Klagen skyldes, at SKAT har påbudt fællesregistreringen sektoropdeling med virkning fra den 1. juli 2015 således, at museet skal opgøre sin fradragsret særskilt, jf. momslovens § 38, stk. 3. 

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1, CVR-nr. […] (herefter benævnt museet) er en øvrig virksomhedsform, som havde startdato den [dato]. Museet er registreret i det Centrale Virksomhedsregister, CVR, under branchekoden 910200 Museer.

H1 - FONDEN, CVR-nr. […] (herefter benævnt fonden) er en erhvervsdrivende fond, som havde startdato den [dato]. Fonden er registreret i CVR under branchekoden 910200 Museer. Videre er fonden registreret med bibrancher under branchekoderne 561010 Restauranter, 477890 Detailhandel med andre varer i.a.n. og 682040 Udlejning af erhvervsejendomme. Det fremgår af CVR, at fondens formål er at yde økonomisk støtte til museet.

Fonden og museet er fællesregistrerede. Det er fonden, som er den afregnende enhed.

Det er oplyst af SKAT, at museet oppebærer momspligtig og momsfritagen omsætning fra entré, kontingenter, foredrag og lysbilleder, udlejning af kunstlager, salg af postkort og kalendere, særåbninger, bøger, [...], sponsorindtægter og andre tilskud samt udlejning af fast ejendom.

Det er videre oplyst af SKAT, at museet bl.a. afholder udgifter til udstillinger, herunder udgifter til indkøb af kunst, opbevaring af kunst, opsætning af kunst og lokaler (lys, varme, rengøring, reparation og vedligeholdelse).

Det er endvidere oplyst af SKAT, at fonden oppebærer momspligtig omsætning fra caféen, butikken samt salg af særkataloger, publikation1 og publikation2.

I perioden fra den 1. januar 2012 til den 31. december 2012 havde fællesregistreringen én samlet fradragsprocent på 66 % efter momslovens § 38, stk. 1, idet hele fællesregistreringens omsætning indgik i beregningen af fradragsprocenten.

Under sagens behandling har repræsentanten bl.a. fremlagt en graf, hvoraf der fremgår, at der er en sammenhæng mellem besøgstallet, aktivitetsudgifterne og omsætningen i café og butik i perioden fra 2002 til 2019. Det er oplyst af repræsentanten, at der udelukkende er adgang til caféen og butikken, når der er købt en entrébillet til museet.

Videre har repræsentanten bl.a. fremlagt et brev af 8. december [årstal] fra [navn udeladt] til H1s bestyrelse, hvoraf der fremgår følgende om sammenhængen mellem museumsafdelingen (kerneydelser), herunder udstillingerne, og de forretningsdrivende afdelinger (periferydelser), herunder caféen og butikken:

"…
Den driftsmæssige sammenhæng er, at kerneydelserne skaber rammerne for periferydelserne, som til gengæld er med til at finansiere kerneydelserne.
(…)".

Endvidere har repræsentanten bl.a. fremlagt en oversigt benævnt "Principper vedr. fordeling af omkostninger", hvoraf der bl.a. fremgår følgende:

"…
- Stabsomkostninger fordeles til øvrige afdelinger, dog ikke til andre stabsafdelinger.
- Direktion og bestyrelse fordeles ikke.
- Markedsføring og fundraising fordeles ikke.
- Presse og klubbladsredaktion fordeles til museumsafdelingen med 100%.
- Grafisk værksted udfakturerer timeforbrug til øvrige afdelinger/projekter.
- Økonomi, personale og ejendom fordeles iflg. Nedenstående.
- Teknisk afdeling fordeles til museumsafdelingen med 50%, til koncerter og kultur og debat med 25% til hver.
(…)".

Det er oplyst af repræsentanten, at denne omkostningsfordeling indebærer, at fonden årligt betaler museet, hvad der kan sammenlignes med en "husleje" på ca. 16 mio. kr. for at være en del af H1.

SKATs afgørelse
SKAT har den 22. december 2014 påbudt fællesregistreringen sektoropdeling med virkning fra den 1. juli 2015 således, at museet skal opgøre sin fradragsret særskilt, jf. momslovens § 38, stk. 3.

Som begrundelse herfor har SKAT bl.a. anført følgende:

"…
Udgangspunktet for fradragsret er, at en registreringspligtig virksomhed, der anvender varer og ydelser både til fradragsberettigede formål og til andre formål, kun kan foretage delvis fradrag for købsmoms af udgifter i forhold til den momspligtige del af virksomheden.

En sektorisk opdeling er betinget af, at en sektor har en omsætning, der hidhører fra både momspligtige og ikke-momspligtige aktiviteter således, at sektoren kan opgøre en selvstændig delvis fradragsprocent, jf. momslovens § 38, stk. 1, for moms af udgifter, der udelukkende vedrører sektorens aktivitetsområde. Dette vil være tilfældet ved at udskille museumsaktiviteten i en særskilt sektor, der skal føre et særskilt regnskab.

Formålet med bestemmelsen om sektoropdeling er at sikre, at fradragsretten står i et rimeligt forhold til den faktiske anvendelse af de pågældende indkøb, netop fordi købsmomsen kun er fradragsberettiget i det omfang, varerne bruges i den momspligtige del af virksomheden.

Dette er ikke tilfældet ved den nuværende måde at beregne den delvise fradragsret på (Fællesregistrering: delvis fradragsprocent på ca. 66 % i 2012), idet de momspligtige indtægter fra Café og butik indgår i beregningerne, - indtægter, som i øvrigt fremgår af regnskabet for H1-Fonden, CVR nr. […].

Disse indtægter fra Café og butik er efter SKATs opfattelse selvstændige hovedydelser/sektorer i forhold til museumsdriften, hvorfor vi anser fællesregistreringen for at bestå af to sektorer, hvor museumsaktiviteten kan udskilles i en særskilt sektor, hvorefter den delvise fradragsprocent vil blive reduceret til ca. 22 % jf. beregning nedenfor.

Følgende fremgår af Juridisk vejledning 2014-1, afsnit D.A.1.3:

"Momsens neutralitet: En af de ting, man fra lovgivers side lagde vægt på ved overvejelserne om indførelse af momssystemet, var neutralitet. Dvs. at momsen ikke på nogen måde må påvirke erhvervets og forbrugerens dispositioner."

Momsens neutralitet må ikke påvirkes af måden hvorpå, man lader sig registrere,- fx i form af en fællesregistrering, som vil medvirke til en højere fradragsprocent, end hvis fællesregistrering ikke havde fundet sted.

Den sektoriske opdeling påvirker ikke fradragsretten for fællesomkostninger som fx telefon, revisor, mv., da fradragsretten for disse omkostninger under alle omstændigheder som hidtil skal opgøres forholdsmæssigt for hele fællesregistreringen.

Sektorspecifikke fællesomkostninger
H1 Museum har sektorspecifikke omkostninger fx i form af følgende:

·                      Indkøb af kunst
·                      Opbevaring af kunst, (opførelse og drift af kunstmagasin)
·                      Opsætning af kunst
·                      Lokaleudgifter (museet): lys, varme, rengøring samt reparation og vedligeholdelse
·                      Trykning af udstillingskataloger mv.

Beregning af sektorspecifik fradragsprocent (H1 Museum)
SKAT har i nedenstående beregning opgjort en delvis fradragsprocent for sektoren H1s museumsdrift. Vi har i beregningen medtaget indtægter fra saldobalance 2012 for H1 Museums regnskab og har ud fra momspligtige og momsfri indtægter opgjort en delvis fradragsret til 22 %.

Vi kan oplyse, at kontingenter i alt kr. 17.869.241 er medregnet med 27 % til momspligtig omsætning og med 73 % til momsfri omsætning ud fra H1 Museums egen fordeling af momspligtig og momsfri kontingenter.

Vi har medregnet særtilskud, som ifølge saldobalancen er på i alt kr. 33.941.550. Ifølge momsopgørelser udgør den momspligtige andel af særtilskud kr. 5.992.721.

Tilskud i øvrigt er ikke medregnet nedenfor, idet vi anser disse for at falde udenfor momslovens anvendelsesområde, da de er givet uden modydelse.

Momspl. omsætning			Momsfri omsæt. jf. ML § 13
konto	kontonavn	Beløb kr.	Konto	kontonavn	Beløb kr.
1130	salg af postkort og kalendere	6.655	1055	salg fotos	34.080
1133	salg af plasticposer til børn	2.296	1060	udlån egen samling	31.250
1194	[...]hus salg af kaffe og the	27.770	1100	entreind- tægter	26.820.571
1196	faktureringsgebyr	23.530	1105	omvisninger	369.194
1301	særåbninger	76.448	1110	foredrag og lysbilleder	173.777
1302	overnatning [...]hus	1.200	1115	partner- andele	223.197
1303	udlejning kunstlager	223.822	1119	børnefød- selsdage	11.495
1304	Forbrugsudgifter (kunstlager)	10.457	1124	Værksted	65.612
1305	udlejning mødelokaler	16.889	1126	[...] børn	447.100
1310	udlejning koncertsal	11.816	1131	aktivitets- gebyr	52.840
1315	udlejning [...]hus	161.009	1135	værksteds- besøg	193.278
1722	bøger [...]	63.902	1195	diverse indtægter	282.448
1370	kontingenter i alt m/moms 27 %	4.824.695	1370	kontin- genter i alt u/moms 73 %	13.044.546
1924	momspligtige særtilskud	5.992.721
I alt	momspligtig	11.443.210	I alt	Momsfri	41.749.388

Tilskud, hvor H1 Museum har givet en modydelse fx i form af momsfri entreindtægter, skal også medregnes i brøken. Dette tal har vi dog ikke kendskab til, og det skal H1 Museum være opmærksom på at tage med ved opgørelse af en fradragsprocent for sektoren i 2015. Vi skønner dog ikke, at dette har stor betydning for opgørelse af fradragsprocent.
En sektor for Museumsdelen vil medføre, at sektoren vil have momspligtig omsætning og momsfri omsætning. Dette fremgår af nedenstående skema.

Intern omsætning i fællesregistreringen er ikke medregnet i omsætningstal: konto 1197 intern fakturering (fællesregistrering) kr. 2.275.487.

Opgørelse over omsætning i museum

Samlet omsætning udgør herefter (11.443.210 + 41.749.388) = 53.192.598

Fradragsprocent                Momspligtig omsætning kr. 11.443.210 =    21,51 %
Samlede omsætning        kr. 53.192.598  

Fradragsprocenten skal oprundes jf. Momsbekendtgørelsen § 17 til nærmeste hele procent = 22 %

SKATs bemærkninger til R1s mail af 24. september 2014 med bemærkninger til SKATs Forslag til afgørelse

Sektorbegrebet
Det er SKATs opfattelse, at momsloven indeholder en definition af begrebet sektor jf. momslovens § 38, stk. 3.

Ifølge ordlyden af momslovens § 38, stk. 3 kan en virksomhed anses for at bestå af flere sektorer, når en afgiftspligtig person har flere forskellige driftsaktiviteter/hovedydelser i samme virksomhed.

SKAT anser H1 for således at have 3 driftsaktiviteter/hovedydelser: museum, butik og café. Det er ikke alle museumsgæster, som køber varer i butik og spiser i café. Det er SKATs opfattelse, at der ikke er tale om en samlet leverance, men særskilte hovedleverancer.

Sektorspecifikke omkostninger

SKAT skal bemærke, at virksomheden har omkostninger i form af indkøb af varer til salg i butik og indkøb af mad til salg i café. Disse udgifter har virksomheden selv behandlet som momspligtige udgifter i og med, at virksomheden har afløftet 100 % i moms af udgifterne. Driftsøkonomisk har disse to aktiviteter kørt selvstændigt mht. moms i regnskabet for H1 Fonden.. H1 Museum er registreret ved SE nr. […] og H1 Fonden er momsregistreret ved CVR nr. […], og regnskabsmæssigt har Museet og Fonden også hver sin kontoplan.

Entreindtægter fra museet påvirker ikke prisen i café og butik, og omvendt påvirker indtægter fra omsætning i café og butik ikke prisen på entre til museet.

Omkostninger, der afholdes i nær tilknytning til de 3 driftsaktiviteter:

Udgifter til indkøb af mad til café og indkøb af varer til salg i butik er udelukkende rettet mod disse aktiviteter, for hvilke der også er 100 % fradrag.

Omvendt er det SKATs opfattelse, at indkøb, vedligeholdelse, opsætning og opbevaring af kunst kun vedrører museet, hvorfor fradragsretten for køb af kunst skal beregnes ud fra de faktorer, der indgår i museets aktiviteter, fx momspligtige sponsorindtægter.

Fradragsretten kommer derved til at stå i rimeligt forhold til den faktiske anvendelse af de pågældende indkøb.

SKAT kan henvise til SKM2009.218.LSR, hvorefter en Zoo ikke havde fradragsret for udgifter til anlæg og vedligeholdelse af stisystemer og have, opførelse og drift af dyreanlæg, pasning og pleje af dyr, samt omkostninger til formidling, da disse omkostninger alene ikke havde en direkte og umiddelbar tilknytning til de afgiftsfritagne transaktioner (ZOO), og at de dermed ikke havde tilknytning til butik eller restauration.

Først ved den efterfølgende Vestre Landsrets dom af 21. september 2010, V.L. B-1257-09 blev det oplyst, at Zoo også havde sponsorindtægter, og først herefter gav Vestre Landsret  Zoo medhold i delvis fradragsret.

Det afgørende ved behandlingen for Vestre Landsret var dermed, at den zoologiske have ikke kun havde momspligtige aktiviteter fra en butik med salg af tøjdyr mv., og momspligtige indtægter fra bortforpagtning af restaurant/kiosker i zoologisk have, men at de også havde momspligtige sponsorater, som var tilknyttet ZOO’s afgiftsfritagne aktiviteter.

Det er SKATs opfattelse, at det dermed kan udledes af SKM2009.218.LSR og den efterfølgende Vestre Landsrets dom, at hvor der ikke er momspligtige sponsorater eller reklameindtægter vedr. afgiftsfrie aktiviteter (§ 13, stk 1, nr 6), men kun butik og restauration, så er udgifter til drift og indkøb til den afgiftsfrie aktivitet ikke en fællesudgift.

SKAT kan henvise til begrundelse i SKM2009.647.SR hvor alene salg fra spørgers museumsbutikker ikke anses, for at have en nær tilknytning til spørgers museer, og dermed kan der ikke opnås delvis fradragsret for udgifter til udstillingerne. Dette som følge af, at Skatterådet udtaler, at det afgørende er, at spørger har momspligt salg af varer og ydelser fra de pågældende historiske huse (dvs salg foregår fra de specifikke museumslokaler: de historiske huse), samt at der genereres indtægter fra sponsorer. Der er endvidere i SKM2009.647.SR lagt vægt på, at spørger genererer indtægter fra en eller flere hovedsponsorer, hvor reklamering sker på eller i tilknytning til museets område.

SKAT finder dermed ikke, at spørgers salg af varer i museumsbutikkerne har en direkte og naturlig sammenhæng med et museums udstillinger.

Neutralitet og konkurrencefordrejning

Det er SKATs opfattelse, at Momslovens § 38, stk. 3 er vedtaget med det formål, at virksomheden ikke får et uretmæssigt stort eller uretmæssigt lille fradrag, blot fordi flere virksomheder registreret under ét skal medregne deres omsætning ved opgørelsen af delvis fradragsret. Se i øvrigt førnævnte afsnit.

SKATs bemærkninger til R1s mail af 27. november 2014

SKAT er ikke enig i, at SKATs argumentation om sektorspecifikke omkostninger bygger på en ikke offentliggjort Landsskatteretskendelse. SKAT har alene nævnt denne afgørelse på møde den 10. november 2014.

1.5 Konklusion
Det er SKATs opfattelse, at Momslovens § 38, stk. 3 er vedtaget med det formål, at virksomheden ikke får et uretmæssigt stort eller uretmæssigt lille fradrag, blot fordi flere virksomheder registreret under ét skal medregne deres omsætning ved opgørelsen af delvis fradragsret.

Ved sektorpåbud af H1 Museum kommer fradragsretten for museets indkøb til at stå i et mere rimeligt forhold til den faktiske anvendelse af de pågældende indkøb.
(…)".

Under sagens behandling har SKAT den 1. juni 2015 anført følgende:

"…
Det er H1s påstand, at momslovens regler om sektorisk opdeling IKKE finder anvendelse i nærværende sag, og at momsfradragsretten derfor skal opgøres samlet for fællesregistreringen

·         SKAT skal hertil bemærke, at H1 tidligere i realiteten har ført et sektorregnskab med separat bogføring og kontoplan for henholdsvis H1 Museum og H1 Fond. H1 har tidligere ikke afløftet moms på fx følgende udgiftskonti til kunst og udstillinger:

o    Konto 4275 indramning af materialer
o    Konto 7270 sikring af udstillinger
o    Konto 4260 montre og podier
o    Konto 4305 opsætning og nedtagning
o    Konto 4445 maling
o    Konto 4715 reparation af kunstværker og indramninger
o    Konto 4705 Konservering
o    Konto 4900 Markedsføring indbydelseskort.

På møde med SKAT den 18. juni 2013 spørger virksomheden imidlertid, om ikke man har fradragsret for udgifter til køb af kunst og udstillingsomkostninger, idet man har kendskab til et ikke offentliggjort Bindende svar til et museum, der har særudstillinger, der er financierret af momspligtige sponsorbidrag. SKAT meddeler, at virksomheden er berettiget til fradrag, og H1 indsender anmodning om tilbagebetaling af moms på kunst og udstillingsomkostninger i brev den 25. september 2013.

Det forekommer således bemærkelsesværdigt, at H1 nu påstår, at det ikke er muligt at udskille museumsaktiviteten, og at H1 ikke har sektorspecifikke omkostninger.

·         Det er H1s påstand, at museet og café og butik opererer på tværs af den formelle organisation. Bl.a. anføres, at der sælges til de samme kunder på samme tid, og at der forekommer salg af kunstværker i butik.

Det er SKATs opfattelse, evt. ophængning af kunstværker til salg i café og butik ikke beviser en afhængighed til museet. Salg af kunstværker fremgår således heller ikke af museets vedtægter, der beskriver formålet: at eje og drive et museum for […] kunst / fremme kulturlivet i Danmark:

Af § […] i vedtægterne fremgår følgende arbejdsopgaver:
- Tilrettelæggelse og afholdelse af skiftende udstiller af dansk og udenlandsk kunst samt udlån af museets kunstsamling
- […]
- […]
- […]

Ophængning af kunst til salg i café/butik kan derfor betragtes som et udlån.

At man skal gå gennem museum for at komme til café, samt at besøgende befinder sig på butiksområdet, før man kommer til museet, medfører efter vores opfattelse ikke, at museum og café/butik ikke kan fungere uafhængigt af virksomhedens øvrige aktiviteter, selvom varer/ydelser sælges til de samme kunder.

·         Det er SKATs opfattelse, at Revisors henvisning til professor Dennis Ramsdahl Jensen og professor Henrik Steensgaards fortolkning af "Det momsretlige sektoropdelingsinstitut", TfS 2012, 250, side 1033 ff., ikke kan anvendes som retskilde.

·         Revisors bemærkninger vedr. proportionaliteten mellem omsætning i museum og café/butik har vi i Afgørelsens punkt 3 afvist med bl.a. den begrundelse, at entreindtægter (museum: momsfritaget) ikke påvirker priser i café og butik, og at indtægter i café og butik ikke er indregnet i omkostningselementerne i museet.

Hvis medlemmer i realiteten har et medlemskab af museumsklubben dels for at se de respektive udstillinger og dels for at få adgang til virksomhedens øvrige ydelser (café/butik), burde indtægter herfra være indregnet i omkostningselementerne i museet.

Salg af plakater, publikationer og fotos, der direkte relaterer sig til kunst fra aktuelle museumsudstillinger, burde ligeledes i så fald være indregnet i omkostningselementer i museet.

Det er SKATs opfattelse, at det kun er naturligt, at omsætning i café og butik er proportional med antal besøgende på museet.

At andre museer drives på samme måde med café/butik er ikke et argument for, at de forskellige salg af ydelser/varer medfører, at museumsaktiviteten på H1 ikke kan udskilles i én sektor.

·         Revisor oplyser, at H1 modtager en række generelle sponsorater, der ikke direkte er øremærket museumsaktiviteten.

De fleste af de sponsorater SKAT har set, bliver givet specifikt til indkøb af kunstværker eller udstillinger. Det fremgår heller ikke af de generelle sponsorater, at pengene også skal gå til butik/café.

Revisor oplyser, at den enkelte sponsor også opnår synlig eksponering i såvel museet som i café og butik. Det er SKATs opfattelse, at det faktum, at den enkelt sponsor får et skilt hængt op forskellige steder (primært v/indgangen, der ligger i forbindelse med butikken), efter vores opfattelse blot et udtryk for, at de hænger, hvor flest besøgende kommer forbi. Så denne argumentation kan ej heller gøres gældende til at påvise, at museumsaktiviteten ikke kan fungere uafhængigt af virksomhedens øvrige aktiviteter.

·         Revisors mener ikke, at H1 har sektorspecifikke omkostninger, idet han henviser til såvel administrativ praksis samt EU-domme, som alle i øvrigt også fremgår af SKATs afgørelse.

SKAT og revisor er således ikke enige i fortolkningen af Juridisk vejledning D.A.11.4.2.3, SKM2003.328.TSS, EU-dommene: C 97/90 Lennartz samt C-260/95 DFDS, præmis 23. SKAT skal i den forbindelse henvise til vores argumentation i afgørelsen af 22. december 2014: afsnit 2 og 3 (s 4-10).

·         For så vidt revisors bemærkninger vedrørende sammenhængen mellem butikkens udbud / omsætning og museets respektive udstillinger, adskiller denne situation sig ikke fra den, som er beskrevet i SKM2009.647.SR, hvor salg i museumsbutik ikke anses for at have en nær tilknytning til museet, afgørelsens pkt. 1.4 SKATs bemærkninger og begrundelse, s 13 nederst.

·         Også hvad angår revisors bemærkninger vedrørende neutralitet og konkurrencefordrejning er SKAT ikke enige i revisors fortolkning af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.1.3, EU-dommene: C-453/05, Volker Ludwig, præmis 35 samt C-371/07 Danfoss A/S og AstraZeneca A/S, præmis 26.

Under afgørelsens pkt. 1.4 SKATs bemærkninger og begrundelse, anfører SKAT, at der af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.1.3. fremgår: "En af de ting, man fra lovgivers side lagde vægt på ved overvejelserne om indførelse af momssystemet, var neutralitet. Dvs. at momsen ikke på nogen måde må påvirke erhvervets og forbrugernes dispositioner".

Momsens neutralitet må således ikke påvirkes af måden hvorpå, man lader sig registrere, - fx i form af en fælles registrering, som vil medvirke til en højere fradragsprocent, end hvis fællesregistreringen ikke havde fundet sted.

Formålet med bestemmelsen om sektoropdeling er netop at sikre, at fradragsretten står i et rimeligt forhold til den faktiske anvendelse af de pågældende indkøb, netop fordi købsmomsen kun er fradragsberettiget i det omfang, varerne anvendes i den momspligtige del af virksomheden.

Ved at pålægge H1 sektoropdeling vil dette således være tilfældet: fradragsprocenten nedsættes da fra ca. 66 % til 22 %

·         At revisor anser G1 som H1 Museums største konkurrent, og at G1 er 100 % statsfinansieret, hvorved momsen ikke udgør nogen byrde, hvorved der sker en øget konkurrencefordrejning, er ikke en problemstilling SKAT kan tage stilling til, da det udelukkende er en politisk beslutning.

I øvrigt er G1 en del af Kulturministeriet, som har følgende formål:
o    Tilgængeliggørelse og formidling af kulturarven
o    Bevaring af kulturarven
o    Forskning

(…)".

Fællesregistreringens opfattelse
Fællesregistreringens repræsentant har nedlagt påstand om, at det af SKAT udstedte påbud om sektoropdeling efter momslovens § 38, stk. 3, skal bortfalde.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført følgende:

"…
4.             Overordnet anbringende

Til støtte for den nedlagte påstand gør H1 overordnet gældende, dels at det ikke er muligt at udskille en særskilt del af virksomheden (museumsaktiviteten), der fungerer uafhængigt af virksomhedens øvrige aktiviteter, dels at H1 ikke har sektorspecifikke omkostninger.

4.1           Den retlige ramme

Den danske momslovgivning er en implementering af EU's momsdirektiver.

De væsentligste karakteristika ved EU's momssystem har været uændrede siden EU's 1. momsdirektiv (direktiv 67/227/EØF af 11. april 1967) og er beskrevet således i artikel 1:

"Ved enhver transaktion svares en merværdiafgift (moms), der beregnes af varens eller ydelsens pris med anvendelse af den afgiftssats, som gælder for varen eller ydelsen, med fradrag af det afgiftsbeløb, der direkte er blevet pålagt de forskellige omkostningselementer." [Egen fremhævning]

De direktivbestemmelser, der er gældende i sagsperioden, findes i Rådets direktiv 2006/112/EF (momssystemdirektivet).

Det er den enkelte afgiftspligtige person, der i momssystemet pålægges pligter og tildeles rettigheder. En af disse rettigheder er retten til momsfradrag, jf. også direktivets artikel 168.

I henhold til denne bestemmelse er udgangspunktet, at en afgiftspligtig person har momsfradrag i det omfang, den pågældende udgift medgår til skabelsen af momspligtig omsætning. En afklaring af fradragsrettens omfang kræver derfor ideelt set, at der for hver enkelt udgift foretages en nærmere vurdering af den konkrete effekt af de indkøbte varer og ydelser i forhold til skabelsen af både momspligtig og momsfritaget omsætning.

Denne fremgangsmåde giver i sagens natur store praktiske udfordringer. Derfor findes der i direktivets artikel 173, stk. 1, sammenholdt med artikel 174, stk. 1, en beregningsmodel til brug for fastsættelsen af fradragsrettens omfang.

Denne beregningsmodel er implementeret i momslovens 38, stk. 1:

"For varer og ydelser, som en virksomhed ... anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden."

Fradragsretten er således baseret på realiseret omsætning (og ikke det faktiske ressourcetræk), hvilket kan medføre stærkt misvisende resultater. Derfor giver direktivet i artikel 173, stk. 2, litra a og b medlemsstaterne - på fakultativt grundlag og under visse betingelser - mulighed for at anvende en sektoropdeling.

Momssystemdirektivet er implementeret i momslovens § 38, stk. 3:

"Told- og skatteforvaltningen kan ... påbyde, at fradragsretten i virksomheder med flere sektorer opgøres særskilt for hver sektor inden for virksomheden. Virksomheden anses for at bestå af flere sektorer, når en afgiftspligtig person har flere virksomheder, der er registreret under et, eller når der er forskellige driftsaktiviteter i samme virksomhed. Fastsættes fradragsretten sektorvis, skal virksomheden føre et særskilt regnskab for hver af disse sektorer."

Det er denne bestemmelse, som Landsskatteretten skal fortolke i nærværende sag for at afgøre, om SKAT kan pålægge H1 en sektorisk opdeling.

4.2           Nærmere om sektorbegrebet

Som det fremgår af momslovens § 38, stk. 3, kan SKAT påbyde, at fradragsretten i virksomheder med flere sektorer opgøres særskilt for hver sektor inden for virksomheden.

Hverken momsloven eller momssystemdirektivet indeholder dog en nærmere definition af begrebet "sektor". Sektoropdeling er heller ikke nærmere omtalt i de forberedende arbejder til henholdsvis direktiv og momslov. Fortolkningen må derfor tage udgangspunkt i en naturlig sproglig forståelse af begrebet. Dette indebærer, at der skal kunne udskilles en særskilt del af virksomheden, der i høj grad fungerer uafhængigt af virksomhedens øvrige aktiviteter.
Denne fortolkning finder støtte i en række forhold:

For det første fremgår det af den danske implementeringslovgivning, at en sektor kan forekomme, når:

" ... en afgiftspligtig person har flere virksomheder, der er registreret under et, eller når der er forskellige driftsaktiviteter i samme virksomhed."

Lovteksten synes at bekræfte den umiddelbare sproglige fortolkning, nemlig at en sektor er en selvstændig fungerende enhed i en større organisation.

For det andet har SKAT i den juridiske vejledning 2015-1, afsnit D.A.11.4.2.3 anført en række forskellige eksempler på, hvornår sektorisk opdeling kan finde anvendelse. Fælles for disse eksempler er, at de etablerede sektorer i høj grad fungerer uafhængigt af de respektive virksomheders øvrige aktiviteter.

Endelig bekræftes fortolkningen af retslitteraturen, jf. professor Dennis Ramsdahl Jensen og professor Henrik Steensgaard: Det momsretlige sektoropdelingsinstitut, TfS 2012, 150, side 1033 ff.

Det er et faktum, at museet ikke fungerer uafhængigt af eller i øvrigt på anden vis som en udskilt selvstændig driftsaktivitet fra cafeen/butikken (og vice versa). Rent driftsmæssigt opererer museet, cafeen og butikken på tværs af den formelle organisation. Det betyder også, at museet, cafeen og butikken ud fra driftsøkonomiske betragtninger i den daglige drift udgør en virksomhed med køb og salg af en række momspligtige og momsfrie transaktioner. Dette underbygges af følgende forhold:

For det første sælger museet og cafeen/butikken varer og ydelser til de samme kunder på samme tid, in casu under kundernes besøg på H1 Museet. Forretningsområderne er dermed en integreret del af de besøgenes museumsoplevelse. Dette kan illustreres ved følgende eksempel:

H1 har fornylig haft en udstilling med et værk af Kunstner1. Værket var fremstillet i et oplag på [antal], hvor det ene var udstillet på museet og de resterende [antal] versioner kunne købes i butikken til en stykpris på […] kr. inklusive moms. I forbindelse med salget hang nogle af de resterende værker i bl.a. butikken og cafeen.

Eksemplet viser med al tydelighed, at museet ikke fungerer uafhængigt af cafeen/butikken (og vice versa). Allerede af denne grund, kan der ikke udskilles en sektor.

For det andet skal den besøgende, for at handle i butikken eller spise i cafeen, betale entre til museet. Omsætningen fra butikken og cafeen afhænger derfor i høj grad af museumsaktiviteten. Dette støttes af det forhold, at omsætningen i cafeen/butikken er proportionalt stigende med besøgstallet på H1 Museum, jf. bilag 2.

Hertil kommer, at H1 Museum i 2013 havde [antal] medlemmer. Medlemmerne besøgte i gennemsnit H1 Museum 3,48 antal gange og købte i gennemsnit for 76,19 kr. i cafeen og for 68,67 kr. i butikken. Medlemmerne har således et medlemsskab dels for at se de respektive udstillinger og dels for at få adgang til virksomhedens øvrige ydelser såsom cafe/butik.

For det tredje består butikkens salg dels af nøje udvalgte […]varer […] dels plakater, publikationer og fotos, der direkte relaterer sig til kunst fra aktuelle museumsudstillinger. H1s besøgende kan derfor købe "museumsoplevelsen med hjem", jf. også eksemplet ovenfor.

Som det fremgår, er museumsaktiviteten helt afgørende for cafeen/butikken, ligesom det er utænkeligt (som det i dag også er for en lang række andre museer), at museet drives uden cafe/butik. Ydermere gælder det, at den naturlige forretningsmæssige integration gør, at omkostningerne til drift af museet helt naturligt ikke kan opdeles, da de benyttes både til salg af entre (til museet) og momspligtigt salg fra cafeen og butikken. Det vil derfor være i strid med momsrettens neutralitetsprincip at opgøre H1 Museums fradragsret sektorvis.

Endelig modtager H1 en række generelle sponsorater. Tildelingen af disse sponsorater sker til H1 i sin helhed (og er altså ikke direkte øremærket museumsaktiviteten). Den enkelte sponsor opnår således synlig eksponering i såvel museet som i butikken/cafeen, herunder i forskellige publikationer og tryksager.

På baggrund af ovenstående gør H1 således gældende, at det ikke er muligt, at udskille en særskilt del af virksomheden (museumsaktiviteten), der fungere uafhængigt af virksomhedens øvrige aktiviteter, hvorfor der ikke er grundlag for at pålægge en sektoropdeling.

4.3           Sektorspecifikke omkostninger

SKAT har i afgørelsen videre anført, at H1 har sektorspecifikke omkostninger i form af fx:

-         indkøb af kunst
-         opbevaring af kunst
-         opsætning af kunst
-         lokaleudgifter (museet): Lys, varme, rengøring, reparation, vedligeholdelse og trykning af
-         udstillingskataloger mv.

Dette bestrides.

Vi er således ikke enige i, at H1 kan udskille sektorspecifikke omkostninger, hvilket er en betingelse for påbud om sektorisk opdeling, jf. også den juridiske vejledning, afsnit 2015-1, afsnit D.A.11.4.2.3 og professor Dennis Ramsdahl Jensen og professor Henrik Steensgaard: Det momsretlige sektoropdelingsinstitut, TfS 2012, 150, side 1033 ff.

Ved sektorspecifikke omkostninger forstås, omkostninger der udelukkende vedrører omsætningsskabelsen i en sektor. En udgift kan ikke opfattes som rettet udelukkende mod en sektor, hvis udgiften blot i mindre omfang har relevans for skabelsen af omsætning uden for den omhandlede sektor. Dette er bekræftet af EU-Domstolen i sag C-97/90, Lennartz. I denne dom fastslog EU-Domstolen, at fradragsret ikke kan udelukkes med den begrundelse, at et aktiv kun i meget ringe omfang bliver anvendt i virksomheden.

Denne fortolkning finder desuden støtte i den administrative praksis. I SKM2003.328.TSS udtrykkes det, at en udgift kun kan anses som sektorspecifik, hvis den pågældende udgift udelukkende vedrører den enkelte ejendom. Samme formulering genfindes i ikke-offentliggjort praksis fra Landsskatteretten, jf. fx Landsskatterettens kendelse af 17. september 2009 og Landsskatterettens kendelse af 12. august 2010.

Som anført ovenfor skal den besøgende, for at handle i butikken eller spise i cafeen, betale entre til museet. Omsætningen fra butikken og cafeen afhænger derfor i høj grad af museumsaktiviteten. Udgifter afholdt i forbindelse med museumsaktiviteten understøtter således i høj grad omsætningsskabelsen i cafeen/butikken.

I øvrigt skal det bemærkes, at det, jf. Landsskatterettens kendelse af 12. august 2010, påhviler SKAT, at sandsynliggøre, at sektoropdelingen betyder, at fradragsretten herved i højere grad kommer til at afspejle ressourceanvendelsen i virksomheden. Med andre ord påhviler det SKAT at sandsynliggøre, at der kan udskilles sektorspecifikke omkostninger.

Denne bevisbyrde har SKAT ikke løftet. SKATs argumentation synes nærmere båret af et udgangspunkt i det økonomiske resultat frem for af den økonomiske og driftsmæssige realitet, som er grundlaget for den retlige bedømmelse, jf. bl.a. præmis 23 i EU-Domstolens dom i C-260 / 95, DFDS. SKAT har således blot postuleret, at H1 har sektorspecifikke omkostninger i form af fx omkostninger til kunst (indkøb, opbevaring og opsætning) og trykning af udstillingskataloger.

Dette bestrides.

For så vidt angår omkostningerne til kunst (indkøb, opbevaring og opsætning), er disse helt grundlæggende for omsætningen i butikken. Butikkens udbud og omsætning afhænger således af og varierer med museets respektive udstillinger, jf. også bilag 2. Dette understreges yderligere af, at butikken har returret på eksempelvis plakater indkøbt i forbindelse med en given udstilling.

Omkostninger til trykning af udstillingskataloger kan heller ikke anses for udelukkende at vedrøre omsætningsskabelsen i museet. Udstillingskatalogerne sælges i butikken og afhænger i høj grad af den enkelte udstilling på museet.

SKAT har i afgørelsen under henvisning til SKM2009.218.LSR og SKM2009.647.SR fastslået, at der ikke er en direkte og naturlig sammenhæng mellem museumsaktiviteten og aktiviteterne i henholdsvis butikken og cafeen.

Som netop illustreret er dette ikke korrekt.

På baggrund af ovenstående gør H1 således gældende, at det ikke er muligt at udskille sektorspecifikke omkostninger. Dette støttes desuden af Landsskatterettens kendelse af 15. juli 2004, refereret i SKM2004.401.LSR.

4.4           Neutralitet og konkurrencefordrejning

SKAT har i afgørelsen videre anført, at

"Momsens neutralitet ... ikke [må] påvirkes af måden, hvorpå man lader sig registrere, fx i form af en fællesregistrering, som ville medvirke en højere fradragsprocent, end hvis fællesregistreringen ikke havde fundet sted."

SKAT henviser i denne sammenhæng til den juridiske vejledning 2014-1, afsnit D.A.1.3.

Heroverfor står EU-Domstolens udtalelse i fx sag C-453/05, Valker Ludwig, præmis 35, hvor EU-Domstolen fastslog, at i følge princippet om afgiftsneutralitet skal virksomheder kunne vælge den organisationsform, som ud fra en streng [drifts]økonomisk synsvinkel passer dem bedst.

Det er således ikke korrekt, at reglerne om fællesregistreringen ikke kan anvendes, hvis det samlet set indebærer en øget fradragsret.

Hertil kommer, at EU-Domstolen i en lang række domme, herunder fx sag C-371/07, Danfoss A/S og AstraZeneca A/S, præmis 26, har udtalt følgende:

" ... Ifølge fast retspraksis udgør fradragsretten ... en integreret del af momsordningen og kan som udgangspunkt ikke begrænses. Denne ret omfatter umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled. Enhver begrænsning af fradragsretten for moms har betydning for afgiftsbyrdens størrelse og må finde ensartet anvendelse i samtlige medlemsstater. Undtagelser er derfor kun tilladt i de tilfælde, som direktivet udtrykkeligt indeholder bestemmelse om ... Bestemmelser om undtagelser fra princippet om retten til momsfradrag, der skal sikre denne afgifts neutralitet, skal endvidere fortolkes strengt ... " [Egen fremhævning]

Videre bemærkes, at H1 Museums største konkurrent (G1) er 100 % statsfinansieret, hvorved momsen ikke udgør nogen byrde. I det omfang H1 Museums fradragsret begrænses yderligere, vil det således indebære en betydelig øget konkurrencefordrejning.

5              Yderligere bemærkninger til SKATs afgørelse

SKAT anfører i afgørelsen, at formålet med momslovens § 38, stk. 3, er at sikre, at fradragsretten står i et rimeligt forhold til den faktiske anvendelse af de respektive indkøb. Dette er - efter SKAT opfattelse - ikke tilfældet ved den nuværende måde at beregne momsfradragsprocenten på, hvorfor SKAT pålægger H1 en sektorisk opdeling.

Som anført ovenfor, er fradragsprocenten baseret på realiseret omsætning, hvilket i sagens natur kan medføre afvigende resultater i forhold til idealet om, at der gives fradrag for den del af momsen, der kan henføres til momspligtige aktiviteter, der faktisk har medført et ressourcetræk på de respektive indkøb. Dette er imidlertid et udslag af fradragsbestemmelsers ordlyd og ikke det forhold, at flere virksomheder er registreret under et.

Vi er enige i SKATs anførte formål med momslovens § 38, stk. 3.

Vi er imidlertid ikke enige i, at betingelserne for at bringe bestemmelsen i anvendelse er opfyldt i nærværende sag, jf. ovenfor anførte argumentation.
(…)".

Under sagens behandling har repræsentanten den 5. februar 2021 videre anført bl.a. følgende:

"…
Sektorisk opdeling - hvornår?

Som det fremgår af mødereferatet, er det vores opfattelse, at det daværende SKAT navnlig på ét område baserer deres afgørelse på et forkert grundlag, når de som en væsentlig del af begrundelsen angiver, at:

"SKAT oplyste, at det er vores opfattelse, at entreindtægter ikke påvirker priser i café og butik, og indtægter i café og butik er ikke indregnet i omkostningselementerne i museet." og

"SKAT finder dermed ikke, at spørgers salg af varer i museumsbutikkerne har en direkte og naturlig sammenhæng med et museums udstillinger."

Dette er to centrale punkter i begrundelsen, eftersom en accept af at omkostninger til udstillinger mv. indgår som omkostningselementer i café og butik ville medføre, at det pålagte sektorpåbud ikke kunne gennemføres.

Det er - som vi også har redegjort for under sagen med SKAT samt i vores klage - vores opfattelse, at omkostningerne til udstillingerne i høj grad indgår som omkostningskomponenter i café og butik, at der udøves én integreret aktivitet, som det ikke er muligt at adskille, og at den pålagte sektor dermed ikke kan opretholdes.

Sektoropdeling - den juridiske ramme

Momslovens § 38, stk. 3, giver mulighed for, at Skattemyndighederne kan pålægge en virksomhed mv. en sektorisk opdeling med den konsekvens, at fradragsretten skal opgøres særskilt for hver sektor.

Loven stiller flere krav, som alle skal opfyldes, før der kan påbydes en sektor. Det fremgår bl.a. at:

"Virksomheden anses for at bestå af flere sektorer, når en afgiftspligtig person har flere virksomheder, der er registreret under ét, eller når der er forskellige driftsaktiviteter i samme virksomhed."

I Skattestyrelsens juridiske vejledning D.A.11.4.2.3. har man beskrevet de betingelser, der skal være opfyldt, før en sektorisk opdeling kan pålægges. Her fremgår det, at før der kan pålægges en sektor, så er det et krav, at:

·         "Sektoren skal have både momspligtig og momsfri omsætning, så der kan opgøres en selvstændig momsfradragsprocent efter ML § 38, stk. 1 for sektoren.
·         Der skal være sektorspecifikke fællesomkostninger, dvs. omkostninger, som vedrører både de momspligtige og de momsfrie indtægter i sektoren, men ikke den momspligtige persons øvrige driftsaktiviteter. Den opgjorte momsfradragsprocent for sektoren skal anvendes på disse omkostninger.
·         Der skal føres særskilt regnskab for sektoren, se ML § 38, stk. 3."

Er blot én af disse betingelser ikke opfyldt, kan der ikke pålægges en sektorisk opdeling, og det er vores opfattelse, at den anden betingelse i opremsningen ovenfor konkret ikke er opfyldt.

Praksis omkring sektorisk opdeling er sparsom, og dansk praksis består primært af to domme fra Østre Landsret (SKM2015.806.ØLR og SKM2015.740.ØLR), hvor de af skattemyndighederne pålagte sektorer blev stadfæstet af Domstolene. I SKM2015.806.ØLR fremgår det som en del af Landsrettens begrundelsen for resultatet: 

"Den påbudte sektor er således en afgrænset driftsaktivitet, som kan udskilles fra Fællesregistreringen, herunder kioskaktiviteter (H1.1 samt H1.1.1). Landsretten lægger herved vægt på, at det af momslovens ordlyd og forarbejder alene fremgår, at der skal være tale om forskellige driftsaktiviteter, og at hverken momsloven eller det bagvedliggende momssystemdirektiv forudsætter, at en sektor skal kunne drives selvstændigt.

Der er således en række driftsaktiviteter, som klart kan adskilles fra personbefordring, og som har en særskilt omsætning, og da H1 ikke har godtgjort, at samtlige fællesomkostninger i den påbudte personbefordringssektor indgår ved prisfastsættelsen af de øvrige aktiviteter, herunder kioskdriften, ligesom H1 ikke har fremlagt sektorregnskaber eller andre regnskabsmæssige oplysninger, der kan belyse dette, findes det tilstrækkelig sandsynliggjort, at H1 afholder omkostninger, der udelukkende anvendes til driftsaktiviteter inden for den påbudte sektor." [egen fremhævning]

Landsretten henviser, som det fremgår, til begrebet "fællesomkostninger" og betragtninger om, at disse omkostninger ikke "indgår ved prisfastsættelsen af de øvrige aktiviteter". Disse terminologier kendes også fra en omfangsrig praksis fra bl.a. EU-Domstolen og indgår ved vurderingen af, om en omkostning kan anses for en generalomkostning og dermed har en tilknytning til en afgiftspligtig aktivitet.

At disse betragtninger er relevante i sammenhængen skyldes, at hvis en omkostning også udgør en del af general-/fællesomkostninger i en driftsaktivitet, der ligger uden for sektoren, kan omkostningen ikke udelukkende henføres til sektoren og er dermed ikke omfattet af sektorens fradragsret, men derimod af virksomhedens generelle fradragsret.

At omkostninger udelukkende skal kunne henføres til sektoren og dermed ikke må være generalomkostninger i hele den afgiftspligtige virksomhed, fremgår også af Landsskatterettens praksis i fx journalnummer 06-01691, hvor det fremgår:

"Det er en betingelse for fradrag efter momslovens § 38, stk. 3, at der er tale om udgifter, der vedrører blandede momsfrie og momspligtige aktiviteter, og at de pågældende udgifter udelukkende vedrører den pågældende sektor." og

 "Det fremgår af sagens oplysninger, at foreningen selv anvender kursuscentret til bl.a. tillidsmandskurser, og der foreligger således en vis egen benyttelse af kursuscentret til fagforeningsmæssige aktiviteter. Retten finder derfor, at omkostningerne til kursuscentret også vedrører foreningens andre aktiviteter. Det er endvidere ikke godtgjort, at der i øvrigt er særlige udgifter vedrørende kursuscentret, der ikke også vedrører foreningens fagforeningsmæssige aktiviteter.

Retten finder derfor, at omkostningerne til kursuscentret må anses for fællesomkostninger for den registrerede virksomhed under ét omfattet af momslovens § 38, stk. 1, og at de derfor ikke udelukkende kan henføres til en sektor. Det er derfor med rette, at skattecentret ikke har imødekommet foreningens anmodning."

Eftersom både Landsrettens og Landsskatterettens praksis samt Skattestyrelsens juridiske vejledning henviser til "generalomkostningsbegrebet" ved vurderingen af, om der eksisterer sektorspecifikke omkostninger og dermed kan pålægges en sektor, finder vi det relevant for sagen at redegøre for udviklingen i EU-praksis siden det daværende SKAT traf afgørelse i nærværende sag, eftersom EU-Domstolen ved flere lejligheder siden har præciseret fortolkningen af generalomkostningsbegrebet.

Udviklingen i praksis - generalomkostningsbegrebet

Som tidligere nævnt har EU-Domstolen ved en række lejligheder forholdt sig til generalomkostningsbegrebet, og det fremgår bl.a. af EU-Domstolens afgørelse i C-29/08, AB SKF, præmis 60:

"Det følger heraf, at spørgsmålet om fradragsret afgøres på grundlag af de udgående transaktioner, som de indgående transaktioner har været anvendt til. Der er således fradragsret i tilfælde af, at den indgående momspligtige transaktion har en direkte og umiddelbar tilknytning til en eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. Hvis dette ikke er tilfældet, skal det undersøges, om de udgifter, der er afholdt for at erhverve de indgående goder eller tjenesteydelser, indgår i generalomkostningerne knyttet til hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed. I det ene eller andet tilfælde forudsætter en direkte og umiddelbar tilknytning, at prisen på de indgående ydelser er medregnet i henholdsvis prisen for specifikke udgående transaktioner eller i prisen på goder eller tjenesteydelser, som den afgiftspligtige person leverer i forbindelse med sin økonomiske virksomhed." [egen fremhævning]

Det vil sige, at før en omkostning kan anses for at være en generalomkostning i hele virksomheden, kræver det, at omkostningen er indregnet som omkostningskomponent i prisen på de momspligtige leverancer, uanset at der ikke er en direkte eller umiddelbar tilknytning til en eller flere momspligtige transaktioner.

Disse formuleringer efterlader dog særligt et spørgsmål, eftersom det ikke af fx AB SKF klart fremgår, hvordan det konkret skal afgøres, om omkostninger indgår ved prisfastsættelsen af udgående transaktioner.

Det har EU-Domstolen dog ved to senere lejligheder givet fortolkningsbidrag til i form af bl.a. afgørelserne C-153/17, Volkswagen Financial Services, og C-126/14, Sveda.

C-153/17, Volkswagen Financial Services

I denne sag tog EU-Domstolen stilling til, om omkostninger til fx uddannelse af personale, IT-infrastruktur mv. udgjorde generalomkostninger. Spørgsmålet opstod, da Volkswagen Financial Services både foretog momspligtige leverancer af biler samt momsfritagne låneydelser, men at man kun ved prisfastsættelsen af renter på lånene indregnede de nævnte omkostninger, hvorimod bilerne blev solgt uden fortjeneste.

EU-Domstolen fandt i den forbindelse lejlighed til at præcisere, hvornår en omkostning kan anses for at være en omkostningskomponent, som indgår ved fastsættelse af prisen på udgående transaktioner.

I den forbindelse angiver EU-Domstolen:

"43 I den foreliggende sag fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at de i hovedsagen omhandlede generalomkostninger har en direkte og umiddelbar tilknytning til VWFS’ virksomhed som helhed og ikke kun til visse dele af denne virksomhed. I denne forbindelse kan VWFS’ beslutning om ikke at indarbejde disse omkostninger i prisen på de afgiftspligtige transaktioner, men kun i prisen på de afgiftsfritagne transaktioner, ikke have nogen betydning for en sådan konstatering.

44 I det omfang generalomkostningerne faktisk er blevet afholdt, i det mindste i et vist omfang, med henblik på leveringen af biler, som er afgiftspligtige transaktioner, er de nævnte omkostninger således som sådanne et omkostningselement i prisen for disse transaktioner. Som følge heraf opstår der i overensstemmelse med de betragtninger, der fremgår af præmis 38-42 i denne dom, en ret til momsfradrag.

45 Hvad angår den omstændighed, at de i hovedsagen omhandlede generalomkostninger ikke på en tydelig måde afspejles i prisen for de afgiftspligtige transaktioner med levering af køretøjer, skal det bemærkes, at resultatet af den økonomiske transaktion er uden betydning for fradragsretten, på den betingelse, at denne aktivitet selv er underlagt moms (dom af 22.6.2016, Gemeente Woerden, C-267/15, EU:C:2016:466, præmis 40 og den deri nævnte retspraksis)." [egne fremhævninger]

Det må således kunne slås fast, at der ikke er krav om, at der kan fremvises en beregning, som viser, at prisen på udgående momspligtige transaktioner direkte indregner en andel af en omkostning, før der kan være tale om en generalomkostning. Tværtimod må det være afgørende, at omkostninger er afholdt i det mindste i et vist omfang for at foretage momspligtige transaktioner. I den forbindelse er det ikke et krav, at omkostningen kan dækkes af de momspligtige indtægter, men blot at den momspligtige aktivitet får en vis nytteværdi af den afholdte omkostning.

C-126/14, Sveda

I denne sag skulle EU-Domstolen tage stilling til, om udgifter til anlæggelse af en oplevelsessti, som hovedsageligt (90 %) var finansieret af tilskudsmidler, og som skulle stilles gratis til rådighed for offentligheden, kunne udgøre generalomkostninger med ret til fradrag for moms.

Sveda betalte den mindre del af udgifterne til anlæggelsen (10 %) og anlagde stien for at tiltrække besøgende til den momspligtige virksomhed, der var fysisk placeret i tilknytning til stien.

I den forbindelse udtalte EU-Domstolen i præmis 22:

"I den foreliggende sag har den forelæggende ret beskrevet de udgifter, der er knyttet til de i hovedsagen omhandlede investeringsgoder, som værende i sidste ende beregnet til udøvelsen af den af Sveda påtænkte økonomiske virksomhed. Ifølge de af denne ret foretagne konstateringer, som er støttet på sagens objektive forhold, som er blevet fremlagt for sidstnævnte, kan den omhandlede fritidssti anses for at være et middel til at tiltrække besøgende med henblik på at levere dem varer og tjenesteydelser, via salg af souvenirs, mad- og drikkevarer samt muligheden for at tilbyde adgang til attraktioner og badesteder mod betaling."

Derudover bemærker EU-Domstolen i præmis 25:

"Det forhold, at en sådan bistandsaftale ikke tillader, at den i hovedsagen omhandlede fritidssti i nævnte periode stilles til rådighed mod betaling, forhindrer ikke Sveda i at udøve den i nærværende doms præmis 22 omtalte økonomiske virksomhed. Ifølge den forelæggende ret kan denne fritidssti nærmere bestemt anses for at være beregnet til at tiltrække besøgende og at anspore dem til at købe de momspligtige varer og tjenesteydelser, som Sveda tilbyder. Som det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, bliver de investeringsomkostninger, som Sveda, som er en juridisk person, der drives med gevinst for øje, har afholdt til anlæggelse af nævnte fritidssti, i det mindste delvis dækket af indtægterne ved leveringen af varer og tjenesteydelser i forbindelse med den påtænkte økonomiske virksomhed." [Egenfremhævning]

Slutteligt konkluderer EU-Domstolen i præmis 29 og 30:

"Det fremgår af retspraksis, at det i forbindelse med anvendelsen af kriteriet om en direkte tilknytning, som påhviler skattemyndighederne og de nationale retter, tilkommer disse at tage alle de omstændigheder, hvorunder de omhandlede transaktioner er blevet gennemført, i betragtning og kun at tage hensyn til de transaktioner, som objektivt er knyttet til den afgiftspligtige persons afgiftspligtige virksomhed. Om der foreligger en sådan tilknytning, afhænger således af det objektive indhold af den omhandlede transaktion (jf. i denne retning dom Becker, C-104/12, EU:C:2013:99, præmis 22, 23 og 33 samt den deri nævnte retspraksis).

Det følger af de af den forelæggende ret foretagne konstateringer, at de af Sveda afholdte udgifter i forbindelse med anlæggelse af den i hovedsagen omhandlede fritidssti i hovedsagen bør indgå delvis i prisen på de varer eller tjenesteydelser, som leveres i forbindelse med den af Sveda påtænkte økonomiske virksomhed." [egne fremhævninger]

På baggrund af afgørelsen kan det konkluderes, at det ved vurderingen af, om en omkostning har en relation til økonomisk aktivitet og dermed kan udgøre en generalomkostning, skal tillægges vægt, at omkostningerne i det mindste delvist dækkes af indtægter fra levering af momspligtige varer og ydelser, og at dette skal vurderes på baggrund af objektive momenter.

Ydermere skal det fremhæves, at EU-Domstolen har anerkendt, at det at etablere et kulturelt tilbud, som i et eller andet omfang fungerer som et "trækplaster" til glæde for en momspligtig aktivitet, og hvor omkostningerne delvist dækkes af de momspligtige indtægter fra den pågældende aktivitet skal anses for at være generalomkostninger i den momspligtige virksomhed.

Udstillingsomkostninger hos H1

Som det fremgår indledningsvist og fra vores tidligere kommentarer i sagen, er det vores opfattelse, at der i høj grad er en tilknytning mellem omkostninger afholdt til udstillinger og de momspligtige indtægter i cafe og butik. Dermed udgør udstillingsomkostninger mv. generalomkostninger i hele den afgiftspligtige virksomhed, og dermed er der ikke grundlag for at påbyde en sektorisk opdeling efter momslovens § 38, stk. 3, eftersom der ikke eksisterer sektorspecifikke omkostninger, hvilket netop er et krav, der skal være opfyldt, før der kan påbydes en sektor.

At omkostninger til udstillinger mv. må anses som generalomkostninger, der kommer hele H1s virksomhed til gode, støttes først og fremmest af, at både butik og café bærer en væsentlig del af omkostningerne til udstillinger mv.

Dette bygger på principper indført i [årstal], hvor H1s daværende bestyrelse traf beslutning om, at principperne for regnskabet skulle omlægges, og at fællesomkostninger skulle fordeles anderledes end hidtil. I et notat til bestyrelsen (vedlagt som bilag 1) fremgår:

"Den driftsmæssige sammenhæng er, at kerneydelserne skaber rammerne for periferiydelserne, som til gengæld er med til at finansiere kerneydelserne."

Kerneydelserne er i notatet defineret som bl.a. udstillinger mv. og periferydelser som bl.a. café og butik. Der var således allerede i [årstal] - lang tid inden denne sektorsag - hos H1s bestyrelse en anerkendelse af, at aktiviteterne i café og butik - som organisatorisk er placeret i H1 Fonden - direkte er og var afhængige af de museale kerneaktiviteter, som organisatorisk er placeret i H1, og at caféen og butikken dermed også skulle bære en del af omkostningerne til udstillingsaktiviteterne.

Denne fordeling foretages ved hjælp af en større, årlig beregningsmodel, som fordeler en række omkostninger til de forskellige afdelinger. Denne fordeling medfører, at caféen og butikken årligt "belastes" af en række omkostninger, som i udgangspunktet vedrører kerneaktiviteterne i form af museumsaktiviteten. I 2020 forventes dette beløb af udgøre ca. 16 mio. kr. (se bilag 2). Principperne for fordelingen har i al væsentlighed ikke ændret sig siden de blev indført med virkning fra [årstal].

Det vil sige, at café og butik årligt betaler hvad der kan sammenlignes med en "husleje" på 16 mio. kr. for at være en del af H1. Denne fordeling foretager man selvsagt kun fordi, de momspligtige aktiviteter i café og butik direkte drager nytte af udstillingsaktiviteten, og at succes og høje besøgstal i museet også medfører øgede indtægter i café og butik. Siden 2011 har butik og caféen "betalt" samlet ca. 135 mio. kr. af omkostningerne i museet via disse fordelinger.

I den forbindelse skal det bemærkes, at H1 - i modsætning til en række andre museer og kulturinstitutioner - er særlig, da der udelukkende er adgang til butik og café, når der er købt en entrebillet til museet. Det er således ikke muligt at købe en "spegepølsemad" i caféen eller en plakat i butikken uden at betale entre. Derudover var det allerede ved etableringen af H1 i [årstal] intentionen, at et besøg på H1 og i den kulturelle udstillingsaktivitet også skulle integrere både butik og café […].

[…] H1 er således opbygget, at et besøg på museet indebærer, at man naturligt ledes gennem udstillingen og ned til caféen, […].

For at vise denne tætte sammenhæng mellem udstillingerne og salg i café og butik har H1 lavet en opstilling, som pr. år viser forholdet mellem aktivitetsudgifter (udgifter til kerneaktiviteten), besøgstal og omsætning i café og butik (vedlagt som bilag 5). Som det ses, er der direkte sammenhæng mellem besøgstal, omsætning i café og butik og udgifter til museale aktiviteter.

Sammenhængen mellem udstillingerne og de omkostninger, udstillingerne genererer, til de momspligtige salg i bl.a. butikken kan ydermere dokumenteres ved, at butikkens salg af produkter i vidt omfang påvirkes af udstillingerne, og at butikken derudover som en naturlig forretningsmæssig strategi tilbyder og fremhæver en række produkter, som har en relation til de aktuelle udstillinger, for at give besøgende en mulighed for at tage oplevelsen med hjem og dermed øge salget.

Vedlagt som bilag 6 er et eksempel på butikkens salg af Kunstner2 litografier i forbindelse med en Kunstner2 udstilling på museet. Som det ses af bilaget, blev der i [årstal] solgt Kunstner2 litografier for 3.000 kr., og i [årstal], hvor udstillingen fandt sted, blev der solgt Kunstner2 litografier for 969.600 kr. Der er altså tale om en meget direkte og signifikant påvirkning.

Denne tendens gælder for samtlige udstillinger, og ovenstående tjener således som et eksempel på den tydelige sammenhængskraft, der er mellem udstillinger og de momspligtige salg.

H1 og sektorspecifikke omkostninger

Som vi har redegjort for herover, sker der en fordeling af omkostninger hos H1, hvilket betyder, at butik og café i fx 2021 skal bære ca. 16 mio. kr. af omkostningerne til kerneaktiviteten, og der er derfor ingen tvivl om, at omkostningerne til museet også indgår som omkostningskomponenter i både café og butik.

I den forbindelse skal vi henvise til, at EU-Domstolen i C-153/17, Volkswagen Financial Services, har slået fast, at det ikke er et krav, før en omkostning kan defineres som en generalomkostning, at prisen på de momspligtige transaktioner direkte skal være fastsat, så de tager højde for omkostningen. Det er derimod et krav, at omkostningen er afholdt i det mindste i et vist omfang for at foretage momspligtige leverancer, hvilket er tilfældet hos H1. De momspligtige aktiviteter i café og butik drager direkte nytte af museumsaktiviteten, hvilket bl.a. understøttes af Kunstner2 eksemplet, hvorfor omkostninger til udstillinger mv. både må anses for at vedrøre det momspligtige kulturelle tilbud og de momspligtige aktiviteter i café og butik.

Dette støttes derudover af EU-Domstolens afgørelse i C-126/14, Sveda, hvor EU-Domstolen lagde vægt på, at omkostningerne til anlæggelse af oplevelsesstien i det mindste delvist blev dækket af de momspligtige indtægter, hvorfor omkostningerne bør være generalomkostninger, som måtte anses for at vedrøre hele den afgiftspligtige virksomhed.

Eftersom omkostningerne delvist blev dækket af den momspligtige virksomhed, konkluderede EU-Domstolen, at omkostningerne bør være indregnet i prisen på de momspligtige leverancer, uden at kræve at der kunne fremvises en egentlig beregning, som kunne vise denne sammenhæng.

Nøjagtig de samme forhold er til stede hos H1, hvor en væsentlig andel af omkostningerne til museet dækkes af de momspligtige indtægter i café og butik. Selvom fx prisen på en spegepølsemad ikke er udregnet, så den direkte tager højde for de fordelte omkostninger, er det klart, at når H1 Fonden præsterer regnskabsmæssige overskud, tager prissætningen utvivlsomt højde for, at omkostningsbasen - herunder de fordelte omkostninger - skal dækkes. H1s indtægter i butik og café, som organisatorisk er placeret i H1 Fonden, har over de seneste ti år genereret et overskud ud over de fordelte omkostninger, som derved er blevet dækket, og har yderligere været i stand til at udlodde ca. 38. mio. kr. til de museale aktiviteter.

Vi skal derudover bemærke, at Sveda omhandler en situation, der er fuldt ud sammenlignelig med H1. Der var tale om etablering af et kulturelt tilbud, som delvist blev finansieret af indtægter, der ikke var momspligtige, og dels af momspligtige indtægter, og hvor det kulturelle tilbud også skulle fungere som et middel til at tiltrække besøgende til den momspligtige aktivitet. Præcis på samme måde som tiltrækning af besøgende hos H1 også medfører øget aktivitet i den momspligtige aktivitet i café og butik.

Når EU-Domstolen valgte at indrømme Sveda fradrag for omkostninger til etablering af oplevelsesstien, med henvisning til at omkostningerne udgjorde generalomkostninger for hele virksomheden, så må det tilsvarende gælde for H1. Eftersom H1s omkostninger til kerneaktiviteten objektivt også sker til fordel for de momspligtige salg, og at disse omkostninger dermed indgår som omkostningskomponenter i café og butik, kan omkostninger til udstillinger mv. ikke udskilles i en sektor, som fungerer adskilt fra caféen og butikken, og dermed er kravet om, at der skal være sektorspecifikke omkostninger ikke opfyldt. Af denne grund er det vores opfattelse, at sektorpåbuddet bør underkendes og afgørelsen ændres.
(…)".

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse
Skattestyrelsen har den 23. marts 2021 udtalt, at Skatteankestyrelsens indstilling kan tiltrædes.

Fællesregistreringens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Fællesregistreringens repræsentant har den 26. maj 2021 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling.

Af bemærkningerne fremgår der bl.a. følgende:

"…
Sagens faktiske forhold

En række betingelser skal være opfyldt, før skattemyndighederne kan udstede et sektorpåbud, og er blot én af betingelserne ikke opfyldt, kan der ikke pålægges en sektorisk opdeling.

Det er vores klare opfattelse ud fra sagens faktiske forhold, at ikke alle betingelser for at pålægge sektorisk opdeling, er opfyldte. Her særligt henset til betingelsen om, at der skal være sektorspecifikke fællesomkostninger, dvs. omkostninger, som vedrører både de momspligtige og de momsfrie indtægter i sektoren, men ikke den momspligtige persons øvrige driftsaktiviteter.

Det fremgår af sagens faktiske forhold, der er fremlagt under behandlingen, at H1s omkostninger til udstillinger mv. objektivt set også sker til fordel for de momspligtige salg, og at disse omkostninger dermed indgår som omkostningselement i café og butik, hvorved omkostninger til udstillinger mv. ikke kan udskilles i en sektor, som fungerer adskilt fra café og butik. Dermed er kravet om, at der skal være sektorspecifikke omkostninger tydeligt ikke opfyldt.

Konkret er det oplyst, at H1 er tænkt og realiseret som en integreret aktivitet bestående af den kulturelle museumsaktivitet koblet sammen med cafeoplevelser og salg i den integrerede butik. Der er skabt sammenhæng mellem delelementerne, såvel fysisk ved, at der eksempelvis skal betales entré, førend man som besøgende får adgang til café og butik, men også økonomisk, hvor cafe og butik hvert år betaler 16 mio. kr. til delvis finansiering af udstillingsaktiviteterne mv.

Den integrerede aktivitet er således ikke alene skabt for at tilgodese de besøgende, men også til gavn for aktiviteterne tilsammen. Således afspejler museets udstillinger sig fx i butikkens salg, og såvel museum som café og butik genererer besøgende og aktivitet til hinanden.

Dette er fremlagt Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen med uddybende oplysninger under sagens behandling.

De fremlagte afgørelser fra EU-domstolen viser, at der ikke kan stilles krav om, at der fremlægges en egentlig beregning, som viser, at der er taget højde for omkostninger ved prisfastsættelsen af momspligtige aktiviteter, før end en omkostning defineres som en generalomkostning. Der ses i øvrigt ikke at være grundlag for krav om sådan en dokumentation i anden retspraksis eller lovgivning. I den fremlagte EU-retspraksis ses det alene at være et krav, at omkostningen, i et vist omfang, skal være afholdt til fordel for momspligtige leverancer.

At afholdelsen af omkostninger til udstillinger mv. sker for at foretage momspligtige leverancer, ses i henholdsvis butik og café tydeligt ud fra opbygningen og sammenspillet mellem såvel museumsudstillinger, som den integrerede butik og café - her skal der igen henvises til, at udstillinger på museet eksempelvis har en direkte indflydelse på salget i butikken, og at der skal betales entré førend butik og café kan besøges. Dette og en uddybelse heraf er fremlagt såvel Skattestyrelsen som Skatteankestyrelsen under sagens behandling.

I øvrigt må vi bemærke, at momslovens § 38, stk. 3 er en undtagelsesbestemmelse til udgangspunktet i momslovens § 38, stk. 1, hvorefter der ud fra den samlede omsætning skal opgøres én samlet fradragsprocent, som anvendes på alle fællesomkostninger.

Undtagelsen i momslovens § 38, stk. 3 findes for at sikre, at fradragsretten for fællesomkostninger i sektoren svarer til den faktiske anvendelse af fællesomkostninger - hvilket Skattestyrelsen også gengiver i den juridiske vejledning. Der er derfor tydeligt tale om en undtagelse, som alene er tilsigtet at benytte i særlige tilfælde, hvor der er opstået en skævvridning af fradragsretten, som ikke er retvisende for den reelle anvendelse af fællesomkostninger. Der er tale om en undtagelse - som helt grundlæggende, og ud fra den oplyste baggrund - skal fortolkes indskrænkende.

Der er således, efter vores opfattelse, ikke grundlag i lovgivningen til at anlægge en så udvidet tilgang til anvendelsen af sektorpåbud, som såvel Skattestyrelsen som Skatteankestyrelsen fremlægger i deres afgørelse og indstilling til afgørelse.

Det står klart ud fra sagens faktiske forhold, at der her ikke er opstået en skævvridning, som kræves reguleret med et sektorpåbud. Tværtimod må det være tydeligt, at påbud om en sektorisk opdeling i nærværende sag vil fremtvinge en skævvridning af fradragsretten, som ikke afspejler realiteten i anvendelsen af fællesomkostningerne for H1 som virksomhed.

En skævvridning af fradragsretten opstår, såfremt fællesomkostninger kun anvendes i én sektor af virksomheden. I sådanne tilfælde vil en sektorisk opdeling sikre, at der ikke opnås en forhøjet fradragsret for fællesomkostninger, som reelt ikke anvendes til sektoren - fradragsretten reguleres herved, så den stemmer overens med den faktiske anvendelse af omkostningerne.

Omkostninger til udstillinger mv. kommer hele H1 som virksomhed til gode, og kan ikke alene allokeres til en særskilt aktivitet. Derfor er der, henset til den reelle anvendelse af omkostningerne, beregnet én samlet fradragsprocent for den samlede virksomhed - som udgangspunktet tilsiger. Det fremgår derfor klart ud fra sagens forhold, at der ikke foreligger en skævvridning, som kræves reguleret. Et sektorpåbud, hvor H1 pålægges alene at opgøre sin fradragsret ud fra en kunstigt pålagt sektorisk opdeling af virksomheden, vil derfor have den direkte modsatte virkning, og skabe en skævvridning, hvorved fradragsretten ikke afspejler den reelle anvendelse af omkostningen.

Vi finder det således vanskeligt at se, hvori Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen finder grundlag for at pålægge en sektorisk opdeling - grundlaget findes tydeligvis ikke i den reelle anvendelse af omkostningen og en deraf opstået skævvridning. Den reelle anvendelse af fællesomkostningerne, må efter vores opfattelse, alt andet lige, skulle lægges til grund ved afgørelse af pålægges af sektorisk opdeling.

Det er derfor ud fra det fremlagte vores klare overbevisning, at omkostningerne til udstillinger i høj grad indgår som omkostningselement i café og butik, hvormed det udgør en generalomkostning for hele virksomheden, og at der udøves én integreret aktivitet, som det ikke er muligt at adskille. Den pålagte sektor kan dermed ikke opretholdes, og vil utilsigtet skabe en skævvridning uden holdepunkter i de faktiske forhold.

Sagens faktiske forhold gør det således svært at se, hvori Skattesankestyrelsens argumentation og konklusion om, at der ikke er tale om én integreret aktivitet, men derimod to sektorer, finder sine holdepunkter. Det er vores opfattelse, at sagens faktiske forhold klart og utvetydigt må føre til det resultat, at betingelserne for at udstede påbud om sektoropdeling i medfør af momslovens § 38, stk. 3, ikke er opfyldt.

Vi må derfor henstille til, at Skatteankestyrelsen ud fra sagens faktiske forhold, underkender Skattestyrelsens afgørelse, og ændrer indstillingen til afgørelse.

Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse

Skatteankestyrelsen anfører i deres indstilling til afgørelse, at arten af aktiviteter udskiller sig fra hinanden, hvorfor der kan udskilles en sektor - og bemærker i øvrigt, at man ikke finder, at sammenhængen mellem udgifterne til udstillinger og omsætningen fra café og butik, er til hinder for sektorpåbuddet.

Det er vores klare opfattelse, at hverken Skattestyrelse eller Skatteankestyrelse har forholdt sig til de oplysninger, som er fremkommet under sagens behandling. Af oplysningerne fremgår det tydeligt, at omkostninger til udstillinger mv. må anses som en generalomkostning, der kommer hele H1s virksomhed til gode.

Sammenhængen mellem udgifterne til udstillinger og omsætningen fra café og butik, er således yderst relevant i nærværende sag, og konkret til hinder for et sektorpåbud, da sammenhængen netop bevirker, at betingelsen om sektorspecifikke omkostninger ikke ses at være opfyldt. Det er derfor vores klare overbevisning, at Skatteankestyrelsen ved vurderingen af sagens udfald, skal forholde sig konkret til sammenhængen mellem udgifterne til udstillingerne og omsætningen fra café og butik, og at denne sammenhæng ikke kan holdes uden for vurderingen.

Sammenhængen mellem udgifterne til udstillingerne mv. og den momspligtige aktivitet i café og butik ses først og fremmest ud fra det faktum, at såvel café som butik bærer en væsentlig del af omkostningerne til udstillinger mv. Videre støttes det af det forhold, at udstillinger har en direkte påvirkning på salg i butikken, samt det faktum, at der skal betales entré til museet, førend besøgende kan benytte sig af caféen.

I øvrigt vil en butik eller café, som alt andet lige grundlæggende bliver drevet med et økonomisk sigte, ud fra en kommerciel betragtning ikke erlægge en betaling på 16 mio. kr. årligt til udstillingerne uden at sikre sig, at udstillingerne har en direkte sammenhæng med såvel antal besøgende som omsætningen i både butik og café - og sikre sig at udgiften hertil er indregnet i deres prissætning af varer og ydelser.

Det forhold, at der efter Skatteankestyrelsens opfattelse ikke er fremlagt tilstrækkeligt bevis for, at udgifter til udstillingerne indgår i prisfastsættelsen i fondens levering af varer og ydelser, kan med udgangspunkt i retspraksis fra EU-domstolen, ikke lægges H1 til last, idet det ikke ses at være et direkte krav. Dette tog EU-domstolen stilling til i C-153/17 Volkswagen Financial Services.

Det fremgår af C-153/17 Volkswagen Finansiel Services, at det ikke er et krav, for at en omkostning kan defineres som en generalomkostning, at prisen på de momspligtige transaktioner direkte skal være fastsat, så de tager højde for omkostningen. Derimod ses det at være et krav, at omkostningen er afholdt, i det mindste i et vist omfang, for at foretage momspligtige leverancer. Disse omstændigheder anført i sidste led, ses klart at være tilfældet for H1, hvilket også er fremlagt under sagens behandling.

Det må således være klart, at det er tilstrækkeligt dokumenteret, at der er sammenhæng mellem omkostningerne til udstillingerne mv. og prisfastsættelsen af varer og ydelser i butik og café. Der kan således ikke forlanges yderligere dokumentation for, at udgifterne indgår som element i prisfastsættelsen.

Videre blev det i forhold til generalomkostningsbegrebet i EU-domstolens afgørelse i C-126/14 Sveda tillagt vægt, at omkostningerne til kulturoplevelsen i det mindste blev delvist dækket af de momspligtige indtægter. EU-domstolen anførte, at omkostningerne derfor bør ses generalomkostninger, som vedrører hele den afgiftspligtige virksomhed.

H1 har redegjort for, at omkostninger til udstillingerne mv. selvfølgelig og naturligt indgår som priselement for såvel butik som cafe, hvormed udgifterne til udstillinger mv. i det mindste delvist finansieres af momspligtige indtægter. Henset til det økonomiske aspekt i drift af både butik og café, er det vores klare overbevisning, at der ikke påtages en udgift på 16. mio. kr. årligt, uden at sikre sig, at denne omkostning er medregnet i prisfastsættelsen af varer og ydelser. Vi er af den overbevisning, at tilskud på 16. mio. kr. ikke ydes af gavmildhed, men med det sigte at skabe en meromsætning i såvel butik som café.

Det må derfor stå klart og utvetydigt, at omkostninger til udstillinger mv. i det mindste delvist bliver dækket af de momspligtige indtægter, hvorfor omkostningerne skal anses som generalomkostninger, som vedrører hele H1s virksomhed.

Vi må i øvrigt bemærke, at det forhold, at de faktiske forhold i den fremlagte EU-retspraksis, efter Skatteankestyrelsens opfattelse, ikke ses at være sammenlignelige med de faktiske oplysninger i denne sag savner realitet. Det ses tydeligt, at der i C-126/14 Sveda er tale om etablering af et kulturtilbud, som delvis blev finansieret af indtægter, der ikke var momspligtige og delvis af momspligtige indtægter, og at det kulturelle tilbud skulle fungere, som et middel til at tiltrække besøgende til den momspligtige aktivitet.

C-126/14 Sveda er derfor, efter vores opfattelse, direkte sammenlignelig med forholdene for H1, hvor besøgende i det kulturelle tilbud i form af museet, som finansieres af såvel indtægter, der ikke er momspligtige, som momspligtige indtægter, medfører en øget aktivitet i den momspligtige butik og café. Det må derfor være klart, at når EU-domstolen indrømmede Sveda fradrag for omkostninger til etablering af kulturtilbuddet, med henvisning til at omkostningerne udgjorde generalomkostninger, må tilsvarende gøre sig gældende for H1.

Her skal det i øvrigt bemærkes, at det forhold, at de faktiske forhold i de fremlagt afgørelser fra EUdomstolen, ifølge Skattestyrelsen, ikke en til en svarer til de faktiske forhold i nærværende sag, ikke bevirker at Skatteankestyrelsen kan undlade at forholde sig til det af domstolen udtalte i sagerne. Der kan efter vores opfattelse ikke uden videre ses bort fra de fremlagte EU-domstolsafgørelser, som Skatteankestyrelsen lægger op til i deres indstilling til afgørelse.

EU-domstolens afgørelser tjener som fortolkningsbidrag ved tvivl om såvel begrebsforståelse som reglers anvendelse. EU-domstolen oplyser og anfører grundlæggende deres generelle opfattelse og forståelse af begreber og regelanvendelse, som gør sig gældende i mange momsmæssige problemstillinger, uagtet hvad der måtte foreligge af faktiske forhold - som eksempelvis generalomkostninger i C-153/17 Volkswagen Financial Services. At forholdene i EU-domstolens afgørelser, efter Skatteankestyrelsens opfattelse, ikke er sammenlignelig med forholdene i nærværende sag, bevirker således ikke, at dommene ikke kan tjene som fortolkningsbidrag.

Vi må derfor henstille til, at Skatteankestyrelsen forholder sig til den fremlagte EU-retspraksis, som i nærværende sag tjener som fortolkningsbidrag vedrørende såvel generalomkostningsbegrebet, samt finansieringen af et kulturtilbud, som finansieres delvist ved indtægter, der ikke er momspligtige, og momspligtige indtægter, hvor kulturtilbuddet medfører en øget momspligtig aktivitet.

Skatteankestyrelsens afgørelse mangler efter vores opfattelse holdepunkter i sagens faktiske forhold. Det må ud fra den fremlagte indstilling til afgørelse klart konkluderes, at hverken Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen har forholdt sig konkret til de faktiske forhold, som er oplyst under sagens behandling.

Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse savner, efter vores opfattelse, realitet. Vi må derfor henstille til, at Skatteankestyrelsen forholder sig konkret og konstruktivt til de fremlagte oplysninger.

Det er vores klare opfattelse, at betingelserne for at pålægge en sektorisk opdeling ikke er til stede, hvorfor Skattestyrelsens afgørelse bør underkendes, og sagens afgørelse bør ændres.
(…)".

Retsmøde
Fællesskabsregistreringens repræsentant fastholdt påstanden om, at det af SKAT udstedte påbud om sektoropdeling efter momslovens § 38, stk. 3, skal bortfalde og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Det blev særligt anført, at den af SKAT påbudte sektor ikke har sektorspecifikke omkostninger. Repræsentanten stillede desuden spørgsmålstegn ved, at SKAT har medtaget salg af postkort og kalender som en sektorspecifik indtægt, i modsætning til plakater med samme motiv, der er anset som salg fra butikken.

Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om, at SKATs afgørelse stadfæstes og redegjorde for sine anbringender i henhold til tidligere udtalelser. Det blev særligt fremhævet, at fællesregistreringen består af to sektorer. At det rent driftsmæssigt ikke er muligt at adskille de to sektorer ændrer ikke herpå, hvilket Østre Landsret også tog stilling til i en lignende sag, SKM2015.806.ØLR.

Skattestyrelsen henviste desuden til SKM2021.482.LSR, hvor der ikke fandtes en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en forenings momspligtige indtægter fra et arrangement og foreningens momsfritagne aktiviteter i form af produktion/opsætning af udstillinger.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er berettiget, at SKAT har påbudt fællesregistreringen sektoropdeling med virkning fra den 1. juli 2015 således, at museet skal opgøre sin fradragsret særskilt, jf. momslovens § 38, stk. 3.

Det følger af momslovens § 3, stk. 1, at momspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Det følger af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 6 (uddrag), fremgår der, at følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

"Kulturelle aktiviteter, herunder biblioteker, museer, zoologiske haver og lign., samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil…".

Følgende fremgår af momslovens § 38, stk. 1, 1. pkt., og stk. 3:

"For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden….

…
Stk. 3. Told- og skatteforvaltningen kan efter forudgående ansøgning give tilladelse til eller påbyde, at fradragsretten i virksomheder med flere sektorer opgøres særskilt for hver sektor inden for virksomheden. Virksomheden anses for at bestå af flere sektorer, når en afgiftspligtig person har flere virksomheder, der er registreret under ét, eller når der er forskellige driftsaktiviteter i samme virksomhed. Fastsættes fradragsretten sektorvis, skal virksomheden føre et særskilt regnskab for hver af disse sektorer."

Momslovens § 38, stk. 3, har til formål bl.a. at implementere momssystemdirektivets artikel 173, stk. 2, litra b, hvoraf der fremgår følgende:

"Medlemsstaterne kan træffe følgende foranstaltninger:
…
b)       påbyde den afgiftspligtige person at fastsætte en pro rata-sats for hver sektor inden for sin virksomhed og at føre særskilte regnskaber for hver af disse sektorer
(…)".

Bestemmelsen i momslovens § 38, stk. 3, blev indsat ved lov nr. 375 af 18. maj 1994. Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår der bl.a. følgende:

“Efter stk. 3 kan de statslige told- og skattemyndigheder tillade eller stille krav om, at den delvise fradragsret opgøres særskilt for en del af virksomheden. Tilladelse meddeles efter forudgående ansøgning. Har en virksomhed således flere sektorer, f.eks. hvis den registrerede virksomhed består af flere særskilte virksomheder, eller hvis en virksomhed har flere forskellige driftsaktiviteter, kan/skal fradragsretten opgøres særskilt for den enkelte sektor. Hvis fradragsretten således opgøres sektorvis, skal virksomheden føre et tilsvarende sektorregnskab. Bestemmelsen svarer til § 6 i bekendtgørelsen om delvis fradragsret."

Det fremgår af CVR, at museet er registreret under branchekoden 910200 Museer. Det er oplyst af SKAT, at museet oppebærer momspligtig og momsfritagen omsætning fra entré, kontingenter, foredrag og lysbilleder, udlejning af kunstlager, salg af postkort og kalendere, særåbninger, bøger, [...], sponsorindtægter og andre tilskud samt udlejning af fast ejendom. Det er videre oplyst af SKAT, at museet bl.a. afholder udgifter til udstillinger, herunder udgifter til indkøb af kunst, opbevaring af kunst, opsætning af kunst og lokaler (lys, varme, rengøring, reparation og vedligeholdelse).

Det fremgår videre af CVR, at fonden er registreret under branchekoden 910200 Museer. Videre er fonden registreret med bibrancher under branchekoderne 561010 Restauranter, 477890 Detailhandel med andre varer i.a.n. og 682040 Udlejning af erhvervsejendomme. Fondens formål er at yde økonomisk støtte til museet. Det er oplyst af SKAT, at fonden oppebærer momspligtig omsætning fra caféen, butikken samt salg af særkataloger, publikation1 og publikation2.

Ifølge det oplyste er fonden og museet fællesregistrerede. Det er fonden, som er den afregnede enhed. I perioden fra den 1. januar 2012 til den 31. december 2012 havde fællesregistreringen én samlet fradragsprocent på 66 % efter momslovens § 38, stk. 1, idet hele fællesregistreringens omsætning indgik i beregningen af fradragsprocenten.

Som dokumentation for at betingelserne for sektoropdeling ikke er opfyldt, har repræsentanten bl.a. fremlagt en graf, hvoraf der fremgår, at der er en sammenhæng mellem besøgstallet, aktivitetsudgifterne og omsætningen i café og butik i perioden fra 2002 til 2019. Det er oplyst af repræsentanten, at der udelukkende er adgang til caféen og butikken, når der er købt en entrébillet til museet. Videre har repræsentanten bl.a. fremlagt et brev af 8. december [årstal] fra [navn udeladt] til H1s bestyrelse, hvoraf der bl.a. fremgår, at "Den driftsmæssige sammenhæng er, at kerneydelserne skaber rammerne for periferydelserne, som til gengæld er med til at finansiere kerneydelserne". Endvidere har repræsentanten bl.a. fremlagt en oversigt benævnt "Principper vedr. fordeling af omkostninger", hvoraf der bl.a. fremgår, hvorledes omkostninger til stab, presse og klubbladsredaktion, grafisk værksted, økonomi, personale og ejendom samt teknisk afdeling fordeles i fællesregistreringen. Det er oplyst af repræsentanten, at denne omkostningsfordeling indebærer, at fonden årligt betaler museet, hvad der kan sammenlignes med en "husleje" på ca. 16 mio. kr. for at være en del af H1.

Landsskatteretten bemærker, at fællesregistreringen består af to afgiftspligtige personer, der i henhold til momslovens § 47, stk. 4, er registreret under ét, og at den derfor i momsmæssig henseende skal anses for én afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 3.

Ved vurderingen af, om fællesregistreringen består af flere sektorer, tages der udgangspunkt i, hvorvidt fællesregistreringen har forskellige driftsaktiviteter, jf. momslovens § 38, stk. 3.

Landsskatteretten finder, at den af museet udøvede aktivitet, der vedrører den museale oplevelse på H1 (museumssektoren), er forskellig fra de af fællesregistreringen i øvrigt udøvede driftsaktiviteter.

Der er herved henset til, at arten af disse aktiviteter adskiller sig klart fra arten af de øvrige aktiviteter, der udøves af fællesregistreringen, ligesom museet oppebærer en særskilt omsætning herfra. Dermed udøver den af SKAT påbudte sektor tilstrækkeligt afgrænsede driftsaktiviteter og denne ses at kunne fungere uafhængigt af den øvrige driftsaktivitet. Det forhold, at der er en sammenhæng mellem de af museet afholdte udgifter til udstillingerne og den af fonden oppebårne omsætning fra caféen og butikken, som anført af repræsentanten, findes ikke at være til hinder for en sektoropdeling.

Retten finder videre, at det må lægges til grund, at museet har afholdt udgifter til kunstudstillinger, der udgør sektorspecifikke fællesomkostninger. Der ses således at være afholdt udgifter, der vedrører den momspligtige og momsfritagne indtægt i museumssektoren, som ikke kan henføres til aktiviteterne i den resterende del af fællesregistreringen. Landsskatteretten bemærker herved, at fællesregistreringen ikke har fremlagt dokumentation for, at udgifterne til udstillinger indgik i prisfastsættelsen af de af fonden leverede varer og ydelser. Det af repræsentanten fremlagte brev af 8. december [årstal] og oversigt over principper for omkostningsfordelingen i fællesregistreringen dokumenterer efter Landsskatterettens opfattelse ikke, at udgifterne kan henføres til caféen og butikken. På denne baggrund er det ligeledes Landsskatterettens opfattelse, at sektoropdelingen medfører, at fradragsretten for købsmomsen af de sektorspecifikke fællesomkostninger bliver mere retvisende og dermed afspejler den faktiske anvendelse af indkøb i museumssektoren.

Landsskatteretten finder på den baggrund, at betingelserne for at udstede et påbud om sektoropdeling i medfør af momslovens § 38, stk. 3, er opfyldt.

De af repræsentanten fremhævede domme fra EU-Domstolen i sagerne C-153/17 (Volkswagen Financial Services) og C-126/14 (Sveda) ændrer ikke herved, da de faktiske oplysninger i sagerne ikke findes sammenlignelige med de faktiske oplysninger i den foreliggende sag.

For så vidt angår sag C-153/17 (Volkswagen Financial Services), bemærker Landsskatteretten, at EU-Domstolen på baggrund af den forelæggende rets oplysninger lagde til grund, at de i sagen omhandlede indkøb blev anvendt til VWFS’s virksomhed som helhed og ikke kun til visse dele af denne virksomhed, hvorved det ikke havde betydning, om omkostningerne til indkøbene ikke var indarbejdet i prisen på de afgiftspligtige transaktioner. Det er Landsskatterettens opfattelse, at det ikke på baggrund af de faktiske forhold i den foreliggende sag kan fastslås, at de af museet afholdte udgifter til udstillinger blev anvendt til fællesregistreringens virksomhed som helhed.

For så vidt angår sag C-126/14 (Sveda), bemærker Landsskatteretten, at EU-Domstolen fastslog, at Sveda alene havde afgiftspligtige aktiviteter og dermed udøvede én samlet og integreret aktivitet, hvorved købsmomsen af de afholdte udgifter følgelig kunne fradrages fuldt ud. Det er Landsskatterettens opfattelse, at dommen ikke er sammenlignelig med den foreliggende sag, idet fællesregistreringens aktiviteter udøves særskilt.

Endelig bemærker retten, at omhandlede sektorpåbud ses at være overensstemmende med resultatet i Østre Landsrets dom af 13. november 2015, gengivet i SKM2015.806.ØLR.

Det er således berettiget, at SKAT har påbudt fællesregistreringen sektoropdeling med virkning fra den 1. juli 2015 således, at museet skal opgøre sin fradragsret særskilt, jf. momslovens § 38, stk. 3.

Landsskatteretten stadfæster dermed SKATs afgørelse.