Parter

A

(v/advokat Nicolai Bo Sørensen)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Robert Thomas Andersen) 

og

B

(v/advokat Nicolai Bo Sørensen)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Robert Thomas Andersen)

Afgørelsen er truffet af Byretsdommeren:

Henriette Frölich.

Sagernes baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget BS-10501/2019-HEL den 8. marts 2019 og BS-33040/2019HEL den 11. marts 2019.

Sagerne drejer sig om, hvorvidt 8 vindmøller i G1 ved udgangen af indkomståret 2006 var ejet i personligt regi eller i regi af et kommanditselskab.

A og B har fremsat følgende påstande:

1.1 Påstand - A (BS-10501/2019-HEL)

Sagsøgers resultat af virksomhed for indkomståret 2006 nedsættes med 12.470.346 kr.

1.2 Påstand - B (BS-33040/2019-HEL)

Sagsøgers resultat af virksomhed for indkomståret 2006 nedsættes med 7.725.346 kr.

Skatteministeriet har fremsat følgende påstande i begge sager:

Principalt: Frifindelse.

Subsidiært: Sagen hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på opgørelse af sagsøgerens fradrag for driftsunderskud og afskrivninger vedrørende vindmøller i indkomståret 2006.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten traf den 11. december 2018 afgørelse i to sager vedrørende klager fra henholdsvis A og B over SKATs afgørelser vedrørende indkomståret 2006. I begge sager stadfæstede Landsskatteretten SKATs afgørelse.

Baggrunden for sagerne og den i afgørelserne citerede afgørelse fra SKAT samt Landsskatterettens begrundelse for afgørelserne er identisk, og det er således alene de beløb, som SKAT havde forhøjet henholdsvis A og Bs indkomst med, og som A og B har fremsat påstand om, at deres resultat af virksomhed for indkomståret 2006 nedsættes med, der er forskellige.

Landsskatterettens afgørelse vedrørende As klage har følgende ordlyd:

"…

Der klages over, at SKAT har nedsat klagerens forholdsmæssige fradrag for underskud i G2 til et beløb svarende til klagerens fradragskonto i kommanditselskabet på 500.000 kr.

Indkomst i virksomhed

SKAT har forhøjet indkomsten med 12.470.346 kr. vedrørende ikke godkendt fradrag for afskrivninger og underskud i G2.

Landsskatteretten godkender fradrag på 500.000 kr. og stadfæster derfor SKATs afgørelse.

Møde m.v.

Klagerens repræsentant har haft møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Repræsentanten har endvidere udtalt sig over for Landsskatterettens medlemmer på et retsmøde.

Faktiske oplysninger

Den 29. december 2006 blev der afholdt stiftende generalforsamling i G2 og i G3 ApS. Det fremgår af selskabsrapport fra Erhvervsstyrelsen, at begge selskaber er registrereret hhv. den 20. februar 2007 og den 30. januar 2007. Det registrerede formal for G2 er at eje 8 vindmøller beliggende i Y3. Det registrerede formål for G3 ApS er at være komplementar i G2. Første regnskabsperiode for begge selskaber er 29. december 2006 - 31. december 2007. Det fremgår, at G2 tegnes af komplementaren eller et medlem af bestyrelsen. Den fuldt ansvarlige deltager er G3 ApS, G4 A/S. Bestyrelsen har siden virksomhedens registrering bestået af B og A. B og A er registreret som legale og reelle ejere med hver en ejerandel på 50 % i begge selskaber.

Det regnskabsmæssige resultat for 2006/2007 i G2 før regnskabsmæssige afskrivninger er opgjort til 1.759.329 euro. Der er fratrukket regnskabsmæssige afskrivninger på 935.077 euro. Resultatet efter renter er opgjort til 223.006 kr. Under aktiver i balancen fremgår en tilgang i regnskabsåret på 14.026.151 euro. Af balancen under passiver fremgår, at den kontante del af selskabets stamkapital udgør 0 kr. I note 5 til årsrapporten er det oplyst, at der er stillet sikkerhed med pant i vindmøller, driftsindtægter og resterende kommanditistindskud for bankgæld pa 13,6 mio. euro.

Af vedtægterne for G2 fremgår i pkt. 2.1, at kommanditselskabets formål er at eje 8 vindmøller beliggende i Y3. Af pkt. 3.1 fremgår, at kommanditselskabets kapital udgør 1.000.000 kr., som er fordelt på 10 lige store anparter á 100.000 kr.

Af pkt. 4.1 fremgår, at kommanditselskabet ejes af kommanditisterne i forhold til deres kommanditandele, og at nettoresultatet af den årlige drift samt nettoprovenuet ved kommanditselskabets opløsning deles mellem kommanditisterne i samme forhold.

Af pkt. 4.2 fremgår, at komplementaren er G3 ApS, og at komplementaren indskyder hele sin kapital, dog minimum 125.000 kr. i selskabet. Det fremgår videre, at kapitalen forrentes med 10 % p.a.

Af pkt. 5 (finansiering) og pkt. 6 (hæftelse) fremgår:

5.  Finansiering

5.1     Kommanditisternes kontante indskud indbetales af kommanditisterne i forhold til det tegnede antal kapitalandele. Nærmere vilkår samt bestemmelser om eventuelt yderligere indbetalinger fastsættes af bestyrelsen.

5.2     Kommandiselskabets finansiering tilvejebringes derudover ved optagelse af lån i anerkendte kreditforeninger og banker. I forbindelse med en sådan låntagning er bestyrelsen bemyndiget til at give sikkerhed i kommanditselskabets aktiver. Optagelse af lån kræver komplementarens accept.

5.3     Såfremt der i selskabet måtte opstå behov herfor, kan bestyrelsen i henhold til pkt. 5.1 beslutte, at kommanditisterne (indenfor deres resthæftelse) skal foretage yderligere indbetalinger i forhold til deres kommanditandele.

6.  Hæftelse

6.1     Komplementaren, G3 ApS, hæfter som fuldt ansvarlig deltager ubegrænset for alle kommanditselskabets forpligtelser.

6.2     Kommanditisternes hæftelse er personlig og solidarisk med de øvrige kommanditister, men begrænset til kr. 100.000 pr. tegnet kommanditandel, med fradrag af kontante indbetalinger og med tillæg af et i kommanditselskabet eventuelt henlagt overskud. Kommanditisten hæfter alene indirekte over for kommanditselskabets kreditorer. Der kan dog af bestyrelsen gives transport i den ikke kontant indbetalte del af restgælden.

6.3     Kommanditselskabets formue kan ikke gøres til genstand for arrest, eksekution eller anden retsforfølgning i anledning af gæld, som er kommanditselskabet uvedkommende. Kommanditisterne kan ikke råde over nogen del af kommanditselskabets formue, ligesom kommanditselskabet ikke bar regres over for komplementaren."

Af vedtægterne fremgår, at vedtægterne er vedtaget på selskabets stiftende generalforsamling den 29. december 2006, og at vedtægterne er tiltrådt af dirigenten IB og af G3 ApS.

Af Kauf- und Übertragungsvertrag über Windenergianlagen nebst Windparkinfratruktur (Købs- og overdragelsesaftalen) af 29. december 2006 fremgår, at Verkäufer er:

"der G3 ApS, vertreten durch ihre personlich haftende Gesellschaftering, die G3 ApS, diese wiederum vertreten durch ihre alleinvertretungsberechtigten und von den Beschrankugen des § 181 BGB befreiten geschäftführer den Herren GU, SW und GT, Y1."

Käufer er:

"B und A, c/o G4 A/S, Y2." Af Prämbel fremgår:

Der Verkäufer betreibt seit 2000 in Y3 auf dem Gebiet der Gemeinde Y3 (Standort. Kreis (• ), Windpark Y3) einen Windpark mit acht Windenergieanlagen des Typs Tacke (jetzt GE) 1.5 s mit einer Nabenhöhe von jeweils 85 m und einem Rotordurchmesser von jeweils 70,5 m.

Der verkäufer ist daran interessiert, dievorbezeichneten acht Windenergieanlagen nebst Windparkinfrastruktur (insbesondere Trafostation und anteiliger Übergabestation, ohne Inventar des Energieversorgungsunternehmens (EVU), sowie das anteiliger Anschlusskabel zwischen EVU-Übergabepunkt und jeweiliger Windkraftanlage) und die damit in Zusammenhang stehenden Vertragsverhältnisse und Rechte (nachfolgend zusammen auch der"Vertragsgegenstand") mit wirtsschaftlicher Wirkung zum 15. Dezember 2006 um 0 00 Uhr (im Folgenden "Übergangsstichtag ") zu veräussern. Der Kaufer beabsichtigt diesen Vertrags- gegenstand zu erweben. Zu diesem Zweck wird der nachfolgende Kauf- und Übertragungsvertrag abgeschlossen."

Af § 3 fremgår, at købsprisen er 14.000.000 Euro. Af § 3 (2), at købsprisen senest skal betales 10 bankdage efter indtræden af nærmere opregnede betingelser. Betingelserne er ifølge fremlagt ikke autoriseret oversættelse:

a)     fremlæggelse for køber af en bekræftelse fra en notar, ifølge hvilken notaren bekræfter, at der foreligger godkendelser fra ejerne af ejendommene til, at der stillet servitutter til fordel for køber, som svarer til de servitutrettigheder, som sælger p.t. har,

b)    fremlæggelse for køber af en skriftlig bekræftelse fra F1-bank, som svarer til bilag 2, af hvilken det fremgår, hvornår og på hvilke betingelser de sikkerheder, der er stillet over for F1-bank i forbindelse med finansieringen af købsgenstanden, frigives af F1-bank,

c)     fremlæggelse for køber af en skriftlig bekræftelse fra Y3 Kommune af, at kommunen godkender overdragelsen af de aktiver, der er solgt i henhold til denne aftale, til køber,

d)    fremlæggelse for køber af en skriftlig bekræftelse fra operatøren af transformerstationen af, at operatøren godkender overdragelsen af de aktiver, der er solgt i henhold til denne købsaftale, til køber,

e)     alene for så vidt angår et delbeløb af købesummen på 1.400.000,00 EUR (brutto) (herefter: "den tilbageholdte købesum") den retsgyldige overgang til køber af de kontrakter, der er nævnt i bilag 1. Købesummen forfalder dog senest den 30. november 2007.

Af § 14 fremgår, at sælger har ret til at træde tilbage fra aftalen, hvis købesummen ikke betales i overensstemmelse med § 3.

Af den fremlagte købs- og overdragelsesaftale fremgår, at direktør SWs personlige underskrift mangler. Den manglende underskrivning fremgår af e-mail af 29.12.2006, Kl. 15:35, hvor det fremgår, at SWs underskrift indhentes efterfølgende og påføres originaludgaven.

Af brev af 26. februar 2007 fra Steuerberater KO til IB fra Advokatfirmaet R1 fremgår:

" Sehr geehreter Herr IB,

telefonisch konnte ich Sie am heutigen Tage leider nicht erreichen. Wir werde einen Nachtrag vorbereiten, in dem zwischen der G3 ApS und den Erwerbern, den Herren B und A erganzend festgehalten wird, dass samtliche schuldrechtlichen Vertrage auf die von Ihnen genannte G2 Obergeleitet werden und die Dienstbarkeiten für diese Gesellschaft eingetragen werden.

Wir weisen jedoch darauf hin, dass es nicht moglich ist, den Kaufvertrag dahingehend zu ändern, dass die genannte Gesellschaft Erwerberin des Windparks wird, well dies gravierende steuerliche Nachteile fur die Geselfschafter der WP Y3. Mit RH habe ich die Angelegenheit am heutigen Tage bereits besprochen.

Fur Rückfragen stehe ich Ihnen jederzeit gem zur Verfügung."

Af brev af 5. marts 2007 fra KB, KD und Partner, Rechtanwälte til advokat IB fremgår følgende:

"Sehr geehrter Herr IB,

in vorbezeichneter Angelegenheit habe ich entsprechend des Inhaltes des Schreibens meines Kollegen Herrn IS vom 26. Februar 2007 eine Zusatzvereinbarung zum Kaufvertrag entworfen.

Diese füge ich als Anlage anbei und bitte höflichst darum, hierher etwaige Änderungs- oder aber Ergänzungswünsche mitzuteilen.

Im Fall Ihres Einverständnisses mit dieser Zusatzvereinbarung bitte ich darum, diese durch die Herren B und A jeweils zweimal zweifach unterschrieben im Original hierher zukommen zu lassen.

Wir werden dann ein gegengezeichnetes Original an Sie zurücksenden .

Ferner bitte ich urn Mitteilung darüber, ab welchem Zeitpunkt der Windpark fur Rechnung der G2 betrieben werden

soll."

Af e-mail af 7. marts 2007, Kl. 13:52 sendt af TL på vegne af IB (klageren og klagerens brors advokat) til B fremgår følgende:

"Kære B

I forbindelse med ændringen af ejerforholdet fra dig og A personligt til G2 har sælger ment, at der skulle udfærdiges en tillægsaftale til den oprindelige aftale, hvorefter det er G2, der skal indgå som berettiget i alle servitutter m.v.

Jeg sender den vedlagt pr. mail og skal bede om, at I underskriver fire eksemplarer og sender dem retur til mig. Underskrift skal ske både f.s.v. angår jer selv og G2.

Samtidig skal jeg bede om at få en kopi af jeres pas, idet den tyske notar formentligt vil se dette i forbindelse med oprettelsen af servitutten."

Ved brev af 13. marts 2007 fremsendte G4 A/S 4 underskrevne eksemplarer af Zusatzvereinbarun zum Kauf- und Übertragungsvertrag über Windenergieanlagen nebst Windparinfrastruktur samt kopi af klageren og klageres brors pas til advokat IBs kontor. Den 14. marts 2007 viderefremsendte IBs kontor dokumenterne.

Af ikke underskrevne Zusatzvereinbarun zum Kauf- und Übertragungsvertrag über Windenergieanlagen nebst Windparinfrastruktur fremgår (ifølge ikke autoriseret oversættelse):

"Tillægsaftale til aftale om køb og overdragelse af vindmølleanlæg inkl. infrastruktur til vindmøllepark mellem

G3 ApS, Y1, v/G3 ApS, v/dette selskabs direktører GU, SW og GT, med forretningsadresse sammesteds

og

B og A, med forretningsadresse Y2 samt

G2, Y2, v/G3 ApS, v/dette selskabs direktører B og A, med forretningsadresse sammesteds

Med henblik på ændring af den købs- og overdragelsesaftale, som ovennævnte parter indgik den 29. december 2006, instruerer køberne hermed sælger om, at de aftaler, som i henhold til ovennævnte købs- og overdragelsesaftale skal overgå til køberne, samt de begrænsede personelle servitutter, som skal stiftes til fordel for køberne, ikke skal overdrages til eller stiftes til fordel for køberne personligt, men til og til fordel for G2, Y2, v/G3 ApS, v/dette selskabs direktører B og A, med forretningssted sammesteds.

G2 overtager, hvad dette angår og i denne henseende, direkte alle rettigheder og pligter i henhold til de kontrakter, som ifølge købs- og overdragelsesaftalen i første omgang skal overgå til køberne, tillige med de begrænsede personalservitutter, der skal stiftes til fordel for køberne."

Den 9. august 2007 bad TL på vegne af IB I G4 A/S om at betale resten af købesummen i henhold til købekontraktens § 3. Det fremgår af e-mailen, at forfaldsbetingelserne, som angivet i kontraktens § 3, er opfyldt.

Af "Erklärung zur gesonderenten - und Einheltlichen - Festellung von Grundlagen für de Einkommenbesteuerung und die Eigenheimzulage til (red. fjern navn)" for indkomståret 2006 (selvangivelse for 2006) for G2 fremgår, at kommanditisterne i G2 er B og A, og at de er indtrådt som kommanditister den 29. december 2006. Det fremgår videre, at kommanditselskabets resultat er -126.747,12 euro, som er fordelt på B og A med -63.373,56 euro til hver.

Af faktura nr. 29760 af 16. november 2007 fremgår, at Advokatfirma

R1 har faktureret G2 for 289.424,94 kr., heri indeholdt moms på 48.750 kr. Af fakturateksten fremgår følgende:

Honorar for bistand i forbindelse med Deres erhvervelse af Windpark Y3, omfattende møder med Dem, forhandling vedrørende købekontrakt, koordinering med tysk advokat og gennemførelse af handler) i øvrigt samt deltagelse i diverse møder 195.000,00

Fakturaen er stemplet som betalt den 18. januar 2008.

Af bilag til selvangivelse for 2006 for G2, CVR-nr.

…11 for kommanditisterne efter danske skatteregler fremgår:

Af Kontennachweis zur Gewinn- und Verlusterechnung vom 15.12.2006 bis 31.12.2006 fremgår:

Efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har klagerens repræsentant fremlagt nye bilag i sagen (repræsentantens bilag 116 inkl.)

Bilag

1       Registreringsrapport hos Erhvervsstyrelsen G2

2       E-mail af 29.12.2006, Kl. 13:01 fra TL på vegne af advokat IB til sælgers advokat. Fremsendelse af fuldmagt

3       Fax af 29.12.2006 fremsendelse af fuldmagt

4       E-mail af 29.12.2006, kl. 15:35, hvor det bl.a. fremgår, at SWs underskrift indhentes senere

5       Kauf- und Übertragungsvertrag über Windenergieanlagen nebst Windparkinfrastruktur

6       Fax af 29.12.2006

7       (red. navn fjern) und Partner's brev af 5. marts 2007             

8       E-mail af 7. marts 2007 fra TL på vegne af advokat IB

9       Brev af 13. marts 2007

10    Brev af 14. marts 2007 fra advokat IB

11    E-mail af 9. august 2007 fra TL på vegne af IB til KE i G4 A/S

12    E-mail af 22. oktober 2007

13    Legal opinion udarbejdet den 17. november 2015 ikke autoriseret oversættelse              

14    Registerudskrift

15    Registerudskrift

16    E-mail af 28. september 2018 opr. Sendt den 12. august 2009, omsætning i 2006

SKATs afgørelse

Det er tvivlsomt, om der er indgået en endelig og bindende aftale i 2006. Dette skal afgøres efter tysk ret. En gyldig overdragelsesaftale kræver registrering i Grundbuch, nar overdragelsen omfatter fast ejendom. Det fremgår ikke af materialet om vindmøllerne, om møllerne er beliggende på ejet eller lejet grund. Da kommanditselskabet er stiftet som en dansk virksomhed, finder SKAT, at der ikke er pligt til at registrere virksomheden i det tyske handelsregister.

Det anses endvidere som tvivlsomt, om kontrakten, som er underskrevet af advokat, er bindende for kommanditisterne. Det fremgår f.eks. ikke af aftalen, at den er underskrevet i henhold til fuldmagt. Det er derfor ikke godtgjort, at underskriveren var legitimeret til at binde kommanditselskabet. Endelig tyder indledningen i aftalen på, at aftalen skal forstås som en hensigtserklæring. Såvel køber som sælger har ifølge aftalen til hensigt at sælge hhv. købe efter bestemmelserne i de efterstående bestemmelser.

SKAT har ikke modtaget dokumentation for finansieringen af købet, men det fremgår, at 90 % af købesummen skal erlægges kontant senest 10 bankdage efter indtræden af en række forudsætninger, jf. aftalens § 3. De sidste 10 % af købesummen skal erlægges senest den 30. november 2007. Af de dokumenter, som SKAT har modtaget, fremgår, at finansieringen først var på plads i løbet af 2007.

SKAT har ikke modtaget dokumentation for, at det selvangivne driftsunderskud i 2006 er opgjort korrekt. SKAT kan ikke uprøvet lægge til grund, at det selvangivne driftsunderskud i Y4 på 63.374 euro for hver kommanditist.

For at kunne styre i hvilket omfang afskrivninger og underskud kan fradrages for en kommanditist, skal der føres en fradragskonto for kommanditisten. Denne konto godskrives samtlige de beløb, der kan tages i betragtning som kommanditisternes ansvarlige kapital. Fradragskontoen skal reduceres med foretagne skattemæssige af- og nedskrivninger i det omfang, at beløbet modsvares af en positiv saldo på fradragskontoen. Fradragskontoen for kommanditisterne i G2 var ikke vedlagt selvangivelsen.

Af kommanditselskabets vedtægter fremgår, at der i 2006 maksimalt kan være en hæftelse på 10 x 100.000 kr., dvs. 1 mio. kr., svarende til 500.000 kr. for en ejerandel på 50 %. Det fremgår ikke af de aftalegrundlag, som SKAT har fået forelagt, at kommanditisterne har udvidet deres hæftelse.

Der er ikke selvangivet driftsunderskud i 2006, men et underskud fra den aftalte skæringsdato indtil 31. december 2006. Herudover er der skattemæssigt afskrevet på vindmøllerne efter reglerne om afskrivning på driftsmidler.

Det er ikke nødvendigt at tage endeligt stilling til, om kommanditselskabet har erhvervet endeligt ret til vindmøllerne i 2006. SKAT har derfor alene taget stilling til, om hvorvidt kommanditisterne kan foretage skattemæssige fradrag i 2006 for et større beløb end 500.000 kr., svarende til den enkelte kommanditist andel af stamkapitalen.

Der er fratrukket underskud på 12.970.346 kr. SKAT har alene godkendt fradrag på 500.000 kr. Indkomsten er derfor forhøjet med 12.470.346 kr.

Fradragskontoen er opgjort til 500.000 kr., svarende til indskudsforpligtelsen. Der er godkendt fradrag i indkomståret 2006 på 500.000 kr. Fradragskontoen ultimo udgør derfor 0 kr.

Afskrivningssaldoen for vindmøllerne er opgjort således:

50 % af tilgang på 7 mio. euro	52.192.000 kr.
Godkendt skattemæssig afskrivning i 2006	-500.000 kr.
Saldoværdi ultimo 2006	51.692.000 kr.

Eftersom SKAT ikke har modtaget regnskabsmaterialet for G2, har SKAT ikke haft mulighed for at vurdere, om det selvangivne driftsunderskud fra skæringsdagen og indtil 31. december 2006, som er opgjort ud fra regnskabsopstillingen i "Vorläufiger Stand 9.6.2007", er opgjort korrekt. SKAT har derfor ikke godkendt fradrag for fratrukket driftsunderskud, der er selvangivet med 544.710 kr., jf. skattekontrollovens §§ 5 og 6.

Supplerende bemærkes, at det følger af principperne om rette indkomstmodtager, at en virksomhed som udgangspunkt ikke kan overdrages med tilbagevirkende kraft, således at en realiseret indkomst overføres til beskatning hos andre end den, der har oppebåret indkomsten. I praksis accepteres det dog, at der kan ske overdragelse af en erhvervsvirksomhed med en vis tilbagevirkende kraft, hvis der er et praktisk behov herfor. I nærværende sag ses der dog ikke noget praksisbehov for en skæringsdato 14 dage før status.

Efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens indstilling har Skattestyrelsen udtalt, at Skattestyrelsen kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling.

En kommanditist kan ikke fratrække et større underskud end svarende til den til anparten hørende hæftelse, idet anpartens driftsunder samt skattemæssige afskrivninger alene kan fratrækkes i den udstrækning at de modsvares af en positiv saldo på fradragskontoen. Skattestyrelsen henviser til Ligningsvejledningen 2006 afsnit E.F.2.2.1.

Skattestyrelsen kan tiltræde, at det er godtgjort, at klageren og klagerens bror erhvervede ret til vindmølleanlægget i 2006, samt at der skete en videreoverdragelse den 29.december 2006 til G2.

Da klageren har begrænset sin hæftelse til kr. 500.000, kan klageren ikke i 2006 opnå et større samlet fradrag end de kr. 500.000.

Den oplyste selvskyldnerkaution ses ikke at være udtryk for at forpligtigelse endeligt påhviler klageren, uden regres til de øvrige selskabsdeltagere, da han ikke har fraskrevet sig denne regresmulighed.

Skattestyrelsen fastholder derfor forhøjelsen på kr. 12.970.346.

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at der godkendes fradrag for skattemæssige afskrivninger på 12.970.346 kr., svarende til det selvangivne.

SKATs forhøjelse af indkomsten i G2 beror på en misforståelse. Det er korrekt, at det var planen, at vindmøllerne skulle ejes af G2, og at vindmøllerne efterfølgende indgår i G2. Den oprindelige købsaftale er imidlertid ikke indgået med G2, og klageren hæfter således pr. 31. december 2006 fuldt og ubegrænset for vindmøllernes drift. Pr. 31. december 2006 var det derfor heller ikke relevant at opgøre en fradragskonto eftersom underskudsmodregningen ikke var begrænset af en fradragskonto.

Efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har klagerens repræsentant på vegne af klageren anført, at sagen alene vedrører periodisering af afskrivninger på det omhandlede vindmølleanlæg. SKAT har således accepteret fulde afskrivninger hos klagerne i 2007, idet klagerne har kautioneret for den fulde bankfinansiering.

Det gøres gældende, at klageren sammen med sin bror i personligt regi i 2006 erhvervede ret (efter tysk ret) til vindmøllerne i december 2006, hvorfor indkomsten bør fastholdes til det selvangivne.

Det er korrekt, at i marts 2007 blev ejerforholdet ændret fra klageren og klagerens bror personligt til G2. Det ændrer ikke på, at klageren og klagerens bror i 2006 hæftede fuldt ud og ubegrænset for vindmøllernes drift. Det er således ikke relevant at begrænse underskudsmodregningen efter reglerne om fradragskonto.

Det anerkendes, at G2 er registreret hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen med stiftelsesdato den 29. december 2006. Selskabet blev registreret hos Erhvervsstyrelsen den 20. februar 2007. Det anerkendes, at det af årsrapporten for G2 fremgår, at det er kommanditselskabet, der den 29. december 2012 erhvervede de 8 vindmøller, ligesom det i 2006 er selvangivet, at de 8 vindmøller er erhvervet af kommanditselskabet.

Det er således oplyst til såvel de danske som de tyske skattemyndigheder, at vindmølleparken allerede fra den 29. december 2006 var ejet af G2. Dette er imidlertid ikke korrekt, og dette må tilskrives dårlig rådgivning til B og A.

Ultimo 2006 ejede B og A nævnte vindmøller i personligt regi, og først i februar/marts 2007 blev besluttet at ændre køber af vindmøllerne fra B og A personligt til G2, jfr. nærmere nedenfor. Dette kan imidlertid ikke ændre på, at rette ejer af vindmøllerne ultimo 2006 var B og A personligt. Der kan ikke med nogen retsvirkning indgås en aftale i marts 2007 gående på, at køber af vindmøller ændres med tilbagevirkende kraft til ultimo 2006.

Den 29/12 blev overdragelsesaftalen omfattende de 8 vindmøller underskrevet af parterne. Af den underskrevne aftale fremgår følgende:

•  Sælger er G3 ApS.

•  Køber er B og A.

•  Aftalen er underskrevet af sælger ved GU og GT og af RS (fuldmagt) på vegne af B og A.

•  Der er tale om overdragelse af vindmøller på lejet grund. Det er således alene vindmøllerne, der erhverves, og ikke det tilhørende grundstykke.

Underskrivning af overdragelsesaftalen ("Kauf- und Übertragungsvertrag")

Det nærmere hændelsesforløb for underskriften af aftalen den 29/12 2006 var følgende:

Kl. 13:01 fremsendte TL på vegne af IB (IB fungerede som advokat for B og A i forbindelse med overdragelsen) en mail til advokat R2 (advokat for sælger af vindmøllerne) indeholdende skriftlig fuldmagt fra B og A til advokat RS til at købe de 8 vindmøller for € 14 mio., jfr. bilag 2.

Kl. 14:03 fremsendte advokat IB pr. fax den af RS underskrevne "Diensleistungsvertrag" til advokat R2, jfr. bilag 3.

Kl. 15:35 fremsendte GT den underskrevne overdragelsesaftale til advokat IB, jfr. bilag 4.

Kl. 16:04 faxede advokat IB den af begge parter underskrevne overdragelsesaftale til advokat R2, jfr. bilag 5. På dette tidspunkt var der indgået en endelig og bindende aftale, idet begge parter havde underskrevet overdragelsesaftalen. Aftalen var på vegne af sælger underskrevet af GT og GU.

kl. 16:38 faxede IB den af begge parter underskrevne overdragelsesaftale og administrationskontrakt til Mr. GT (sælger), jfr. bilag 6.

Det må herefter anses for dokumenteret, at overdragelsesaftalen blev underskrevet af begge parter den 29/12 2006, og at aftalens parter var B og A personligt på den ene side (som køber) og G3 ApS på den anden side (sælger).

Underskrivning af tillægsaftalen ("Zusatzvereinbarung")

I løbet af 2007 anbefalede B og As rådgivere, at de fremadrettet skulle eje vindmøllerne i regi af et kommanditselskab, G2. Det nærmere hændelsesforløb var følgende:

Den 5. marts 2007 fremsendte advokat R2 et udkast til tillægsaftale til overdragelsesaftalen til advokat IB med henblik på kommentarer/godkendelse, jfr. bilag 7.

Ved tillægsaftalen ændredes køber fra B og A til kommanditselskab G2 med tilbagevirkende kraft til den 29/12 2006. Advokat R2 spørger tillige til, fra hvilket tidspunkt kommanditselskabet skal overtage de økonomiske forpligtelser/rettigheder for vindmøllerne?

Den 7. marts 2007 skrev TL (på vegne af IB) til B, at sælger, i forbindelse med ændringen af ejerskabet af vindmøllerne fra B og A personligt til G2, ønskede, at der skulle udarbejdes en tillægsaftale, hvor G2 skulle indtræde som berettiget i servitutter m.v. i stedet for B og A, jfr. bilag 8.

Tillægsaftalen var vedlagt som bilag med henblik på underskrift. Der var ikke foretaget ændringer i tillægsaftalen i forhold til udkastet fremsendt af advokat R2 den 5. marts 2007.

Den 13. marts 2017 fremsendte JU (administrativ medarbejder i G4 A/S) 4 underskrevne eksemplarer af tillægsaftale til overdragelsesaftalen af den 29/12 2006 samt B og As pas, jfr. bilag 9.

Tillægsaftalen var underskrevet af B og A den 12. marts 2007.

Den 14. marts 2017 videresendte advokat IB en skrivelse til advokat R2 indeholdende tillægsaftale til den oprindelige købsaftale, jfr. bilag 10.

Det må herefter anses for dokumenteret, at B og A (først) i marts 2007 ændrede køber af aftalen fra B og A personligt til G2.

Købesummens betaling

Købesummen blev betalt i 3 rater, som aftalt i overdragelsesaftalen.

Den 6. juli 2007 blev der betalt 8,5 mio. euro, jf. bilag 11.

Den 9. august 2007 blev der betalt 4,1 mio. euro, jf. bilag 11 I oktober 2007 blev de sidste 1,5 mio. euro betalt, jf. bilag 12.

Ovennævnte understøtter, at det var klageren og klagerens bror, der den 29. december 2006 personligt erhvervede de 8 vindmøller ved en aftale, der er bindende efter tysk ret. Der skete levering af vindmøllerne i 2006.

Følgende fremgår af Den Juridiske Vejledning 2008, afsnit C.C.2.4.1.2:

"Ejerskab

Hvis ikke andet særligt er bestemt, er det ejeren af det afskrivningsberettigede aktiv, der kan afskrive. Som udgangspunkt vil det være det civilretlige (ejendomsretlige) ejerbegreb, der er afgørende for, hvem der har afskrivningsret. Efter retspraksis kan skattemyndighederne efterprøve ejerskabet ved at foretage en konkret realitetsbedømmelse af aftalegrundlaget. Hvis det efter realitetsbedømmelsen kan konstateres, at der kun er tale om et formelt ejerskab til det afskrivningsberettigede aktiv, anerkendes den formelle ejer ikke som ejer af aktivet i skattemæssig henseende. Den formelle ejer har derfor ikke ret til at afskrive skattemæssigt på aktivet.

Det er forudsat i afskrivningsloven, at retten til at afskrive tilkommer ejeren af aktivet, hvis ikke andet er bestemt, jf. bemærkningerne til afskrivningsloven (lovforslag nr. L102 af 2. juni 1998, s. 34).

Ejendomsret til et formuegode medfører en række ejerbeføjelser. Kort beskrevet har ejeren som udgangspunkt faktisk og retlig råden over aktivet, og ejeren kan foretage afhændelse, pantsætning, udlejning m.v. af aktivet".

Ultimo 2006 var de 8 vindmøller ejet af klageren og klagerens bror, idet disse personer erhvervede vindmøllerne ved overdragelsesaftale underskrevet den 29/12 2006, jfr. afsnit 3.1.

I marts 2007 ændredes køber af vindmøllerne fra klageren og klagerens bror personligt til G2, jfr. afsnit 3.2.

At der i 2007 laves en aftale, der med tilbagevirkende kraft til den 29/12 2006, ændrer køber af vindmøllerne fra B og A til G2, kan imidlertid ikke tillægges betydning i relation til afskrivningsretten efter danske skatteregler - det er altså ikke muligt med tilbagevirkende kraft at ændre ejerskabet til vindmøllerne. Det anerkendes, at idet vindmøllerne er beliggende i Y4 og aftalen om overdragelse af vindmøllerne er indgået efter tysk ret, vil det skulle afgøres efter tysk ret, om der blev indgået en bindende aftale den 29/12 2006.

Der fremlægges notat udarbejdet af G7, af den 17. november 2015 vedrørende dette spørgsmål, jfr. bilag 13.

Det fremgår heraf, at der den 29/12 2006 skete en endelig og bindende retserhvervelse af vindmøllerne i henhold til tysk ret.

Notatet konkluderer bl.a. følgende:

En aftale om overdragelse af vindmøller skal efter tysk ret ikke underskrives for en notar for at have retsvirkning, idet der hverken er tale om overdragelse af fast ejendom, jfr. afsnit VI.1.1, eller tale om overdragelse af alle sælgerens aktiver eller en procentdel heraf, jfr. afsnit IV.1.2.

En aftale indgås efter tysk ret bindende ved at faxe underskrifter mellem køber og sælger, jfr. afsnit IV.2. Det skal oplyses, at GU, SW og GT, hver især kunne tegne sælger, s. 1, 1. afsnit ("alle- invertretungsbereichtigten" = enetegningsberettigede).

Der henvises endvidere til bilag 14-15 indeholdende registerudskrift fra Byretten i Bochum vedrørende G3 ApS (kommanditselskab) og G3 ApS (komplementaren i kommanditselskabet). Det fremgår af bilag 14 (registerudskrift for kommanditselskabet), at komplementaren (der hæfter alene) kunne tegne kommanditselskabet i december 2006.

Og det fremgår af bilag 15 (registerudskrift for komplementaren), at både GT og GU (som begge havde underskrevet overdragelsesaftalen) kunne tegne selskabet alene. Det havde således ingen betydning, at underskriften fra SW først blev indhentet efterfølgende.

Der er ikke andre omstændigheder, der indebærer, at der ikke er indgået en endelig, bindende aftale i december 2006.

Der skal supplerende bemærkes, at advokat RS underskrev overdragelsesaftalen i henhold en skriftlig fuldmagt fra B og A vedrørende køb af de 8 vindmøller for € 14 mio., jfr. bilag 2. Fuldmagten er gyldig i henhold til dansk ret, jfr. aftalelovens §§ 10 ff.

Levering af vindmølleanlægget i 2006

Der henvises til overdragelsesaftalen af 29/12 2006, s. 1-2, hvoraf det fremgår, at der er tale om overdragelse af 8 vindmøller i drift angivet med serienumre. Vindmøllerne har været i drift siden 2000.

Der er således ikke tale om, at der skal ske levering af vindmøller som angivet af Skatteankestyrelsen. Der henvises i øvrigt til bilag 16 indeholdende e-mail af 12. august 2009 fra IA, G8 A/S, der var administrator af vindmøllerne, samt dokumentation for vindmøllernes produktion og salgstal for 2006-2007.

Det må herefter anses for dokumenteret, at vindmøllerne var i drift (erhvervsmæssig anvendelse) i indkomståret 2006.

Landsskatterettens afgørelse

Af § 1 i lovbekendtgørelse nr. 856 af 12. september 2005 af afskrivningsloven fremgår, at efter reglerne i denne lov kan skattemæssig afskrivning foretages på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige, samt på visse andre udgifter.

Af § 5, stk. 1, i lovbekendtgørelse nr. 856 af 12. september 2005 af afskrivningsloven fremgår, at driftsmidler, som en skattepligtig udelukkende benytter erhvervsmæssigt, skal afskrives på en samlet saldo for den enkelte virksomhed.

Af afskrivningslovens § 5, stk. 2, fremgår, at indkomstårets afskrivninger foretages på grundlag af den afskrivningsberettigede saldoværdi ved indkomstårets udgang.

Af afskrivningslovens § 5, stk. 3, fremgår, at afskrivning højst kan udgøre 25 % af den afskrivningsberettigede saldoværdi efter stk. 2.

Af afskrivningslovens § 9, stk. 1, fremgår, at i det indkomstår, hvori en virksomhed sælges eller i øvrigt ophører, kan der ikke afskrives eller straksafskrives.

En kommanditist kan ikke ved sin indkomstopgørelse samlet fratrække et større beløb end svarende til den til anparten hørende hæftelse, idet anpart i driftsunderskud samt skattemæssige afskrivninger alene kan fratrækkes, i den udstrækning de modsvares af en positiv saldo på fradragskontoen.

Reglerne for opgørelse af fradragskontoen for indkomståret 2006 fremgår nærmere af SKATs Ligningsvejledning for Erhvervsdrivende 2006, afsnit E.F.2.2.1.

Det fremgår bl.a. af ligningsvejledningen, at der ved opgørelsen af fradragskontoen medtages indskud, der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Der medregnes såvel indbetalt som skyldigt indskud. Der medregnes, jf. litra b, vederlag betalt for overtagelse af anparterne fra en anden selskabsdeltager. Endvidere medregnes, jf. litra c, forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, i det omfang forpligtelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre selskabsdeltagere.

Det fremgår af forarbejderne til afskrivningslovens § 1, at retten til at afskrive tilkommer ejeren af aktivet, dog bortset fra edb-software. Afskrivning kan påbegyndes, nar der er sket levering af en vindmølle, der er tilsluttet forsyningsnettet.

Spørgsmålet om danske skattemæssige afskrivninger, afgøres efter dansk ret. Vindmøllerne er beliggende i Y4, og aftalerne om overdragelse af vindmøllerne er indgået efter tysk ret. Vindmøller anses vurderingsmæssigt og afskrivningsmæssigt efter dansk skatteret for driftsmidler, der kan afskrives efter afskrivningslovens kap. 2. Vindmøller med en kapacitet på over 1MW, der er anskaffet i indkomstår, der påbegynder den 1. januar 2013 eller senere afskrives dog efter afskrivningslovens § 5 C.

Landsskatteretten finder, at tysk rets behandling af overdragelsen skal inddrages som et faktum ved anvendelsen af de danske regler, jf. Thøger Nielsen, Indkomstbeskatning 1,1965, side 238.

Landsskatteretten lægger til grund, at købs- og overdragelsesaftalen af 29. december 2006 omfattede overdragelse af 8 vindmøller med de elementer og bestanddele, der er angivet i købskontrakten. Landsskatteretten lægger endvidere til grund, at vindmøllerne efter tysk ret kvalificeres som overdragelse af løsøre, og at overdragelsen ikke krævede underskrivning ved notar for at blive gyldig efter tysk ret.

Det fremgår af købs- og overdragelsesaftalen, at sælgeren er repræsenteret ved GU, SW og GT. Landsskatteretten er derfor ikke enig med klageren i, at aftalen efter tysk ret er gyldig inter partes, forinden den er underskrevet af SW. Det er ubestridt, at SWs ikke har underskrevet den fremlagte købsaftale af den 29. december 2006. Landsskatteretten lægger uprøvet til grund, at SWs underskrift faktisk blev påført originalen inden den 31. december 2006. Landsskatteretten finder det derfor godtgjort, at klageren og klagerens bror erhvervede ret til vindmølleanlægget i 2006.

Formålet med stiftelsen af G2 den 29. december 2006 er, at selskabet skal eje de 8 vindmøller, som er angivet i købsaftalen af 29. december 2006. Formalet med samme dag at stifte G3 ApS er, at selskabet skal være komplementar i G2.

Landsskatteretten finder derfor, at det allerede ved stiftelsen af de 2 selskaber den 29. december 2006 blev besluttet, at G2 skulle indtræde i købsaftalen i stedet for klageren og klagerens bror.

Ejendomsret til et formuegode medfører, som anført af klagerens repræsentant, der henvises til SKATs Juridiske Vejledning, en række ejerbeføjelser, herunder at ejeren faktisk og retligt kan råde over aktivet, foretage afhændelse, pantsætning, udlejning m.v. af aktivet. Landsskatteretten finder, at klageren og klagerens bror den 29. december 2006 videreoverdrog rettighederne i henhold til købs- og overdragelsesaftalen af 29. december 2006 til G2. Denne videreoverdragelse er understøttet af, at såvel klageren som klagerens bror til de danske og tyske skattemyndigheder har oplyst, at vindmøllerne er ejet af G2. Overdragelsen til G2 er endvidere bl.a. understøttet af, at det i årsrapporten G2 er oplyst, at erhvervelsen af de 8 vindmøller skete den 29. december 2006. Det er derfor ikke godtgjort, at det beror på en fejl eller dårlig rådgivning, at ejendomsretten faktisk blev videreoverdraget til kommanditselskabet.

Videreoverdragelsen til G2 i 2006 er endvidere understøttet af, at advokatfakturaen for bistand i forbindelse med erhvervelsen af G5 omfattende møder og forhandling vedrørende købekontrakt er udstedt til og betalt af G2, ligesom det er kommanditselskabet som betalte øvrige udgifter i forbindelse med erhvervelsen af vindmøllerne.

Videreoverdragelsen af de 8 vindmøller til G2 kunne gennemføres uden ændring den købsaftale, som klageren og klagerens bror den 29. december 2006 indgik med G3 ApS. Det følger af, at klageren og klagerens bror den 29. december 2006 fik en ejers rådighed over de 8 vindmøller.

Klageren har henvist til, at der i marts 2007 blev indgået en tillægsaftale til købs- og overdragelsesaftalen af 29. december 2006. Landsskatteretten finder, at den fremlagte tillægsaftale ikke ændrer købsaftalen af 29. december 2006. Ændringsaftalen er efter sin ordlyd og formål alene en instruks til sælger om, at de aftaler, som i henhold til købs- og overdragelsesaftalen skal overgå til køberne, samt de begrænsede personelle servitutter, som skal stiftes til fordel for køberne, ikke skal overdrages til eller stiftes til fordel for køberne personligt, men til fordel for G2.

Da klageren har begrænset sin hæftelse i kommanditselskabet til 500.000 kr., kan klageren ikke i 2006 opnå større samlet fradrag i indkomsten end 500.000 kr. Det er oplyst, at klageren har påtaget sig selvskyldnerkaution for kommanditselskabets gæld. En hæftelse som selvskyldner for kommanditselskabets gæld kan kun medtages på fradragskontoen, i det omfang, at forpligtelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre selskabsdeltagere. Det er ikke godtgjort, at klageren har påtaget sig selvskyldnerkaution i 2006, og at han har fraskrevet sig regres overfor andre selskabsdeltager. Landsskatteretten godkender derfor fradrag for underskud og afskrivninger på 500.000 kr. og stadfæster SKATs afgørelse.

…"

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af A, IB og KC.

Parternes synspunkter

A og B har i deres påstandsdokument anført:

"…

3. SAGENS FAKTISKE FORHOLD

Landsskatteretten har ved sine kendelser statueret, at sagsøgerne købte og erhvervede ret til vindmølleanlægget i 2006.

Således fremgår af Landsskatterettens kendelse vedr. A p. 16, 4 afsnit, sidste punktum:

"Landsskatteretten finder det derfor godtgjort, at klageren og klagerens bror erhvervede ret til vindmølleanlægget i 2006".

Det kan derfor lægges til grund, at sagsøgerne i 2006 erhvervede ret til vindmølleanlægget. Dette faktum er også i overensstemmelse med Skattestyrelsens opfattelse af sagen, idet Skattestyrelsen overfor Skatteankestyrelsen og således Landsskatteretten har erklæret sig enig i at sagsøgerne erhvervede ret til vindmølleanlægget i 2006. Således fremgår det af Skattestyrelsens høringssvar til Skatteankestyrelsen (gengivet i Landsskatterettens kendelse for A p. 10, 4. sidste afsnit:

"Skattestyrelsen kan tiltræde, at det er godtgjort, at klageren og klagerens brorerhvervede ret til vindmølleanlægget i 2006… ".

Dette er således et faktum, der også kan lægges til grund ved afgørelsen af nærværende sag. Det kan således lægges til grund, at sagsøgerne ved aftalen fremlagt som bilag 3 købet vindmølleranlægget personligt den 29. december 2006.

Sagsøgte bestrider da heller ikke at sagsøgerne har købt vindmølleanlægget personligt i 2006.

Tilbage står således alene at få bedømt, om sagsøgerne personligt har videreoverdraget vindmølleanlægget til G2 i 2006 - eller ladet G2 indtræde i den kontrakt, hvorved sagsøgerne erhvervede ret til vindmølleanlægget.

Sagsøgte gør gældende, at der er sket en sådan overdragelse, og bevisbyrden for, at sådan overdragelse er sket, må derfor påhvile sagsøgte. Sagsøger er ikke i stand til at føre bevis for en overdragelse, der efter sagsøgers opfattelse ikke har fundet sted.

**********

G2 blev først etableret i 2007 og kommanditselskabet blev først registreret hos Erhvervsstyrelsen den 20. februar 20107.

Der er som bilag 17 fremlagt en kopi af mailkorrespondance af 23. januar 2007 mellem advokat IB og revisor KC, hvor der korresponderes om stamkapitalen for G2, der skal til at oprettes.

Af mailkorrespondancen fremgår bl.a. følgende:

"Hej KC

Brdr. (red. efternavn på brødrene fjern) har bedt mig stifte et kommanditselskab, der skal være ejer af den vindmøllepark, som B og A købte ved købekontrakt af 29. december 2006. Prisen var €14.000.000. De to brødre skal eje kommanditselskabet med hver halvdelen.

Af hensyn til fradragskonto m.v. vil jeg gerne have oplyst, hvor stor stamkapitalen i kommanditselskabet skal være."

G2 og G3 ApS blev stiftet i 2007 men med datering af dokumenterne den 29. december 2006. Eftersom de selskabsretlige dokumenter, der blev anvendt til stiftelsen af G2 og G3 ApS først blev oprettet i 2007, skete der først underskrift og anmeldelse til registrering i Selskabs- og Erhvervsstyrelsen henholdsvis den 30. januar 2007 og 20. februar 2007.

Dette betyder i sagens natur også, at G2 ikke var stiftet i 2006.

G2 eksisterede således ikke i 2006.

G2 kan derfor heller ikke have indtrådt i sagsøgernes ejerskab i 2006 - uanset hvad der i øvrigt måtte være oplyst herom til skattemyndighederne.

G2 kan derfor heller ikke have indtrådt i sagsøgernes ejerskab i 2006 ud fra en skattemæssig vinkel - uanset hvad der i øvrigt måtte være oplyst herom til skattemyndighederne.

**********

Den tillægsaftale, der overdrag ejendomsretten til vindmølleanlægget fra sagsøgerne til G2 er først udarbejdet i 2007. Dette er dokumenteret ved korrespondancen fremlagt som bilag 7-11.

Det kan derfor ved afgørelsen af nærværende sag lægges til grund, at G2 først blev stiftet i 2007.

Det er efter danske skatteretlig praksis ikke muligt at overdrage ejerskabet til aktiver med skattemæssig tilbagevirkende kraft, medmindre der foreligger særlig lovhjemmel hertil. Der foreligger ingen hjemmel, der giver mulighed for at overdrage aktiverne i nærværende sag med tilbagevirkende kraft fra 2007 til 2006.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"…

3. ANBRINGENDER

Skatteministeriet gør gældende, at det må lægges til grund, at G2 var ejer af de omhandlede vindmøller ved udgangen af indkomståret 2006, hvorfor det er med rette, at skattemyndighederne har nedsat de af sagsøgerne selvangivne fradrag for underskud vedrørende kommanditselskabet til 500.000 kr. i medfør af fradragskontoreglerne for kommanditister.

Ministeriet bestrider ikke, at sagsøgerne den 29. december 2006 erhvervede de omhandlede vindmøller fra den tyske sælger, G3 ApS.

Det må imidlertid ved afgørelsen af sagerne lægges til grund, at sagsøgerne samme dag eller i hvert fald senest ved udgangen af 2006 videreoverdrog ejerskabet til vindmøllerne til G2, og at det således var selskabet, der var ejer af vindmøllerne ved udgangen af 2006.

Det støtter ministeriet på følgende:

Det må lægges til grund, at G2 blev stiftet den 29. december 2006. Det fremgår således af stiftelsesdokument for selskabet (bilag 18), som er dateret den 29. december 2006 og ifølge sagsøgerne er indsendt til Erhvervs- og Selskabsskattestyrelsen i underskrevet stand (processkrift 2, s. 5, andet afsnit), at sagsøgerne stiftede selskabet den 29. december 2006. Det fremgår også af selskabets vedtægter, at selskabets stiftende generalforsamling var den 29. december 2006 (bilag B, s. 8). Selskabet er også registreret i CVR som stiftet denne dato (bilag E). G3 ApS, der var komplementaren i G2, er ligeledes registreret i CVR som stiftet denne dato (bilag H).

At G2 blev stiftet den 29. december 2006, bekræftes af de efterfølgende omstændigheder. Selskabets første årsrapport, som er godkendt og underskrevet af sagsøgerne i juni 2008, angiver således selskabets stiftelse til den 29. december 2006, og årsrapporten vedrører da også perioden 29. december 2006 - 31. december 2007 (bilag F). Endvidere er der for selskabet indgivet tysk selvangivelse for 2006 (bilag G) og udarbejdet et tysk regnskab for 2006 (bilag I), ligesom sagsøgerne også selv har selvangivet, at selskabet var stiftet i 2006, jf. nærmere herom nedenfor.

Det bestrides på denne baggrund, at G2 som hævdet af sagsøgerne først blev stiftet i 2007.

Det bemærkes i den forbindelse, at det ikke er en gyldighedsbetingelse for stiftelsen af et kommanditselskab, at det allerede på stiftelsestidspunktet registreres hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, hvilket sagsøgerne da også er enige i (processkrift 1, s. 3, 3. afsnit). Det har derfor i denne sammenhæng ingen betydning, at kommanditselskabet først blev anmeldt til registrering ved Erhvervs- og Selskabsstyrelsen den 20. februar 2007.

Det fremgår af G2s vedtægter vedtaget på selskabets stiftende generalforsamling den 29. december 2006, at "Kommanditselskabets formål er at eje 8 vindmøller beliggende i Windpark Y3" (bilag B, pkt. 2.1). Sagsøgerne var eneejere af selskabet, ligesom de også var de eneste medlemmer af bestyrelsen, som tegnede selskabet, og det må derfor lægges til grund, at det allerede ved selskabets stiftelse den 29. december 2006 var blevet besluttet af sagsøgerne og selskabet, at vindmøllerne skulle videreoverdrages fra sagsøgerne til selskabet.

Videreoverdragelsen af vindmøllerne fra sagsøgerne til G2 kunne gennemføres efter dansk ret og uden ændring af den købsaftale, som sagsøgerne indgik med den tyske sælger om købet af vindmøllerne, idet sagsøgerne ved indgåelsen af købsaftalen fik en ejers rådighed over vindmøllerne. Endvidere krævede indgåelse af aftalen mellem sagsøgerne og kommanditselskabet om videreoverdragelse af vindmøllerne ikke involvering af andre end sagsøgerne, idet selskabet kunne tegnes af et medlem af bestyrelsen, som bestod af netop sagsøgerne, jf. bilag A, s. 2.

Sagsøgerne har oplyst, at der ikke foreligger en skriftlig aftale mellem sagsøgerne og G2 om overdragelsen af vindmøllerne fra sagsøgerne til kommanditselskabet (processkrift 2, s. 4, næstsidste afsnit). Det ligger imidlertid fast, at en sådan overdragelse faktisk fandt sted. At aftalen herom ikke skulle foreligge på skrift, må anses for ganske usædvanligt henset til karakteren og værdien af de omhandlede aktiver, nemlig en vindmøllepark til en værdi af mere end 100 mio. kr. Det forhold, at der ikke foreligger en skriftlig aftale, hvoraf det kan udledes, hvornår vindmøllerne blev overdraget til selskabet, må under de foreliggende omstændigheder komme sagsøgerne bevismæssigt til skade.

Sagsøgerne har selvangivet til skattemyndighederne, at vindmøllerne var ejet af G2 i 2006. Dette fremgår klart af de selvangivelser med bilag, som sagsøgerne har indgivet til skattemyndighederne, jf. bilag C og N-S. For at tage A’s danske selvangivelse som eksempel, har A selvangivet, at han i indkomståret 2006 har haft et underskud fra virksomhed (før renter) på 15.084.822 kr. (jf. bilag O og bilag P, s. 1). Dette selvangivne underskud er nærmere specificeret i A’s skattemæssige regnskab for 2006 (bilag R), som selvangivelsen er baseret på, og som er indgivet til skattemyndighederne sammen med selvangivelsen. Af det nævnte skattemæssige regnskab fremgår, at det selvangivne underskud på 15.084.822 kr. hovedsageligt består af et negativt resultat (før renter) på 12,9 mio. kr. i G2 (jf. bilag R, s. 16). Dette underskud (før renter) i kommanditselskabet er nærmere specificeret i "Bilag til selvangivelsen 2006 for kommanditisterne efter danske skatteregler" for kommanditselskabet (bilag C), som var vedlagt sagsøgernes selvangivelser. Sagsøgerne har da også under sagernes behandling ved Landsskatteretten anerkendt, at det er selvangivet, at kommanditselskabet erhvervede vindmøllerne i 2006 (bilag T, s. 2).

Udgifterne til erhvervelse af vindmøllerne fra den tyske sælger er også blevet afholdt af G2. Således er fakturaen (bilag J) for advokatbistand i forbindelse med erhvervelsen af vindmøllerne fra den tyske sælger ikke udstedt til sagsøgerne, men til G2, som i fraværet af andre oplysninger også må antages at have betalt fakturaen. Endvidere har selskabet efter det oplyste også betalte øvrige udgifter i forbindelse med erhvervelsen af vindmøllerne, jf. bilag 1, s. 16 nederst.

Det må på denne baggrund lægges til grund, at sagsøgerne umiddelbart efter deres overtagelse af ejendomsretten til vindmøllerne den 29. december 2006 videreoverdrog ejendomsretten til G2, og at selskabet dermed den 29. december 2006 eller i hvert fald senest ved udgangen af 2006 var blevet ejer af vindmøllerne.

Det påhviler i hvert fald under de beskrevne omstændigheder sagsøgerne at føre et sikkert bevis for, at de omhandlede vindmøller som hævdet først i 2007 blev overdraget til G2. Ministeriet bemærker herved, at det følger af retspraksis, at der ved bevisvurderingen må lægges særligt vægt på de oplysninger, som sagsøgerne (oprindeligt) selv har indgivet til skattemyndighederne og Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, jf. eksempelvis U.2011.1114H og U.1970.518H, at sagsøgerne og G2 er interesseforbundne, idet sagsøgerne er eneejere af selskabet og de eneste medlemmer af selskabets bestyrelse, og at sagsøgerne har en åbenbar interesse i nu at gøre gældende, at sagsøgerne og ikke selskabet var ejere af vindmøllerne ved udgangen af 2006. I tilknytning til sidstnævnte bemærkes, at det først var, da SKAT i 2009 havde fremsendt forslag til afgørelse til sagsøgerne om at begrænse det selvangive fradrag for underskud vedrørende deres deltagelse i kommanditselskabet til 500.000 kr. (bilag K og L), at sagsøgerne - i strid med det selvangivne - gjorde gældende, at vindmøllerne var ejet af dem personligt (bilag M, s. 4).

Sagsøgerne har ikke ført et sådant sikkert bevis.

Den som bilag 17 fremlagte mailkorrespondance godtgør over for de ovenfor beskrevne omstændigheder ikke, at G2 først blev stiftet i 2007, og at de omhandlede vindmøller af den grund først kan være blevet overdraget til selskabet i 2007. Det bemærkes herved på ny, at det fremgår entydigt af de officielle oplysninger og dokumenterer, som er udarbejdet af og indgivet til myndighederne af sagsøgerne og selskabet - i form af selskabets vedtægter, stiftelsesdokument, registrerede oplysninger i CVR, årsrapport og selvangivelse samt sagsøgernes egen selvangivelse - at selskabet blev stiftet i 2006, og at sagsøgerne også har selvangivet, at selskabet var ejer af vindmøllerne i 2006.

Sagsøgernes forklaring om, at de nævnte selskabsdokumenter vedrørende selskabet først blev udarbejdet i 2007 og derefter (tilbage)dateret til den 29. december 2006 (processkrift 2, s. 2-3, midt for, og s. 5, øverst), bestrides. En sådan ageren fra sagsøgerne og deres rådgiveres side ville være retsstridig, og der må derfor kræves særdeles klare og objektive holdepunkter, for at sagsøgernes forklaring herom kan lægges til grund. Mailkorrespondancen i bilag 17 udgør ikke et sådant klart og objektivt holdepunkt.

I tilknytning hertil bemærkes, at sagsøgerne ikke er kommet med nogen forklaring på, hvorfor sagsøgerne og deres rådgivere som hævdet skulle have antedateret datoerne i de nævnte dokumenter i strid med de faktiske forhold og indgivet oplysninger til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen og skattemyndighederne, som helt åbenbart ville være i strid med de faktiske forhold.

Sagsøgernes forklaring om, at det først var i løbet af 2007, at deres rådgivere rådgav dem om, at de fremadrettet skulle eje vindmøllerne i regi af et kommanditselskab, G2 (replikken s. 4), bestrides som udokumenteret. Der er ikke fremlagt dokumentation for den hævdede rådgivning, og forklaringen strider mod, at selskabet som nævnt allerede blev stiftet den 29. december 2006 med det erklærede formål af eje vindmøllerne, og at sagsøgerne som nævnt også har selvangivet, at selskabet ejede vindmøllerne i 2006.

Den i bilag 8-9 omhandlede tillægsaftale fra marts 2007 er ikke en aftale om overdragelse af ejendomsretten til vindmøllerne fra sagsøgerne til G2, hvilket sagsøgerne også synes at være enige i, jf. processkrift 2, s. 4, tredje- og andensidste afsnit.

Tillægsaftalen er efter sit indhold alene en instruks til den tyske sælger om, at de aftaler, som i henhold til købs- og overdragelsesaftalen (mellem den tyske sælger og sagsøgerne) skal overgå til køberne, og at de begrænsede personelle servitutter, som skal stiftet til fordel for køberne, ikke skal overdrages til eller stiftes til fordel for køberne (sagsøgerne) personligt, men til fordel for G2. Tillægsaftalen er således ikke en aftale om overdragelse af ejendomsretten af vindmøllerne fra sagsøgerne til G2, men har i stedet karakter af en aftale, der skal udmønte konsekvenserne af, at ejendomsretten til vindmøllerne er blevet videreoverdraget fra sagsøgerne til kommanditselskabet. Behovet for en sådan tillægsaftale skyldes, at aftalen mellem de tyske sælgere og sagsøgerne ikke kun omhandler overdragelse af ejendomsretten til de omhandlede vindmøller, men også en række yderligere rettigheder, forpligtelser og kontrakter, jf. aftalens § 1 og § 8 (bilag 3). Denne forståelse af tillægsaftalen støttes også af advokat IBs mail af 7. marts 2007 til B om tillægsaftalen (bilag 9), hvori det anføres, at tillægsaftalen angår, at "det er G2, der skal indgå som berettiget i alle servitutter m.v."

Tillægsaftalen fra marts 2007 siger således intet om, hvornår ejendomsretten til vindmøllerne blev overdraget fra sagsøgerne til G2.

Hvis det som anført af Skatteministeriet lægges til grund, at sagsøgerne (videre)overdrog ejendomsretten til vindmøllerne til G2 den 29. december 2006 eller i hvert fald senest inden udgangen af 2006, kan sagsøgerne ikke i indkomståret 2006 afskrive på vindmøllerne og foretage fradrag for underskud vedrørende driften af vindmøllerne, hvilket for så vidt angår afskrivninger følger af afskrivnings-lovens § 9, stk. 1. Ministeriet forstår det sådan, at der ikke er tvist herom mellem parterne.

Såfremt retten måtte nå frem til, at sagsøgerne - og ikke G2 - var ejere af de omhandlede vindmøller ved udgangen af 2006, skal sagen hjemvises til Skattestyrelsen i overensstemmelse med Skatteministeriets subsidiære påstand, således at Skattestyrelsen kan efterprøve, om de nærmere betingelser for, at sagsøgerne som ejere af vindmøllerne helt eller delvist kan fradrage det selvangivne underskud (i form af driftsunderskud og afskrivninger), er opfyldt, herunder skal der ske en efterprøvelse af de selvangivne beløb.

En sådan efterprøvelse er nødvendig, da SKAT og Landsskatteretten alene har prøvet sagen ud fra den forudsætning, at G2 var ejer af vindmøllerne ved udgangen af 2006, og da de selvangivne beløb - ud over de tilkendte fradrag på 500.000 kr. - ikke er blevet endeligt lignet og godkendt af skattemyndighederne, idet fradragsretten blev begrænset til 500.000 kr. som følge af fradragskontoreglerne for kommanditister.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Tvisten i sagerne angår spørgsmålet om, hvorvidt de 8 vindmøller i G1 ved udgangen af 2006 var ejet af G2 eller af A og B personligt.

Efter det oplyste blev der ikke indgået en skriftlig overdragelsesaftale vedrørende vindmøllerne, og overdragelsen fra A og B til G2 kunne ske uden involvering af andre end A og B, idet disse var eneejere af kommanditselskabet og tegnede selskabet som eneste medlemmer af bestyrelsen. Ifølge stiftelsesdokumentet for G2, som er indsendt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, blev selskabet stiftet den 29. december 2006. Det fremgår af selskabets vedtægter, at den stiftende generalforsamling blev afholdt den 29. december 2006, og at selskabets formål var at eje de 8 vindmøller. Selskabet er også i CVR registreret som stiftet den 29. december 2006. Stiftelsesdatoen 29. december 2006 gentages i selskabets første årsrapport, som er godkendt og underskrevet af A og B i juni 2008, og der er for selskabet indgivet tysk selvangivelse for 2006 og udarbejdet et tysk regnskab for 2006. Endelig har A og B selvangivet til skattemyndighederne, at vindmøllerne var ejet af selskabet i 2006, og det var først i 2009, da SKAT havde fremsendt forslag til afgørelse om at begrænse det selvangivne fradrag for underskud vedrørende deres deltagelse i kommanditselskabet til 500.000 kr., at A og B gjorde gældende, at vindmøllerne ved udgangen af 2006 var ejet af dem personligt.

Ved vurderingen af, om A og B har godtgjort, at de ved udgangen af 2006 var ejere af vindmøllerne, må de oplysninger, som A og B selv har indgivet til skattemyndighederne og Erhvervs- og Selskabsstyrelsen tillægges en særlig vægt over for As forklaring og forklaringerne fra vidnerne IB og KC, som i deres forklaringer har bekræftet det tidsmæssige forløb, som er gengivet i Landsskatterettens afgørelse under afsnittet "Klagerens opfattelse" og dokumenteret under sagen. Efter karakteren og omfanget af dokumentbeviserne, som entydigt peger på, at vindmøllerne blev overdraget til selskabet inden udgangen af 2006, finder retten, at A og B trods forklaringerne ikke har godtgjort, at de ved udgangen af 2006 stadig var ejere af vindmøllerne. Skatteministeriet frifindes derfor.

A skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 131.250 kr., der dækker udgifter til advokatbistand. B skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 87.500 kr., der dækker udgifter til advokatbistand. Retten har ved fastsættelsen af beløbene lagt vægt på sagerne værdi, udfald og forløb, herunder at problemstillingen i sagerne har været identisk, og at sagerne siden primo 2020 er blevet behandlet samlet. Skatteministeriet ikke er momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 131.250 kr.

B skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 87.500 kr.

Beløbene skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.