Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgers underskud pr. 31. december 20x1 er genopstået efter at Spørger har opnået gældssanering i konkurs, jf. konkursskattelovens § 13?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at gældssaneringskendelse af 10. november 20x3, hvorved Spørgers gæld er nedsat med mindst xx mio. kr. nedsætter de underskud, som den 1. juli 20x2 var til fremførsel?
3.  Kan Skatterådet bekræfte, at underskud, som er opstået i konkursåret, og indtil konkursens afslutning ikke nedsættes som følge af gældssaneringskendelsen af 10. november 20x3?

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har drevet landbrug, indtil han blev erklæret konkurs ved konkursdekret af 1. juli 20x2.

Konkursen er afsluttet efter afsluttende skiftesamling i retten den 30. september 20x3.

Under konkursen blev der indledt gældssanering den 27. januar 20x3. Kendelse om gældssanering er afsagt den 10. november 20x3. Skæringsdatoen sættes til dekretdatoen 1. juli 20x2. Ved gældssaneringen er gæld stiftet før den 1. juli 20x2 nedsat til 1,1110 %, der betales med et engangsbeløb på xxx.xxx kr.

Af udlodningsmeddelelser fremgår, hvilke kreditorer, som fik del i det udbetalte beløb. Ud fra disse udlodningsmeddelelser kan gældseftergivelsen til de 3 kreditorer, som fik del i udlodningen opgøres således:

(Udeladt)

Forud for konkursen havde Spørger underskud til fremførsel. Underskuddene udgjorde pr. 31. december 20x1:

• Ca. 5 mio kr. i skattepligtig indkomst
• Ca. 2,5 mio kr. i personlig indkomst
• Ca. 2,2 mio kr. i arbejdsmarkedsbidrag

Konkursboet har solgt Spørgers landbrug i forbindelse med konkursbehandlingen.

Der er lavet et udkast til avanceberegning fra juni 20x2. Beløbsmæssigt ligger udkastet tæt på det endelige beløb, da ejendommen er solgt til den pris og med den fordeling, som var forventet. Det samlede tab ved salget udgør ca. 5. mio  kr. og fordeler sig således:

(Udeladt)

Andelsselskab X har for 20x2 indberettet til Skattestyrelsen, at de har udbetalt i alt xxx.xxx kr., hvilket førte til, at dette beløb indgik i Spørgers personlige indkomst for 20x2. Spørger anmodede om, at hans personlige indkomst for 20x2 blev nedsat med beløbet, da han mente, at beløbet indgik i konkursindkomsten.

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at beløbene udbetalt fra Andelsselskab X skal medregnes i Spørgers personlige indkomst.

Skattestyrelsen begrunder afgørelsen med, at da der er afsagt gældssanering i konkurs, finder konkursskatteloven ikke anvendelse, jf. konkursskattelovens § 1, stk. 2.

Dette er spørger enig i.

Der er ikke i afgørelsen konkret taget stilling til den samlede indkomstopgørelse for konkursperioden, idet disse oplysninger skal indsendes efter konkursens afslutning efter konkursskattelovens § 13, når konkursskatteloven ikke finder anvendelse. Afgørelsen indeholder ej heller en stillingtagen til, om der er underskud, som kan anvendes ved opgørelsen af indkomsten.

Afgørelsen indeholder dog nogle bemærkninger om underskudsbegrænsningen som følge af gældssanering under konkurs. Skattestyrelsen tilkendegiver efter en redegørelse for deres opfattelse, "at underskudsbegrænsning jf. personskattelovens § 13a finder anvendelse for det underskud, der består pr. dekretdagen."

Samtidig henvises til, at rådgiver anmoder om genoptagelse af de reducerede underskud til fremførsel, ved indsendelse af oplysninger om indkomsten for de enkelte indkomstår under konkursen.

Spørger ønsker med de stillede spørgsmål klarhed over den skattemæssige konsekvens af gældssaneringen i konkurs, da det er forbundet med væsentlige udgifter at udarbejde regnskab for konkursperioden samt at anmode om genoptagelse af underskuddene.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1 ønskes besvaret med JA.

Som følge af, at der er afsagt kendelse om gældssanering i konkurs, finder konkursskatteloven ikke anvendelse. Det fremgår af konkursskattelovens § 1, stk. 2. Da kendelse om gældssanering i konkurs først afsiges efter konkursens afslutning, er der behov for at tage stilling til, hvorledes der skal forholdes til den konkursindkomst, som ellers var omfattet af loven. Konkursskattelovens § 1, stk. 2 henviser derfor til, at konkursskattelovens § 13 finder anvendelse.

Af konkursskattelovens § 13, stk. 1 fremgår, at skattefriheden efter konkursskattelovens § 6 og de særlige beskatningsregler efter konkursskattelovens §§ 7-12a bortfalder.

Konkursskattelovens § 12 omhandler behandlingen af underskud fra tidligere indkomstår og kildeartsbegrænsede tab efter aktieavancebeskatningslovens § 13A, kursgevinstlovens § 32, stk. 3 og ejendomsavancebeskatningsloven § 6, stk. 3. Disse kan for det år, hvor konkursdekretet afsiges og senere indkomstår ikke fremføres til modregning i indkomsten hos skyldneren eller dennes ægtefælle. Underskuddet i den skattepligtige indkomst kan derimod fradrages i konkursindkomsten.

Som følge af denne regel er underskuddene for Spørger nulstillet af Skattestyrelsen.

Konsekvensen af, at Spørger får gældssanering i konkurs, er, at konkursskattelovens § 12 ikke finder anvendelse, og dermed at underskuddene, som Spørger havde til fremførsel den 31. december 20x1, igen kan fremføres til modregning i indkomsten.

Når anvendelsen af konkursskattelovens § 12 bortfalder ved gældssanering i konkurs får det konkret den betydning, at underskuddene pr. 31. december 20x1 genopstår, hvorfor Skatterådet bør bekræfte spørgsmål 1.

Spørgsmål 2 ønskes besvaret med JA

Personskattelovens § 13a indeholder reglerne for begrænsning af underskud og kildeartsbegrænset tab, når den skattepligtige får nedsat sin gæld.

Personskattelovens § 13a, stk. 1 har følgende ordlyd:

"Opnår en person i et indkomstår en tvangsakkord i en rekonstruktion eller en gældssanering, nedsættes uudnyttede, fradragsberettigede underskud og dernæst uudnyttede, fradragsberettigede tab, der kan fremføres efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 13 A, stk. 2 og 3, kursgevinstlovens § 32, stk. 3, og ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3, fra det pågældende og tidligere indkomstår med det beløb, hvormed gælden er nedsat. Nedsættelsesbeløbet formindskes med den del af skyldnerens indkomst, der hidrører fra hans frigørelse for gældsforpligtelser. Nedsættelsen af underskud sker med virkning for det indkomstår, hvori rekonstruktionsforslaget med tvangsakkorden stadfæstes eller kendelse om gældssanering afsiges, og for senere indkomstår."

Det fremgår direkte af ordlyden, at nedsættelse af underskuddene sker med virkning for det indkomstår, hvori kendelse af gældssanering afsiges. Konkret er der afsagt gældsaneringskendelse den 20. november 20x3, hvorfor underskuddene efter ordlyden vil skulle nedsættes med virkning for indkomståret 20x3.

Konkursskattelovens § 1, stk. 2, kom ind i lovforslaget til konkursskattelov (LF nr. 7 FT 1990/91) som et ændringsforslag.

Af bemærkningerne til ændringsforslaget fremgår følgende:

"Efter nærværende lovforslag (L 7) og lovforslag L 8 (forslag til lov om ændring af forskellige skattelove og konkursloven. (Underskud ved tvangsakkord uden for konkurs og gældssanering uden for konkurs m.v. og ændringer som følge af konkursskatteloven)) er der en vis forskel mellem den skattemæssige behandling af gæld, der er omfattet af tvangsakkord eller gældssanering i konkurs (L 7) og tvangsakkord og gældssanering uden for konkurs (L 8).

Efter ændringsforslagene undgås den forskellige behandling af de to grupper af tilfælde.

Efter lovforslag L 7 kan underskud fra før slutningen af en konkurs ikke fradrages efter dette tidspunkt. Dette gælder også, når konkursen sluttes med en tvangsakkord i konkurs eller en gældssanering i konkurs.

Ved tvangsakkord uden for konkurs og gældssanering uden for konkurs er det i lovforslag L 8 foreslået, at det fradragsberettigede underskud skal nedsættes med det gældsbeløb, der faktisk er eftergivet.

Betingelserne for at opnå tvangsakkord i konkurs er imidlertid i alt væsentligt de samme som for tvangsakkord uden for konkurs. Tilsvarende gælder hovedbetingelserne for gældssanering uden for konkurs også for gældssanering i konkurs.

I ændringsforslagene foreslås det derfor, at tvangsakkord i konkurs sidestilles med tvangsakkord uden for konkurs, og at gældssanering i konkurs sidestilles med gældssanering uden for konkurs.

Hvis et konkursbo sluttes med en tvangsakkord eller en gældssanering indebærer dette, at adgangen til at fremføre et eventuelt underskud ikke helt ophæves, men kun begrænses med den faktiske gældseftergivelse. De omtalte ændringer medfører konsekvensændringer i lovforslagets §§ 5 og 13 (ændringsforslag nr. 8 og 11).

Ændringsforslagene vil medføre en ændring af den foreslåede skattemæssige behandling af fremførte underskud ved tvangsakkord i konkurs og gældssanering i konkurs, hvilket vil medføre et provenutab, som dog må antages at være af yderst begrænset størrelse."

(Min fremhævelse)

Som det fremgår, tages der ikke udtrykkelig stilling til, hvilken betydning dette har for periodiseringen af gældssaneringen.

Kendelse om gældssanering i konkurs omfatter efter konkurslovens § 233 fordringer, som er stiftet inden konkursdekrets afsigelse. Kendelse om gældssanering udenfor konkurs har ikke en sådan skæringsdag, men omfatter de tilgodehavender, som er anmeldt, og som er omfattet af kendelsen. Formålet med at sidestille gældssanering i konkurs med gældssanering udenfor konkurs må derfor tilsige, at det er de underskud, som var uudnyttet eller fradragsberettiget på det tidspunkt, som efter kendelsen er skæringsdag for den gæld, som er omfattet af gældssaneringskendelsen.

Da der ikke den 1. juli 20x2 er opgjort nogen indkomst til fradrag, men der alene er de uudnyttede underskud fra 31. december 20x1, er det disse underskud, som nedsættes med det beløb, som gælden nedsættes med ved gældssaneringskendelsen.

Dette stemmer også overens med bemærkningerne ved forslagets fremsættelse, at underskuddene til fremførsel fra 20x1 ikke bliver begrænset helt, men alene bliver begrænset med den faktiske gældseftergivelse.

Skatterådet bør derfor bekræfte spørgsmål 2.

Spørgsmål 3 ønskes besvaret med JA

Der henvises til det anførte under spørgsmål 2.

Konsekvensen af, at gældssaneringen periodiseres til det tidspunkt, som er skæringsdag for de fordringer, som omfattes af gældsaneringskendelsen er, at underskud som opgøres efter denne dag efter lovgivningens regler herom, ikke bliver omfattet.

Som følge af gældssanering i konkurs ophæves beskatningen af konkursindkomsten efter konkursskattelovens regler, og i stedet fremgår det af konkursskattelovens § 13, stk. 1, 2. pkt., at indkomsten under konkursen i så fald oplyses efter de frister, som gælder for det indkomstår, hvor konkursen afsluttes. Indkomsten for 20x2 og 20x3 skal derfor selvangives efter de frister, som gælder for 20x3. Først derefter kan eventuelle underskud og/eller tab fra konkursperioden opgøres.

Det er vores opfattelse, at såfremt Skatterådet kan svare bekræftende på spørgsmål 2, bør der også svares bekræftende på spørgsmål 3, da det er en følgevirkning af, at gældssaneringen periodiseres i forhold til skæringsdatoen i gældssaneringskendelsen.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers underskud pr. 31. december 20x1 er genopstået, efter at Spørger har opnået gældssanering i konkurs, jf. konkursskattelovens § 13.

Begrundelse

Det fremgår af konkursskattelovens § 1, stk. 2, at bestemmelsen ikke finder anvendelse ved gældssanering i konkurs.

Spørger er erklæret konkurs den 1. juli 20x2, og konkursen er afsluttet 30. september 20x3.

Der er indledt gældssanering den 27. januar 20x3 og kendelse er afsagt 10. november 20x3. Ved gældssaneringen nedsættes usikret gæld stiftet før 1. juli 20x2 til 1,1110 %.

Konkursen afsluttes således med nedsættelsen af usikret gæld, jf. gældssaneringskendelsen.

Skattestyrelsen lagt til grund, at når konkursskattelovens regler ikke finder anvendelse ved gældssanering i konkurs betyder dette, at skattefriheden for konkursindkomsten bortfalder. Samtidig vågner det fremførselsberettigede underskud, som skatteyderen eventuelt havde inden det år, hvor der blev afsagt konkursdekret igen. Dette underskud begrænses af gældssaneringskendelsen, jf. personskattelovens § 13 a.

Konkursskattelovens regler finder således ikke anvendelse, jf. konkursskattelovens § 1, stk. 2, bortset fra, at fristen for at indsende oplysningsskema efter skattekontrollovens § 2, udsættes til fristen for det indkomstår, hvor konkursen afsluttes, jf. konkursskattelovens § 13.

Når konkursskattelovens regler ikke finder anvendelse, opgøres den skattepligtige indkomst efter de sædvanlige regler i perioden fra begyndelsen af det indkomstår, hvor konkursdekret er afsagt, det vil konkret sige indkomståret 20x2 til og med det indkomstår, hvor konkursen afsluttes, det vil konkret sige indkomståret 20x3. Der skal indsendes oplysningsskema efter skattekontrollovens § 2 for hvert indkomstår under konkursen.

De begrænsninger, der følger af at konkursskattelovens regler anvendes, herunder at underskud bortfalder i det omfang, det ikke kan anvendes i konkursindkomsten, jf. konkursskattelovens § 12, stk. 1, bortfalder dermed også.

Det underskud som spørger havde ved udløbet af indkomståret 20x1, genopstår således.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at gældssaneringskendelse af 10. november 20x3, hvorved Spørgers gæld er nedsat med mindst xx mio kr. nedsætter de underskud, som den 1. juli 20x2 var til fremførsel.

Begrundelse

Opnår en person gældssanering nedsættes underskud til fremførsel med samme beløb, som gælden er nedsat med. Nedsættelsen sker med virkning for det indkomstår, hvor kendelse om gældssanering afsiges og tidligere indkomstår, jf. personskattelovens § 13a.

Da spørger har været under konkursbehandling, har der ikke være opgjort en skattepligtig indkomst og dermed heller ikke et uudnyttet fremførselsberettiget underskud eller tab for indkomstårene 20x2 eller 20x3.

Det skal bemærkes, at uanset ordlyden af bestemmelsen angiver, at også underskud og tab fra det indkomstår, hvor gældssaneringskendelse afsiges medtages, vil et sådan underskud ikke kunne beregnes inden udløbet af det indkomstår, hvor gældssaneringskendelse afsiges. Dette følger af, at indkomståret er udeleligt, og at der derfor ikke kan opgøres skattepligtig indkomst eller tab for en delperiode af indkomståret.

Det seneste opgjorte fremførselsberettigede underskud er således det underskud, der er opgjort med udgangen af indkomståret 20x1. Det er således dette underskud, der begrænses af den afsagte gældssaneringskendelse, da det er det fremførselsberettiget underskud på skæringsdatoen den 1. juli 20x2 i gældssaneringskendelsen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at underskud som er opstået i konkursåret, og indtil konkursens afslutning ikke nedsættes som følge af gældssaneringskendelsen af 10. november 20x3.

Begrundelse

Da de underskud, der nedsættes som følge af gældssaneringen, er de fremførselsberettigede underskud pr. 31. december 20x1, jf. svaret på spørgsmål 2.

Det underskud, der opstår i indkomstårene 20x2 og 20x3 vil derfor - uanset ordlyden af bestemmelsen i personskattelovens § 13 a - ikke kunne begrænses.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at dette harmonerer med de hensyn, der lå bag indførelsen underskudsbegrænsningsreglerne i personskattelovens § 13a, hvorefter der ikke skulle kunne fremføres underskud vedrørende eftergivet gæld, hvor udgiften allerede var fratrukket. Ved at begrænse både gæld og underskud for indkomstår før det år, hvor der afsiges konkursdekret, opnås denne symmetri. Det underskud, der opstår i 20x2 og 20x3, vedrører ikke fratrukne udgifter, som ikke skal betales som følge af gældssaneringen, men salg af aktiver, hvor en fortjeneste ville have været skattepligtig

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstillinger og begrundelser.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1, 2 og 3

Lovgrundlag

Konkursskattelovens § 1, stk. 2.

Loven gælder ikke ved frivillig akkord i konkurs, tvangsakkord i konkurs og gældssanering i konkurs.  Lovens § 5 og § 13 gælder dog i disse tilfælde.

Konkursskattelovens § 12, stk. 1

I det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, og senere indkomstår kan underskud fra tidligere indkomstår, herunder tab, der kan fremføres efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 13 A, stk. 2 og 3, kursgevinstlovens § 32, stk. 3, og ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3, ikke fradrages i indkomst hos skyldneren eller dennes ægtefælle, jf. dog stk. 2 og 5.

Konkursskattelovens § 13

Sluttes et konkursbo efter konkurslovens § 144, uden at tvangsakkord gennemføres, bortfalder skattefriheden efter § 6 og de særlige beskatningsregler i §§ 7-12 a. Indkomsten for de enkelte indkomstår under konkursen oplyses til told- og skatteforvaltningen i så fald efter de frister, der gælder for afgivelse af oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2 for det indkomstår, hvori konkursen sluttes.

Stk. 2. Sluttes et konkursbo efter konkurslovens § 144, fordi der opnås tvangsakkord, kan skyldneren vælge at opgøre sin skattepligtige indkomst efter stk. 1.

Personskattelovens § 13a

Opnår en person i et indkomstår en tvangsakkord i en rekonstruktion eller en gældssanering, nedsættes uudnyttede, fradragsberettigede underskud og dernæst uudnyttede, fradragsberettigede tab, der kan fremføres efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 13 A, stk. 2 og 3, kursgevinstlovens § 32, stk. 3, og ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3, fra det pågældende og tidligere indkomstår med det beløb, hvormed gælden er nedsat. Nedsættelsesbeløbet formindskes med den del af skyldnerens indkomst, der hidrører fra hans frigørelse for gældsforpligtelser. Nedsættelsen af underskud sker med virkning for det indkomstår, hvori rekonstruktionsforslaget med tvangsakkorden stadfæstes eller kendelse om gældssanering afsiges, og for senere indkomstår.

(…)

Stk. 4.  Nedsættelsesbeløbet efter stk. 1, 1.-3. pkt., nedsætter uudnyttet negativ skat af aktieindkomst fra det indkomstår, hvori tvangsakkord i en rekonstruktion eller gældssanering opnås, eller fra tidligere indkomstår. Ved nedsættelse af negativ skat af aktieindkomst modregnes nedsættelsesbeløbet med en skatteværdi på 40 pct. Nedsættelsen sker med virkning for det indkomstår, hvori rekonstruktionsforslaget med tvangsakkorden stadfæstes eller kendelse om gældssanering afsiges, og for senere indkomstår. Hvis der er et uudnyttet fradragsberettiget underskud og en uudnyttet negativ skat af aktieindkomst, bruges nedsættelsesbeløbet til at nedsætte underskuddet før negativ skat af aktieindkomst, således at den negative skat af aktieindkomst kun nedsættes, i det omfang nedsættelsesbeløbet overstiger underskuddet. Ved anvendelse af stk. 2 nedsættes både underskud og negativ skat af aktieindkomst hos skyldneren, inden nedsættelsesbeløbet bruges til at nedsætte underskud hos ægtefællen.

(…)

Forarbejder

Konkursskatteloven L7 1991

"Efter nærværende lovforslag (L 7) og lovforslag L 8 (forslag til lov om ændring af forskellige skattelove og konkursloven. (Underskud ved tvangsakkord uden for konkurs og gældssanering uden for konkurs m.v. og ændringer som følge af konkursskatteloven)) er der en vis forskel mellem den skattemæssige behandling af gæld, der er omfattet af tvangsakkord eller gældssanering i konkurs (L 7) og tvangsakkord og gældssanering uden for konkurs (L 8).

Efter lovforslag L 7 kan underskud fra før slutningen af en konkurs ikke fradrages efter dette tidspunkt. Dette gælder også, når konkursen sluttes med en tvangsakkord i konkurs eller en gældssanering i konkurs.

Ved tvangsakkord uden for konkurs og gældssanering uden for konkurs er det i lovforslag L 8 foreslået, at det fradragsberettigede underskud skal nedsættes med det gældsbeløb, der faktisk er eftergivet.

Betingelserne for at opnå tvangsakkord i konkurs er imidlertid i alt væsentligt de samme som for tvangsakkord uden for konkurs. Tilsvarende gælder hovedbetingelserne for gældssanering uden for konkurs også for gældssanering i konkurs.

I ændringsforslagene foreslås det derfor, at tvangsakkord i konkurs sidestilles med tvangsakkord uden for konkurs, og at gældssanering i konkurs sidestilles med gældssanering uden for konkurs.

Hvis et konkursbo sluttes med en tvangsakkord eller en gældssanering indebærer dette, at adgangen til at fremføre et eventuelt underskud ikke helt ophæves, men kun begrænses med den faktiske gældseftergivelse. De omtalte ændringer medfører konsekvensændringer i lovforslagets §§ 5 og 13 (ændringsforslag nr. 8 og 11).

Ændringsforslagene vil medføre en ændring af den foreslåede skattemæssige behandling af fremførte underskud ved tvangsakkord i konkurs og gældssanering i konkurs, hvilket vil medføre et provenutab, som dog må antages at være af yderst begrænset størrelse."

Personskatteloven, L8 1991

Indsatte § 13a

"Bestemmelsen indeholder et forslag om begrænsning af adgangen til at fremføre underskud som følge af en akkord eller en gældssanering for skattepligtige, der anvender virksomhedsordningen.

For at undgå at en gældseftergivelse fører til både beskatning og begrænsning af retten til at fremføre underskud foreslås det, at nedsættelsesbeløbet formindskes med den del af skyldnerens indkomst, der hidrører fra hans frigørelse for  gældsforpligtelser. Efter de gældende regler i virksomhedsskattelovens § 13 skal virksomhedens underskud i et indkomstår modregnes i personlig indkomst ved hævning af et opsparet overskud.

Underskud, der ikke kan rummes i opsparet overskud, fradrages i positiv kapitalindkomst og herefter i personlig indkomst.

Er der herefter et resterende underskud, fremføres det til fradrag i virksomhedsoverskud før beregning af kapitalafkast i de nærmest efterfølgende fem indkomstår.

Efter forslaget kan underskud ikke fremføres til fradrag i det omfang, den skattepligtige har opnået gældseftergivelse. Det kan heller ikke overføres til fradrag i ægtefællens personlige indkomst. Princippet for begrænsningen er den samme som for forslaget til § 1."