Spørgsmål

1.  Kan Fonden nedsætte grundkapitalen med […] med henblik på, at beløbet anvendes til uddeling eller til henlæggelse til særlig reserve, uden at nedsættelsen udløser beskatning?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Fonden blev stiftet […]. Fondens formål er at yde støtte af almennyttig eller almenvelgørende karakter til kulturelle eller sociale aktiviteter samt til videnskabelige aktiviteter med tilknytning til […], herunder især forskning, udvikling, uddannelse og oplysning til udbredelse af […].

Fonden blev stiftet af […], men Fonden udgør ikke en familiefond, jf. formålet.

Indtil […] var Fonden en ikke-erhvervsdrivende fond, hvis bundne kapital udgjorde […]. Den bundne kapital bestod af en kontant beholdning på […] aktier i […] A/S, svarende til en ejerandel på 10 %, som Fonden havde modtaget som arv fra […] ("Aktierne"). Da Aktierne tilfaldt Fondens bundne kapital, blev Fonden ikke beskattet heraf.

Den […] solgte Fonden Aktierne med Civilstyrelsens accept og erhvervede samtidig en domicilejendom, der siden er udlejet til […] A/S. Fonden overgik som følge heraf til at være en erhvervsdrivende fond. Samtidig vedtog Fondens bestyrelse at forhøje grundkapitalen (tidligere den bundne kapital) fra […] til […], svarende til den opnåede avance ved salget af Aktierne.

Fondens årsrapport for […] er vedlagt. Ledelsesberetningen indeholder nærmere omtale af salget af Aktierne og overgangen til erhvervsdrivende fond.

Den påtænkte disposition

Fonden påtænker at nedsætte grundkapitalen med […]. Beløbet skal anvendes til uddeling eller til henlæggelse til Fondens særlige reserve. Der vil i begge tilfælde være tale om overførsel fra Fondens bundne midler (grundkapital) til midler, der kan uddeles (frie reserver).

Fonden ønsker med anmodningen at få klarlagt sin skattemæssige position. Der er samtidig iværksat dialog med Erhvervsstyrelsen om den påtænkte nedsættelse. Ved besvarelsen af spørgsmålet ønskes det lagt til grund, at Erhvervsstyrelsens samtykke foreligger, jf. erhvervsfondsloven § 81.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgers repræsentant har anmodet om, at det stillede spørgsmål besvares bekræftende. Der er til støtte herfor anført følgende:

Gaver og arv, der tilfalder en fonds grundkapital, og som dermed ikke kan uddeles efter fondens formål, er fritaget for indkomstbeskatning. Det antages derfor i praksis, at det vil være omgåelse af skattefritagelsen, hvis formue, der har været skattefritaget som grundkapital, efterfølgende overføres til disponibel kapital.

Denne praksis er gengivet i Den juridiske vejledning, afsnit C.D.9.5.5.1:

"Uddeling af den bundne kapital med fondsmyndighedens samtykke indebærer, at der uddeles af gaver, der i sin tid var skattefri, fordi de ikke skulle uddeles. Uddelingen af den bundne kapital (grundkapitalen) indebærer, at forudsætningen for skattefrihed ikke længere er til stede. Der må derfor ske beskatning af den del af den bundne kapital, som uddeles."

Det afgørende kriterium for beskatning er altså, om overførslen fra bundet til disponibel kapital indebærer en brist af den oprindelige forudsætning for skattefrihed. Skatterådet har meddelt to bindende svar, SKM2013.78.SR og SKM2021.453.SR, der illustrerer indholdet af dette kriterium.

I SKM 2013.78.SR udgjorde fondens oprindelige grundkapital værdien af en post aktier i et datterselskab. Fonden solgte datterselskabsaktierne og forhøjede i forlængelse heraf grundkapitalen. Efterfølgende ønskede fonden at nedsætte grundkapitalen. Skatterådet bekræftede, at dette kunne ske uden at udløse beskatning, uanset om beløbet ville blive anvendt til dækning af underskud eller uddeling, med følgende præmisser:

"Den del af fondens grundkapital, der i dag overstiger 8.646.960 kr., er tilvejebragt via overførsel af frie midler, der kunne have været uddelt i overensstemmelse med fundatsen. Efter udløbet af sidste regnskabsår er fondens grundkapital 46.281.000 kr. Differencen mellem den nuværende grundkapital på 46.281.000 kr. og den oprindelige grundkapital ved stiftelsen på 8.446.960 kr. består af frie midler, som Fonden A frivilligt har valgt at overføre til grundkapitalen i 1997. Fonden A vil nu nedsætte grundkapitalen [..] Beløbet [..] vil blive taget af midler, der kunne have været uddelt i overensstemmelse med fundatsen, men som Fonden A frivilligt valgte at overføre til grundkapitalen i 1997."

I SKM2021.453.SR ønskede en fond at nedsætte grundkapitalen, efter at den ved en fusion med en anden fond "fejlagtigt" var indberettet med et for stort beløb. Grundkapitalen var derved utilsigtet kommet til at omfatte beløb svarende til værdireguleringen af en post værdipapirer samt opskrivningen af nogle ejendomme.

Det var denne del af grundkapitalen, som fonden ønskede nedsat. Skatterådet bekræftede, at dette kunne ske uden beskatning med følgende begrundelse:

"I denne sag ønsker A, der er en erhvervsdrivende fond at foretage en kapitalnedsættelse svarende til en tidligere forhøjelse af grundkapitalen på baggrund af værdiregulering af værdipapirer på 6.845.700 kr. og opskrivning af ejendomme på 29.448.277 kr. Nedsættelsen af grundkapitalen sker således ikke for midler, som A har modtaget skattefrit, jf. fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6.

Dermed er forudsætningen for at kunne beskatte fonden af kapitalnedsættelsen efter den foreliggende praksis til fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6, således ikke til stede, fordi A ikke har modtaget beløbene som skattefrie gaver, jf. fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6."

I denne sag påtænker Fonden alene at nedsætte grundkapitalen med et beløb, der kan rummes inden for den frivillige forhøjelse af grundkapitalen fra […] til […], der blev vedtaget i […].

Da der således ikke vil være tale om overførsel af skattefritaget grundkapital til disponibel kapital, kan den påtænkte nedsættelse ikke karakteriseres som omgåelse af skattefritagelsen, jf. også de nævnte afgørelser fra Skatterådet.

Spørger finder på den baggrund, at spørgsmålet skal besvares med "ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Det ønskes bekræftet, at Fonden kan nedsætte grundkapitalen med […] med henblik på, at beløbet anvendes til uddeling eller til henlæggelse til særlig reserve, uden at nedsættelsen udløser beskatning.

Begrundelse

Spørgsmålet vedrører, om nedsættelse af grundkapitalen i en fond, der ikke er en familiefond, med et beløb svarende til (en del af) avancen ved salg af aktier, der oprindeligt er indskudt i fondens grundkapital uden beskatning, udløser beskatning for fonden, når den tilbageværende grundkapital fortsat overstiger det oprindeligt indskudte beløb modtaget uden beskatning efter fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6.

Af reglen i fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6, fremgår, at gaver til en fond, der ikke er en familiefond, alene udløser beskatning for fonden, hvis gaven skal anvendes til uddeling. Denne regel bygger på en forudsætning om, at der ikke sker uddeling af midlerne fra fondens grundkapital. Fondsmyndigheden kan dog give tilladelse til nedsættelse af grundkapitalen.

Sker der således med fondsmyndighedens samtykke alligevel nedsættelse med henblik på uddeling af midler fra fondens grundkapital, anses forudsætningen for skattefrihed for bortfaldet. Det følger således af fast praksis som beskrevet i Den juridiske vejledning, afsnit C.D.9.5.5.1, at uddeling af grundkapitalen i udgangspunktet udløser skattepligt for fonden, idet forudsætningen for skattefrihed ikke længere er til stede.

Praksis udspringer af reglerne i statsskattelovens § 4, hvoraf det fremgår, at som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

I visse tilfælde anses en nedsættelse af grundkapitalen ikke for skattepligtig for fonden. Dette var fx tilfældet i SKM2013.78.SR. Denne afgørelse omhandlede en situation, hvor der skete nedsættelse af grundkapitalen i en familiefond. En gave til grundkapitalen i en familiefond er ikke skattefritaget. Skatterådet fandt bl.a. af denne grund, at en nedsættelse af grundkapitalen i familiefonden ikke medførte skattepligt. Der var således ikke i denne sag tale om en forudsætning for skattefrihed, der bortfaldt ved uddelingen af midler fra grundkapitalen.

I SKM2017.699.LSR Landsskatteretten udleder desuden følgende af SKM2013.78.SR:

"Landsskatteretten finder ikke, at Skatterådets afgørelse, offentliggjort med SKM2013.78.SR, kan medføre et andet resultat, idet der ikke er tale om sammenlignelige forhold. Fondens grundkapital udgjorde ved stiftelsen værdien af aktier i et datterselskab, og grundkapitalen var senere forhøjet som følge af fondens salg af aktierne i datterselskabet til en højere værdi. Der var således ikke tale om forbrug af midler, som af fonden var modtaget skattefrit efter fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6."

Skatterådet har endvidere i SKM2021.453.SR fundet, at der ikke skete beskatning i forbindelse med nedsættelse af grundkapitalen i en fond med beløb vedrørende værdireguleringer på aktiver. Det fremgår dog ikke af afgørelsen, om der var tale om værdiregulering af aktiver, der var indskudt i grundkapitalen med skattefrihed. Værdireguleringerne blev ikke anset for at være tilgået fonden som en skattefri gave.

Skattestyrelsen er på baggrund af ovenstående af den opfattelse, at udgangspunktet fortsat er, at der sker beskatning ved nedsættelse af grundkapitalen i en fond, der ikke er en familiefond, i det omfang der er tale om et beløb, der hidrører fra midler, der oprindeligt er indskudt i fonden uden beskatning.

Det er dog samtidig Skattestyrelsens opfattelse, at praksis ikke kan udstrækkes til, at der i forbindelse med den beskatning, der sker ved nedsættelse og udlodning af de med skattefrihed indskudte beløb til grundkapitalen, tillige sker en forretning af beløbet eller en beskatning af et beløb hidrørende fra eventuelt afkast eller avancer af de indskudte aktiver, når den tilbageværende grundkapital fortsat mindst svarer til det indskudte beløb modtaget uden beskatning efter fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6.

Skattestyrelsen er på baggrund heraf enig med repræsentanten i, at der ikke skal ske beskatning ved nedsættelse af grundkapitalen i det foreliggende tilfælde. Det indstilles derfor, at spørgsmålet besvares bekræftende.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmålet besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens begrundelse og indstilling.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6

Gaver til fonde m.v. omfattet af § 1, nr. 1 og 4, skal kun medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis gaven skal anvendes til uddeling eller det i vedtægten er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere fastsat tidsrum skal anvendes til uddeling. […]

Statsskattelovens § 4

Som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Praksis

SKM2017.699.LSR

I forbindelse med en fusion af to erhvervsdrivende fonde blev der i den ene fond foretaget en kapitalnedsættelse til dækning af regnskabsmæssige tab, herunder akkumulerede afskrivninger på fondens ejendomme. Landsskatteretten fandt, at dispositionerne måtte anses som forbrug af bundne midler, der ville medføre beskatning.

SKM2021.453.SR

Skatterådet bekræftede, at nedsættelsen af grundkapitalen i en erhvervsdrivende fond ikke ville udløse skattepligt for fonden, fordi den nedsatte del af grundkapitalen ikke var tilgået kapitalen som skattefrie gaver.

SKM2013.78.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at en påtænkt nedsættelse af fondens grundkapital til bl.a. dækning af underskud i fonden ikke vil medføre skattepligt for fonden.

SKM2012.192.SR

Skatterådet fandt bl.a. at hvis der som følge af tab på udlån mv. sker et forbrug af bundne midler, skulle forbruget indtægtsføres/beskattes i det år, hvor forbruget skete.

SKM2007.693.SR

Skatterådet har meddelt en erhvervsdrivende fond, at gaver/tilskud, som tilfalder enten fondens grundkapital eller anden vedtægtsbestemt bundne kapital vil være skattefri for fonden. Skatterådet har præciseret, at i det omfang fonden forbruger af den vedtægtsbestemte bundne kapital, vil forbruget være skattepligtigt for fonden.

Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.D.9.5.5.1 Gaver til fonde, der ikke er familiefonde

Uddeling af grundkapitalen

Uddeling af den bundne kapital med fondsmyndighedens samtykke indebærer, at der uddeles af gaver, der i sin tid var skattefri, fordi de ikke skulle uddeles. Uddelingen af den bundne kapital (grundkapitalen) indebærer, at forudsætningen for skattefrihed ikke længere er til stede. Der må derfor ske beskatning af den del af den bundne kapital, som uddeles.

Det følger af praksis, at ikke kun egentlige uddelinger medfører beskatning. Se SKM2012.192.SR om tab på udlån, SKM2017.699.LSR om kapitalnedsættelse til dækning af underskud.

I det år hvor fonden forbruger af reservefonden/de bundne midler som konsekvens af, at fonden lider tab, vil fonden således kunne få fradrag for tabet som en uddeling efter reglen i FBL § 4, samtidig med at fonden skal indtægtsføre et tilsvarende beløb ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er ikke afgørende for skattepligten af forbruget, om forbruget af de bundne midler skyldes et tab som følge af fondens frivillige gældseftergivelse eller som følge af forhold, som fonden tvinges til at acceptere, fx en låntagers konkurs. Se SKM2012.192.SR.

Beskatning i ovennævnte situation sker på uddelingstidspunktet, så der er symmetri mellem fradraget for uddelingen og beskatningen af den frigivne bundne kapital.

Såfremt nedsættelsen af grundkapitalen i en erhvervsdrivende fond sker med henblik på at dække et underskud, skal fonden også i dette tilfælde beskattes af nedsættelsen. Se SKM2017.699.LSR.