EU/EØS alene skulle udbyttebeskattes af likvidationsprovenu, i det omfang de er begrænset skattepligtige af udbytte i henhold til kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 6.

Selskabsskattelovens § 2 D og pendanten hertil for fysiske personer i kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 6, blev indført ved lov nr. 1254 af 18. december 2012 (lovforslag L 10 af 3. oktober 2012).

I bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 1 er anført:

"De foreslåede nye punktummer i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, er en værnsregel, der skal hindre omgåelse af beskatning af udbytte til en person, som efter de gældende regler ikke er fritaget for beskatning af udbyttet.

Den foreslåede bestemmelse skal anvendes i tilfælde, hvor en person, hjemmehørende i udlandet, overdrager aktier i et dansk selskab, som den pågældende selv kontrollerer, til et andet dansk selskab, som den pågældende også kontrollerer, og vederlaget for denne overdragelse består af andet end aktier i det andet selskab.

Den foreslåede beskatning skal dog ikke gennemføres over for personer, der er hjemmehørende i et land, som er medlem af EU/EØS eller har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og som udveksler oplysninger med Danmark efter en international aftale. Det kan være dobbeltbeskatningsoverenskomsten, EU's bistandsdirektiv, OECD/Europarådets bistandskonvention eller en særlig aftale om udveksling af oplysninger til brug i skattesager. Begge betingelser skal altså være opfyldt for, at der ikke sker beskatning efter den foreslåede bestemmelse."

I de almindelige bemærkninger pkt. 3.1.2. til lovforslag L 10 er anført:

"På tilsvarende måde foreslås det, at hvis en udenlandsk fysisk person overdrager aktier i et dansk selskab til et andet dansk selskab, og vederlaget for denne afhændelse helt eller delvis sker i form af andet end aktier i det erhvervende selskab, skal personen beskattes af denne del af vederlaget, som om det var udbytte. Beskatningen skal dog kun gennemføres, hvis personen er hjemmehørende i et land uden for EU, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Skatteplanlægning med kvalifikationsskift er nemlig især fordelagtig, hvis overdragelsen af aktierne ikke medfører avancebeskatning, hvilket må formodes at ske, hvis personen er hjemmehørende i et EU-land eller et land, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark."

Formålet med begge værnsbestemmelser er således at forhindre omgåelse af udbyttebeskatning.

Som anført af spørger under beskrivelsen af sagens faktiske omstændigheder skyldes den anvendte fremgangsmåde forskellen på værnsbestemmelserne i ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra c, og i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6.

Bestemmelsen i ligningslovens §16 A, stk. 3, nr. 1, litra c, undtager således alene fra udbyttebeskatning personer, der er hjemmehørende i EU/EØS, mens personer efter kildeskatteloven §2, stk. 1, nr. 6, også er undtaget fra udbyttebeskatning af likvidationsprovenu, hvis de er hjemmehørende i et land, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark og en aftale om informationsudveksling.

Formålet med ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra c), er som anført at sikre udbyttebeskatning af likvidationsprovenu i de tilfælde, hvor personer, der ikke er hjemmehørende i EU/EØS, ville være skattepligtige af udbytte efter kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 6.

Lovgiver har imidlertid valgt, at kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 6, ikke skal finde anvendelse ved holdingsalg, når aktionæren er hjemmehørende i et land, som Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med, og som har en aftale med Danmark om udveksling af oplysninger, fordi lovgiver antager, at personen i dette tilfælde i forbindelse med overdragelsen bliver avancebeskattet i det land, hvor personen er hjemmehørende.

Som anført i bl.a. SKM2019.232, har lovgiver for så vidt angår fysiske personer alene fundet behov for værnsreglen i kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 6. Det er i lovforarbejderne specifikt anført, at reglen ikke skal finde anvendelse for personer der er hjemmehørende i et dobbeltbeskatningsoverenskomstland, som har en aftale om informationsudveksling med Danmark.

Der foreligger således to specifikke værnsregler i selskabsskattelovens § 2 D og kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 6, hvorefter der skal ses bort fra transaktioner, hvis formål er at omkvalificere skattepligtige udbytter til skattefri avancer. Nærværende transaktion er ikke omfattet af nogen af reglerne.

I SKM2019.232, fandt Skatterådet ikke, at tidligere domstolspraksis, herunder SKM2016.16.HR (Færø-dommen), kunne finde anvendelse i en sag, hvor lovgiver har indsat et værn mod at fysiske personer kan anvende aktiernes anskaffelsessum til at nedbringe avancebeskatningen ved skattepligtige fusioner og spaltninger, men ikke ved skattepligtige aktieombytninger.

På tilsvarende vis finder Skattestyrelsen heller ikke, at tidligere domstolspraksis, herunder SKM2016.16.HR (Færø-dommen), kan anvendes i nærværende sag, hvor lovgiver har indsat et værn mod omgåelse af udbyttebeskatning ved "holdingsalg", der alene gælder for fysiske personer hjemmehørende i lande, der ikke er hjemmehørende i EU/EØS eller ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst og en aftale om informationsudveksling med Danmark.

Lovgiver har således for så vidt angår personer, der er skattemæssigt hjemmehørende i dobbeltbeskatningsoverenskomstlande med informationsudvekslingsaftaler valgt ikke at indarbejde et værn herimod i kildeskatteloven §2, stk. 1, nr. 6.

Ligesom i SKM2019.232, SKM 2020.98, og SKM 2021.145 er det Skattestyrelsens opfattelse, at der hverken er hjemmel i lovgivning eller praksis til at omkvalificere likvidationsprovenuet til H1 til en udbytteudlodning til A og B, da arrangementet ikke virker mod skatterettens indhold eller formål.

Det er på baggrund heraf Skattestyrelsens opfattelse, at ligningslovens § 3, stk. 1, ikke finder anvendelse.

Ligningslovens § 3, stk. 5

I henhold til ligningslovens § 3, stk. 5, har skattepligtige ikke fordel af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvis det er rimeligt at fastslå under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder, at opnåelsen af fordelen er et af de væsentligste formål i ethvert arrangement eller enhver transaktion, som direkte eller indirekte medfører fordelen, medmindre det godtgøres, at indrømmelsen af fordelen under disse omstændigheder vil være i overensstemmelse med indholdet af og formålet med den pågældende bestemmelse i overenskomsten.

Fordel af en dobbeltbeskatningsoverenskomst

Ligningslovens § 3, stk. 5 om misbrug af dobbeltbeskatningsoverenskomster omfatter også de tilfælde, hvor det er en fysisk person, der opnår en skattefordel i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem DBO-land 2 og Danmark, art. 10, stk. 2, kan udbytte udloddet fra et dansk selskab til en person, der er skattemæssigt hjemmehørende i DBO-land 2 beskattes i Danmark med X%.

Udtrykket "udbytte" betyder indkomst af aktier eller andre rettigheder, der ikke er gældsfordringer, og som giver ret til andel i fortjeneste, samt indkomst af andre selskabsrettigheder, der er undergivet samme skattemæssige behandling som indkomst af aktier i henhold til lovgivningen i den stat, hvor det selskab, der foretager udlodningen, er hjemmehørende, jf. art. 10, stk. 3.

I henhold til kommentarerne til OECDs modeloverenskomst art. 10, pkt. 79, forbeholder Danmark sig ret til i visse tilfælde at anse salgskursen, der hidrører fra salg af aktier, for at være udbytte.

Danmark har således i sine dobbeltbeskatningsoverenskomster som udgangspunkt ret til at udbyttebeskatte likvidationsprovenu.

Kapitalgevinster kan ikke beskattes af kildelandet undtagen i det tilfælde, der er nævnt i dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 13. Gevinst ved afståelse af aktier er ikke anført i art. 13, hvorfor gevinsten ved afståelse af aktier i et dansk selskab, som oppebæres af en person i DBO-land 2, alene vil kunne beskattes i DBO-land 2.

Spørger (A og B) har med henvisning til dobbeltbeskatningsoverenskomstens bestemmelse om subsidiær beskatningsret, bedt Skattestyrelsen lægge til grund, at indkomster fra kilder i Danmark, som Danmark skal fritage for beskatning i henhold til dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og DBO-land 2, vil blive modtaget i eller overført til DBO-land 2.

Bestemmelsen om subsidiær beskatningsret lyder som følger:

[Citat udeladt]

Efter spørgers opfattelse medfører bestemmelsen om subsidiær beskatningsret, at Danmark alene har en subsidiær beskatningsret, for så vidt angår indkomster fra danske kilder, som er skattefritaget i DBO-land 2 alene fordi indkomsten ikke er overført til eller modtaget i DBO-land 2.

På baggrund af svarene vedrørende beskatning af A og B, er det spørgers opfattelse, at Danmark i kraft af den subsidiære beskatningsret i dobbeltbeskatningsaftalen, kun skal lempe for dansk skat af aktieudbytte fra et dansk selskab, hvis udbyttet modtages/hjemtages til DBO-land 2 i optjeningsåret og dermed beskattes i DBO-land 2.

Spørger (A og B) anfører, at det direkte fremgår af ordlyden af bestemmelsen om subsidiær beskatningsret, at denne kun finder anvendelse for indkomst der er skattepligtig i DBO-land 2, hvis den er overført til eller modtaget i DBO-land 2. Indkomst, der i DBO-land 2 er generelt skattefritaget, er derfor ikke omfattet af den subsidiære beskatningsret. Spørger (A og B) anfører, at spørgers og Skattestyrelsens forskellige fortolkning dog ingen betydning har i den konkrete situation, da udbytte ikke er generelt skattefritaget i DBO-land 2.

Spørger (A og B) har endvidere henvist til Den Juridiske Vejlednings afsnit om dobbeltbeskatningsoverenskomsten med DBO-land 2, hvor følgende er anført:

[Citat udeladt]

Det følger, af dobbeltbeskatningsoverenskomstens bestemmelse om subsidiær beskatningsret, at såfremt en person har indkomst fra en dansk kilde, som efter overenskomsten, er fritaget for dansk beskatning, men som DBO-land 2 har ret til at beskatte, skal den danske skattefritagelse, som overenskomsten rummer mulighed for, kun omfatte den del af indkomsten, som rent faktisk bliver beskattet i DBO-land 2.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten med DBO-land 2 blev indført ved lovforslag L xx. I bemærkningerne til bestemmelsen om subsidiær beskatningsret, er anført:

[Citat udeladt]

Det fremgår således af bemærkningerne til bestemmelsen, at Danmark har en subsidiær beskatningsret i alle tilfælde, hvor en indkomst, som DBO-land 2 har ret til at beskatte i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten, rent faktisk ikke beskattes i DBO-land 2, og at dette gælder, uanset om indkomsten er hjemtaget til DBO-land 2 eller ej.

Bestemmelsen om subsidiær beskatningsret, er formuleret på samme måde som den tilsvarende bestemmelse i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Storbritannien, art. 28, stk.1:

"Stk. 1. I tilfælde hvor indkomst i henhold til bestemmelserne i denne overenskomst er fritaget for dansk skat, og hvor en fysisk person i henhold til den gældende lovgivning i Det Forenede Kongerige er skattepligtig af den nævnte indkomst for så vidt angår det beløb, som er overført til eller modtaget i Det Forenede Kongerige, og ikke for så vidt angår hele beløbet, skal den fritagelse, der skal gives i Danmark efter denne overenskomst, kun omfatte den del af indkomsten, som er beskattet i Det Forenede Kongerige."

I bemærkningerne hertil er anført (LFF 1997-05-12 nr. 192)

"Artikel X

Artikel X, ændrer overenskomstens artikel 28 (Forskellige bestemmelser) på to punkter. (a) For det første ændres stk. 1 om såkaldt subsidiær beskatningsret til Danmark. (b) For det andet ændres stk. 3 om fradrag i en stat for indbetalinger til en pensionsordning i den anden stat.

(a) Artikel 28, stk. 1, angår tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i UK, oppebærer indkomst fra Danmark, og hvor Danmark efter overenskomstens andre artikler skal nedsætte eller fritage for beskatning af denne indkomst. Stk. 1 medfører, at Danmark har en såkaldt subsidiær beskatningsret i visse tilfælde.

Baggrunden for den subsidiære beskatningsret var, at UK alene beskatter tilflyttede personer af udenlandsk indkomst, i det omfang denne indkomst bliver overført til UK.

Efter den gældende formulering medfører den subsidiære beskatningsret derfor, at Danmark alligevel kan beskatte indkomst her fra landet, som ikke er overført til UK. Hvis indkomst her fra landet derimod er overført til UK, skal Danmark undlade eller nedsætte beskatningen af indkomsten i overensstemmelse med overenskomstens øvrige artikler.

Imidlertid er der tilfælde, hvor UK ikke beskatter udenlandsk indkomst, selv om den er overført til UK.

Reglen om subsidiær beskatningsret er derfor opstrammet således, at nedsættelse af eller fritagelse for beskatning af indkomst her fra landet, som Danmark skal indrømme efter overenskomstens andre regler, kun gælder for den del af indkomsten, som er beskattet i UK."

Ordlyden af de to bestemmelser er ens, men bemærkningerne til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Storbritannien forklarer reglen grundigere end bemærkningerne til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med DBO-land 2. Bestemmelsen om subsidiær beskatningsret i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med DBO-land 2 medfører dermed, at Danmark har en subsidiær beskatningsret, således at nedsættelse af eller fritagelse for beskatning af indkomst her fra landet, som Danmark skal indrømme efter overenskomstens andre regler, kun gælder for den del af indkomsten, som er beskattet i DBO-land 2.

Den juridiske vejledning giver udtryk for Skatteforvaltningens opfattelse af gældende praksis og er bindende for Skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder; det vil sige EU-forordninger, lovgivning, bekendtgørelser, cirkulærer, domspraksis, Landsskatterettens og Skatterådets praksis. Se afsnittet " Om Den juridiske vejledning" i Den Juridiske Vejledning og fx Højesterets dom i SKM2006.553.HR. Se endvidere SKM2021.586.ØLR, hvor Landsretten anfører:

"Den juridiske vejledning giver udtryk for Skatteforvaltningens opfattelse af gældende praksis og har status som et cirkulære. Den juridiske vejledning er derfor bindende for skattemyndighederne, idet det dog følger af legalitetsprincippet og den retlige trinfølge, at loven har forrang for et cirkulære.

…

Det forvaltningsretlige lighedsprincip kan imidlertid ikke føre til, at en skatteyder har krav på fritagelse for en skatteforpligtelse, der følger af loven. Der kan derfor ikke gives de sagsøgte medhold i indsigelsen om, at de som følge af Den juridiske vejledning ikke er forpligtet til at betale en skat, som ellers påhvilede dem"

A og B undgår dansk udbyttebeskatning af likvidationsprovenuet. I stedet gennemføres en aktieoverdragelse, som hverken i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten eller dansk ret kan beskattes i Danmark.

Ved de gennemførte transaktioner sker der efter Skattestyrelsens opfattelse en omkvalificering af udbytte til gevinst, som kan være udtryk for misbrug af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Se hertil OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6 2015 Final Report, afsnit A.1.b.iii “iii) Transactions intended to avoid dividend characterization", hvor det under “Other situations where a person seeks to circumvent treaty limitations" anføres:

“32. In some cases, transactions may be entered into for the purpose of avoiding domestic law rules that characterise a certain item of income as a dividend and to benefit from a treaty characterisation of that income (e.g. as capital gain) that prevents source taxation."

Som anført ovenfor kan Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 10, stk. 2, som udgangspunkt beskatte udbytter til en person der er hjemmehørende i DBO-land 2, med X%. Såfremt Danmark, i henhold til bestemmelse om subsidiær beskatningsret, har en subsidiær beskatningsret, vil dette indebære, at Danmark kan beskatte likvidationsprovenuet med 27%, jf. kildeskatteloven § 2, stk. 11.

Ved arrangementet opnår A og B således en fordel i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem DBO-land 2 og Danmark. Transaktionerne kan dermed ikke siges ikke at være i overensstemmelse med indholdet af og formålet med den pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Formålet med transaktionen er at opnå en skattefordel, medmindre det godtgøres, at indrømmelsen af fordelen under disse omstændigheder vil være i overensstemmelse med indholdet af og formålet med den pågældende bestemmelse i overenskomsten.

Det er endvidere en betingelse for anvendelsen af ligningslovens § 3, stk. 5, at opnåelsen af fordelen er et af de væsentligste formål i ethvert arrangement eller enhver transaktion, som direkte eller indirekte medfører fordelen, medmindre det godtgøres, at indrømmelsen af fordelen under disse omstændigheder vil være i overensstemmelse med indholdet af og formålet med den pågældende bestemmelse i overenskomsten.

Spørger (A og B) har anført, at formålet med transaktionen er at undgå udbyttebeskatning af A og B. Spørger (A og B) har ikke angivet nogen forretningsmæssig begrundelse for den valgte fremgangsmåde, som er begrundet i de danske skatteregler.

Det følger imidlertid af intern dansk ret, at afståelsessummer i visse tilfælde skal beskattes som udbytte. Dette finder dog ikke anvendelse, hvis aktionæren er hjemmehørende i land, som Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst og en aftale om informationsudveksling med. Lovgiver har i dette tilfælde, antaget, at der i disse tilfælde sker beskatning af aktionæren i det pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomstland, og lovgiver har dermed accepteret, at det andet land har beskatningsretten. Der henvises til afsnittet vedrørende ligningslovens § 3, stk. 1.

Så uanset at Danmark måtte have beskatningsretten til udbytter i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten, er det Skattestyrelsens opfattelse, at afståelsessummen ikke skal anses for at være udbytte efter intern dansk ret.

Ligningslovens § 3, stk. 5, finder derfor ikke anvendelse.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1 og 2

Lovgrundlag

Kildeskattelovens §2, stk. 1, nr. 6

§ 2, stk. 1 Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer

(…)

6) Erhverver udbytter omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, idet selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, 6. og 7. pkt., dog finder tilsvarende anvendelse. 1. pkt. omfatter ikke udbytte fra investeringsselskaber, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 19, og udbytte fra investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 c. Som skattepligtigt udbytte anses endvidere vederlag i form af andet end aktier i det erhvervende selskab, som en person erhverver ved overdragelse af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, herunder konvertible obligationer, samt tegningsrettigheder til sådanne værdipapirer i et koncernforbundet selskab (det erhvervede selskab) til et andet koncernforbundet selskab eller en koncernforbundet fond eller trust (det erhvervende selskab). Som skattepligtigt udbytte anses derudover vederlag i form af andet end aktier i det erhvervende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber, som en person erhverver ved overdragelse af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, herunder konvertible obligationer, samt tegningsrettigheder til sådanne værdipapirer til selskaber, der på overdragelsestidspunktet i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, jf. selskabsskattelovens § 33 A, stk. 3, hvis personen eller fysiske eller juridiske personer, hvormed den pågældende person har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, efter overdragelsen ejer aktier m.v. i et eller flere af disse selskaber. Som skattepligtigt udbytte anses også vederlag i andet end aktier i det modtagende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber, som en person erhverver i forbindelse med fusion eller spaltning, der ikke er omfattet af fusionsskatteloven, hvis personen eller fysiske eller juridiske personer, hvormed den pågældende person har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, efter omstruktureringen ejer aktier i det modtagende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber. Ved fastsættelse af, hvornår der foreligger koncernforbundne selskaber, finder ligningslovens § 2 anvendelse. 3.-5. pkt. anvendes dog ikke, hvis personen er hjemmehørende på Færøerne, i Grønland eller i et land, som er medlem af EU/EØS, eller som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og de kompetente myndigheder i denne stat skal udveksle oplysninger med de danske myndigheder efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager. Det er en betingelse for anvendelsen af 3. pkt., at der er forbindelse som nævnt i ligningslovens § 2 mellem personen og det erhvervede henholdsvis det erhvervende selskab, og at det erhvervede selskab og det erhvervende selskab er koncernforbundet som nævnt i ligningslovens § 2.

Kildeskattelovens §2, stk. 11

Stk. 11.Indkomstskatten i medfør af stk. 1, nr. 6, udgør 27 pct. af de samlede udbytter, medmindre andet følger af 2.-6. pkt.  Indkomstskatten udgør 44 pct. af udbyttet af hovedaktionæraktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4, når udbyttets retmæssige ejer er skattemæssigt hjemmehørende i et af de i ligningslovens § 5 H, stk. 2, anførte lande. Indkomstskatten udgør 15 pct. af udbytte, hvis den kompetente myndighed i den stat, i Grønland eller på Færøerne, hvor personen er hjemmehørende, skal udveksle oplysninger med de danske myndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager. Det er en betingelse for anvendelsen af 3. pkt., at personen ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab. Hvis personen er hjemmehørende i et land uden for EU, er det endvidere en betingelse, at den pågældende sammen med koncernforbundne parter, jf. ligningslovens § 2, ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab. 2.-5. pkt. omfatter også personer, der efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i en fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne.

Ligningslovens §2

§ 2 Skattepligtige,

1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,

2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,

3) der er koncernforbundet med en juridisk person,

4) der har et fast driftssted beliggende i udlandet,

5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller

6) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4,

skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt.

Stk. 2.Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Ved bedømmelsen af, om den skattepligtige anses for at have bestemmende indflydelse på en juridisk person, eller om der udøves en bestemmende indflydelse over den skattepligtige af en juridisk eller fysisk person, medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber, jf. stk. 3, af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, eller af en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af en person eller et dødsbo, i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet af disse. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med oprindeligt slægtskabsforhold.

Stk. 3.Ved koncernforbundne juridiske personer forstås juridiske personer, hvor samme kreds af selskabsdeltagere har bestemmende indflydelse, eller hvor der er fælles ledelse.

Stk. 4.En juridisk eller fysisk person anses for udenlandsk, hvis personen er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Stk. 5.Ved ændringer i ansættelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst i henhold til stk. 1, kan den skattepligtige undgå yderligere følgeændringer (sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår.  Det er en forudsætning for anvendelsen af 1. pkt., at den påtagne forpligtelse også opfylder de i stk. 1 anførte betingelser. 1. pkt. gælder ikke, i det omfang den påtagne forpligtelse er omfattet af § 16 E. Ved kontrollerede transaktioner med udenlandske fysiske og juridiske personer og faste driftssteder finder 1. pkt. kun anvendelse, såfremt den pågældende udenlandske skattemyndighed foretager en beskatning, der er i overensstemmelse med de priser og vilkår, der er lagt til grund ved ansættelsen af den skattepligtige indkomst i henhold til stk. 1.

Stk. 6.Det er en forudsætning for at nedsætte ansættelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst i henhold til stk. 1, at der foretages en korresponderende forhøjelse af den anden part. Det er en forudsætning for forhøjelse af anskaffelsessummer, at der foretages en korresponderende ansættelse af den anden part. Ved kontrollerede transaktioner med udenlandske fysiske eller juridiske personer og faste driftssteder er det en forudsætning, at den korresponderende indkomst medregnes ved indkomstopgørelsen i det pågældende andet land.

Aktieavancebeskatningslovens §7

Personer, der er skattepligtige efter kildeskatteloven, og dødsboer, der er skattepligtige efter dødsboskatteloven, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne gevinst og tab på aktier, som omfattes af §§ 1 og 2, efter de regler, der er angivet i § 5, §§ 12-15, kapitel 4, §§ 19 B og 19 C, § 20, stk. 2, §§ 21 og 22, kapitel 6 og 7, §§ 37-39 B og 44-46.

Bekendtgørelse xx af overenskomst mellem regeringen i Kongeriget Danmark og regeringen i DBO-land 2 til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår indkomstskatter

Bestemmelse om udveksling af oplysninger

[Citat udeladt]

Forarbejder

Lovforslag L 10, Forslag til lov om ændring af kildeskatteloven og selskabsskatteloven (Omgåelse af udbyttebeskatning, gennemstrømningsselskaber og ledelsens sæde)

Fremsat den 3. oktober 2012 af skatteministeren

Almindelige bemærkninger

3.1.2. Lovforslaget

Det foreslås, at hvis et selskab m.v. overdrager aktier i et koncernforbundet selskab til et andet koncernforbundet selskab, og vederlaget for denne afhændelse helt eller delvis sker i form af andet end aktier i det erhvervende selskab, anses denne del af vederlaget for udbytte.

Hvis det overdragende selskab er hjemmehørende i udlandet, medfører det, at selskabet bliver begrænset skattepligtigt af det vederlag, som ikke består af aktier, medmindre der ikke er nogen udbyttebeskatning, fordi denne beskatning skal frafaldes eller nedsættes efter moder-/datterselskabsdirektivet eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

På tilsvarende måde foreslås det, at hvis en udenlandsk fysisk person overdrager aktier i et dansk selskab til et andet dansk selskab, og vederlaget for denne afhændelse helt eller delvis sker i form af andet end aktier i det erhvervende selskab, skal personen beskattes af denne del af vederlaget, som om det var udbytte. Beskatningen skal dog kun gennemføres, hvis personen er hjemmehørende i et land uden for EU, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Skatteplanlægning med kvalifikationsskift er nemlig især fordelagtig, hvis overdragelsen af aktierne ikke medfører avancebeskatning, hvilket må formodes at ske, hvis personen er hjemmehørende i et EU-land eller et land, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Beskatningen skal også kun gennemføres, hvis der er en forbindelse mellem personen og det erhvervede selskab som nævnt i ligningslovens § 2, og de to selskaber er koncernforbundet som nævnt i denne bestemmelse. Det forudsætter direkte eller indirekte ejerskab på mere end 50 pct. eller råden over mere end 50 pct. af stemmerettighederne.

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

Til nr. 1

De foreslåede nye punktummer i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, er en værnsregel, der skal hindre omgåelse af beskatning af udbytte til en person, som efter de gældende regler ikke er fritaget for beskatning af udbyttet.

Den foreslåede bestemmelse skal anvendes i tilfælde, hvor en person, hjemmehørende i udlandet, overdrager aktier i et dansk selskab, som den pågældende selv kontrollerer, til et andet dansk selskab, som den pågældende også kontrollerer, og vederlaget for denne overdragelse består af andet end aktier i det andet selskab.

Den foreslåede beskatning skal dog ikke gennemføres over for personer, der er hjemmehørende i et land, som er medlem af EU/EØS eller har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og som udveksler oplysninger med Danmark efter en international aftale. Det kan være dobbeltbeskatningsoverenskomsten, EU's bistandsdirektiv, OECD/Europarådets bistandskonvention eller en særlig aftale om udveksling af oplysninger til brug i skattesager. Begge betingelser skal altså være opfyldt for, at der ikke sker beskatning efter den foreslåede bestemmelse.

Den foreslåede bestemmelse svarer i øvrigt til den foreslåede nye bestemmelse i selskabsskattelovens § 2 D, som er nærmere omtalt nedenfor under nr. 4 til § 2.

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Ligningslovens § 3

Skattepligtige selskaber og foreninger m.v. skal ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelt under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele.

Stk. 2.Ved anvendelsen af stk. 1 betragtes arrangementer eller serier af arrangementer som værende ikke-reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Stk. 3.Indkomstopgørelsen og skatteberegningen skal foretages på baggrund af det reelle arrangement eller serie af arrangementer, hvis der ses bort fra arrangementer eller serier af arrangementer efter stk. 1.

Stk. 4.Stk. 1-3 finder tilsvarende anvendelse for andre deltagere i arrangementerne eller serierne af arrangementer, når deltagerne er skattepligtige omfattet af kildeskattelovens §§ 1 eller 2 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2.

Stk. 5.Skattepligtige har ikke fordel af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvis det er rimeligt at fastslå under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder, at opnåelsen af fordelen er et af de væsentligste formål i ethvert arrangement eller enhver transaktion, som direkte eller indirekte medfører fordelen, medmindre det godtgøres, at indrømmelsen af fordelen under disse omstændigheder vil være i overensstemmelse med indholdet af og formålet med den pågældende bestemmelse i overenskomsten.

Stk. 6.Stk. 1-4 har forrang i forhold til stk. 5 ved vurderingen af, om en skattepligtig er udelukket fra fordelen i en dobbeltbeskatningsoverenskomst med et land, der er medlem af EU.

Stk. 7.  Told- og skatteforvaltningen skal forelægge sager om anvendelse af stk. 1-5 for Skatterådet til afgørelse. Fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt., og § 27, stk. 2, 2. pkt., for foretagelse eller ændring af ansættelser, der er en direkte følge af anvendelsen af stk. 1-5, forlænges med 1 måned og anses for afbrudt ved told- og skatteforvaltningens fremsendelse til Skatterådet og den skattepligtige af indstilling til afgørelse.

Ligningslovens § 16 A

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Stk. 2. Til udbytte henregnes:

1) Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3, og afståelsessummer omfattet af § 16 B, stk. 1.

…

Stk. 3. Følgende udlodninger behandles efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v.:

1) Udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, medmindre udlodningen er omfattet af stk. 2, nr. 2, eller en af følgende betingelser er opfyldt:

a) Det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det selskab, der likvideres, og udlodningen omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

b) Det modtagende selskab ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen, er skattepligtigt af udbytter, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. § 2. Dette gælder dog ikke, hvis det modtagende selskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU eller EØS, og udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller nedsat efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat, hvis der havde været tale om datterselskabsaktier.

c) Den modtagende fysiske person er hjemmehørende uden for EU/EØS og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. § 2.

d) Det modtagende selskab ejer skattefri porteføljeaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 C, i det selskab, der likvideres, og mindst 50 pct. af aktiverne i det selskab, der likvideres, består af direkte eller indirekte ejede datterselskabs- eller koncernselskabsaktier, eller der inden for de seneste 3 år forud for likvidationen er foretaget en overdragelse af sådanne aktier til selskabets direkte eller indirekte aktionærer eller til et koncernforbundet selskab, jf. § 2, stk. 3.

…

Aktieavancebeskatningslovens § 4A

Ved datterselskabsaktier forstås aktier, som ejes af et selskab, der ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet, jf. dog stk. 2, 3 og 7.

Stk. 2. Det er en betingelse efter stk. 1, at datterselskabet er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 h eller 3 a-5 b, eller at datterselskabet er et tilsvarende udenlandsk selskab, der er selskabsskattepligtigt uden fritagelse i den stat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, herunder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, og den kompetente myndighed i denne stat skal udveksle oplysninger med de danske skattemyndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager.

…

Aktieavancebeskatningslovens § 8

Gevinst og tab ved afståelse af datterselskabsaktier, koncernselskabsaktier og porteføljeaktier omfattet af § 4 C medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Bekendtgørelse xx af overenskomst mellem regeringen i Kongeriget Danmark og regeringen i DBO-land 2 til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår indkomstskatter

Art. 10

Udbytte

[Citat udeladt]

…

Art. 13

Kapitalgevinster

[Citat udeladt]

Bestemmelse om subsidiær beskatningsret

[Citat udeladt]

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Storbritannien, art. 28, stk.1:

Stk. 1. I tilfælde hvor indkomst i henhold til bestemmelserne i denne overenskomst er fritaget for dansk skat, og hvor en fysisk person i henhold til den gældende lovgivning i Det Forenede Kongerige er skattepligtig af den nævnte indkomst for så vidt angår det beløb, som er overført til eller modtaget i Det Forenede Kongerige, og ikke for så vidt angår hele beløbet, skal den fritagelse, der skal gives i Danmark efter denne overenskomst, kun omfatte den del af indkomsten, som er beskattet i Det Forenede Kongerige.

Forarbejder

Lovforslag L 167, fremsat den 20. februar 2015 (ligningslovens § 3)

Alm. bemærkninger pkt. - 3.3.5. Lovforslaget

Det foreslås, at der i dansk skattelovgivning indføres en international omgåelsesklausul til bekæmpelse af misbrug i forbindelse med grænseoverskridende transaktioner omfattet af moder-/datterselskabsdirektivet. Omgåelsesklausulen er en gennemførsel af en ændring af direktivet, der er vedtaget på EU-rådsmødet den 27. januar 2015.

Det foreslås ligeledes, at denne omgåelsesklausul også indføres som omgåelsesklausul i Danmark, for så vidt angår rente-/royaltydirektivet og fusionsskattedirektivet. Disse direktiver giver således mulighed for at afskære skatteyderne fra at opnå skattelempelser efter direktiverne, hvis transaktionerne er i modstrid med nationale eller aftalebaserede omgåelsesklausuler. Omgåelsesklausulen vil finde anvendelse, hvad enten den grænseoverskridende omstrukturering er foretaget med eller uden tilladelse.

Det foreslås endvidere, at der indføres en omgåelsesklausul til bekæmpelse af misbrug af danske dobbeltbeskatningsoverenskomster. Der er som nævnt enighed i OECD om, at stater ikke er forpligtet til at indrømme fordele i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst ved deltagelse i arrangementer, der indebærer misbrug af overenskomstens bestemmelser. Ved misbrug forstås tilfælde, hvor deltagelse i arrangementer har været for at sikre en gunstigere skattemæssig position, og hvor det at opnå en gunstigere behandling vil være i strid med formålet og hensigten med de relevante bestemmelser i en overenskomst, jf. kommentarerne til OECDs modeloverenskomsts art. 1, pkt. 9.5. I overensstemmelse hermed er det muligt for lande at håndhæve nationale misbrugsklausuler med dette sigte, uagtet at der ikke i selve dobbeltbeskatningsaftalen udtrykkeligt er indført en misbrugsklausul. Denne forståelse ligger inden for rammerne af Wienerkonventionens artikel 31, hvorefter en traktat skal fortolkes loyalt i overensstemmelse med den sædvanlige betydning, der måtte tillægges traktatens udtryk i deres sammenhæng og belyst af dens hensigt og formål. Tilsvarende betragtninger findes i kommentarerne til FN-modellen.

Den foreslåede misbrugsklausul reflekterer nøje de almindelige principper for, i hvilket omfang et land kan imødegå misbrug af de allerede eksisterende dobbeltbeskatningsoverenskomster. Det foreslås, at klausulen vil finde anvendelse på fordele i dobbeltbeskatningsoverenskomster, uanset hvornår disse er indgået og med hvem. Den vil således både finde anvendelse på alle eksisterende og fremtidige danske dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Endelig foreslås det, at ikrafttræden skal ske før den tidsfrist, der er fastsat i moder-/datterselskabsdirektivet. Det foreslås, at begge omgåelsesklausuler får virkning for transaktioner, arrangementer eller serier af arrangementer fra og med den 1. maj 2015.

Indførelsen af en omgåelsesklausul begrænser ikke de gældende muligheder for at tilsidesætte eller omkvalificere på andet grundlag.

Til § 1, nr. 2.

Det foreslås i stk. 1, at der indføres en omgåelsesklausul, hvorefter skattepligtige ikke skal kunne opnå de fordele, der er ved moder-/datterselskabsdirektivet, hvis de deltager i arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har, at opnå en skattefordel, som virker mod indholdet af eller formålet med direktivet, og som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.

Det foreslås, at omgåelsesklausulen også indføres som omgåelsesklausul i Danmark, for så vidt angår rente-/royaltydirektivet og fusionsskattedirektivet. Disse direktiver giver mulighed for at afskære skatteyderne fra at opnå skattelempelser efter direktiverne, hvis transaktionerne er i strid med nationale eller aftalebaserede omgåelsesklausuler.

Moder-/datterselskabsdirektivet er implementeret i dansk lovgivning ved selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, for så vidt angår udbyttemodtagere, der er udenlandske moderselskaber omfattet af direktivet, kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, for så vidt angår udbyttemodtagere, der er fysiske personer, der modtager udbyttet via en transparent moderenhed omfattet af direktivet, og selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, for så vidt angår udbytter, der modtages fra et udenlandsk datterselskab omfattet af direktivet. Rente-/royaltydirektivet er implementeret i dansk lovgivning ved selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, g og h, for så vidt angår betalingsmodtagere, der er associerede udenlandske selskaber omfattet af direktivet. Fusionsskattedirektivet er implementeret i dansk lovgivning ved fusionsskattelovens §§ 15-15 d, og aktieavancebeskatningslovens § 36, når et eller flere af selskaberne i fusionen m.v. er et udenlandsk selskab omfattet af direktivet.

Omgåelsesklausulen anvendes for at imødegå arrangementer, der i deres helhed ikke er reelle. Der kan imidlertid være tilfælde, hvor enkelte trin i eller dele af et arrangement i sig selv ikke er reelle. Omgåelsesklausulen kan anvendes for at imødegå disse specifikke trin eller dele, uden at dette berører de øvrige reelle trin i eller dele af arrangementet. Dermed vil effektiviteten af klausulen om bekæmpelse af misbrug blive størst mulig, samtidig med at det sikres, at klausulen står i et rimeligt forhold til målet.

Anvendelsen af regler om bekæmpelse af misbrug bør stå i et rimeligt forhold til målet og tjene det specifikke formål at imødegå arrangementer eller serier af arrangementer, som ikke er reelle, dvs. ikke afspejler den økonomiske virkelighed. Dette er tilfældet, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Denne tilgang kan være effektiv i tilfælde, hvor de pågældende enheder som sådan er reelle, men hvor f.eks. de aktier, som udlodningen af overskud stammer fra, ikke reelt kan henføres til en skatteyder, der er hjemmehørende i EU, dvs. hvis arrangementet på grundlag af sin juridiske form overdrager ejerskabet af aktierne, men dets karakteristika ikke afspejler den økonomiske virkelighed.

Det påhviler skattemyndighederne at foretage en objektiv analyse af alle relevante faktiske forhold og omstændigheder ved vurdering af, hvorvidt et arrangement eller en serie af arrangementer udgør et misbrug, dvs. virker mod indholdet eller formålet med direktivet.

Det vil påhvile skattemyndighederne at fastslå, at der er tale om et arrangement med det hovedformål, eller at et af hovedformålene er, at opnå en skattefordel, der virker mod indholdet eller formålet med direktiverne.

Skulle dette være tilfældet påhviler det den skattepligtige at godtgøre, at arrangementet er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

EU-kommissionen har den 25. november 2013 i et offentliggjort memo angivet følgende eksempel, hvor omgåelsesklausulen vil finde anvendelse:

Moderselskab i land C (uden for EU)

Datterselskab i land B (EU)

Datterdatterselskab i land A (EU)

Efter interne regler i land A skal der indeholdes kildeskat på udbytter til moderselskaber, der er hjemmehørende uden for EU. Dette indebærer, at hvis selskabet i land A er ejet direkte af selskabet i land C, skal en eventuel udbytteudlodning kildebeskattes i land A.

I land B er der ikke en tilsvarende regel om indeholdelse af kildeskat på udbytter til moderselskaber uden for EU.

Hvis moderselskabet i land C indskyder et holdingselskab i land B, dvs. mellem A og C, så er det muligt at undgå kildeskatten på udbytter til land C, da moder-/datterselskabsdirektivet ikke tillader kildeskat på udbytter mellem datterselskaber og moderselskaber hjemmehørende i EU, dvs. mellem land A og B.

Hvis hovedformålet eller et af hovedformålene med indskydelsen af selskabet i land B har været at undgå kildeskat på udbytter fra datterdatterselskabet i land A, f.eks. fordi datterselskabet i land B er et såkaldt "postkasseselskab" uden større substans, vil land A kunne nægte datterdatterselskabet fordelene i moder-/datterselskabsdirektivet og indeholde kildeskat på udlodningen med henvisning til omgåelsesklausulen.

Til ovenstående eksempel bemærkes, at der grundlæggende er tale om et klassisk gennemstrømningseksempel, som allerede er dækket af reglen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, da datterselskabet i land B ikke kan anses for at være den retmæssige ejer af udbyttet. Det bemærkes, at der verserer en række sager ved domstolene om netop dette forhold.

Hvis den objektive analyse af alle relevante faktiske forhold og omstændigheder i stedet viser, at et arrangement eller dele heraf er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed, vil der være tale om en reel disposition, og omgåelsesklausulen vil derfor ikke kunne finde anvendelse, jf. stk. 2.

Det foreslås desuden i stk. 3, at fordelene ved en dobbeltbeskatningsoverenskomst bortfalder, hvis det er rimeligt at fastslå under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder, at opnåelsen af fordelen er et af de væsentligste formål i ethvert arrangement eller enhver transaktion, som direkte eller indirekte medfører fordelen, medmindre det godtgøres, at indrømmelsen af fordelen under disse omstændigheder vil være i overensstemmelse med indholdet af og formålet med den pågældende bestemmelse i overenskomsten.

Det vil påhvile skattemyndighederne at fastslå under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder, at opnåelse af fordelen er et af de væsentligste formål med arrangementet eller transaktionen, som direkte eller indirekte medfører fordelen. Skulle dette være tilfældet påhviler det den skattepligtige at godtgøre, at indrømmelsen af fordelen er i overensstemmelse med indholdet og formålet med overenskomsten.

De nævnte "fordele" omfatter alle fordele forbundet med overenskomsten, såsom skattefritagelse, skatteudskydelse eller andre godtgørelser.

Vendingen "ethvert arrangement eller enhver transaktion" skal fortolkes bredt og omfatter enhver aftale, fælles forståelse, ordning, transaktion eller serie af transaktioner, uanset om man kan støtte ret på dem eller ej. Dette omfatter særligt enhver stiftelse, overdragelse, erhvervelse eller overførsel af indkomst, formue eller rettighed i relation til indkomstskabelsen. Vendingen omfatter endvidere arrangementer vedrørende etablering og kvalifikation.

Eksempel:                                                 

Moderselskab i land T                                                    

                                            Finansselskab i land R      

Datterselskab i land S                                                     

Der er ikke indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem land T og land S. Dette indebærer, at der skal indeholdes kildeskat på 25 pct. på enhver udbytteudlodning fra datterselskabet til moderselskabet som følge af en intern kildeskatteregel i land S.

Der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem land R og land S, hvorefter der skal indeholdes 5 pct. i kildeskat på udbytter.

Moderselskabet i land T indgår en aftale med finansselskabet i land R. Moderselskabet udsteder stemmeløse præferenceaktier, der giver finansselskabet i land R en udbytteret i en periode på tre år. Moderselskabet i land T er stadig ejer af aktierne.

Det beløb, som finansselskabet skal betale for udbytteretten, svarer til nutidsværdien af udbytterne tilknyttet præferenceaktierne med et fradrag svarende til en rente, som selskabet i land T kunne låne fra selskabet i land R.

Efter skattereglerne i de berørte lande anses finansselskabet i land R umiddelbart for modtager af udbytterne.

Hvis der ikke er andre faktiske forhold og omstændigheder, der tilsiger et andet resultat, kan det være rimeligt at konkludere, at et af hovedformålene med dette arrangement har været at opnå fordelene ved dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem land R og land S, hvorefter der alene skal indeholdes 5 pct. i kildeskat på udbytter. Da dette strider mod indholdet og formålet med dobbeltbeskatningsoverenskomsten, bør fordelene nægtes.

Det påhviler skattemyndighederne at foretage en objektiv analyse af alle relevante faktiske forhold og omstændigheder ved vurderingen af, hvorvidt et arrangement eller en transaktion er foretaget med henblik på at opnå en fordel ved overenskomsten.

Det foreslås i stk. 4, at hvis en skatteyder både kan påberåbe sig fordelene efter direktiverne og efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, så skal den foreslåede omgåelsesklausul vedrørende direktiverne anvendes til at nægte fordelene. Omgåelsesklausulen vedrørende direktiverne har med andre ord forrang.

Omgåelsesklausulen vedrørende direktiverne og omgåelsesklausulen vedrørende dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er formuleret forskelligt. Det er imidlertid vurderingen, at der ikke er væsentlig forskel på de to omgåelsesklausuler. Efter ordlyden af den af EU vedtagne omgåelsesklausul gælder den ikke, hvis transaktionen eller arrangementet er udtryk for reel økonomisk aktivitet. Dette kan formentlig indfortolkes i den af OECD foreslåede omgåelsesklausul i kraft af henvisningen til hensigten og indholdet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. En sådan hensigt og formål omfatter tilvejebringelse af traktatmæssig beskyttelse for at undgå dobbeltbeskatning i tilfælde af personer, som reelt er engageret i god tro i grænseoverskridende handel og investeringer. Hvorvidt der eventuelt måtte være forskel på de to omgåelsesklausuler er et spørgsmål, der må afklares i domspraksis, herunder ved forelæggelse for EU-domstolen.

Lovforslag L 28, fremsat den 3. oktober 2018 (ligningslovens § 3)

Alm. Bemærkninger pkt. 2.3.3. "Lovforslaget"

Det foreslås, at ordlyden af bestemmelsen så vidt muligt skal svare til ordlyden i direktivet og dermed også den gældende bestemmelse i ligningslovens § 3, stk. 1 og 2. Skattepligtige selskaber skal dermed ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og skattetilsvaret se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der ikke er reelle, under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele. Arrangementer er ikke reelle, hvis de er tilrettelagt med det hovedformål, eller hvis de har som et af hovedformålene, at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten. Arrangementer eller serier af arrangementer betragtes dog kun som værende ikke reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Virkningen af, at der ses bort fra et arrangement eller en serie af arrangementer, er, at den skattepligtige indkomst og skattetilsvaret skal beregnes på baggrund af det reelle arrangement eller serie af arrangementer. Det kan eksempelvis være, at anvendelsen påvirker, hvem der i det reelle arrangement modtager en betaling, hvad der modtages, eller på hvilket tidspunkt betalingen modtages.

Det foreslås, at klausulen finder tilsvarende anvendelse for andre skattepligtige deltagere i et arrangement eller serier af arrangementer, dvs. deltagere, der ikke er skattepligtige selskaber m.v. Det vil gælde, uanset om deltagerne er fysiske personer omfattet af kildeskattelovens §§ 1 eller 2 eller dødsboer omfattet af dødsboskattelovens § 1, stk. 2. Dette medfører, at hvis der f.eks. ses bort fra et arrangement, hvor et beløb, der tilkom aktionærerne i et selskab, ikke skulle bedømmes som en skattefri afståelsesavance, men skattemæssigt skulle anses for udbytte, vil konsekvensen være, at det modtagne beløb vil skulle behandles som udbytte for alle aktionærerne - hvad enten den enkelte aktionær er et selskab eller en fysisk person.

Bemærkninger til § 4

Til nr. 1

Ved lovforslaget foreslås en ophævelse af den gældende omgåelsesklausul i ligningslovens § 3, stk. 1 og 2, og der foreslås i stedet indført en udvidet omgåelsesklausul til bekæmpelse af misbrug af skattelovgivningens regler.

Den gældende bestemmelse i ligningslovens § 3, stk. 1 og 2, indeholder en omgåelsesklausul, hvorefter skattepligtige ikke skal kunne opnå fordele efter moder-/datterselskabsdirektivet (direktiv 2011/96/EU), rente-/royaltydirektivet (direktiv 2003/49/EF) eller fusionsskattedirektivet (direktiv 2009/133/EF). Fordelene indebærer både skattefritagelse og skatteudskydelse. Omgåelsesklausulen finder anvendelse, hvis den skattepligtige deltager i arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller som et af hovedformålene har, at opnå en skattefordel, som virker mod indholdet af eller formålet med direktiverne, og som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.

Anvendelsen af regler om bekæmpelse af misbrug bør stå i et rimeligt forhold til målet og tjene det specifikke formål at imødegå arrangementer eller serier af arrangementer, som ikke er reelle, dvs. ikke afspejler den økonomiske virkelighed. Dette er tilfældet, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Omgåelsesklausulen anvendes for at imødegå arrangementer, der i deres helhed ikke er reelle. Der kan imidlertid være tilfælde, hvor enkelte trin i eller dele af et arrangement i sig selv ikke er reelle. Omgåelsesklausulen kan anvendes for at imødegå disse specifikke trin eller dele, uden at dette berører de øvrige reelle trin i eller dele af arrangementet.

Den gældende omgåelsesklausul er anvendt i bl.a. SKM2017·333·SR, hvor der blev foretaget en vurdering af misbrug efter de kriterier, som videreføres i den foreslåede omgåelsesklausul.

I den konkrete skatterådssag påtænkte en koncern at flytte et dansk datterselskab fra Danmark til Luxembourg. Umiddelbart forinden den påtænkte disposition var moderselskabet blevet flyttet fra Bahamas til Luxembourg. Den samtidige flytning af moderselskabet og datterselskabet til Luxembourg indebar, at likvidationsprovenuet fra det danske datterselskab skulle behandles som en (skattefri) avance. Hvis koncernen alene havde flyttet det danske selskab til Luxembourg, skulle likvidationsprovenuet behandles som et (skattepligtigt) udbytte.

Skatterådet fandt på baggrund af en konkret vurdering, at der var tale om et arrangement, der var tilrettelagt med det hovedformål at opnå en skattefordel, som virker mod indholdet af eller formålet med moder-/datterselskabsdirektivet, og Skatterådet fandt det ikke godtgjort, at dispositionen var foretaget af velbegrundede kommercielle årsager.

Som et led i implementeringen af skatteundgåelsesdirektivet foreslås det at indføre en generel omgåelsesklausul i ligningslovens § 3, stk. 1-4.

Det foreslås i stk. 1, at skattepligtige selskaber og foreninger m.v. ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen skal se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har, at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan efter forslaget omfatte flere trin eller dele.

Det foreslås endvidere i stk. 2, at arrangementer eller serier af arrangementer ved anvendelsen af stk. 1 betragtes som værende ikke reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

De foreslåede bestemmelser indebærer ingen ændringer i den materielle vurdering af misbrug, som anvendes i den gældende omgåelsesklausul.

Skatteforvaltningen skal efter stk. 1, 1. pkt., fortsat foretage en objektiv analyse af alle relevante faktiske forhold og omstændigheder ved vurderingen af, hvorvidt et arrangement eller en serie af arrangementer udgør et misbrug, dvs. virker mod formålet og hensigten med skatteretten. Vurderingen af, om et arrangement eller en serie af arrangementer virker mod formålet og hensigten med skatteretten, vil skulle inddrage både formålet med den enkelte bestemmelse og de overordnede principper, som skattereglerne er baseret på.

Omgåelsesklausulen omfatter arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har, at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten.

Arrangementer skal fortolkes bredt og vil omfatte enhver aftale, fælles forståelse, ordning, transaktion eller serier heraf, uanset om der kan støttes ret herpå.

Ved hovedformål forstås, at det blot skal være et af formålene med arrangementet. Der kan med andre ord godt være andre formål med arrangementet.

Det vil påhvile Skatteforvaltningen at fastslå, at der er tale om et arrangement med det hovedformål eller et af hovedformålene at opnå en skattefordel, der virker mod formålet og hensigten med skatteretten.

Omgåelsesklausulen finder ikke anvendelse, hvis arrangementet eller arrangementerne er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.

Det følger af den foreslåede bestemmelse, at omgåelsesklausulens anvendelsesområde i forhold til den gældende bestemmelse udvides til at omfatte skatteretten som helhed. Klausulen vil således ikke længere være begrænset til at kunne nægte fordele efter selskabsskattedirektiverne. Dette indebærer, at omgåelsesklausulen fremover ikke vil være begrænset til anvendelse ved grænseoverskridende transaktioner, men at omgåelsesklausulen også kan finde anvendelse på rent nationale forhold.

Det følger endvidere af forslaget, at omgåelsesklausulen skal finde anvendelse på selskaber omfattet af selskabsskattelovens §§ 1 eller 2 og fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningslovens § 1. Dette omfatter både danske selskaber, fonde og foreninger, der er fuldt skattepligtige til Danmark, og udenlandske selskaber, fonde og foreninger, der er begrænset skattepligtige til Danmark f.eks. som følge af, at de har et fast driftssted i Danmark eller modtager udbytte-, rente- eller royaltybetalinger fra Danmark. Klausulen vil også gælde for så vidt angår udenlandske selskaber, der deltager i en international sambeskatning i Danmark eller er omfattet af reglerne om beskatning af kontrollerede datterselskaber (CFC-reglerne).

Efter forslaget skal omgåelsesklausulen endvidere omfatte kulbrintebeskattede selskaber i deres helhed. Udgangspunktet for indkomstopgørelsen efter kulbrinteskatteloven er, at indkomsten opgøres efter selskabsskattereglerne med de ændringer, der følger af kulbrinteskatteloven. Omgåelsesklausulen ville derfor umiddelbart kun finde anvendelse på opgørelsen efter selskabsskattereglerne. Det følger af forslaget, at den også skal gælde for de tilfælde, hvor kulbrinteskatteloven medfører ændringer til selskabsskattereglerne ved eksempelvis en ændret indkomstopgørelse. Det vil ikke give mening, hvis der alene er sikring mod misbrug af dele af regelsættet for kulbrintebeskattede selskaber.

Bestemmelsen i forslagets stk. 1, 2. pkt., hvorefter et arrangement kan omfatte flere trin eller dele, er udtryk for en præcisering af, at et arrangement godt kan bestå i flere sammenhængende transaktioner.

Det følger af forslagets stk. 2, at et arrangement eller en serie af arrangementer anses for reelt, hvis det er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Ved denne vurdering kan der tages hensyn til alle relevante forhold og omstændigheder, herunder den samlede koncerns forhold.

Det vil være op til den skattepligtige at godtgøre, at arrangementet eller arrangementerne er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed, hvilket den skattepligtige må antages at være den nærmeste til at godtgøre.

Hvis den objektive analyse af alle relevante faktiske forhold og omstændigheder viser, at et arrangement eller dele heraf er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed, vil der være tale om en reel disposition, og omgåelsesklausulen vil derfor ikke finde anvendelse.

Det foreslås i stk. 3, at indkomstopgørelsen og skatteberegningen skal foretages på baggrund af det reelle arrangement eller serie af arrangementer, hvis der ses bort fra arrangementer eller serier af arrangementer efter ligningslovens § 3, stk. 1 og 2.

Virkningen heraf bliver, at når der ses bort fra et arrangement eller en serie af arrangementer, at indkomstopgørelsen og skatteberegningen foretages på baggrund af realiteten i arrangementet eller serien af arrangementer. Det kan eksempelvis være, at anvendelsen påvirker, hvem der i realiteten modtager en betaling, hvad der modtages eller på hvilket tidspunkt betalingen modtages.

Det foreslås i stk. 4, at bestemmelserne i stk. 1-3 finder tilsvarende anvendelse for andre deltagere i arrangementerne eller serierne af arrangementer, når deltagerne er skattepligtige omfattet af kildeskattelovens §§ 1 og 2 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2.

Den gældende omgåelsesklausul finder anvendelse på både fysiske og juridiske personer. Skatteundgåelsesdirektivet lægger derimod op til, at det kun er skattepligtige selskaber m.v., der er omfattet.

Det følger af forslaget, at omgåelsesklausulen i forhold til direktivets minimumskrav udvides til arrangementer, hvori der både deltager fysiske og juridiske personer.

Omgåelsesklausulen bør finde tilsvarende anvendelse på fysiske personer for at sikre symmetri i misbrugssituationer. Hvis et arrangement, hvor der deltager både juridiske og fysiske personer, vurderes at være ikke reelt og dermed misbrug af gældende skatteret, vil det være uhensigtsmæssigt at underkende den skattemæssige virkning over for arrangementets juridiske personer, samtidig med at man opretholder fordelene over for arrangementets fysiske personer.

Til nr. 2

Det foreslås, at bestemmelserne i stk. 1-4, har forrang i forhold til bestemmelsen i stk. 5 ved vurderingen af, om en skattepligtig er udelukket fra fordelen i en dobbeltbeskatningsoverenskomst med et land, der er medlem af EU.

Det fremgår af den gældende bestemmelse i ligningslovens § 3, stk. 4, at hvis en skatteyder både kan påberåbe sig fordelene efter direktiverne og efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, skal omgåelsesklausulen vedrørende direktiverne anvendes til at nægte fordelene. Omgåelsesklausulen vedrørende direktiverne har med andre ord forrang.

Dette skal ses i sammenhæng med omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3, stk. 3, der finder anvendelse på fordele efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Omgåelsesklausulen i forhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er en opfølgning på en BEPS-anbefaling fra OECD om, at misbrug af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne bør forhindres og fordelene fjernes.

Det foreslås, at ligningslovens § 3, stk. 4, der bliver stk. 6, nyaffattes for at tydeliggøre EU-reglernes forrang. Omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3, stk. 1-4, har herefter forrang over for omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3, stk. 5, i de tilfælde, hvor den skattepligtige kan påberåbe sig fordele efter både selskabsskattedirektiverne og en dobbeltbeskatningsoverenskomst med et land, der er medlem af EU.

Hensigten med lovforslaget er at tydeliggøre bestemmelsen, idet der er blevet rejst kritik af forståelsen af den gældende formulering.

Bemærkninger til lovforslag L x til bestemmelsen om subsidiær beskatningsret

[Citat udeladt]

Bemærkninger til LFF 1997-05-12 nr. 192 (vedrørende dobbeltbeskatningsoverenskomst med Storbritannien)

"Artikel X

Artikel X, ændrer overenskomstens artikel 28 (Forskellige bestemmelser) på to punkter. (a) For det første ændres stk. 1 om såkaldt subsidiær beskatningsret til Danmark. (b) For det andet ændres stk. 3 om fradrag i en stat for indbetalinger til en pensionsordning i den anden stat.

(a) Artikel 28, stk. 1, angår tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i UK, oppebærer indkomst fra Danmark, og hvor Danmark efter overenskomstens andre artikler skal nedsætte eller fritage for beskatning af denne indkomst. Stk. 1 medfører, at Danmark har en såkaldt subsidiær beskatningsret i visse tilfælde.

Baggrunden for den subsidiære beskatningsret var, at UK alene beskatter tilflyttede personer af udenlandsk indkomst, i det omfang denne indkomst bliver overført til UK.

Efter den gældende formulering medfører den subsidiære beskatningsret derfor, at Danmark alligevel kan beskatte indkomst her fra landet, som ikke er overført til UK. Hvis indkomst her fra landet derimod er overført til UK, skal Danmark undlade eller nedsætte beskatningen af indkomsten i overensstemmelse med overenskomstens øvrige artikler.

Imidlertid er der tilfælde, hvor UK ikke beskatter udenlandsk indkomst, selv om den er overført til UK.

Reglen om subsidiær beskatningsret er derfor opstrammet således, at nedsættelse af eller fritagelse for beskatning af indkomst her fra landet, som Danmark skal indrømme efter overenskomstens andre regler, kun gælder for den del af indkomsten, som er beskattet i UK."

Praksis

JV 2021-2, om dobbeltbeskatningsoverenskomst med DBO-land 2

Subsidiær beskatningsret

[Citat udeladt]

JV 2021-2, afsnit "Om Den juridiske vejledning", underafsnit "Bindende virkning"

Den juridiske vejledning giver udtryk for Skatteforvaltningens opfattelse af gældende praksis og er bindende for Skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder; det vil sige EU-forordninger, lovgivning, bekendtgørelser, cirkulærer, domspraksis, Landsskatterettens og Skatterådets praksis.

SKM2019.413.SR

H1-koncernens ultimative ejer er A, som er hjemmehørende i et land uden for EU, som Danmark ikke har en DBO med. Der foretages fra 2016 til 2019 en række omstruktureringer i koncernen, hvorved bl.a. det danske selskabs udenlandske holdingselskab likvideres. Derefter likvideres det danske holdingselskab, H3 (Danmark), også. Det danske holdingselskabs datterselskabsaktier udloddes ved likvidationen til et nyetableret holdingselskab, H2 (EU-land, som Danmark har en DBO med). Der spørges, om det nyetablerede H2 (EU-land, som Danmark har en DBO med), var begrænset skattepligtig af likvidationsprovenuet fra H3 (Danmark), som udloddes i samme kalenderår, som H3 (Danmark) ophørte. Skattestyrelsen indstillede til Skatterådet, at ligningslovens § 3 skulle anvendes på arrangementet. Der var to transaktioner i arrangementet, der medførte en fordel: Det udenlandske selskab (land uden DBO med Danmark), der ville være begrænset skattepligtigt af udbytteudlodninger, fjernedes, og der blev indskudt et holdingselskab (EU-land som Danmark har DBO med), der kunne modtaget udbytte skattefrit. Effekten af det samlede arrangement var, at der opnåedes en skattemæssig fordel ved, at likvidationsprovenuet fra likvidationen af H3 (Danmark) til H2 (EU-land, som Danmark har en DBO med) og H5 (Land uden for EU, som Danmark ikke har en DBO med) i stedet for til den tidligere ejer i land uden for EU uden DBO, der finder anvendelse. Det ville med arrangementet være muligt at opnå udlodning til landet inden for EU, og landet uden for EU uden DBO med Danmark uden betaling af dansk kildeskat. Spørger havde ikke godtgjort, at det samlede arrangement var tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager. Skattestyrelsen indstillede derfor, at arrangementet ansås for omfattet af ligningslovens § 3. Skatterådet bekræftede imod spørgers ønske, at H2 (EU-land, som Danmark har en DBO med) var begrænset skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, af likvidationsprovenuet fra H3 (Danmark), som påtænktes udloddet i samme kalenderår, som H3 (Danmark) ophører, som resultat af likvidationen.

SKM2020.359.SR

To anpartshavere påtænkte at foretage en ændring af ejerstrukturen. Den ønskede struktur skulle opnås ved gennemførsel af en fusion, to anpartsombytninger og en spaltning. I den forbindelse ønskede anpartshaverne bekræftet, at omstruktureringen hverken selvstændigt eller i sammenhæng med et eller flere trin var omfattet af ligningslovens § 3. Ved de skattefrie anpartsombytninger opnåede anpartshaverne en udskydelse af beskatningen, idet deres anparter ikke skattemæssigt kunne anses for afstået. Derimod opnåede de deltagende selskaber ikke en fordel ved gennemførslen af de påtænkte omstruktureringer, der gik udover den retsstilling, som de i forvejen besad. Da der ikke blev opnået en skattemæssig fordel for et selskab, som kunne tilsidesættes efter ligningslovens § 3, stk. 1, bekræftede Skatterådet, at ligningslovens § 3 ikke fandt anvendelse på de enkelte trin i omstruktureringen eller i sammenhæng med hinanden.

SKM2020.293

I SKM2020.293 fandt ligningslovens § 3 anvendelse. I sagen ejede aktionæren, A alle aktierne i et selskab, H1. A ønskede at overføre overskydende likviditet fra H1 til sig selv. Hvis H1 udloddede udbytte, ville A blive beskattet af hele udbyttet uden fradrag for en del af sin anskaffelsessum. I stedet foretog A en skattefri aktieombytning af aktierne i H1 til et nyt selskab, H2. A modtog som vederlag alene aktier i H2. Der blev herefter gennemført en skattefri spaltning af H2 til to nye selskaber, H3 og H4, hvor H3 modtog aktierne i H1, mens H4 modtog overskydende likviditet. Det ønskedes herefter at likvidere H4, hvorved A ville modtage likvidationsprovenu, der ville blive beskattet efter aktieavancebeskatningsloven. A ville hermed opnå fradrag for en forholdsmæssig andel af sin anskaffelsessum for aktierne i H1. Skatterådet fandt, at ligningslovens § 3 fandt anvendelse. Skatterådet anførte:

"Alternativet til at foretage en spaltning og efterfølgende likvidation af H4 er at udlodde udbyttet direkte fra holdingselskabet til A.

…

Ved at spalte H4 ud til et selvstændigt selskab, der herefter likvideres, opnår A en fordel, idet udbyttet bliver “omkvalificeret" til likvidationsprovenu, hvor der skal opgøres gevinst/tab efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

Skattestyrelsen er dog ikke enig i, at arrangement er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed, når H4 efterfølgende likvideres, således at koncernstrukturen bringes tilbage til hvordan den så ud forud for spaltningen. Det eneste der opnås ved arrangementet, er at omkvalificere en skattepligtig udbytteudlodning til et likvidationsprovenu, hvor anskaffelsessummen kan fradrages ved opgørelse af den skattepligtige indkomst efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven."

SKM2021.30

I SKM2021.30 fandt ligningslovens § 3 også anvendelse. I sagen var et dansk holdingselskab, H1, ejet af en række aktionærer, hvoraf én var et selskab, H5, der var hjemmehørende i et EØS-land, og som ejede mindre end 10 % af aktierne. H5 var koncernforbundet med H1 på grund af sammenfaldende aktionærkreds. De øvrige aktionærer var fysiske personer, hvoraf A, der havde bestemmende indflydelse i H1, var hjemmehørende uden for EU/EØS. De øvrige aktionærer var hjemmehørende i EU/EØS. Aktionærerne ønskede at udskifte H1 med et norsk holdingselskab. For at nå dertil ønskede aktionærerne først at gennemføre en skattepligtig aktieombytning af aktierne i H1 til et norsk selskab, H2. Herefter skulle der gennemføres en fusion mellem H1 og H2, med H1 som det ophørende selskab. Eftersom det var en lodret fusion, ville der ikke blive udstedt aktier i forbindelse med fusionen. Der skulle efter Skattestyrelens opfattelse foretages en sammenligning af, hvilken beskatning der ville ske, hvis H1 blev likvideret og udlodningen skete direkte til aktionærerne. H5 og de fysiske aktionærer, der var hjemmehørende i EU/EØS ville ikke være skattepligtige til Danmark af et likvidationsprovenu. A ville derimod være skattepligtig af likvidationsprovenu efter ligningslovens § 16A, stk. 3, nr. 1, litra c. En transaktion kan dog alene tilsidesættes efter ligningslovens § 3, hvis der er er andre skattepligtige deltagere, der er selskaber mv., der har en skattemæssig fordel af arrangementet. Skattestyrelsen fandt, at ved fusionen mellem H1 og H2 ville H2 opnå en fordel, ved at der ikke ville ske nogen beskatning ved overførsel af formuen fra H1 til H2. Skattestyrelsen undersøgte herefter om arrangementet indebar en fordel i forhold til fremtidige udbytter, for uanset det var oplyst, at der ikke ville blive udloddet udbytte i 3 år, var der akkumuleret formue i koncernen, som det ville være muligt at udlodde i fremtiden. I forhold til fremtidige udlodninger ville H5 opnå en fordel, idet H5 var skattepligtig til Danmark af udbytter fra H1 med 10%, mens H5 uden H1 alene ville blive beskattet af udbytter fra H2 med 0,66%. For aktionærerne, der var fysiske personer, ville udbytter ikke fremover blive lavere beskattet forudsat strukturen ikke blev ændret. Disse ville derfor ikke opnå en fordel i den henseende. Både H2 og H5 ville derfor opnå en skattefordel med den ønskede omstrukturering.

Skattestyrelsen anfører:

"Hvis rådgiver har ret i sin fortolkning af ligningslovens § 3, stk. 4, vil Danmark med bestemmelsen ikke have implementeret misbrugsbestemmelsen i moder-/datterselskabsdirektivet korrekt. Det har efter Skattestyrelsens opfattelse formodningen imod sig, at direktivet ikke er implementeret korrekt.

Det fremgår af forarbejderne til L 167 (2014/15), at bestemmelsen finder anvendelse ved gennemstrømning af en udbyttebetaling fra Danmark via et gennemstrømningsselskab i EU til et moderselskab uden for EU. Denne del af forarbejderne er baseret på et memo offentliggjort af EU-kommissionen den 25. november 2013. Ændringen i 2018 ændrede ikke på, at ligningslovens § 3 er en implementering af moder-/datterselskabsdirektivets misbrugsklausul.

Det er Skattestyrelsens klare opfattelse, at bestemmelsen vil skulle finde tilsvarende anvendelse i forhold til en udbyttebetaling, der strømmer igennem et selskab i EU, til en fysisk person, der er hjemmehørende uden for EU. Dette fremgår også af Skatterådets praksis, at bestemmelsen finder anvendelse i denne situation. Se SKM2019.413.SR.

I afgørelsen udnyttede den fysiske person, der var hjemmehørende i et land uden for EU, som Danmark ikke har en DBO med, at det mellemliggende selskab var skattefrit af udbyttebetalingen og opnåede fritagelse for dansk kildeskat. I den foreliggende sag udnytter A tilsvarende, at holdingselskabet kan gennemføre en skattefri fusion, så dansk kildeskat undgås.

Modellen i den foreliggende sag vil i øvrigt også kunne anvendes til omgåelse af moder-/datterselskabsdirektivet, idet et skattepligtigt udbytte vil kunne konverteres til en skattefri avance for en fysisk person hjemmehørende i udlandet."

SKM2021.145.SR

I SKM2021.145.SR fandt ligningslovens § 3 ikke anvendelse. I sagen ejede en fysisk person, A, alle aktierne i det dansk selskab H. A flyttede til Danmark, hvorefter A gennemførte en skattepligtig aktieombytning af aktierne i H til aktier i et nyt selskab, H3. Herefter blev H3 ophørsspaltet skattepligtigt til tre nystiftede selskaber. Herefter overdrog A aktier i et af de modtagende selskaber til et selskab, som han ejede 100%, H5. Købesummen blev berigtiget ved et gældsbrev.

I afgørelsen er anført:

"I SKM2020.293.SR opnåede det nystiftede holdingselskab - der alene var oprettet med henblik på at udlodde overskudslikviditeten til aktionæren og derefter skulle spaltes, før det ene af de modtagende selskaber skulle likvideres - en fordel, idet selskabet kunne modtage udbytte skattefrit. I den foreliggende sag [SKM2021.145.SR] er der, som i SKM2019.232.SR og SKM2020.98.SR ikke en fordel for et selskab, da det alene er den personlige aktionær, der modtager midlerne fra den underliggende koncern, og arrangementet strider ikke mod formålet og hensigten med skattelovgivningen."

Det fremgår videre, at hvis der i sagen

"som et led i det samlede arrangement efterfølgende også modtages udbytter fra datterselskaberne til at nedbringe gælden til aktionæren, vil der være en fordel for et selskab. Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke vil stride mod lovens hensigt og formål, da lovgiver i forbindelse med ændringen af selskabsskattelovens § 2 D med lov nr. 274 af 26. marts 2014 har taget stilling til, at der ikke skulle indføres en værnsregel, der skulle dække denne situation.

Skattestyrelsen lægger i den forbindelse vægt på, at det fremgår af lovbemærkningerne til selskabsskattelovens § 2 D, som ændret ved lov nr. 274 af 26. marts 2014, at "Danske fysiske personer er dog som udgangspunkt skattepligtige af avancer, men kan benytte deres anskaffelsessum til at nedbringe beskatningen og opnår dermed også en fordel ved aktieombytningen". Det gælder også for Spørger i den foreliggende sag, jf. ovenfor."

SKM2019.232.SR og SKM2020.98.SR

I både SKM2019.232.SR og SKM2020.98.SR ejede en i udlandet bosiddende danske aktier i et udenlandsk selskab. Personerne flyttede til Danmark og fik i den forbindelse fastsat indgangsværdi på deres aktier. Umiddelbart efter tilflytningen gennemførte de en skattepligtig aktieombytning, hvor de ombyttede deres aktier i det udenlandske selskab med aktier i et nyt dansk selskab. Som vederlag modtog de både aktier i det nye selskab og et gældsbrev. Hverken selskabsskattelovens § 2 D, kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 6, eller ligningslovens § 3 fandt ikke anvendelse. For så vidt angår selskabsskattelovens § 2 D begrundende Skattestyrelsen det med:

"Lovgiver har i bemærkningerne til lov nr. 274 af 26. marts 2014 identificeret en skattemæssig fordel for en dansk fysisk aktionær, som er aktuel både i forbindelse med skattepligtig fusion, spaltning og aktieombytning. Lovgiver har imidlertid for så vidt angår de skattepligtige aktieombytninger valgt ikke at indarbejde et værn herimod i selskabsskattelovens § 2 D, stk. 2, 1. pkt., som efter ordlyden alene omhandler juridiske personers overdragelse af aktier mod delvist kontantvederlag.

Skattestyrelsen bemærker endelig, at lovgiver alene har fundet behov for en værnsregel i forhold til fysiske personer i de tilfælde, der er beskrevet i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6. Kontantvederlag til begrænset skattepligtige fysiske personer udbyttebeskattes således heller ikke, hvis personen er hjemmehørende på Færøerne, i Grønland eller i et land, som er medlem af EU/EØS, eller som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og de kompetente myndigheder i denne stat skal udveksle oplysninger med de danske myndigheder.

Skattestyrelsen finder på denne baggrund ikke, at det er muligt at udvide anvendelsesområdet for værnsreglen i selskabsskattelovens § 2 D, stk. 2, 1. pkt., ved en formålsfortolkning af bestemmelsen, herunder at omkvalificere en skattepligtig aktieavance til skattepligtigt udbytte. Se SKM2006.749.HR."

For så vidt angår ligningslovens § 3, anførte Skattestyrelsen:

"Skattestyrelsen finder ikke, at ligningslovens § 3, stk. 4, finder anvendelse i denne sag, allerede fordi der ikke opnås en skattemæssig fordel for et selskab, som kan tilsidesættes efter ligninglovens § 3, stk. 1.

Skattestyrelsen finder endvidere ikke, at domstolspraksis om tilsidesættelse, herunder SKM2016.16.HR (Færø-dommen), kan finde anvendelse i denne sag, hvor lovgiver har indsat et værn mod at fysiske personer kan anvende aktiernes anskaffelsessum til at nedbringe avancebeskatningen ved skattepligtige fusioner og spaltninger, men ikke ved skattepligtige aktieombytninger."