Skatteministeriet
(Kammeradvokaten/advokat David Auken)

mod

H1
(ved/advokat Tanja Lykke Stougaard)

Landsdommerne Ib Hounsgaard Trabjerg, Bloch Andersen og Mette Skov Larsen (kst.) har deltaget i sagens afgørelse.

Sagen er anlagt ved Københavns Byret den 12. juni 2019. Ved kendelse af 5. december 2019 er sagen henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.

Ved lov nr. 1892 af 29. december 2015 om ændring af registreringsafgiftsloven blev registreringsafgiftens højeste sats for personbiler nedsat fra 180 pct. til 150 pct. Loven trådte i kraft den 1. januar 2016, men havde virkning fra og med den 20. november 2015. Loven indeholdt i § 2, stk. 5, en overgangsbestemmelse om beregning og genberegning af afgiftsdifferencen for leasingkøretøjer i perioden fra den 20. november 2015 til og med den 31. december 2015. Denne sag vedrører prøvelse af Landsskatterettens afgørelser af 13. marts 2019 om genberegning af afgiftsdifferencen for 27 brugte leasingkøretøjer tilhørende H1. Ved afgørelserne ændrede Landsskatteretten SKATs afgørelser af 18. og 20. maj 2016 om opgørelsen af H1’s afgiftsdifferencekrav for de 27 køretøjer.

Påstande
Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, H1, til ministeriet skal betale 876.926,42 kr. med proces-rente fra sagens anlæg.

H1 har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling
Den 13. marts 2019 traf Landsskatteretten afgørelse i en sag, hvor H1 havde klaget over SKATs afgørelse af 18. maj 2016 om genberegning af registreringsafgiften for 10 leasingkøretøjer tilhørende selskabet. Af afgørelsen fremgår følgende:

"SKAT har foretaget en genberegning af registreringsafgiften for selskabets 10 køretøjer, som følge af at registreringsafgiften blev nedsat fra 180 pct. til 150 pct. fra og med den 20. november 2015. SKAT har truffet afgørelse om, at klager skal tilbagebetale 290.556 kr. i registreringsafgift.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse af 18. maj 2016, således at selskabet skal tilbagebetale i alt 35.918 kr. til SKAT (nu Motorstyrelsen).

Møde mv.
Der har været afholdt møde mellem selskabets repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler, ligesom selskabet har udtalt sig ved et møde med Landsskatteretten.

Faktiske oplysninger
Selskabet driver virksomhed ved leasing af køretøjer til private og til erhverv.

Sagen omhandler følgende 10 køretøjer, hvoraf der er afregnet forholdsmæssig registreringsafgift i leasingperioden:

Stelnr.	Handelspris	Køretøjets nypris	Registrerings- afgift	Forholdsmæssig afgift
WDDxxxxxxxxxx09	318.821	785.458	466.637	55.996
WDDxxxxxxxxxx61	179.375	391.318	211.943	23.313
WDFxxxxxxxxxx77	232.260	570.487	338.227	26.951
WDDxxxxxxxxxx52	155.804	320.510	164.706	18.118
WDDxxxxxxxxxx40	150.969	316.172	165.203	18.172
WDDxxxxxxxxxx69	254.696	610.608	355.912	42.709
WDDxxxxxxxxxx51	162.058	318.821	156.763	17.244
WDCxxxxxxxxxx89	229.418	556.229	326.811	39.217
WDDxxxxxxxxxx23	227.249	548.756	312.507	34.376
WDDxxxxxxxxxx36	154.101	332.142	178.041	19.585

Selskabet har ved første registrering af de pågældende køretøjer selvanmeldt en handelspris for køretøjerne. På baggrund af denne handelspris er registreringsafgiften beregnet. Derefter er der betalt en forholdsmæssig andel af registreringsafgiften svarende til leasingperiodernes længde. Leasingperioderne er ophørt før nedsættelse af registreringsafgiften til 150 pct. I forbindelse med leasingperiodernes ophør i perioden 20. november 2015 til 31. december 2015 har selskabet gennemført en værditabsberegning, hvor både køretøjets handelspris og nypris inklusiv afgift er angivet til at udgøre et højere beløb end den oprindelige nypris. Dette gør sig gældende for alle 10 køretøjer. Da det af selskabet har været forudsat, at køretøjerne havde et værditab, medfører dette, at hele den betalte registreringsafgift på 180 pct. vedrørende leasingperioderne for de pågældende køretøjer er blevet tilbagebetalt af SKAT til selskabet.

I forbindelse med nedsættelse af registreringsafgiften fra 180 pct. til 150 pct. den 1. januar 2016 (med virkning fra den 20. november 2015) foretog SKAT en genberegning af afgiftsdifferencer for de omhandlede køretøjer, da selskabet havde gennemført en værditabsberegning af disse køretøjer i perioden 20. november 2015 til 31. december 2015. SKAT gennemførte genberegningen med de samme værdier, som selskabet havde selvangivet i forbindelse med den oprindelig værditabsberegning.

SKAT har herefter opkrævet 290.556 kr. i registreringsafgift hos selskabet.

Selskabet er opkrævet registreringsafgift i forbindelse med genberegningen, da selskabet tidligere havde fået tilbagebetalt hele den allerede indbetalte registreringsafgift med en afgiftssats på 180 pct. på grund af en indlagt forudsætning om et værditab på de pågældende køretøjer. Køretøjerne havde ifølge selskabets selvanmeldte oplysninger imidlertid ikke et værditab efter endt leasingperiode.

SKATs afgørelse
SKAT har i afgørelse af 18. maj 2016 foretaget en genberegning af registreringsafgiften for selskabets 10 køretøjer, som følge af at registreringsafgiften blev nedsat fra 180 pct. til 150 pct. fra og med den 20. november 2015, jf. lovændring ved lov nr. 1892 af 29. december 2015. SKAT har på den baggrund opkrævet 290.556 kr. i registreringsafgift fra selskabet. SKAT har udarbejdet et excel-ark, som er vedlagt afgørelsen.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen bl.a. anført, at:

"[…]

Du skal betale registreringsafgift tilbage for de køretøjer, som fremgår af vedlagte regneark.

Det skyldes, at folketinget har besluttet at nedsætte registreringsafgiften fra 180% til 150% fra og med den 20. november 2015 og der samtidig er ændret på metoden for værditabsberegningen, ved ophør af en leasingaftale.

Det beløb, du skal betale tilbage:                   290.556 kr.

Forklaring til regnearket:

Afgiftspligtig værdi før fradrag eller handels-/nypris;
Når afgiftspligtig værdi ved 150% er højere end ved 180%, er beregningen foretaget efter den oprindelige afgiftspligtige værdi, (§ 10 stk. 2), ellers er din handelspris-/nypris anvendt

Forudbetalt afgift I (tilbagebetalt);
Den afgift du fik retur ved værditabsberegningen.

Realiseret værditab;
Køretøjets værditab efter den nye metode.

Regulering i alt;
Den afgift du skal have udbetalt (- beløb) eller det beløb du skal indbetale ( beløb), hvis der ikke tidligere var lavet en værditabsberegning.

Regulering af forudbetalt afgift, til indbetaling;
Det beløb du skal tilbagebetale, når tidligere værditabsberegningen ikke gennemføres. Er beløbet det samme som i næste kolonne, forudsættes værditabsberegningen gennemført efter den nye metode, da det vil være mest fordelagtigt.

Til indbetaling ved værditabsberegning;
Det beløb du skal tilbagebetale, hvis værditabsberegningen gennemføres efter den nye metode. Beløbet er inkl. det du tidligere har fået udbetalt.
[…]"

SKATs vedlagte excel-ark indeholder en oversigt over samtlige 10 køretøjer. Som eksempel på oplysningerne i SKATs excel-ark, fremgår nedenfor oplysninger om køretøjet med stelnummer WDDxxxxxxxxxx09 samt de overskrifter, som SKAT anvender i regnearket:

"[…]

Leasingstart	27-03-2015
Værditabsberegning	08-12-2015
Oprindelig afgiftspligtig værdi før fradrag	318.821
Oprindelig afgift	466.637
Afgiftspligtig værdi før fradrag eller handels-/nypris	Efter § 10, stk. 2
Afgift, sats 150%	403.412
Forudbetalt afgift/(tilbagebetalt)	55.996
Realiseret værdi	63.225
Regulering ialt	7.229
Regulering af forudbetalt afgift, til indbetaling	55.996
Til indbetaling ved værditabsberegning	63.225

"[…]

SKATs udtalelse af 22. september 2016
SKAT har i udtalelse, modtaget 22. september 2016, til Skatteankestyrelsen fastholdt, at SKAT har foretaget en korrekt genberegning af registreringsafgiften, idet der er foretaget en administrativ genberegning på baggrund af de værdier, som selskabet har selvangivet ved den tidligere værditabsberegning som følge af ophørte leasingaftaler.

SKAT har bl.a. udtalt følgende:

"[…]

SKATs administration og praksis
Ved anvendelse af REGAL § 3b er formålet at betale registreringsafgift alene for en tidsbegrænset periode. Registreringsafgiften for perioden beregnes med de satser der er anført i § 3b, stk. 2.

Hvis det reelle afgiftsforbrug i perioden, beregnet på baggrund af den aktuelle afgiftspligtige værdi fastsat efter § 10, stk.1 ved periodens ophør, er forskellig fra det estimerede afgiftsforbrug iht. § 3b, stk. 2, kan leasinggiver vælge at få foretaget en værditabsberegning og få reguleret det betalte afgiftsbeløb. (Se REGAL § 3b, stk. 7, 2. pkt. med ordlyden: Hvis den betalte afgift efter stk. 2 overstiger den beregnede afgift efter 1. pkt.)

Praksis før vedtagelse af L 69
Indtil vedtagelse af L 69 har SKAT i forbindelse med værditabsberegninger iht. § 3a, stk. 7 og 3b, stk. 7, reguleret indbetalt afgift således:

Der laves en beregning over hvor meget bilen har tabt i værdi inklusiv registreringsafgift i leasingperioden ved sammenholdelse af handelspris/nypris.

Det oprindelig betalte afgiftsbeløb reguleres herefter til at udgøre den samme procentdel af oprindelig afgift som bilen har tabt i værdi.

Denne metode har alt andet lige givet det korrekte afgiftsbeløb, idet der ikke tidligere, mens § 3b har været i anvendelse, har forekommet ændringer i afgiftssatserne.

Praksis indført efter vedtagelse af L 69
Vedtagelsen af L 69 har medført en ændret beregningsmetode. Herefter beregnes afgiftsindholdet af det brugte køretøj på baggrund af aktuel afgiftspligtig værdi, hvorefter dette afgiftsbeløb sammenholdes med oprindelig afgift.

Ved oprettelse af en leasingkontrakt beregnes registreringsafgiften med udgangspunkt i bilens almindelige pris ved salg til bruger her i landet. Ved den almindelige pris forstås, jf. §8, stk. 1 i REGAL den pris der betales for køretøjet inklusive moms, men uden registreringsafgift.

Det betyder at beregningen sker på grundlag af leasinggivers købspris, der evt. forhøjes eller nedsættes med fradragsværdier for sikkerhedsudstyr mv.

Ved en senere fastsættelse af den afgiftspligtige værdi for et brugt køretøj iht. REGAL § 10, stk. 1 tages der udgangspunkt i køretøjets almindelige pris ved salg til bruger her i landet. Den afgiftspligtige værdi fastsættes som prisen inklusive moms, men uden registreringsafgift.

Det vil sige, at den afgiftspligtige værdi findes ved at udtrække afgiftsindholdet af prisen for et brugt køretøj. Med uændret afgiftssats vil den afgiftspligtige værdi for et brugt køretøj i det store hele (enkelte tillæg/fradrag til den afgiftspligtige værdi er ikke underlagt værditab) være faldet med samme procentdel som køretøjets pris inklusive afgift er faldet i forhold til nyprisen inklusive afgift.

Den afgiftspligtige værdi ved leasingaftalens ophør fastsættes altså efter § 10, stk. 1, som bilens almindelig pris ved salg til bruger, reduceret med registreringsafgiftsindholdet.

Når den brugte bil ved nævnte beregning opnår mindst samme eller højere pris end den hvortil køretøjet blev afgiftsberigtiget som nyt, skal afgiften beregnes efter bestemmelsen i § 10, stk. 2, hvoraf fremgår, at den afgiftspligtige værdi for et brugt køretøj kan ikke overstige køretøjets oprindelige pris som nyt.

SKAT har ved administration af bestemmelsen i § 10, stk. 2 principielt besluttet at bruge den oprindelige netto afgiftspligtige værdi, det vil sige værdien efter fradrag/tillæg af sikkerhedsudstyr mv., som loft for beregningsgrundlaget.

Efter vedtagelsen af L 69 - nedsættelse af højeste afgiftssats fra 180% til 150% - bliver afgiftsindholdet i en brugt bils pris mindre, hvilket igen resulterer i en højere afgiftspligtig værdi, da denne fastsættes med baggrund i salgsprisen til bruger her i landet. Den afgiftspligtige værdi for et brugt køretøj bliver herved en residual værdi af bilens handelspris.

Reglerne for opgørelse af den afgiftspligtige værdi for brugte køretøjer, er reguleret i Kapitel 12 i Bekendtgørelse om Registreringsafgift nr. 879 af 1. juli 2013.

[…]

Eksempel på SKATs administration efter fremsættelse af L 69
Med afsæt i køretøjet med stelnummer WDDxxxxxxxxxx36 har klager ved køretøjets første registrering den 4. maj 2015 selvanmeldt en pris på 154.101 kr. (netto afgiftspligtig værdi 139.731 kr.). Afgiften heraf er beregnet til 178.041 kr., svarende til en nypris inklusive afgift på 332.142 kr. For den givne leasingperiode på 8 måneder har denne beregning medført en betaling af forholdsmæssig afgift på 19.585 kr.

Ved leasingperiodens ophør den 22. december 2015 gennemfører klager en værditabsberegning hvor både køretøjets handelspris og nypris inklusive afgift angives til at udgøre oprindelig nypris, hvorved hele det betalte afgiftsbeløb 19.485 kr. for leasingperioden tilbagebetales.

Beregningen er foretaget med de satser, der stadig var gældende den 22. december 2015, idet L69 endnu ikke var vedtaget.

Det fremgår af L 69, at loven skal have virkning fra og med den 20. november 2015, men at SKAT indtil lovforslaget er vedtaget, skal administrere efter hidtil gældende regler. Det fremgår af lovforslagets § 2, stk. 5:

For køretøjer, som er afgiftsberigtiget efter registreringsafgiftslovens § 4, og for hvilke der i perioden fra den 20. november 2015 til og med den 31. december 2015 er fremsat anmodning om beregning af afgiftsdifferencer efter registreringsafgiftslovens § 3 a, stk. 7, og § 3 b, stk. 7, sker beregningen efter de hidtil gældende regler. Told- og skatteforvaltningen opkræver efter lovens ikrafttræden hos den afgiftspligtige det forskelsbeløb, der opstår for køretøjer, for hvilke der er beregnet afgiftsdifference på grundlag af 180 pct., men efter lovens § 1 alene skal beregnes afgiftsdifference på grundlag af 150 pct.

Det fremgår af bemærkningerne til ændringsforslag til L 69, at afgiftsdifferencer der er beregnet på baggrund af REGAL § 3a, stk. 7 og § 3b, stk. 7 skal omberegnes fra 180% til 150% efter lovens vedtagelse.

B e m æ r k n i n g e r
Til nr. 1
Ændringerne til lovforslagets § 2, stk. 3, 4 og 6, består alene af lovtekniske rettelser. Ændringen til lovforslagets § 2, stk. 5, er uddybet nedenfor. Der er tale om en præcisering af indholdet i lovforslaget, som hverken har skærpende eller lempende karakter.
Udenlandske firmakøretøjer, jf. registreringsafgiftslovens § 3 a, jf. § 1, stk. 4, leasingkøretøjer, jf. § 3 b, og køretøjer, der tilhører en udlænding, og som benyttes her i landet i forbindelse med et tidsbegrænset ophold, jf. § 3 c, kan anmeldes til registrering under en ordning med betaling af forholdsmæssig registreringsafgift. Når en kontrakt ophører eller køretøjet på anden måde udgår af ordningen, har køretøjsejeren tre valgmuligheder. Ejeren kan vælge at betale restafgiften, jf. § 3 a, stk. 8, § 3 b, stk. 10, og § 3 c, stk. 4. Der vil i denne situation skulle betales afgift på baggrund af den oprindelig beregnede afgift. Det betyder, at køretøjer, som inden den 20. november 2015 er anmeldt til registrering under en ordning med forholdsmæssig betaling af registreringsafgift, ved udgangen af ordningen skal betale den oprindelig beregnede restafgift, dvs. på baggrund af de 180 pct., også selv om udgangen af ordningen først sker den 20. november 2015 eller senere.
Ejeren kan endvidere vælge alene at afregne afgift for den periode, dvs. det antal måneder, som køretøjet har kørt under ordningen. Ved efterfølgende videresalg skal der herefter ske afgiftsberigtigelse på ny, jf. § 3 a, stk. 8, § 3 b, stk. 10, og § 3 c, stk. 4. Det vil eksempelvis sige, at der ved videresalg af en forhenværende leasingpersonbil skal ske afgiftsberigtigelse efter samme regler, som er gældende for en almindelig, brugt, importeret personbil. Den efterfølgende afgiftsberigtigelse skal ske på baggrund af 150 pct., hvis det brugte køretøj anmeldes til registrering den 20. november 2015 eller senere.
Endelig kan ejeren vælge at få værdisat køretøjet på ny (værditabsberegning), jf. § 3 a, stk. 7, og § 3 b, stk. 7. Denne mulighed eksisterer ikke, for så vidt angår køretøjer omfattet af § 3 c. Ved en værditabsberegning vurderes køretøjets aktuelle afgiftspligtige værdi, jf. registreringsafgiftslovens § 10. Ud fra denne værdi beregnes registreringsafgiften på ny. Beregningen af afgiftsdifferencer i henhold til § 3 a, stk. 7, og § 3 b, stk. 7, sker på baggrund af lovforslagets § 1, dvs. på baggrund af de 150 pct., når anmodningen herom er fremsat den 20. november 2015 eller senere. Indtil loven træder i kraft den 1. januar 2016, jf. lovforslagets § 2, stk. 1, administrerer SKAT efter gældende regler, det vil sige, at der i ovennævnte periode for de omfattede køretøjer beregnes afgiftsdifferencer på baggrund af 180 pct. SKAT vil herefter omberegne afgiftsdifferencerne på baggrund af de foreslåede 150 pct. og opkræve forskelsbeløbet.
For en leasingpersonbil, hvoraf der er betalt en forholdsmæssig del af registreringsafgiften efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 2, ved indgåelse af en leasingkontrakt inden den 20. november 2015, dvs. på baggrund af 180 pct., kan der således ved kontraktens ophør den 20. november 2015 eller senere ske en genberegning af den forholdsmæssige registreringsafgift i leasingperioden, jf. § 3 b, stk. 7. Beregningen foretages på baggrund af 150 pct. og modregnes herefter i den oprindelig beregnede afgift, som er betalt ved kontraktindgåelse. Forbruget af afgift i den periode, hvor køretøjet har kørt under en ordning med betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, vil være højere ved en afgiftssats på 150 pct. End ved en afgiftssats på 180 pct. Det betyder, at det beløb, som kan tilbagebetales til køretøjsejeren, eller som modregnes i SKATs krav mod køretøjsejeren, jf. nr. 3, vil blive mindre som følge af nedsættelsen af registreringsafgiften. Dette kan illustreres med nedenstående eksempel:

Eksempel på beregning af afgiftsdifference:
En personbil nyregistreres i 2013 og leases i 36 måneder. Den fulde registreringsafgift opgøres til 176.000 kr. Bilens pris inkl. registreringsafgift udgør 330.287 kr.
Ved leasing i 36 måneder skal der, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 2, betales en forholdsmæssig registreringsafgift på 39 pct. af den fulde registreringsafgift, svarende til 68.640 kr.
176.000 kr. x 0,39) Den ikkebetalte afgift udgør 107.360 kr. (176.000 kr. - 68.640 kr.).
I 2016, når leasingperioden udløber, opgøres bilens aktuelle handelspris inklusive moms og registreringsafgift, til 215.000 kr. Bilen er således nedskrevet i værdi til omkring 65,1 pct. af den oprindelige nypris (215.000 kr. /330.287 kr.)
Den del af registreringsafgiften, der endnu ikke er betalt, findes ved at »regne baglæns« ud fra bilens handelspris inklusive moms og registreringsafgift.
Ved en afgiftssats på 180 pct. udgør den del af registreringsafgiften, der endnu ikke er betalt, 113.937 kr.
Forskellen mellem den oprindelig opgjorte fulde registreringsafgift og den del af registreringsafgiften, der endnu ikke er betalt, kan således beregnes til 62.063 kr. (176.000 kr. - 113.937 kr.). Leasingselskabet skal hermed have tilbagebetalt 6.577 kr. (68.640 kr. - 62.063 kr.).
Ved en afgiftssats på 150 pct. udgør den del af registreringsafgiften, der endnu ikke er betalt, 109.394 kr. Forskellen mellem den oprindelig opgjorte fulde registreringsafgift og den del af registreringsafgiften, der endnu ikke er betalt, kan således beregnes til 66.606 kr. (176.000 kr. - 109.394 kr.).
Leasingselskabet skal hermed have tilbagebetalt 2.034 kr. (68.640 kr. - 66.606 kr.).

SKATs omberegning af køretøjer værditabsberegnet i perioden 20.11 - 31.12.2015
SKAT har foretaget en omberegning af de køretøjer hvor klager har gennemført en værditabsberegning i perioden fra 20.11 - 31.12.2015. Omberegningen er gennemført på baggrund af de værdier som klager har selvangivet ved værditabsberegningen. Der er således ikke sket en kontrol af de angivne værdier, men alene en administrativ omberegning som følge af lovændringen.

Da køretøjet mindst holder nypris, må den afgiftspligtige værdi for køretøjet ikke overstige oprindelig pris som nyt, jf. § 10, stk. 2.

Omberegningen sker derfor med 105/150% af køretøjets oprindelige netto afgiftspligtige værdi. Afgiften af det brugte køretøj beregnes til 160.632 kr. Dette beløb holdes op mod bilens oprindelige afgift som nyt for at finde "afgiftsforbruget" i leasingperioden.

Afgiftsforbruget udgør (178.041 - 160.636) = 17.409 kr. Da det oprindelig estimerede afgiftsbeløb er blevet tilbagebetalt, har SKAT i ovennævnte afgørelse krævet 17.409 kr. for bilen i dette eksempel.

Der er for de øvrige 9 køretøjer omhandlet af denne klage, foretaget omberegninger efter fuldstændig tilsvarende metoder, hvorved det samlede afgiftskrav for de 10 køretøjer er opgjort til 290.556 kr.

SKATs indstilling
Skat skal på baggrund af ovenstående indstille, at afgørelsen fastholdes.

Det er SKATs opfattelse, at klager alene fokuserer på et eventuelt værditab i den afgiftspligtige værdi og derved overser bestemmelsen i § 3b, stk. 7, 2. pkt., der fastslår at det er afgiften, beregnet med gældende satser af de nævnte værdier, der skal sammenholdes.

Det er SKATs opfattelse, at administrationen foretages i fuld overensstemmelse med både lovteksten i § 3b, stk. 7, såvel som de bemærkninger og eksempler der til grund for vedtagelse af L69.

[…]"

Motorstyrelsens udtalelse af 23. oktober 2018
SKAT, nu Motorstyrelsen, har i forbindelse med behandlingen af sagen for Landsskatteretten afgivet en udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen. Motorstyrelsen fastholder, at den beregningsmetode, som er anvendt i SKATs afgørelse af 18. maj 2016, følger den beregningsmetode, som fremgår af betænkningen til lov nr. 1892 af 29. december 2015 om nedsættelse af registreringsafgiftens størrelse, ligesom SKATs afgørelse lever op til kravene for begrundelse af en afgørelse i henhold til forvaltningslovens § 24. På den baggrund kan Motorstyrelsen ikke tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling i sagen. Motorstyrelsen fastholder, at SKATs afgørelse af 18. maj 2016 stadfæstes.

Til støtte herfor, har Motorstyrelsen bl.a. anført følgende:

"[…]
Ad 1. Beregningsmetoden:
[…]
Hvis det skal forklares meget simpelt, så tager man køretøjets værdi med afgiftsindhold på 180 pct. og modregner køretøjets værdi med afgiftsindhold på 150 pct. Dette sammenholdes efterfølgende med den betalte forholdsmæssige afgift. Herefter har man resultatet af værditabsberegningen.

Hvis vi sætter køretøjet med stelnr. WDDxxxxxxxxxx36 ind i ovenstående eksempel fra betænkningen, ser det således ud:

Eksempel på beregning af afgiftsdifference:

En personbil nyregistreres den 4. maj 2015 og leases i 8 måneder.

Den fulde registreringsafgift opgøres til 178.041 kr. Bilens pris inkl. registreringsafgift udgør 332.141 kr.

Ved leasing i 8 måneder skal der, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 2, betales en forholdsmæssig registreringsafgift på 11 pct. af den fulde registreringsafgift, svarende til 19.584 kr. (178.041 kr. x 0,11).

Den ikkebetalte afgift udgør 158.456 kr. (178.041 kr. - 19.584 kr.).

Den 28. december 2015, når leasingperioden udløber, opgøres bilens aktuelle handelspris inklusive moms og registreringsafgift, til 314.732 kr. (Bilen opgøres dog af selskabet til 0 % realiseret værditab, altså igen til 332.141 kr.).

Den del af registreringsafgiften, der endnu ikke er betalt, findes ved at »regne baglæns« ud fra bilens handelspris inklusive moms og registreringsafgift.

Ved en afgiftssats på 180 pct. udgør den del af registreringsafgiften, der endnu ikke er betalt, 178.041 kr.

Forskellen mellem den oprindelig opgjorte fulde registreringsafgift og den del af registreringsafgiften, der endnu ikke er betalt, kan således beregnes til 0 kr. (178.041 kr. - 178.041 kr.).

Leasingselskabet skal hermed have tilbagebetalt 19.584 kr. (19.584 kr. - 0 kr.).

Ved en afgiftssats på 150 pct. udgør den del af registreringsafgiften, der endnu ikke er betalt, 160.632 kr.

Forskellen mellem den oprindelig opgjorte fulde registreringsafgift og den del af registreringsafgiften, der endnu ikke er betalt, kan således beregnes til 17.409 kr. (178.041 kr. - 160.632 kr.).

Leasingselskabet skal således have tilbagebetalt 2.174 kr. i afgiftsdifference (19.584 kr. - 17.409 kr.).

MEN! Leasingselskabet fik tilbagebetalt 19.584 kr., da de selvangav, at køretøjet ikke havde noget værditab. Da værditabet reelt set udgør 17.409 kr. som følge af afgiftslempelsen fra 180 % til 150 %, skal leasingselskabet tilbagebetale beløbet på 17.409 kr.

Som det fremgår ovenfor, så følger vores beregningsmetode præcis den beregningsmetode, som fremgår af betænkningen. Vi har brugt samme beregningsmetode på alle køretøjer i afgørelse af 20. maj 2016.

[…]

Det fremgår klart af betænkningen, at:

"Beregningen foretages på baggrund af 150 pct. og modregnes herefter i den oprindelige beregnede afgift, som er betalt ved kontraktindgåelse. Forbruget af afgift i den periode, hvor køretøjet har kørt under en ordning med betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, vil være højere ved afgiftssats på 150 pct. end ved en afgiftssats på 180 pct."

Vi skal hertil bemærke, at det jo netop fremgår af § 3 b, stk. 7, at det er afgiften, beregnet med gældende satser af de nævnte værdier, der skal sammenholdes med den oprindelige afgift.

Ved leasing bider man registreringsafgiften over i mindre dele efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 2. Det er altså afgiften vi skal fokusere på ved leasing, ikke køretøjets "metal-pris". Når afgiften falder, som den gjorde ved L69, så kommer det altså køretøjer med afgiftsindhold til skade.

De værdier, som klager selvangav, da de foretog værditabsberegningen, er de samme værdier, som SKAT brugte ved omberegningen.

[…]

Som vi netop har argumenteret for, så skal der ikke ske en periodisering af køretøjets værdi når det træder ud af leasingordningen. Det følger hverken af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7 eller registreringsafgiftslovens § 10.

Den korrekte måde at beregne afgiftsforbruget er meget simpelt; Afgiftsindholdet når køretøjet indtræder i ordningen (minus) afgiftsindholdet når køretøjet udtræder af ordningen (minus) det betalte forholdsmæssige afgift.

Når der er tale om leasingkøretøjer, så sker periodiseringen i selve den forholdsmæssige afgiftsbetaling. Det er ikke af lovgiver tiltænkt, at der skal ske en periodisering af afgiften efterfølgende.

[…]

SKAT udsendte den 9. marts 2016 et nyhedsbrev om regulering af leasingekspeditioner med værditabsberegning. Årsagen hertil var, at man ville give leasingvirksomhederne muligheden for at annullere deres værditabsanmodninger. Dette er jo normalt ikke muligt, da en værditabsanmodning er bindende. Som vi skrev i nyhedsbrevet den 9. marts 2016, så betød vedtagelsen af L69, at beregningsmetoden blev præciseret, således at værditabet beregnes ud fra forskellen mellem bilens afgiftsindhold ved leasingperiodens start, og bilens afgiftsindhold ved leasingperiodens ophør. Nyhedsbrevet var med til at danne grundlag for SKATs administration af værditabsberegninger.

[…]

Ad 2. Begrundelseskravet i forvaltningslovens § 24.

[…]

Det er vores vurdering, at man bør se afgørelsen i sin helhed ud fra, hvorvidt, der er tale om en begrundelsesmangel. Afgørelsen af 20. maj 2016 beskriver, hvorfor vi genopkræver et beløb hos leasinggiver. Herudover indeholder afgørelsen en beskrivelse af, hvordan det vedlagte regneark skal læses.

[…]

Man bør i denne sag lave en konkret ugyldighedsvurdering over, hvorvidt begrundelsen i denne sag har bragt modtageren af afgørelsen i en vildfarelse eller på anden måde har gjort, at modtageren ikke har haft mulighed for at forstå eller forholde sig til afgørelsen. Det er ikke selve paragraffen i for- valtningslovens § 24, der er en retsgaranti, men derimod hensynene og formålet med paragraffen, der er en retsgaranti. I denne sag vurderer vi, at modtageren har forstået afgørelsen korrekt, da det også fremgår af klagen, at det er materielt klageren ikke er enig med SKAT. Der har på intet tidspunkt i sagen været tvivl om, hvad denne sag går ud på.

[…]"

Selskabets opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at den beregningsmetode, som SKAT har anvendt i forbindelse med værditabsregulering efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, ikke er korrekt.

Til støtte for påstanden har selskabet anført, at:

"[…]
Ved indregistrering af køretøjer anvender Klager bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 3 b vedrørende betaling af forholdsmæssig registreringsafgift for den periode, som leasingaftalen omhandler.

Reglen i registreringsafgiftslovens § 3b medfører, at der alene skal betales en forholdsmæssig registreringsafgift i relation til den periode, hvor køretøjet anvendes i Danmark.

Ved leasingaftalens ophør udfører Klager en række af de omhandlende køretøjer. Hvis køretøjernes afgiftspligtige værdi (metalprisen på køretøjet) ved leasingaftalens ophør ikke er faldet til mindst det niveau, som der er afregnet forholdsmæssig registreringsafgift af, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 2, anmoder Klager SKAT om at fastsætte en ny afgiftspligtig værdi.

I henhold til registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 7, kan der ydes godtgørelse af indbetalt registreringsafgift, i det omfang den betalte afgift overstiger en beregnet afgift på det tidspunkt, hvor leasingaftalen ophører mv.

Bestemmelsens ordlyd er som følger:

"Stk. 7. På det tidspunkt, hvor leasingaftalen afbrydes, eller hvor køretøjet udgår af ordningen, jf. § 1, stk. 3, 5. og 6. pkt., fastsætter told- og skatteforvaltningen efter ansøgning køretøjets aktuelle afgiftspligtige værdi efter § 10. Hvis den betalte afgift efter stk. 2 overstiger den beregnede afgift efter 1. pkt., tilbagebetales differencen. Hvis den betalte afgift efter stk. 2 er mindre end den beregnede afgift efter 1. pkt., opkræves differencen."

Der beregnes således efter stk. 7 en aktuel afgiftspligtig værdi for det pågældende køretøj på det tidspunkt, hvor køretøjet udgår af ordningen om forholdsmæssig registreringsafgift. Det betyder, at i det omfang køretøjets metalpris ikke er faldet i værdi eller ikke faldet så meget, som der er indbetalt i forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 2, vil det medføre, at Klager får en godtgørelse af registreringsafgiften svarende til den for meget betalte registreringsafgift. I det tilfælde køretøjets metalpris er faldet mere end det, der er indbetalt i registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 2, medfører reglen, at der skal betales en yderligere registreringsafgift, hvis klager har søgt om en ny vurdering af køretøjet.

Registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, fastsætter således en værditabsregulering, hvor køretøjets oprindelige "metalpris" ved indregistreringen holdes op mod køretøjets "metalpris" ved leasingaftalens ophør for at finde frem til, hvor mange procent køretøjets metalpris reelt er faldet med ved leasingaftalens ophør.

Når registreringsafgiftsloven omtaler den afgiftspligtige værdi, er der tale om køretøjets almindelige pris, altså metalprisen med tillæg af moms, jf. registreringsafgiftslovens § 8. Den afgiftspligtige værdi er dermed den "rene" pris for køretøjet uden registreringsafgift.

I forbindelse med afgiftsnedsættelsen har SKAT i tilknytning til værditabsreguleringen ikke sammenholdt køretøjernes oprindelige "metalpris" ved indregistreringen med køretøjets "metalpris" ved leasingaftalens ophør for at finde frem til, hvor mange procent køretøjets metalpris reelt er faldet med ved leasingaftalens ophør.

Ved fastsættelse af værditabsreguleringen har SKAT sammenholdt den beregnede fulde registreringsafgift på 150 % med den oprindelige beregnede restafgift ved køretøjets indregistrering, hvor afgiftssatsen var 180 %.

I det omfang den fulde registreringsafgift med en sats på 150 % er højere end restafgiften, som er beregnet med en sats på 180 %, er det SKATs opfattelse, at der har været værditab, således at klager ikke er berettiget til at få en del af registreringsafgiften retur.

Ultimo 2015 nedsatte Folketinget registreringsafgiftssatsen fra 180 % til 150 %.

Markedsprisen inkl. registreringsafgift for køretøjer efter afgiftsnedsættelsen blev derfor som alt overvejende hovedregel billigere pga. den lavere registreringsafgift. Den afgiftspligtige værdi/metalprisen er imidlertid ikke ændret på grund af den danske afgiftsnedsættelse.

[…]

Anbringender
Til støtte for påstanden gøres det gældende, at der ved værditabsberegningen i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, skal tages udgangspunkt i køretøjets "almindelige pris" (metalprisen) - fakturapris med tillæg af moms, men uden registreringsafgift (samt i et vist omfang med tillæg eller fradrag for eksempelvis brændstofforbrug).

Det fremgår af den Juridiske Vejledning afsnit E.A.8.1.5.3.1.1, at:

"Den afgiftspligtige værdi for brugte køretøjer fastsættes skønsmæssigt. Se REGAL § 10 om værdifastsættelse af brugte køretøjer. Et køretøj, der efter reparation eller ombygning ikke længere i afgiftsmæssig henseende er identisk med et tidligere afgiftsberigtiget køretøj, bliver anset som brugt, men skal afgiftsberigtiges efter satserne for nye køretøjer.

Det er køretøjets almindelige pris (inklusiv moms, men uden registreringsafgift) ved salg til en bruger her i landet i den stand, som det skal registreres i, der skal bruges ved værdifastsættelsen. Den afgiftspligtige værdi kan dog ikke overstige køretøjets oprindelige pris som nyt.

Den afgiftspligtige værdi af et brugt køretøj skal ansættes med udgangspunkt i prisen for et tilsvarende brugt køretøj, eller for et køretøj af så vidt muligt tilsvarende mærke og model i normalt vedligeholdt stand.

I den afgiftspligtige værdi foretages fradrag eller tillæg på grundlag af en samlet vurdering af køretøjets kilometerstand, vedligeholdelsesstand, eventuelle forbedringer og øvrige beskaffenhed." (vores understregning).

Det fremgår således af Juridisk Vejledning, at det er køretøjets "almindelige pris", der skal tages udgangspunkt i ved beregningen af registreringsafgiften, dvs. køretøjets pris uden registreringsafgift.

Der er således ikke grundlag for SKATs beregningsmodel, hvor værditabsberegningen bliver foretaget på grundlag af markedsprisen inkl. registreringsafgift.

I afgørelsen anvender SKAT en beregningsmodel, hvor den beregnede registreringsafgift på 150 % fratrækkes i den oprindelige beregnede registreringsafgift på 180 %.

Forskellen mellem den oprindelige beregnede registreringsafgift og den beregnede registreringsafgift efter afgiftsnedsættelsen anses for at være det realiserede værditab efter SKATs beregningsmodel.

Dette er ikke i overensstemmelse med registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, idet værditabet skal fastsættes på grundlag af forskellen mellem den afgiftspligtige værdi (metalprisen med tillæg af moms) ved indregistreringen af køretøjet og den afgiftspligtige værdi ved leasingaftalens ophør.

På baggrund af SKATs opgørelse af regulering af registreringsafgiften kan det konstateres, at der er enighed om, at køretøjernes afgiftspligtige værdi er den samme ved såvel indregistreringen og ved leasingaftalernes ophør.

Der er således ikke noget værditab på de omhandlende køretøjer.

SKAT anfører i sin afgørelse, at metoden for værditabsbegrænsning er ændret. Der er ikke foretaget ændring i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7. I forbindelse med lovændringen er det alene besluttet, at leasingselskaberne ikke kan få mere godtgjort i registreringsafgift end det, der svarer til en registreringsafgift på 150 %.

I tilknytning til regulering af den registreringsafgift, som Klager har fået retur i perioden 20. november 2015 til 31. december 2015, skal der henses til bemærkninger til L 69 for Folketinget 2015-16.

Det fremgår af lovforlaget til L 69 "Lov om ændring af registreringsafgift" under bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser § 2 at:

"Det følger endvidere af stk. 5, at afgiftsdifferencer, jf. § 3 a, stk. 7 og § 3 b, stk. 7, af køretøjer, som er afgiftsberigtiget efter reglerne i registreringsafgiftslovens § 4, stk. 1, nr. 1 og 2, i perioden fra lovforslagets fremsættelse til og med lovens ikrafttræden, opkræves eller tilbagebetales på baggrund af de gældende regler, dvs. efter de regler og afgiftssatser, som fremgår af lovbekendtgørelse nr. 29 af 10. januar 2014, som ændret ved § 1 i lov nr. 1503 af 23. december 2014 og § 24 i lov nr. 1532 af 27. december 2014. SKATs sagsbehandling i forhold til de omhandlede køretøjer fortsætter dermed uændret til og med den 31. december 2015.

Efter lovens ikrafttræden opkræver eller tilbagebetaler SKAT det forskelsbeløb, der opstår for køretøjer omfattet af 1. pkt., hvor der er beregnet afgiftsdifference på grundlag af 180 pct., og hvor der efter lovforslagets § 1 alene skal beregnes afgiftsdifference på grundlag af 150 pct., hos eller til den afgiftspligtige. Beløbet opkræves eller tilbagebetales efter loven er trådt i kraft, jf. stk. 6.

At lovforslaget gives virkning fra fremsættelse, jf. stk. 2, vil i denne sammenhæng være til gunst for den afgiftspligtige, da den endelige registreringsafgift bliver mindre."

I betænkningen til lovforslaget er fremhævet et eksempel på beregningen af tilbagebetalingsbeløbet efter § 3 b, stk. 7.

[…]

På baggrund af L 69 er det vedtaget, at virksomheder, som har indregistreret køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift, ikke kan få mere refunderet, end hvad der svarer til, at Klager oprindeligt har betalt 150 % i registreringsafgift. Med lovændringen skal leasingselskaber, der har indregistreret køretøjer før 20. november 2015, ikke stilles ringere end leasingselskaber, der har indregistreret køretøjer efter 20. november 2015.

Formålet med overgangsbestemmelsen har været at stille leasingselskaberne ens ved godtgørelse af registreringsafgift på leasingkontrakter, som er ophørt efter afgiftsnedsættelsen, uanset hvornår køretøjerne oprindeligt blev indregistreret.

Da den afgiftspligtige værdi for de omhandlende køretøjer i nærværende sag er den samme ved henholdsvis indregistreringen og ved leasingaftalens udløb, er værditabet 0 %. Der skal således foretages en beregning af, hvad afgiften vil være med en afgiftssats på 150 %, idet Klager ikke er berettiget til at få en godtgørelse på grundlag af det oprindeligt indbetalte beløb, hvor afgiften er beregnet på grundlag af en afgiftssats på 180 %.

Med afsæt i køretøjet med stelnr. WDDxxxxxxxxxx36, hvor den oprindelige afgiftspligtige værdi er fastsat til kr. 154.101, er der oprindeligt indbetalt kr. 19.584 i forholdsmæssig registreringsafgift.

Da den afgiftspligtige værdi ved leasingaftalens ophør er uændret, er der intet reelt værditab, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7.

For fastsættelse af, hvor stor en andel af registreringsafgiften Klager er berettiget til at få tilbagebetalt, skal der foretages en beregning af, hvad den forholdsmæssige registreringsafgift ville være, hvis der var betalt 150 % i afgift, bilag 2.

Der er ikke hjemmel i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, til at foretage beregningen af værditabet på grundlag af værdier inkl. registreringsafgift, hvilket SKATs beregningsmodel reelt tager afsæt i.

I det eksempel, som er illustreret ovenfor i tilknytning til L 69, bliver det illustreret, hvordan man regner baglæns for at finde frem til afgiftsgrundlaget, idet man i eksemplet viser, hvad markedsprisen er inkl. registreringsafgift.

Ved afgørelsen skal der henses til, at markedsprisen inkl. registreringsafgift ikke kan være den samme før og efter afgiftsnedsættelsen. Derimod vil metalprisen med tillæg af moms være den samme både før og efter afgiftsnedsættelsen, hvilket fremgår af bilag 2.

Vi skal endvidere henlede Skatteankestyrelsens opmærksomhed på, at SKATs beregningsmetode for værditabsberegningen ikke er ændret for køretøjer, der er indregistreret efter 1. januar 2016, hvor afgiftsreguleringen er trådt i kraft.

Med henvisning til opgørelsesmetoden i bilag 2 er det vores vurdering, at der skal foretages følgende regulering for de enkelte køretøjer i forhold til den refusion, Klager har modtaget på grundlag af, at der har været indlagt 180 % i afgift i beregningsmodellen i stedet for 150 %.

Stelnr.	Oprindeligt indbetalt registreringsafgift og refunderet registreringsafgift	Godtgørelsesberettiget registreringsafgift	For meget godtgjort registreringsafgift
WDDxxxxxxxxxx09	12 % af 466.637 = 55.996	12 % af 403.412 = 48.409	7.587 kr.
WDDxxxxxxxxxx61	11 % af 211.943 = 23.313	11 % af 186.943 = 20.564	2.749 kr.
WDFxxxxxxxxxx77	8 % af 338.227 = 26.951	8 % af 296.470 = 23.718	3.233 kr.
WDDxxxxxxxxxx52	11 % af 164.706 = 18.118	11 % af 146.786 = 16.146	1.972 kr.
WDDxxxxxxxxxx40	11 % af 165.203 = 18.172	11 % af 148.734 = 16.361	1.811 kr.
WDDxxxxxxxxxx69	12 % af 355.912 = 42.709	12 % af 308.324 = 36.999	5.710 kr.
WDDxxxxxxxxxx51	11 % af 156.763 = 17.244	11 % af 140.567 = 15.462	1.782 kr.
WDCxxxxxxxxxx89	12 % af 326.811 = 39.217	12 % af 286.807 = 34.417	4.800 kr.
WDDxxxxxxxxxx23	11 % af 312.507 = 34.376	11 % af 273.154 = 30.047	4.329 kr.
WDDxxxxxxxxxx36	11 % af 178.041 = 19.585	11 % af 160.362 = 17.640	1.945 kr.
Tilbagebetaling til SKAT i alt			35.918 kr.

[…]"

Selskabets udtalelse af 6. oktober 2016
Selskabet har den 6. oktober 2016 bl.a. fremsat følgende bemærkninger til SKATs udtalelse, modtaget 22. september 2016.

"[…]
Med henvisning til Skatteankestyrelsens brev af 26. september 2016 sender vi hermed vores bemærkninger til SKAT's udtalelse i sagen.

Vi skal indledningsvis gøre opmærksom på, at vi fastholder vores anbringender i sin helhed i forhold til klagen fremsendt til Skatteankestyrelsen den 18. august 2016.

Ved SKAT's udtalelse til klagen kan vi konstatere, at SKAT fortsat argumenterer for afgiftsreguleringen ved at tage afsæt i en markedspris inkl. registreringsafgift.

SKAT anfører på side 6 i sin udtalelse, at Klager alene fokuserer på et eventuelt værditab i den afgiftspligtige værdi, og derved overser bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, 2. pkt., der fastslår at det er afgiften, beregnet med gældende satser af de nævnte værdier, der skal sammenholdes.

I henhold til registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1 fremgår det, at den afgiftspligtige værdi for brugte køretøjer fastsættes til køretøjets almindelige pris inkl. moms, men ekskl. registreringsafgift.

Efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, 2. pkt. fremgår der følgende:

"..... Hvis den betalte afgift efter stk. 2 overstiger den beregnede afgift efter 1. pkt., tilbagebetales differencen. Hvis den betalte afgift efter stk. 2 er mindre end den beregnede afgift efter 1. pkt., opkræves differencen."

I henhold til lov nr. 1982 af 29. december 2015 fremgår der følgende af § 2, stk. 5:

"Stk. 5. For køretøjer, som er afgiftsberigtiget efter registreringsafgiftslovens § 4, og for hvilke der i perioden fra den 20. november 2015 til og med den 31. december 2015 er fremsat anmodning om beregning af afgiftsdifferencer efter registreringsafgiftslovens § 3 a, stk. 7, og § 3 b, stk. 7, sker beregningen efter de hidtil gældende regler. Told- og skatteforvaltningen opkræver efter lovens ikrafttræden hos den afgiftspligtige det forskelsbeløb, der opstår for køretøjer, for hvilke der er beregnet afgiftsdifference på grundlag af 180 pct., men efter lovens § 1 alene skal beregnes afgiftsdifference på grundlag af 150 pct."

Efter vedtagelsen af L 69 medfører bestemmelsen i § 2, stk. 5, at klager ikke kan få mere i godtgørelse end, hvad der svarer til, at der oprindeligt var betalt 150 % i afgift i stedet for 180 %.

Det fremgår hverken af lovændringen eller intentionen med ændringen af registreringsafgiftsloven, at leasingselskaberne i overgangsperioden skal stilles ringere end, hvis køretøjet var blevet indregistreret efter afgiftsnedsættelsen.

Med afsæt i bil med stelnummer WDDxxxxxxxxxx36, som SKAT har anvendt som eksempel i sin udtalelse, skal vi henlede Skatteankestyrelsens opmærksomhed på, at Klager ville være berettiget til en godtgørelse af registreringsafgiften på 19.585 kr., hvis der ikke var sket en afgiftsnedsættelse.

Efter afgiftsnedsættelsen er det SKAT's opfattelse, at Klager alene er berettiget til en godtgørelse på 2.176 kr. (19.585 kr. - 17.409 kr.).

Havde bilen været indregistreret efter afgiftsnedsættelsen, skulle der være indbetalt 17.640 kr. (11 % af 160.362 kr.) i forholdsmæssig registreringsafgift for en leasingperiode på 8 måneder. Hvis metalprisen inkl. moms ville være den samme ved ophør af leasingaftalen, som er tilfældet i nærværende sag, vil Klager være berettiget til en godtgørelse af registreringsafgiften på 17.640 kr., fordi køretøjet ikke har tabt i værdi.

Det forhold, at man ved vedtagelse af L69 har besluttet, at der for køretøjer, som er indregistreret før afgiftsnedsættelsen, ikke kan få mere tilbage i godtgørelse af registreringsafgift end det, der svarer til den nuværende afgiftssats, fører ikke til, at leasingselskaberne skal afholde omkostninger til registreringsafgift for en periode, der ligger ud over den indregistrerede periode i Danmark og dermed stilles ringere med hensyn til godtgørelse af registreringsafgift end for indregistrering af køretøjer efter gældende afgiftssats.

Hvis SKAT stiller krav om betaling af registreringsafgift for en periode, der ligger ud over selve den indregistrerede periode i Danmark, vil dette være i strid med EU-traktatens artikel 56 samt EU-domstolens praksis, jf. C-451/99 Cura Anlagen.

Sagen for EU-domstolen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt opkrævning af registreringsafgift uden hensyntagen til den periode, som køretøjet anvendes i forbrugslandet var i strid med daværende artikel 49 i EF-traktaten (nu EU-traktatens artikel 56).

EU-Domstolen fastslog i sagen vedrørende Cura Anlagen, at medlemsstaterne godt kan have en forbrugsafgift, som har til formål at tilgodese det almene hensyn, at fremme anskaffelse eller besiddelse af køretøjer med et lille brændstofforbrug.

EU-Domstolen fastslog imidlertid også i præmis 69, at en sådan afgift er i strid med proportionalitetsprincippet, når det formål, som afgiften forfølger, kunne opnås med indførelse af en afgift, der er proportional med varigheden af køretøjets indregistrering i den stat, hvor den anvendes.

På baggrund af ovenstående EU-dom er det vores vurdering, at SKAT ikke kan kræve betaling af en beregnet registreringsafgift, som vedrører en periode, hvor køretøjet ikke er indregistreret i Danmark.

Formålet med § 2, stk. 5 i lov nr. 1982 af 29. december 2015 har været, at der skulle ske en ligestilling i godtgørelsen af registreringsafgift mellem de køretøjer, der er indregistreret før og efter afgiftsnedsættelsen.

Vi skal i den sammenhæng henvise til registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1, som fastslår, at den afgiftspligtige værdi er ekskl. registreringsafgift. Der er således ikke hjemmel i registreringsafgiftsloven til den regulering, som SKAT foretager.

Når metalprisen inkl. moms, jf. registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1, ved indregistrering af køretøjet er den samme ved leasingaftalens ophør, kan der i princippet ikke være en difference mellem den betalte registreringsafgift og den beregnede registreringsafgift for den periode, som køretøjet er indregistreret i Danmark. Årsagen til, at SKAT kommer frem til, at Klager skal betale 17.409 kr. skyldes, at SKAT pålægger Klager med SKAT's beregningsmetode at betale afgiftsdifferencen på grundlag af hele registreringsafgiften og ikke kun for den periode, som køretøjet har været indregistreret i Danmark.

SKAT's beregningsmetode er efter vores vurdering direkte i strid med EU-traktatens artikel 56, idet SKAT pålægger Klager at afholde omkostninger til registreringsafgift for en periode, hvor køretøjet ikke er indregistreret i Danmark.

Ved SKAT's beregningsmetode foretages der en større nedskrivning end det, der svarer til det faktiske afgiftsforbrug i den periode, køretøjet er indregistreret i Danmark, hvilket fremgår af SKAT's supplerende oplysninger på side 5 i SKAT's illustration af beregningsmetoden.

SKAT anfører, at den afgiftspligtige værdi er 139.731 kr.

SKAT anfører endvidere, at hele den beregnede registreringsafgift udgør 178.041 kr. med en afgiftssats på 180 % og 160.362 kr. ved en afgiftssats på 150 %.

Med afsæt i beregningen af hele registreringsafgiften kommer SKAT frem til, at Klager skal afholde følgende udgifter til registreringsafgift

178.041 kr. -160.632 kr. = 17.409 kr.

Ved SKAT's beregning er der ikke taget højde for den forholdsmæssige registreringsafgift. Da køretøjet alene har været indregistreret 8 måneder i Danmark, kan reguleringen i afgiften alene relatere sig til den betalte registreringsafgift i den periode, køretøjet har været indregistreret.

Reguleringen af registreringsafgiften for det omhandlende køretøj, som SKAT har taget afsæt i, skal derfor foretages efter følgende beregningsmetode, således at der tages højde for den indregistrerede periode i Danmark.

	180 % afgift	150 % afgift	Regulering
Hele registreringsafgiften	178.041 kr.	160.362 kr.
Registreringsafgift for 8 måneder svarer til 11 % af den samlede registreringsafgift, jf. § 3b, stk. 2	19.585 kr.	17.640 kr.	1.945 kr.

Hvis man tager 11 % af (178.041 - 160.362) svarer dette til 1.945 kr. og dermed den forholdsmæssige registreringsafgift.

[…]"

Selskabets udtalelse af 17. december 2018
Selskabets repræsentant har i forbindelse med behandlingen af sagen for Landsskatteretten afgivet en udtalelse, hvori repræsentanten fastholder de tidligere nedlagte påstande og anførte anbringender.

Repræsentanten er enig i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen for så vidt angår, at der skal ved genberegningen af registreringsafgiften skal tages højde for, at køretøjerne alene har været indregistreret i en begrænset periode. Repræsentanten gør imidlertid gældende, at Landsskatteretten bør træffe en materiel afgørelse i sagen, således at der tages stilling til den beløbsmæssige opgørelse i forbindelse med værditabsreguleringen, subsidiært bør der træffes en afgørelse, der i mere detaljeret grad fastlægger principperne for, hvorledes værdi- tabsreguleringen skal ske under hensyntagen til § 2, stk. 5 i lov nr. 1892 af 29. december 2015.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført følgende:

"[…]
Ved gennemgang af Motorstyrelsens udtalelser i sagen kan det konstateres, at Motorstyrelsen fortsat lægger til grund, at der med lovændringen (Lov nr. 1892 af 29-12-2015) også skete en ændring af metoden for værditabsberegningen ved ophør af en leasingaftale.

[…]

Synspunktet om, at der med lovændringen skulle være sket en ændring af metoden for beregning af værditabet har ikke støtte i hverken lovens ordlyd eller i forarbejderne til lovændringen.

Tværtimod skete der ved lovændringen netop ikke nogen ændring af bestemmelsen i Registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7 vedrørende værditabsregulering, og metoden for beregning af værditabsregulering efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7 er således den samme, som den metode, der var gældende før L 69.

Konsekvensen af Motorstyrelsens synspunkt bliver derfor, at denne forfægtede ændring af metoden alene kommer til at ramme netop de virksomheder, der er omfattet af overgangsbestemmelsen i ændringslovens § 2, stk. 5, hvilket er i direkte modstrid med hensigten med overgangsreglerne.

Hensigten med overgangsreglerne i L 69 var således alene at sikre, at de køretøjer, der blev indregistreret før lovændringen blev stillet på samme måde som køretøjer, der blev indregistreret efter lovændringen.

Det fremgår således udtrykkeligt af ændringslovens § 2, stk. 5, at for de køretøjer, hvor der i overgangsperioden er fremsat anmodning om værditabsberegning efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7 sker beregningen efter de hidtil gældende regler.

Videre fremgår det af bestemmelsen, at for de køretøjer, hvor værditabsberegningen er foretaget på grundlag af 180 pct. afgift, og hvor der efter lovens § 1 skal foretages en beregning på grundlag af 150 pct., opkræver SKAT forskelsbeløbet hos den afgiftspligtige.

Formålet med sidstnævnte del af bestemmelsen var at sikre, at virksomheder, der havde indregistreret køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift, ikke kunne få mere refunderet, end hvad der svarede til, at de oprindeligt havde betalt 150 % i registreringsafgift - for den periode, som køretøjet havde været indregistreret.

Dette indebærer, at den regulering, der skal foretages i kraft af bestemmelsen 2, stk. 5 er differencebeløbet (jf. således også bestemmelsens ordlyd) mellem den tilbagebetalte afgift, beregnet på grundlag af en afgiftssats på 180 pct., og den efter lovændringen fastsatte afgiftssats på 150 pct.

Ovenstående synspunkt finder som tidligere nævnt også støtte i forarbejderne til L 69, idet jeg venligst henviser til citatet fra bemærkningerne til de lovforslagets enkelte bestemmelser § 2 i klageskrivelsernes s. 4.

Konsekvensen af Motorstyrelsens synspunkter i sagerne er således, at Motorstyrelsen dermed reelt vil pålægge Klager at betale afgiftsdifferencen på grundlag af den fulde registreringsafgift, og altså ikke kun for den periode, som køretøjerne har været indregistreret i Danmark, hvilket må anses for at være i strid med reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift.

Hertil kommer, at Motorstyrelsens beregningsmetode som anført ovenfor vil føre til, at der er forskel i metoden for værditabsberegning for så vidt angår køretøjer, der er indregistreret i henholdsvis efter overgangsperioden (jf. således det fremlagte regneeksempel, Eksempel 2, hvor bilen er indregistreret efter den 1. januar 2016 og dermed på grundlag af en 150 pct. afgiftssats), hvilket efter Klagers opfattelse tilsvarende må anses for at være i strid med såvel reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift som intentionen med L 69 og de heri indeholdte overgangsregler.

[…]"

Landsskatterettens afgørelse
Registreringsafgiftslovens (lovbekendtgørelse nr. 29 af 10. januar 2014) § 4, stk. 1, nr. 1, og 2, er ændret ved lov nr. 1892 af 29. december 2015 (herefter dagældende registreringsafgiftslov). Loven trådte i kraft den 1. januar 2016 og havde virkning fra og med den 20. november 2015.

Af sidstnævnte lovs § 1, nr. 1 fremgår:

"I § 4, stk. 1, nr. 1 og 2, ændres »180 pct.« til: »150 pct.«"

Endvidere fremgår af samme lovs § 2, stk. 3 og stk. 5:

"Stk. 3. Køretøjer, som anmeldes til registrering i perioden fra og med den 20. november 2015 til og med den 31. december 2015, afgiftsberigtiges efter de hidtil gældende regler. Den afgiftspligtige har krav på tilbagebetaling af det forskelsbeløb, der opstår for køretøjer, som er afgiftsberigtiget efter registreringsafgiftslovens § 4, og for hvilke der er beregnet afgift på grundlag af 180 pct., men efter lovens § 1 alene skal beregnes afgift på grundlag af 150 pct. Told- og skatteforvaltningen tilbagebetaler efter lovens ikrafttræden forskelsbeløbet til den afgiftspligtige. Krav om tilbagebetaling af registreringsafgift kan af en køber af et køretøj, som ikke selv har forestået registreringen af køretøjet, alene rettes imod den afgiftspligtige.

[…]

Stk. 5. For køretøjer, som er afgiftsberigtiget efter registreringsafgiftslovens § 4, og for hvilke der i perioden fra den 20. november 2015 til og med den 31. december 2015 er fremsat anmodning om beregning af afgiftsdifferencer efter registreringsafgiftslovens § 3 a, stk. 7, og § 3 b, stk. 7, sker beregningen efter de hidtil gældende regler. Told- og skatteforvaltningen opkræver efter lovens ikrafttræden hos den afgiftspligtige det forskelsbeløb, der opstår for køretøjer, for hvilke der er beregnet afgiftsdifference på grundlag af 180 pct., men efter lovens § 1 alene skal beregnes afgiftsdifference på grundlag af 150 pct.
[…]"

Af de almindelige bemærkningerne til lovforslag nr. 69, fremsat den 20. november 2015, som førte til lovændringen, fremgår det, at lovforslagets formål er at nedsætte registreringsafgiftssatsen fra 180 pct. til 150 pct. for personbiler (inkl. autocampere) og motorcykler. De resterende afgiftssatser bibeholdes uændret.

Endvidere fremgår det af bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser for § 1, nr. 1, at:

"Ved registrering af blandt andet personbiler, motorcykler og autocampere i Køretøjsregisteret, betales registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens §§ 4-5 a.

For nye personbiler udgør afgiften 105 pct. af 81.700 kr. (2015- niveau) og 180 pct. af resten af køretøjets afgiftspligtige værdi, jf. § 4, stk. 1, nr. 2.

[…]

Afgiften for brugte køretøjer beregnes på samme måde som for nye køretøjer. Ovenstående beløb nedsættes dog med samme procentdel, som køretøjets værdi inklusive afgift er ændret, sammenholdt med et tilsvarende køretøj, der er afgiftsberigtiget som nyt, jf. § 4, stk. 7. Et brugt køretøjs alder regnes fra første registrering, jf. § 4, stk. 8.

Den afgiftspligtige værdi for et nyt køretøj er, jf. § 8, stk. 1, 1. pkt., beregnes ud fra køretøjets almindelige pris, inklusiv moms, men uden registreringsafgift, ved salg til bruger her i landet på registreringstidspunktet eller, hvis SKAT inden køretøjets registrering udsteder bevis for afgiftsberigtigelsen, på tidspunktet for bevisets udstedelse.

[…]

De resterende afgiftssatser, beløbsgrænser, tillæg og fradrag i registreringsafgiftslovens §§ 4-5 a, ændres ikke med forslaget. "

Derudover fremgår det af bemærkningerne til ændringsforslag til lovforslag nr. 69, fremsat den 20. november 2015, at beregningen efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, skal foretages ved at modregne registreringsafgiften på 150 pct. i den oprindelig beregnet afgift ved kontraktindgåelsen:

"[…]
For en leasingpersonbil, hvoraf der er betalt en forholdsmæssig del af registreringsafgiften efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 2, ved indgåelse af en leasingkontrakt inden den 20. november 2015, dvs. på baggrund af 180 pct., kan der således ved kontraktens ophør den 20. november 2015 eller senere ske en genberegning af den forholdsmæssige registreringsafgift i leasingperioden, jf. § 3 b, stk. 7. Beregningen foretages på baggrund af 150 pct. og modregnes herefter i den oprindelig beregnede afgift, som er betalt ved kontraktindgåelse.
[…]

For brugte køretøjer fastsættes den afgiftspligtige værdi ved en vurdering. Ved vurderingen fastsættes køretøjets almindelige pris (handelsprisen), inklusiv moms, til bruger her i landet i den stand, hvori køretøjet skal registreres. Den afgiftspligtige værdi kan dog ikke overstige køretøjets oprindelige pris som nyt. Dette fremgår af dagældende registreringsafgiftslov § 10, stk. 1 og stk. 2, lovbekendtgørelse nr. 29 af 10. januar 2014.

De pågældende køretøjer har alle været omfattet af tidsbegrænsede leasingaftaler, og der er på den baggrund betalt forholdsmæssig registreringsafgift af køretøjerne i henhold til dagældende registreringsafgiftslovs § 3 b, stk. 1. Der er ved ophør/afslutning af leasingaftalerne foretaget en vurdering af køretøjerne og fastsat en afgiftspligtig værdi, jf. dagældende registreringsafgiftslovs § 3 b, stk. 7.

"§ 3 b

Told- og skatteforvaltningen kan efter ansøgning meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter stk. 2 og 3, når motorkøretøjet tilhører en virksomhed eller et fast driftssted, der er beliggende her i landet eller i udlandet, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. Kontrakten skal indeholde nøjagtige oplysninger om den aftalte leasingperiode. Ansøgning skal indgives af enten leasingvirksomheden eller den person, som leaser køretøjet.

[…]

Stk. 7. På det tidspunkt, hvor leasingkontrakten afbrydes, eller hvor køretøjet udgår af ordningen, jf. § 1, stk. 3, 5. og 6. pkt., fastsætter told- og skatteforvaltningen efter ansøgning køretøjets aktuelle afgiftspligtige værdi efter § 10. Hvis den betalte afgift efter stk. 2 overstiger den beregnede afgift efter 1. pkt., tilbagebetales differencen. Hvis den betalte afgift efter stk. 2 er mindre end den beregnede afgift efter 1. pkt., opkræves differencen. […]"

Et køretøjs afgiftspligtige værdi er for et nyt køretøj dets almindelige pris inklusiv moms, men uden registreringsafgift, ved salg til bruger her i landet på registreringstidspunktet, jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. Den afgiftspligtige værdi må som udgangspunkt ikke være lavere end den pris, der er betalt for køretøjet, jf. § 8, stk. 1, 2.  pkt. i registreringsafgiftsloven.

Registreringsafgiften for brugte køretøjer beregnes på samme måde som for nye køretøjer, jf. registreringsafgiftslovens § 4, stk. 7, 1. pkt.

Når registreringsafgiftslovens § 3 b anvendes, betales der alene registreringsafgift for den periode, hvor leasingkøretøjet er indregistreret her i landet. Leasinggiveren kan ved ophør af leasingaftalen vælge at få foretaget en værditabsberegning og få reguleret det betalte afgiftsbeløb, hvis det reelle afgiftsforbrug i perioden er forskellig fra det estimerede afgiftsforbrug, jf. § 3 b, stk. 7, jf. § 10, stk. 1, i dagældende registreringsafgiftslov. Ved denne værditabsberegning kan den afgiftspligtige værdi for leasingkøretøjet ikke overstige køretøjets oprindelige pris som nyt, jf. dagældende registreringsafgiftslovs § 10, stk. 2.

Landsskatteretten bemærker, at selskabet i henhold til dagældende registreringsafgiftslovs § 3 b, stk. 7, 1. pkt., på baggrund af selvanmeldte oplysninger har fået beregnet en aktuel afgiftspligtig værdi for de pågældende køretøjer, da disse udgik af ordningen om forholdsmæssig registreringsafgift. På baggrund af sidstnævnte beregning fik selskabet tilbagebetalt allerede indbetalt registreringsafgift, da køretøjerne ikke havde et værditab, som det ellers var forudsat af selskabet, jf. dagældende registreringsafgiftsloves § 3 b, stk. 7, 2. pkt.

Selskabet har anført, at den af SKAT anvendte beregningsmetode medfører, at der indirekte sker en værditabsberegning i forbindelse med genberegningen af registreringsafgiften fra 180 pct. til 150 pct., som medfører, at selskabet ikke kan få en del af registreringsafgiften retur. Derudover bør der, efter selskabets opfattelse, ske en periodisering af registreringsafgiften.

Landsskatteretten bemærker hertil, at da det drejer sig om leasingkøretøjer, som har været omfattet af bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 3 b, må der nødvendigvis skulle ske en periodisering af registreringsafgiften, således at der tages højde for det faktiske antal måneder, som køretøjet har været indregistreret i Danmark. Der bør således i forbindelse med opgørelsen af afgiftsforbruget for den periode, hvor de pågældende køretøjer har været indregistreret i Danmark, tages højde for, at de pågældende køretøjer alene har været indregistreret i en begrænset periode.

Landsskatteretten finder ikke, at SKAT med henvisning til regneeksemplet i betænkning til lovforslag nr. 69, fremsat den 20. november 2015, om ændring af registreringsafgiften, kan opkræve selskabet afgiftsdifferencen mellem den fulde registreringsafgift for køretøjerne for henholdsvis 180 pct. og 150 pct. uden at tage højde for, at de pågældende køretøjer alene har været indregistreret i en begrænset periode i Danmark. Dette ses imidlertid ikke at være tilfældet vedrørende de omhandlede køretøjer i SKATs afgørelse. Landsskatteretten finder ikke, at den anvendte metode tager højde for, at de pågældende leasingkøretøjer alene har været indregistreret i en begrænset periode, og at SKAT tidligere har tilbagebetalt den forholdsmæssige registreringsafgift, idet de pågældende leasingkøretøjer ikke havde et værditab på tidspunktet for leasingaftalens ophør.

Landsskatteretten finder, at genberegningen af registreringsafgiften i forbindelse med nedsættelse af registreringsafgiften fra 180 pct. til 150 pct. for de pågældende køretøjer skal foretages på følgende måde:

Stelnr.	Oprindeligt indbetalt registreringsafgift og refunderet registreringsafgift	Godgørelsesberettiget registreringsafgift	For meget godtgjort registreringsafgift
WDDxxxxxxxxxx09	12 % af 466.637 = 55.996	12 % af 403.412 = 48.409	7.587 kr.
WDDxxxxxxxxxx61	11 % af 211.943 = 23.313	11 % af 186.943 = 20.564	2.749 kr.
WDFxxxxxxxxxx77	8 % af 338.227 = 26.951	8 % af 296.470 = 23.718	3.233 kr.
WDDxxxxxxxxxx52	11 % af 164.706 = 18.118	11 % af 146.786 = 16.146	1.972 kr.
WDDxxxxxxxxxx40	11 % af 165.203 = 18.172	11 % af 148.734 = 16.361	1.811 kr.
WDDxxxxxxxxxx69	12 % af 355.912 = 42.709	12 % af 308.324 = 36.999	5.710 kr.
WDDxxxxxxxxxx51	11 % af 156.763 = 17.244	11 % af 140.567 = 15.462	1.782 kr.
WDCxxxxxxxxxx89	12 % af 326.811 = 39.217	12 % af 286.807 = 34.417	4.800 kr.
WDDxxxxxxxxxx23	11 % af 312.507 = 34.376	11 % af 273.154 = 30.047	4.329 kr.
WDDxxxxxxxxxx36	11 % af 178.041 = 19.585	11 % af 160.362 = 17.640	1.945 kr.
Tilbagebetaling til SKAT i alt			35.918 kr.

Landsskatteretten bemærker derudover i forhold til SKATs afgørelse af 18. maj 2016, at begrundelsen i afgørelsen er uforståelig, men at afgørelsen ikke lider af en egentlig begrundelsesmangel.

Landsskatteretten ændrer på den baggrund SKATs afgørelse af 18. maj 2016, således at selskabet skal tilbagebetale i alt 35.918 kr. til SKAT (nu Motorstyrelsen)."

Samme dag traf Landsskatteretten med en tilsvarende begrundelse afgørelse i en sag, hvor H1 havde klaget over SKATs afgørelse af 20. maj 2016 om genberegning af registreringsafgiften for 17 leasingbiler, og nedsatte det beløb, som selskabet skulle betale tilbage til SKAT, fra 512.330 kr. til 72.260 kr.

H1 har under sagen for landsretten ikke bestridt, at SKATs genberegning er i overensstemmelse med regneeksemplet i Skatteudvalgets betænkning over lovforslag nr. L 69 af 20. november 2015, som gengivet nedenfor.

Der er ikke tvist mellem parterne om den beløbsmæssige opgørelse af Skatteministeriets påstand.

Retsgrundlaget
Registreringsafgiftslovens dagældende § 3 b, stk. 1, 2 og 7, samt § 10, stk. 1, har følgende ordlyd:

"§ 3 b. Told- og skatteforvaltningen kan efter ansøgning meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter stk. 2 og 3, når motorkøretøjet tilhører en virksomhed eller et fast driftssted, der er beliggende her i landet eller i udlandet, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. Kontrakten skal indeholde nøjagtige oplysninger om den aftalte leasingperiode. Ansøgning skal indgives af enten leasingvirksomheden eller den person, som leaser køretøjet.
Stk. 2. Der betales afgift af køretøjer, der skal registreres efter lov om registrering af køretøjer. Registreringspligten og derved afgiftspligten indtræder den dato, hvor køretøjet tages i anvendelse her i landet af en herboende. Afgiften opkræves for hele den kontraktfastsatte leasingperiodes varighed. Afgiften udgør
1)   for køretøjer, der er mellem 0 og 3 måneder gamle regnet fra første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt, uanset om det er i Danmark eller udlandet, 2 pct. af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned efter første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt i de første 3 måneder,
2)   for køretøjer, der ved registreringspligtens indtræden er ældre end 3 måneder regnet fra første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt, uanset om det er i Danmark eller udlandet, 1 pct. af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned i de efterfølgende 33 måneder og
3)   for køretøjer, der ved registreringspligtens indtræden er ældre end 36 måneder regnet fra første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt, uanset om det er i Danmark eller udlandet, 1/2 pct. af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned i de efterfølgende måneder.
…
Stk. 7. På det tidspunkt, hvor leasingkontrakten afbrydes, eller hvor køretøjet udgår af ordningen, jf. § 1, stk. 3, 5. og 6. pkt., fastsætter told- og skatteforvaltningen efter ansøgning køretøjets aktuelle afgiftspligtige værdi efter § 10. Hvis den betalte afgift efter stk. 2 overstiger den beregnede afgift efter 1. pkt., tilbagebetales differencen. Hvis den betalte afgift efter stk. 2 er mindre end den beregnede afgift efter 1. pkt., opkræves differencen.

§ 10. For brugte køretøjer fastsættes den afgiftspligtige værdi til køretøjets almindelige pris indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter denne lov. Den almindelige pris fastsættes efter salg til bruger her i landet i den stand, hvori køretøjet skal registreres."

Af forarbejderne til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, som affattet ved lov nr. 1342 af 19. december 2008 om ændring af registreringsafgiftsloven (Udenlandske firmabiler og leasede biler) (lovforslag nr. L 64 af 13. november 2008) fremgår under de almindelige bemærkninger blandt andet:

"1. Lovforslagets formål og baggrund
Kommissionen har indledt to traktatkrænkelsesprocedurer mod Danmark i forhold til registreringsafgiftslovens § 3 a om forholdsmæssig betaling af registreringsafgift for henholdsvis udenlandske firmabiler, der skal anvendes eller i det væsentlige anvendes varigt i Danmark, og registreringsafgiftslovens § 3 b om registreringsafgift af udenlandske leasingkøretøjer. Kommissionen har senest den 15. december 2006 fremsendt to begrundede udtalelser. Det er Kommissionens opfattelse, at registreringsafgiftslovens § 3 a er i strid med EF-traktatens artikel 39 om arbejdskraftens fri bevægelighed, artikel 49 om fri udveksling af tjenesteydelser og artikel 90 om diskriminerende interne afgifter. I relation til registreringsafgiftslovens § 3 b har Kommissionen påberåbt sig, at EF-Traktatens artikel 49 er overtrådt. Det er Kommissionens opfattelse, at der skal sikres fuld proportionalitet mellem den opkrævede afgift og varigheden af køretøjets anvendelse i Danmark i hvert enkelt tilfælde. Dette sker ifølge Kommissionen ikke, fordi de danske regler bygger på gennemsnitsbetragtninger om motorkøretøjers værditab.
Grundet den opståede uenighed om reglernes overensstemmelse med EU-retten har der efterfølgende været drøftelser mellem Skatteministeriet og Kommissionen med henblik på at opnå en forståelse mellem parterne.
Forslaget har således til formål at sikre, at registreringsafgiftslovens bestemmelser vedrørende betaling af den forholdsmæssige registreringsafgift er i overensstemmelse med EU-retten, herunder at sikre en ligestilling mellem indenlandske leasingselskaber og udenlandske leasingselskaber, der leaser til det danske marked. Derfor medfører forslaget også, at indenlandske leasingselskaber får mulighed for at betale den forholdsmæssige registreringsafgift…

3.  Lovforslagets indhold
Det vil stadigvæk være muligt at betale registreringsafgiften på to måder. Enten ved at betale den fulde registreringsafgift ved køretøjets indregistrering i Danmark eller ved at betale en forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 a, § 3 b eller § 3 c.
I forhold til gældende ret indeholder forslaget primært to ændringer. For det første ændres beregningen af den forholdsmæssige afgift. Dernæst foreslås det, at der indføres en mulighed for at få en endelig vurdering af køretøjets værditab sammenholdt med den betalte afgift, når køretøjet ikke er omfattet af ordningen længere. For meget betalt afgift vil blive tilbagebetalt og modsat vil for lidt blive opkrævet.
…

10. Forholdet til EU-retten
Forslaget har bl.a. til formål at sikre registreringsafgiftslovens § 3 a og 3 b overensstemmelse med EU-retten herunder er ligestilling af indenlandske og udenlandske leasingselskaber.

…"

Af bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser fremgår til § 3 b, stk. 7, følgende:

"Der er tale om en ny bestemmelse, hvor der foreslås indført en mulighed for at få en endelig vurdering af den residuale afgift, der er i køretøjet på det tidspunkt, hvor køretøjet udgår af ordningen. Vurderingen vil alene blive foretaget, såfremt ejeren af bilen ansøger herom. Vurderingen tager udgangspunkt i køretøjets afgiftspligtige værdi, jf. registreringsafgiftslovens § 10, og fastsættes af told- og skatteforvaltningen. 
Hvis det viser sig, at der oprindeligt er betalt for meget i registreringsafgift, vil differencen blive tilbagebetalt. Modsat hvis der oprindeligt er betalt for lidt i registreringsafgift, vil differencen blive genopkrævet."

Ved § 1, nr. 1, i lov nr. 1892 af 29. december 2015 om ændring af registreringsafgiftsloven (Nedsættelse af registreringsafgiftens højeste sats for personbiler m.v.) blev afgiftssatsen for personbiler mv. nedsat fra 180 pct. til 150 pct. Ikrafttrædelses- og overgangsreglerne i ændringslovens § 2, stk. 1, 2 og 5, har følgende ordlyd:

" § 2Stk. 1. Loven træder i kraft den 1. januar 2016. 
Stk. 2. Loven har virkning fra og med den 20. november 2015. 
…
Stk. 5. For køretøjer, som er afgiftsberigtiget efter registreringsafgiftslovens § 4, og for hvilke der i perioden fra den 20. november 2015 til og med den 31. december 2015 er fremsat anmodning om beregning af afgiftsdifferencer efter registreringsafgiftslovens § 3 a, stk. 7, og § 3 b, stk. 7, sker beregningen efter de hidtil gældende regler. Told- og skatteforvaltningen opkræver efter lovens ikrafttræden hos den afgiftspligtige det forskelsbeløb, der opstår for køretøjer, for hvilke der er beregnet afgiftsdifference på grundlag af 180 pct., men efter lovens § 1 alene skal beregnes afgiftsdifference på grundlag af 150 pct."

Af forarbejderne til bestemmelsens stk. 5 (lovforslag nr. L 69 af 20. november 2015) fremgår blandt andet, at forslaget til stk. 5 oprindeligt havde følgende ordlyd:

" Stk. 5. For køretøjer, som er afgiftsberigtiget efter registreringsafgiftslovens § 4, stk. 1, nr. 1 og 2, og hvoraf der sker beregning af afgiftsdifferencer efter registreringsafgiftslovens § 3 a, stk. 7, og § 3 b, stk. 7, i perioden fra og med den 20. november 2015 til og med den 31. december 2015, opkræver eller tilbagebetaler SKAT det forskelsbeløb, der opstår for køretøjer omfattet af 1. pkt., hvor der er beregnet afgiftsdifference på grundlag af 180 pct., og hvor der efter lovforslagets § 1 alene skal beregnes afgiftsdifference på grundlag af 150 pct., hos eller til den afgiftspligtige efter lovens ikrafttræden, jf. stk. 1."

Bestemmelsen i sin endelige udformning blev indsat under folketingsbehandlingen (Skatteudvalgets betænkning af 16. december 2015 over lovforslag nr. L 69 af 20. november 2015). Af udvalgsbetænkningen fremgår blandt andet:

"…

B e m æ r k n i n g e r

Til nr. 1
Ændringerne til lovforslagets § 2, stk. 3, 4 og 6, består alene af lovtekniske rettelser. Ændringen til lovforslagets § 2, stk. 5 er uddybet nedenfor. Der er tale om en præcisering af indholdet i lovforslaget, som hverken har skærpende eller lempende karakter. 
Udenlandske firmakøretøjer, jf. registreringsafgiftslovens § 3 a, jf. § 1, stk. 4, leasingkøretøjer, jf. § 3 b, og køretøjer, der tilhører en udlænding, og som benyttes her i landet i forbindelse med et tidsbegrænset ophold, jf. § 3 c, kan anmeldes til registrering under en ordning med betaling af forholdsmæssig registreringsafgift. Når en kontrakt ophører eller køretøjet på anden måde udgår af ordningen, har køretøjsejeren tre valgmuligheder. 
…
Endelig kan ejeren vælge at få værdisat køretøjet på ny (værditabsberegning), jf. § 3 a, stk. 7, og § 3 b, stk. 7. Denne mulighed eksisterer ikke, for så vidt angår køretøjer omfattet af § 3 c. Ved en værditabsberegning vurderes køretøjets aktuelle afgiftspligtige værdi, jf. registreringsafgiftslovens § 10. Ud fra denne værdi beregnes registreringsafgiften på ny.
Beregningen af afgiftsdifferencer i henhold til § 3 a, stk. 7, og § 3 b, stk. 7, sker på baggrund af lovforslagets § 1, dvs. på baggrund af de 150 pct., når anmodningen herom er fremsat den 20. november 2015 eller senere. Indtil loven træder i kraft den 1. januar 2016, jf. lovforslagets § 2, stk. 1, administrerer SKAT efter gældende regler, det vil sige, at der i ovennævnte periode for de omfattede køretøjer beregnes afgiftsdifferencer på baggrund af 180 pct. SKAT vil herefter omberegne afgiftsdifferencerne på baggrund af de foreslåede 150 pct. og opkræve forskelsbeløbet. 
For en leasingpersonbil, hvoraf der er betalt en forholdsmæssig del af registreringsafgiften efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 2, ved indgåelse af en leasingkontrakt inden den 20. november 2015, dvs. på baggrund af 180 pct., kan der således ved kontraktens ophør den 20. november 2015 eller senere ske en genberegning af den forholdsmæssige registreringsafgift i leasingperioden, jf. § 3 b, stk. 7.
Beregningen foretages på baggrund af 150 pct. og modregnes herefter i den oprindelig beregnede afgift, som er betalt ved kontraktindgåelse.
Forbruget af afgift i den periode, hvor køretøjet har kørt under en ordning med betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, vil være højere ved en afgiftssats på 150 pct. end ved en afgiftssats på 180 pct. Det betyder, at det beløb, som kan tilbagebetales til køretøjsejeren, eller som modregnes i SKATs krav mod køretøjsejeren, jf. nr. 3, vil blive mindre som følge af nedsættelsen af registreringsafgiften. Dette kan illustreres med nedenstående eksempel:

Eksempel på beregning af afgiftsdifference: En personbil nyregistreres i 2013 og leases i 36 måneder. Den fulde registreringsafgift opgøres til 176.000 kr. Bilens pris inkl. registreringsafgift udgør 330.287 kr. Ved leasing i 36 måneder skal der, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 2, betales en forholdsmæssig registreringsafgift på 39 pct. af den fulde registreringsafgift, svarende til 68.640 kr. (176.000 kr. x 0,39). Den ikkebetalte afgift udgør 107.360 kr. (176.000 kr. - 68.640 kr.). I 2016, når leasingperioden udløber, opgøres bilens aktuelle handelspris inklusive moms og registreringsafgift, til 215.000 kr. Bilen er således nedskrevet i værdi til omkring 65,1 pct. af den oprindelige nypris (215.000 kr. / 330.287 kr.). Den del af registreringsafgiften, der endnu ikke er betalt, findes ved at »regne baglæns« ud fra bilens handelspris inklusive moms og registreringsafgift. Ved en afgiftssats på 180 pct. udgør den del af registreringsafgiften, der endnu ikke er betalt, 113.937 kr. Forskellen mellem den oprindelig opgjorte fulde registreringsafgift og den del af registreringsafgiften, der endnu ikke er betalt, kan således beregnes til 62.063 kr. (176.000 kr. - 113.937 kr.). Leasingselskabet skal hermed have tilbagebetalt 6.577 kr. (68.640 kr. - 62.063 kr.). Ved en afgiftssats på 150 pct. udgør den del af registreringsafgiften, der endnu ikke er betalt, 109.394 kr. Forskellen mellem den oprindelig opgjorte fulde registreringsafgift og den del af registreringsafgiften, der endnu ikke er betalt, kan således beregnes til 66.606 kr. (176.000 kr. - 109.394 kr.) Leasingselskabet skal hermed have tilbagebetalt 2.034 kr. (68.640 kr. - 66.606 kr.).

…"

Anbringender
Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit sammenfattende processkrift af 6. januar 2021, hvoraf følgende fremgår:

"…
3.                                    SKATTEMINISTERIETS ARGUMENTATION

3.1                                  Den rette metode for genberegningen af afgiftsdifferencekravet

Fastlæggelsen af den rette metode for genberegningen af afgiftsdifferencekravet beror på en fortolkning dels af overgangsreglen i ændringslovens § 2, stk. 5, dels af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, og samspillet mellem de to bestemmelser.

Registreringsafgiftslovens regler er temmelig tekniske og kan være svære at forstå, uden at de bliver præsenteret i sammenhæng og sat i kontekst, hvilket har som en nærmest uomgængelig følge, at argumentationen for den rette forståelse af reglerne får karakter af et procedureindlæg. Ministeriet har derfor valgt at tilrettelægge argumentationen sådan, at den først bliver præsenteret i en lang version (pkt. 3.1.1), hvori de relevante regler gennemgås fra en ende af, og som altså nærmest har karakter af et procedureindlæg og dernæst i en komprimeret version, som vil kunne tjene til en gengivelse i dombogen (pkt. 3.1.2).
…

3.1.2       Den komprimerede version af Skatteministeriets argumentation

En leasingvirksomhed kan i medfør af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, få tilladelse til at betale forholdsmæssig afgift af køretøjer omfattet af tidsbegrænsede leasingkontrakter. I stedet for på sædvanlig vis at betale fuld registreringsafgift på tidspunktet for køretøjernes første ibrugtagning i Danmark, kan en leasingvirksomhed dermed nøjes med at betale en forholdsmæssig andel beregnet som en procentsats af den fulde afgift, som skulle have været betalt, hvis køretøjet blev indregistreret efter almindelige regler. Den konkrete procentsats opgøres skematisk på baggrund af køretøjets alder og leasingperiodens længde, jf. nærmere beregningsreglen i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 2.

På det tidspunkt, hvor leasingkontrakten ophører, og køretøjet udgår af ordningen om forholdsmæssig afgift, har leasingvirksomheden en valgfri mulighed for på grundlag af det faktiske værditab i den konkret omhandlede leasingperiode at få reguleret betalingen af den forholdsmæssige registreringsafgift, jf. nærmere registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7 (i dag stk. 9).

Da de i sagen omhandlede køretøjer blev afgiftsberigtigede med forholdsmæssig afgift opgjort efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 2, var afgiftssatsen 180 pct. af køretøjernes afgiftspligtige værdi (ud over skalaknækket) i henhold til den dagældende registreringsafgiftslovs § 4, stk. 1, nr. 2.

Ved lov nr. 1892 af 29. december 2015 om ændring af registreringsafgiftsloven (Nedsættelse af registreringsafgiftens højeste sats for personbiler m.v.) (…), der trådte i kraft den 1. januar 2016, men blev tillagt virkning fra den 20. november 2015, blev den højeste afgiftssats (ud over skalaknækket) imidlertid nedsat til 150 pct., og det gælder for alle de omhandlede køretøjer, at de udgik af ordningen om forholdsmæssig afgift i perioden fra ændringslovens virkningstidspunkt til lovens ikrafttrædelsestidspunkt.

Af ændringslovens § 2, stk. 5, første punktum (…), følger, at køretøjer, som er afgiftsberigtiget efter registreringsafgiftslovens § 4, og for hvilke der i perioden fra den 20. november 2015 til og med den 31. december 2015 er fremsat anmodning om beregning af afgiftsdifferencer efter registrerings- afgiftslovens § 3 a, stk. 7, og § 3 b, stk. 7, skal beregningen ske efter de hidtil gældende regler. Af bestemmelsens andet punktum følger videre, at Told- og skatteforvaltningen efter ændringslovens ikrafttræden hos den afgiftspligtige opkræver det forskelsbeløb, der opstår for køretøjer, for hvilke der er beregnet afgiftsdifference på grundlag af 180 pct., men efter ændringslovens § 1 alene skal beregnes afgiftsdifference på grundlag af 150 pct.

Af ændringslovens § 2, stk. 5’s, ordlyd følger altså, at der skal foretages to beregninger af den afgiftspligtiges afgiftsdifferencekrav. Den første beregning skal ske efter de regler, der var gældende frem til ændringslovens ikrafttrædelse den 1. januar 2016, dvs. efter en uændret anvendelse af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, og på grundlag af den indtil ikrafttrædelsestidspunktet gældende afgiftssats på 180 pct. (ud over skalaknækket), og ordlyden af bestemmelsens andet punktum giver ikke holdepunkter for nogen anden forståelse, end at principperne og grundlaget for genberegningen, der skal foretages efter ikrafttrædelsestidspunktet, er identiske med principperne og grundlaget for den første beregning, bortset fra at genberegningen altså skal ske på grundlag af den nedsatte afgiftssats på 150 pct. (udover skalaknækket).

For afgørelsen af, hvordan forskelsbeløbet efter ændringslovens § 2, stk. 5, skal opgøres, bliver det derfor udslagsgivende, hvilken metode der efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, finder anvendelse ved beregningen af de i førstnævnte bestemmelse omhandlede afgiftsdifferencer.

Af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, første punktum (…), følger, at på det tidspunkt, hvor leasingkontrakten afbrydes, eller hvor køretøjet udgår af ordningen, fastsætter told- og skatteforvaltningen efter ansøgning køretøjets "aktuelle afgiftspligtige værdi efter § 10". Af andet og tredje punktum følger videre, at hvis den betalte afgift efter bestemmelsens stk. 2 overstiger eller er mindre end "den beregnede afgift" efter stk. 7, 1. punktum, tilbagebetales henholdsvis opkræves differencen.

Af bestemmelsens forarbejder fremgår, at der med bestemmelsen indføres en mulighed for at få en endelig vurdering af "den residuale afgift", der er i køretøjet på det tidspunkt, hvor køretøjet udgår af ordningen om forholdsmæssig afgift.

Den "beregnede afgift", der omtales i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, andet og tredje punktum er i kraft af henvisningen til bestemmelsens første punktum en afgift beregnet på baggrund af "køretøjets aktuelle afgiftspligtige værdi efter § 10".

Registreringsafgiftslovens § 10 (…) regulerer opgørelsen af den afgiftspligtige værdi for "brugte køretøjer". Efter denne bestemmelses stk. 1, fastsættes den afgiftspligtige værdi for brugte køretøjer til "køretøjets almindelige pris indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter denne lov", og den "almindelige pris fastsættes efter salg til bruger her i landet i den stand, hvori køretøjet skal registreres".

Efter fast og langvarig praksis opgøres et brugt køretøjs afgiftspligtige værdi ved at regne baglæns fra køretøjets handelspris som brugt inklusive registreringsafgift. Ved en sådan baglænsberegning fremkommer først registreringsafgiften (afgiftsindholdet i køretøjet), hvorefter køretøjets afgiftspligtige værdi, dvs. køretøjets almindelige pris eksklusive afgift, fremkommer som et resultat af, at den beregnede afgift fratrækkes i køretøjets handelspris (inklusive afgift). Ved baglænsberegningen af køretøjets afgiftsindhold og opgørelsen af den afgiftspligtige værdi anvendes de afgiftssatser, som er gældende på værdiansættelsestidspunktet.

I kraft af henvisningen til registreringsafgiftslovens § 10 finder denne beregningsmetode altså også anvendelse ved opgørelsen af de i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, omhandlede afgiftsdifferencekrav, hvad lovgivningsmagten også lagde til grund for vedtagelsen af overgangsreglen i ændringslovens § 2, stk. 5.

Det fremgår således udtrykkeligt af regneeksemplet i forarbejderne til bestemmelsen (…), at det residuale afgiftsindhold i det brugte køretøj - både ved den første beregning af afgiftsdifferencekravet og genberegningen heraf - findes ved at "regne baglæns" ud fra bilens handelspris inklusive moms og registreringsafgift.

Det fremgår også af bestemmelsens forarbejder, at genberegningen af afgiftsdifferencekravet skal ske på grundlag af den samme handelsværdi (inklusive afgift) for køretøjet som den, der er blevet lagt til grund for den første beregning af afgiftsdifferencekravet. Den eneste forskel på den første beregning af afgiftsdifferencekravet og genberegningen heraf er ifølge forarbejderne tydeligvis, at ved den første beregning regnes der baglæns med en afgiftssats på 180 pct., medens der ved genberegningen regnes baglæns med en afgiftssats på 150 pct. Derudover er der ingen forskelle på metoden eller grundlaget for de to beregninger.

På den anførte baggrund kan retsstillingen sammenfattes således, at ænringslovens § 2, stk. 5, sammenholdt med registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, skal forstås sådan, at en beregning af et afgiftsdifferencekrav i henhold til sidstnævnte bestemmelse, hvad angår køretøjer omfattet af førstnævnte bestemmelse, først skal ske på grundlag af afgiftssatsen på 180 pct. (ud over skalaknækket), der var gældende indtil ændringslovens ikrafttrædelse den 1. [januar] 2016, og dernæst (efter ændringslovens ikrafttrædelse) på grundlag af den nye afgiftssats på 150 pct. (udover skalaknækket), hvorefter forskelsbeløbet mellem de to beregninger opkræves hos den afgiftspligtige, at såvel den første beregning som genberegningen skal ved, at der "regne baglæns" fra den almindelige handelspris på et tilsvarende brugt, afgiftsberettiget køretøj, og at genberegningen skal ske på grundlag af den samme almindelige handelspris (inklusiv registreringsafgift), der lå til grund for den første beregning.

Da SKATs genberegninger af de i sagen omhandlede differenceafgiftskrav er sket i overensstemmelse med denne metode, og da der som anført ind- ledningsvis ikke består nogen strid om den talmæssige opgørelse af det krav, som beregningsmetoden fører til, bør Skatteministeriets påstand tages til følge, idet H1’ EU-retlige indsigelse som nærmere beskrevet nedenfor ikke kan føre til et andet resultat.

3.2 H1´s EU-retlige indsigelse er uholdbar

H1’s standpunkt om, at beregningsmetoden, som Skatteministeriet argumenterer for, strider imod de rettigheder, der tilkommer selskabet i medfør af TEUF artikel 56 (…) om tjenesteydelsernes fri bevægelighed, er uholdbar, allerede fordi den bestemmelse ikke finder anvendelse.

Det er således ubestridt, at der ikke foreligger noget grænseoverskridende element i sagen, eftersom H1 er en dansk leasingvirksomhed, og eftersom leasingtagerne har været hjemmehørende her i landet, og det følger af Domstolens faste praksis, at TEUF artikel 56 ikke finder anvendelse på en situation som den foreliggende, hvor samtlige elementer er begrænset til en enkelt medlemsstat, jf. eksempelvis Domstolens dom i sag C-268/15, Ullens de Schooten, præmis 47 (…).

Den omstændighed, at ordningen om forholdsmæssig afgift ved en ændring af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, blev udvidet til at omfatte danske leasingvirksomheder, medfører ikke i sig selv, at TEUF 56 kan påberåbes over for skattemyndighederne af en dansk leasingvirksomhed, som har indgået leasingaftaler med danske leasingtagere. At reglerne i registreringsafgiftslovens § 3 b om forholdsmæssig afgift er blevet udformet således, at de finder anvendelse uden forskel på, om leasingvirksomheden er hjemmehørende i Danmark eller i anden medlemsstat, indebærer således ikke, at TEUF artikel 56 dermed finder anvendelse på tilfælde, hvor den omhandlede leasingaftale som i de foreliggende tilfælde er uden noget grænseoverskridende element.

Hverken ordlyden af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1 (…), eller forarbejderne til ændringslov 1342/2008 (…), hvorved ordningen om forholdsmæssig afgift blev udvidet til at omfatte danske leasingvirksomheder, støtter, at udvidelsen skete for at gøre TEUF artikel 56 anvendelig på leasingaftaler uden noget grænseoverskridende element. Der står således intet i forarbejderne om, at udvidelsen tager sigte på, at reguleringen af leasingaftaler uden noget grænseoverskridende element skal tilpasses EU-retten, således at TEUF artikel 56 også kan påberåbes, selvom den givne leasingaftale altså måtte være uden noget grænseoverskridende element.

På denne baggrund bør H1’s påberåbelse af TEUF artikel 56 altså afvises, allerede fordi bestemmelsen ikke finder anvendelse på de i sagen omhandlede leasingaftaler, der alle er uden noget grænseoverskridende element.

Hertil kommer i øvrigt, at den beregningsmetode, der følger af ændringslovens § 2, stk. 5, sammenholdt med registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, efter de fortolkningsmetoder, der er anerkendt i dansk ret, fremgår med en sådan klarhed af reglerne og deres sammenhæng, at TEUF artikel 56 under ingen omstændigheder vil kunne føre til et herfra afvigende fortolkningsresultat i en situation som den foreliggende, hvor de omhandlede leasingaftaler er uden noget grænseoverskridende element, jf. hertil princippet i U.2006.1058H og U.2019.2256 H (…). Selvom den lovhjemlede beregningsmetode måtte være i strid med TEUF artikel 56, hvor en leasingaftale indebærer et grænseoverskridende element, vil der således i et tilfælde uden et grænseoverskridende element ikke kun anlægges en anden beregningsmetode end den, der efter de i dansk ret anerkendte fortolkningsmetoder følger af loven.

Den af H1 påberåbte praksis om Domstolens kompetence til at besvare præjudicielle spørgsmål i tilfælde, hvor en medlemsstats regulering af rent interne forhold må anses for at være blevet tilpasset EU-retten (…), er uden betydning for afgørelsen af den foreliggende sag, da det efter Domstolens praksis henhører under den nationale retsinstans eksklusive kompetence at tage stilling til, om - og i givet fald i hvilket omfang - en national regulering af et rent internt forhold må anses for at være blevet tilpasset EU-retten med den konsekvens, at EU-retten finder anvendelse på sådanne forhold. Domstolens kompetence er nemlig begrænset til en undersøgelse af de EU-retlige bestemmelser alene, jf. eksempelvis Domstolens dom i sag C-28/95, Leur-Bloem, præmis 33 (…), og Domstolens dom i sag C-603/10, Pelati, præmis 19 (…).

Selv hvis TEUF artikel 56 (…) måtte finde anvendelse i den foreliggende sag, er der ikke belæg for at fastslå, at den beregningsmetode, som efter Skatteministeriets opfattelse følger af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, sammenholdt med ændringslovens § 2, stk. 5, skulle udgøre en restriktion i strid med TEUF artikel 56.

Det bemærkes herved, at Domstolen i samtlige sager om grænseoverskridende leasingforhold og medlemsstaternes registreringsafgifter, hvori TEUF artikel 56 (tidligere TEF artikel 49) er blevet påberåbt, har fortolket og anvendt bestemmelsen som et forbud mod diskrimination af leasingvirksomheder, som har hjemsted i anden medlemsstat end den medlemsstat, hvor køretøjet anvendes, jf. eksempelvis Cura Anlagen-dommen, præmis 69.

Beregningsmetoden, som Skatteministeriet argumenterer for, indebærer hverken direkte eller indirekte en diskrimination af udenlandske leasingvirksomheder. Beregningsmetoden anvendes således ens over for udenlandske og danske leasingselskaber. Den fører nemlig til, at både udenlandske og indenlandske leasingselskaber, der har valgt at indregistrere et leasingkøretøj under ordningen med forholdsmæssig registreringsafgift, ved beregningen af en afgiftsdifference i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, beregningsteknisk bliver pålagt at bære det fulde afgiftstab, som afgiftsnedsættelsen medførte. Udenlandske leasingselskaber bliver heller ikke diskrimineret i forhold til et dansk leasingselskab, der inden ændringslovens virkningstidspunkt måtte have betalt fuld registreringsafgift af et leasingkøretøj, idet også sidstnævnte leasingselskab - ligesom alle andre ejere af et allerede indregistreret køretøj - har måttet bære hele det afgiftstab, som indtraf i kraft af afgiftsnedsættelsen.

Beregningsmetoden, som Skatteministeriet argumenterer for, og som SKAT har fulgt ved beregningen af de i sagen omhandlede afgiftsdifferencekrav, medfører, at den registreringsafgift, som H1 ender med at betale, er proportional med varigheden af den periode, hvori køretøjerne har været omfattet af ordningen med forholdsmæssig afgift.

Det forbrug/tab af afgift, som den omhandlede afgiftsnedsættelse medførte, kan således henføres til lige netop den periode, hvor de 27 omhandlede køretøjer var indregistreret i Danmark, da det var inden for denne periode, at afgiftsnedsættelsen fik virkning. Hele dette forbrug/tab indtrådte fra det ene øjeblik til det andet svarende til virkningstidspunktet for afgiftsnedsættelsen. Det er derfor heller ikke tale om, at H1 kommer til at betale registreringsafgift for en periode, der ligger ud over den periode, hvori de respektive køretøjer har været omfattet af ordningen med forholdsmæssig afgift."

H1 har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit sammenfattende processkrift af 6. januar 2021, hvoraf følgende fremgår:

"…
3. H1'S ARGUMENTATION

3.1.       Overgangsbestemmelsen skal fortolkes under hensyntagen til, at køretøjerne alene har været indregistreret i Danmark en begrænset periode

Det gøres overordnet gældende, at overgangsbestemmelsen i lov nr. 1892 af 29. december 2015 § 2, stk. 5 skal fortolkes i lyset af reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift, og at der derfor ved værditabsreguleringen efter nedsættelsen af registreringsafgiftssatsen fra 180 pct. til 150 pct. skal tages højde for den periode, hvor køretøjerne har været indregistreret i Danmark.

Det er således H1's opfattelse, at overgangsbestemmelsen til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7 skal forstås således, at H1 i forbindelse med værditabsreguleringen efter § 3 b, stk. 7, 2. pkt. skal stilles som om, at der oprindeligt var betalt forholdsmæssig registreringsafgift ud fra en afgiftssats på 150 pct. i stedet for 180 pct. og dermed altså at overgangsbestemmelsen har til hensigt at sikre, at de leasingselskaber, der anmodede om værditabsregulering efter lovforslagets fremsættelse, ikke kunne få betalt mere i afgiftsrefusion, end hvad der svarede til, at man oprindeligt havde betalt forholdsmæssig registreringsafgift ud fra en afgiftssats på 150 pct.

Dette kan illustreres med følgende eksempel, jf. også …:

Hvis et køretøjs afgiftspligtige værdi (dvs. ekskl. afgift), jf. registreringsafgiftslovens § 10 er 100.000 kr. henholdsvis ved leasingaftalens start og ved leasingafalens ophør, vil registreringsafgiften med en afgiftssats på henholdsvis 180 pct. og 150 pct. være følgende:

Oprindeligt beregnet afgift 180 pct. af 100.000 kr.                              =     180.000 kr.
Beregnet afgift efter afgiftsnedsættelse 150 pct. af 100.000           =      150.000 kr.

Er der indgået en leasingaftale for et nyt køretøj på 12 måneder, skal der herefter afregnes en forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 2, på 15 pct. (svarende til 3 måneder á 2 pct. og 9 måneder á 1 pct.)

Den betalte afgift udgør således 15 pct. af 180.000 kr.         =     27.000 kr.

Der er ikke noget værditab i den afgiftspligtige værdi, da den afgiftspligtige værdi (ekskl. afgift) er 100.000 kr. både ved leasingaftalens start og ved leasingaftalens ophør. Der skal således ske tilbagebetaling af den betalte registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, 2. pkt.

Overgangsbestemmelsen vil i dette eksempel medføre, at der alene kan opnå en afgiftsrefusion, svarende til, at der oprindeligt var indbetalt 15 pct. af 150.000 kr. (i stedet for de reelt betalte 15 pct. af 180.000).

Dette er således en konsekvens af afgiftsnedsættelsen.

Oprindeligt var der i ovenstående eksempel indbetalt 27.000 kr. (15 pct. af 180.000) i forholdsmæssig registreringsafgift. Hvis der ikke havde været en afgiftsnedsættelse, ville sagsøgte være berettiget til at få tilbagebetalt alle 27.000 kr.

På grund af afgiftsnedsættelsen er det H1's opfattelse, at H1 herefter alene kan få tilbagebetalt 15 pct. af 150 pct. af 100.000 kr., svarende til 22.500 kr. i stedet for 27.000 kr.

Det vil sige, at konsekvensen af overgangsbestemmelsen er, at H1's krav på afgiftsrefusion nedsættes med forskelsbeløbet på 4.500 kr., således at H1 - i og med, at der netop ikke har været noget fald i køretøjets afgiftspligtige værdi - er berettiget til at få udbetalt afgiftsrefusion med 22.500 kr. jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7.

3.2.       Nærmere om værditabsregulering og registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7

Registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, blev som anført ovenfor indført i 2008.

Følgende fremgår af de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. L 64 af 13. november 2008, pkt. 1:

"[…]
I relation til registreringsafgiftslovens § 3 b har Kommissionen påberåbt sig, at EF-Traktatens artikel 49 er overtrådt. Det er Kommissionens opfattelse, at der skal sikres fuld proportionalitet mellem den opkrævede afgift og varigheden af køretøjets anvendelse i Danmark i hvert enkelt tilfælde.

Forslaget har således til formål at sikre, at registreringsafgiftslovens bestemmelser vedrørende betaling af den forholdsmæssige registreringsafgift er i overensstemmelse med EU-retten, herunder at sikre en ligestilling mellem indenlandske leasingselskaber og udenlandske leasingselskaber, der leaser til det danske marked. […]" [mine understregninger]

Af pkt. 3. om lovforslagets indhold fremgår følgende:

" […]
I forhold til gældende ret indeholder forslaget primært to ændringer. For det første ændres beregningen af den forholdsmæssige afgift. Dernæst foreslås det, at der indføres en mulighed for at få en endelig vurdering af køretøjets værditab sammenholdt med den betalte afgift, når køretøjet ikke er omfattet af ordningen længere. For meget betalt afgift vil blive tilbagebetalt og modsat vil for lidt blive opkrævet. […]" [min understregning]

Af pkt. 3.2 om leasede biler fremgår:

" […]
I forhold til gældende ret foreslås det at udvide muligheden for at betale en forholdsmæssig registreringsafgift til også at omfatte leasingselskaber med hjemsted i Danmark. Dermed opnås en ligebehandling mellem indenlandske og udenlandske leasingselskaber på det danske marked i forhold til registreringsafgiften

Det foreslås ligeledes, at der indføres en mulighed for at få en endelig vurdering af den residuale afgift, der er i køretøjet på det tidspunkt, hvor køretøjet udgår af ordningen. Vurderingen vil også i denne situation alene blive foretaget, såfremt ejeren af bilen ansøger herom. Hvis det viser sig, at der oprindeligt er betalt for meget i registreringsafgift, vil differencen blive tilbagebetalt. Modsat hvis der oprindeligt er betalt for lidt i registreringsafgift, vil differencen blive genopkrævet. Rentetillægget, som beskrevet ovenfor, sikrer, at for lidt eller for meget betalt registreringsafgift bliver forrentet. […]" [min understregning]

Af pkt. 10 om forholdet til EU-retten:

"Forslaget har bl.a. til formål at sikre registreringsafgiftslovens § 3 a og § 3 b overensstemmelse med EU-retten herunder er [en] ligestilling af indenlandske og udenlandske leasingselskaber."

Af bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser fremgår der følgende til § 3 b, stk. 7:

"§ 3 b, stk. 7

Der er tale om en ny bestemmelse, hvor der foreslås indført en mulighed for at få en endelig vurdering af den residuale afgift, der er i køretøjet på det tidspunkt, hvor køretøjet udgår af ordningen. Vurderingen vil alene blive foretaget, såfremt ejeren af bilen ansøger herom. Vurderingen tager udgangspunkt i køretøjets afgiftspligtige værdi, jf. registreringsafgiftslovens § 10, og fastsættes af told- og skatteforvaltningen.

Hvis det viser sig, at der oprindeligt er betalt for meget i registreringsafgift, vil differencen blive tilbagebetalt. Modsat hvis der oprindeligt er betalt for lidt i registreringsafgift, vil differencen blive genopkrævet.

Eksempel 1 (for meget betalt registreringsafgift)

Der tages udgangspunkt i en personbil, der leases i 36 måneder, og hvor den fulde registreringsafgift er 175.000 kr.

Den forholdsmæssige registreringsafgift for de 36 måneder udgør 68.250 kr.,beregnet som 175.000 * (0,02*3 0,01*33).

Den ikke-betalte afgift udgør 106.750 kr., beregnet som 175.000 kr. - 68.250 kr.
Renteelementet udgør 0,078*3*106.750 = 24.980 kr.

Den samlede ex ante betaling af den forholdsmæssige registreringsafgift dvs. summen af den forholdsmæssige registreringsafgift og renteelementet bliver 93.230 kr. 

Efter leasingperiodens ophør sker der en vurdering, jf. § 10, der viser at den faktiske afskrivning er 30 pct., hvilket er mindre end de 39 pct., der lå til grund for ex ante betalingen. Som konsekvens skal leasingselskabet have 15.750 kr. tilbage i registreringsafgift (ex post regulering).

Eksempel 2 (for lidt betalt registreringsafgift)

Der tages ligeledes udgangspunkt i en personbil, der leases i 36 måneder og hvor den fulde registreringsafgift er 175.000 kr.

Ex ante skal der jf. eksempel 1 betales 93.230 kr., som dækker over de forventede typiske afskrivninger på 39 pct. samt forrentning af residualafgiften.

Ved en vurdering, jf. § 10 efter periodens ophør viser det sig, at bilens værdi er faldet med 50 pct., og der skal derfor ske efterbetaling af afgift på 19.250 kr." [mine understregninger]

På baggrund af ovenstående eksempel i forbindelse med indførelse af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, kan det altså konstateres, at opgørelsen af tilbagebetalingskravet sker ud fra beregning af, hvor mange procent den afgiftspligtige værdi, som er opgjort efter registreringsafgiftslovens § 10, er faldet med.

I ovenstående eksempel 1 er der indbetalt en forholdsmæssig registreringsafgift på 39 pct. Da den afgiftspligtige værdi (ekskl. afgift), jf. registreringsafgiftslovens § 10, kun er faldet med 30 pct. i forhold til den afgiftspligtige værdi ved leasingaftalens start, skal der derfor tilbagebetales et beløb, svarende 9 pct. point af den oprindeligt betalte registreringsafgift.

I denne sag var den afgiftspligtige værdi, da køretøjerne udgik af ordningen om forholdsmæssig registreringsafgift højere end den afgiftspligtige værdi ved leasingaftalens start. Det betyder, at den faktiske afskrivning (dvs. køretøjernes værdiforringelse i den periode, hvor de har været indregistreret i Danmark) er 0 (nul) pct., hvilket er mindre end den forventede afskrivning, der lå til grund for betalingen af den forholdsmæssige registreringsafgift for hvert enkelt køretøj.

Ved regulering af den betalte registreringsafgift illustrerer ovenstående eksempler, at det er faldet (afskrivningen) i den afgiftspligtige værdi, der er afgørende for, hvorvidt leasingselskabet skal have tilbagebetalt en andel af den indbetalte forholdsmæssige registreringsafgift eller betale yderligere registreringsafgift, som illustreret i eksempel 2, hvor værditabet (afskrivningen) er større end den betalte forholdsmæssige registreringsafgift.

Da afskrivningen på køretøjet i eksempel 2 er på 50 pct., men der alene er indbetalt 39 pct. i forholdsmæssig registreringsafgift, skal der derfor betales yderligere 11 pct. point i forholdsmæssig registreringsafgift.

3.3.       Overgangsbestemmelsen vedrørende registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7

Overgangsbestemmelsen i ændringslovens § 2, stk. 5 skal efter H1's opfattelse fortolkes i overensstemmelse med EU-traktatens bestemmelser om ydelsers fri bevægelighed, der som anført ovenfor netop var baggrunden for indførelsen af bestemmelsen om forholdsmæssig registreringsafgift i registreringsafgiftslovens § 3 b.

Af betænkningen afgivet af Folketingets Skatteudvalg den 16. december 2015 til lovforslag nr. L 69 af 20. november 2015 fremgår følgende bemærkninger til nr. 1:

"Ændringerne til lovforslagets § 2, stk. 3, 4 og 6, består alene af lovtekniske rettelser. Ændringen til lovforslagets § 2, stk. 5, er uddybet nedenfor. Der er tale om en præcisering af indholdet i lovforslaget, som hverken har skærpende eller lempende karakter.

Udenlandske firmakøretøjer, jf. registreringsafgiftslovens § 3 a, jf. § 1, stk. 4, leasingkøretøjer, jf. § 3 b, og køretøjer, der tilhører en udlænding, og som benyttes her i landet i forbindelse med et tidsbegrænset ophold, jf. § 3 c, kan anmeldes til registrering under en ordning med betaling af forholdsmæssig registreringsafgift. Når en kontrakt ophører eller køretøjet på anden måde udgår af ordningen, har køretøjsejeren tre valgmuligheder.

Ejeren kan vælge at betale restafgiften, jf. § 3 a, stk. 8, § 3 b, stk. 10, og § 3 c, stk. 4. Der vil i denne situation skulle betales afgift på baggrund af den oprindelig beregnede afgift. Det betyder, at køretøjer, som inden den 20. november 2015 er anmeldt til registrering under en ordning med forholdsmæssig betaling af registreringsafgift, ved udgang af ordningen skal betale den oprindelig beregnede restafgift, dvs. på baggrund af de 180 pct., også selv om udgangen af ordningen først sker den 20. november 2015 eller senere.

Ejeren kan endvidere vælge alene at afregne afgift for den periode, dvs. det antal måneder, som køretøjet har kørt under ordningen. Ved efterfølgende videresalg skal der herefter ske afgiftsberigtigelse på ny, jf. § 3 a, stk. 8, § 3 b, stk. 10, og § 3 c, stk. 4. Det vil eksempelvis sige, at der ved videresalg af en forhenværende leasingpersonbil skal ske afgiftsberigtigelse efter samme regler, som er gældende for en almindelig, brugt, importeret personbil. Den efterfølgende afgiftsberigtigelse skal ske på baggrund af 150 pct., hvis det brugte køretøj anmeldes til registrering den 20. november 2015 eller senere.

Endelig kan ejeren vælge at få værdisat køretøjet på ny (værditabsberegning), jf. § 3 a, stk. 7, og § 3 b, stk. 7. Denne mulighed eksisterer ikke, for så vidt angår køretøjer omfattet af § 3 c. Ved en værditabsberegning vurderes køretøjets aktuelle afgiftspligtige værdi, jf. registreringsafgiftslovens § 10.

Ud fra denne værdi beregnes registreringsafgiften på ny.

Beregningen af afgiftsdifferencer i henhold til § 3 a, stk. 7, og § 3 b, stk. 7, sker på baggrund af lovforslagets § 1, dvs. på baggrund af de 150 pct., når anmodningen herom er fremsat den 20. november 2015 eller senere. Indtil loven træder i kraft den 1. januar 2016, jf. lovforslagets § 2, stk. 1, administrerer SKAT efter gældende regler, det vil sige, at der i ovennævnte periode for de omfattede køretøjer beregnes afgiftsdifferencer på baggrund af 180 pct. SKAT vil herefter omberegne afgiftsdifferencerne på baggrund af de foreslåede 150 pct. og opkræve forskelsbeløbet.

For en leasingpersonbil, hvoraf der er betalt en forholdsmæssig del af registreringsafgiften efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 2, ved indgåelse af en leasingkontrakt inden den 20. november 2015, dvs. på baggrund af 180 pct., kan der således ved kontraktens ophør den 20. november 2015 eller senere ske en genberegning af den forholdsmæssige registreringsafgift i leasingperioden, jf. § 3 b, stk. 7. Beregningen foretages på baggrund af 150 pct. og modregnes herefter i den oprindelig beregnede afgift, som er betalt ved kontraktindgåelse." [min understregning]

En modregning i den oprindeligt beregnede afgift (dvs. den fulde afgift, svarende til de 180.000 kr. i eksemplet i pkt. 3.2 ovenfor) må anses for at være i strid med EU-traktatens bestemmelser om adgangen til fri udveksling af tjenesteydelser for udenlandske leasingselskaber, der opererer i Danmark, jf. EU- Domstolens praksis herom.

Som anført ovenfor blev reglerne om betaling af forholdsmæssig registrerings- afgift indført i 2003 på grundlag af EU-Domstolens dom i sag C-451/99, Cura Anlagen. I 2008 blev danske leasingselskaber af konkurrencemæssige hensyn ligestillet med udenlandske leasingselskaber. Da bestemmelsen netop er indført med henblik på at sikre, at den danske registreringsafgiftslov er i overensstemmelse med EU-traktaten i forhold til udenlandske leasingselskaber, gøres det gældende, at bestemmelsen skal fortolkes i overens med EU-traktaten, uanset at denne sag vedrører et dansk leasingselskab.

Som anført ovenfor følger det af EU-Domstolens afgørelse i sag C-451/99, Cura Anlagen, at en medlemsstat i henhold til traktatens regler om fri udveksling af tjenesteydelser ikke kan kræve fuld afgiftsbetaling for et køretøj, der tilhører et udenlandsk leasingselskab. Det udenlandske leasingselskab skal således alene betale et beløb, der er proportionalt med varigheden af køretøjets indregistrering i den pågældende medlemsstat.

Denne regulering af betalingen for den forholdsmæssige afgift er i den danske registreringsafgiftslov reguleret, dels ved opgørelse af en afgift på indregistreringstidspunktet, og dels ved muligheden for en endelig afgiftsberigtigelse på ophørstidspunktet. Registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 2 og § 3 b, stk. 7, skal således ses i en indbyrdes sammenhæng.

Registreringsafgiften skal pålægges den løbende anvendelse af køretøjet i Danmark. Det indebærer, at den forholdsmæssige registreringsafgift i overensstemmelse med EU-retten kommer til udtryk ved en månedlig opgjort afgift (2 pct. de første tre måneder, herefter 1 pct. osv.), hvor beregningen - også af hensyn til den praktiske afregning af afgiften - blot sker ved leasingaftalens start, men med mulighed for regulering af afgiften, når den endelige afskrivning i køretøjets afgiftspligtige værdi kendes på tidspunktet for leasingaftalens ophør.

Ved Skatteministeriets fortolkning af overgangsbestemmelsen lægges der op til, at hele registreringsafgiften er indtrådt på registreringstidspunktet, og at eventuel regulering heraf herefter skal ske med udgangspunkt i den afgift, der blev beregnet på indregistreringstidspunktet, dvs. som om dette i udgangspunktet er udtryk for den definitive afgift.

Det er imidlertid H1's opfattelse, at denne fortolkning ikke er i overensstemmelse med det princip for opgørelse af den proportionale registreringsafgift, der ligger til grund for indførelse af registreringsafgiftslovens § 3 b.

For at overgangsbestemmelsen er i overensstemmelse med EU-traktaten, skal afgiften indtræde løbende. Det betyder, at der alene kan ske regulering i den betalte registreringsafgift for den periode, hvor køretøjet har været indregistreret i Danmark.

3.4.       EU-retten finder anvendelse

Det gøres gældende,

at sagsøgte kan påberåbe sig TEUF artikel 56, og at EU-retten finder anvendelse på forholdet, uanset at der ikke er tale om et grænseoverskridende forhold, men derimod et rent internt dansk anliggende,

at der med lov nr. 1342 af 19. december 2008 skete en sådan indholdsmæssig tilpasning af registreringsafgiftslovens § 3 b, at rent interne danske leasingforhold skulle behandles på samme måde som de grænseoverskridende leasingforhold, hvor der netop ikke hersker tvivl om, at TEUF artikel 56 finder anvendelse,

at der i registreringsafgiftslovens § 3 b ikke sondres mellem de rent interne danske situationer og situationer, der reguleres af EU-retten,

at begge situationer tilsigtes behandlet lige,

at lovgiver i Danmark ikke har foretaget nogen sondring mellem rent interne danske leasingforhold og grænseoverskridende leasingforhold, der utvivlsomt reguleres af EU-retten, hvilket betyder, at de rent interne danske leasingforhold skal behandles efter tilsvarende regler som de grænseoverskridende leasingforhold,

at registreringsafgiftslovens § 3 b ikke er begrænset på en sådan måde, at den alene delvist har anvendt EU-retten som forbillede og alene delvis har gengivet de begreber, der stammede fra EU-retten, men derimod indeholder en ubetinget og direkte henvisning til den EU-retlige regulering på området,

at den fortolkning af overgangsbestemmelsen til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, som Skatteministeriet lægger op til, hvorved leasingselskaber ikke kan opnå tilbagebetaling af indbetalt registreringsafgift i forhold til det faktiske værditab i den afgiftspligtige værdi, vil få betydning for tolkningen af TEUF artikel 56 i relation til grænseoverskridende leasingforhold,

at det derfor er en klar interesse i, at ordningen med forholdsmæssig registreringsafgift, der har sin oprindelse i EU-retten, jf. sag C-451/99, Cura Anlagen, fortolkes ensartet, uanset at der i det konkrete tilfælde ikke er tale om et grænseoverskridende leasingforhold, men derimod et rent internt dansk leasingforhold og

at det klart understøttes af EU-Domstolens praksis, herunder fx sag C-28/95, A. Leur-Bloem, at EU-retten finder anvendelse, når den EU-retlige regulering er blevet gjort anvendelig også på rent interne danske forhold, hvilket netop er tilfældet for registreringsafgiftsloven § 3 b.

Skatteministeriet er af den opfattelse, at TEUF artikel 56 ikke finder anvendelse i nærværende sag, da der ikke er et grænseoverskridende element i sagen.

H1 bestrider ikke, at der ikke foreligger et grænseoverskridende element i nærværende sag.

Det er imidlertid H1's opfattelse, at overgangsbestemmelsen vedrørende registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7 skal fortolkes i lyset af TEUF artikel 56, uanset at der ikke er et grænseoverskridende element i nærværende sag. Det retligt relevante forhold er således, at lovgiver i Danmark har bestemt, at rent interne forhold i Danmark skal behandles på samme måde som grænseoverskridende forhold, der ubestridt er omfattet af TEUF artikel 56.

3.4.1. Registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7 skal fortolkes i overensstemmelse med EU-retten

Det gøres gældende, at det ikke er i overensstemmelse med EU-retten, når Skatteministeriet fortolker overgangsbestemmelsen til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, således, at H1 skal bære omkostningen for hele afgiftsnedsættelsen, uanset at der ubestrideligt ikke har været et fald i den afgiftspligtige værdi, som er opgjort i overensstemmelse med registreringsafgiftslovens § 10.

Det gøres i den forbindelse nærmere gældende, at bestemmelsen i § 3 b, stk. 7, skal sikre, at der er fuld proportionalitet mellem den opkrævede registreringsafgift for et køretøj, der er indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift, og varigheden af køretøjets anvendelse i Danmark.

Som anført i pkt. 2.2 ovenfor følger det af den begrundede udtalelse fra EU-Kommissionen af 12. december 2006, at EU-Kommissionen var af den opfattelse, at der skulle være fuld proportionalitet mellem den opkrævede afgift og varigheden af køretøjets anvendelse i Danmark i hvert enkelt tilfælde. Dette var ifølge EU-Kommissionen ikke tilfældet i Danmark forud for 2008, hvor reglerne i registreringsafgiftsloven blev ændret, fordi de danske regler før lov nr. 1342 af 19.  december 2008 byggede på gennemsnitsbetragtninger om motorkøretøjers værditab, der ikke var i overensstemmelse med EU-retten.

Det er således klart, at i) den oprindeligt betalte registreringsafgift, ii) varigheden af køretøjets anvendelse i Danmark og iii) værdien af køretøjet ved leasingaftalens afbrydelse eller udløb udgør en treenighed, der skal fortolkes netop på den måde, at der skal tages højde for hvert enkelt element, når den endelige registreringsafgift ved afbrydelse eller udløb af leasingaftalen skal fastlægges.

Den automatiske regulering, der sker efter dagældende registreringsafgiftslovs § 3 b, stk. 6, 4. pkt. tager således højde for, at den oprindeligt betalte registreringsafgift skal reguleres, hvis en leasingaftale afbrydes inden det aftalte udløbstidspunkt. I en sådan situation har køretøjet netop ikke været indregistreret i Danmark i hele den forudsatte periode, som der er betalt registreringsafgift for.

I de tilfælde, hvor leasingaftalen er ophørt før tid, har H1 således også fået tilbagebetalt den del af registreringsafgiften, som oprindeligt er blevet betalt for de måneder, som køretøjet skulle have været indregistreret. Afgiften for disse måneder er godtgjort med 180 pct. i afgift.

Den værdibaserede regulering, der sker efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7 baserer sig på, at den oprindeligt betalte registreringsafgift skal reguleres, hvis værdien af køretøjet ikke er faldet så meget, som det var forudsat ved køretøjets indregistrering på forholdsmæssig registreringsafgift. Det forhold, at EU-Kommissionen har udtalt, at gennemsnitsbetragtninger om et køretøjs værditab, ikke er i overensstemmelse med EU-retten, må således anses for netop at være baggrunden for, at lovgiver i Danmark har indført den værdibaserede afgiftsregulering i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7.

Det gøres derfor gældende, at den værdibaserede afgiftsregulering i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, der skal tage højde for et køretøjs faktiske værditab, ikke vil være i overensstemmelse med EU-retten, i det omfang tilbagebetaling af for meget betalt registreringsafgift gøres betinget af, at sagsøgte skal bære omkostninger til afgift for en periode, hvor afgiften slet ikke er forfaldet til betaling.

Den værdibaserede regulering har således netop til formål at sikre, at den forholdsmæssige registreringsafgift er fuldt proportional med det leasede køretøjs faktiske værditab i den periode, hvor køretøjet har været indregistreret i Danmark.

3.4.2.   Lov nr. 1342 af 19. december 2008

Som anført i pkt. 2.2 ovenfor havde lov nr. 1342 af 19. december 2008 netop til formål at bringe de hidtil gældende regler om forholdsmæssig registreringsafgift i overensstemmelse med EU-retten, idet EU-Kommissionen havde indledt en traktatkrænkelsessag mod Danmark.

Af de i pkt. 3.2. citerede lovbemærkninger fremgår det klart, at lovgiver ønskede at ligestille indenlandske og udenlandske leasingselskaber, således at førstnævnte også fik mulighed for at gøre brug af reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift.

Uden at det nævnes helt udtrykkeligt, må det anses at være formålet med loven fra 2008, at man fra dansk side har ønsket at undgå forskelsbehandling mellem danske og udenlandske leasingselskaber. Det må tillige antages, at reguleringen fra 2008 har haft til formål at undgå konkurrencefordrejning, idet leasingmarkedet blev skævvredet i Danmark som følge af, at det alene var udenlandske leasingselskaber, der havde mulighed for at gøre brug af reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift forud for lov nr. 1342 af 19. december 2008.

3.4.3.   EU-domstolens praksis.

Det gøres gældende, at en række afgørelser fra EU-domstolen understøtter synspunktet om, at i det omfang nationale bestemmelser er tilpasset fællesskabsretten for at sikre, at sammenlignelige forhold behandles efter én og samme procedure, er det i Fællesskabets interesse, at bestemmelser og begreber, der er hentet fra fællesskabsretten, fortolkes ensartet, uanset de vilkår, hvorunder bestemmelserne skal anvendes, således at senere fortolkningsuoverensstemmelser undgås.

Der kan i den forbindelse henvises til blandt andet afgørelsen C-28/95, A. Leur-Bloem. Sagen vedrørte en i Nederlandene hjemmehørende person, A. Leur-Bloem, der ønskede at foretage en skattefri ombytning af aktier i to af ham ejede nederlandske selskaber med aktier i et tredje nederlandsk selskab, hvorved der blev etableret en holdingstruktur.

Den nederlandske lovgivning var indrettet på den måde, at rent indenlandske transaktioner med ombytning af aktier var bygget op på samme måde som grænseoverskridende transaktioner med ombytning af aktier. De grænseoverskridende ombytninger af aktier havde hjemmel i fusionsbeskatningsdirektivet (direktiv 90/434/EØF). Det fremgik af forarbejderne til den nederlandske lovgivning, at lovgiver i Nederlandene havde villet sikre, at ombytning af aktier i et selskab hjemmehørende i Nederlandene med aktier i et andet selskab hjemmehørende i Nederlandene skulle behandles på samme måde som ombytning af aktier, hvor der var et grænseoverskridende element og hvor direktiv 90/434/EØF fandt anvendelse.

Spørgsmålet i sagen for Domstolen var i første række, om Domstolen var kompetent til at behandle et spørgsmål, der ikke havde et grænseoverskridende element, idet den pågældende aktieombytning helt ubestridt var et rent internt nederlandsk forhold.

Domstolen fandt, at den var kompetent til at besvare de præjudicielle spørgsmål, som den nederlandske domstol havde stillet. Følgende fremgår bl.a. af præmisserne:

"25. […] Det fremgår således hverken af ordlyden af artikel 177 eller af formålet med den ved denne artikel indførte procedure, at traktatens ophavsmænd har villet frakende Domstolen kompetence med hensyn til de anmodninger om præjudiciel afgørelse, der angår en fællesskabsretlig bestemmelse i det særlige tilfælde, hvor en medlemsstats lovgivning henviser til indholdet af denne bestemmelse for at fastlægge de bestemmelser, der finder anvendelse på en rent intern situation i denne stat […]

26. En anmodning fra en national ret ville derfor kun kunne afvises, såfremt det er klart, at proceduren efter artikel 177 er blevet anvendt i strid med sit formål og i virkeligheden tilsigter at foranledige Domstolen til at træffe afgørelse om en konstrueret tvist, eller såfremt det er åbenlyst, at fællesskabsretten ikke finder anvendelse i den foreliggende sag, hverken direkte eller indirekte […]

27. I overensstemmelse med denne praksis har Domstolen i en række afgørelser fastslået, at den er kompetent til at træffe afgørelse om præjudicielle spørgsmål, der vedrører fællesskabsretlige bestemmelser i tilfælde, hvor de faktiske omstændigheder i hovedsagen ligger uden for fællesskabsrettens anvendelsesområde, men hvor det enten følger af national ret eller af kontraktbestemmelser, at fællesskabsretten skal finde anvendelse (jf. om fællesskabsrettens anvendelse i henhold til national ret Dzodzi-dommen og Gmurzynska-dommen; dom af 26.9.1985, sag 166/84, Thomasdünger, Sml. s. 3001, og af 24.1.1991, sag C-384/89, Tomatis og Fulchiron, Sml. I, s. 127; jf. om anvendelse af fællesskabsretten i henhold til kontraktbestemmelser dom af 25.6.1992, sag C-88/91, Federconsorzi, Sml. I, s. 4035, og af 12.11.1992, sag C-73/89, Fournier, Sml. I, s. 5621, herefter »Domstolens Dzodzi-praksis«). I ovennævnte sager var der hverken ved de nationale bestemmelser eller kontraktbestemmelser, der gengav de fællesskabsretlige bestemmelser, sket en begrænsning af disses anvendelse.

[…]

32.Såfremt den i national ret valgte regulering af rent interne forhold er tilpasset fællesskabsretten, bl.a. for at undgå forskelsbehandling af statens egne statsborgere, eller, som i hovedsagen, for at undgå konkurrencefordrejninger, er det afgjort i Fællesskabets interesse, at bestemmelser eller begreber, der er hentet fra Fællesskabsretten, fortolkes ensartet, uanset de vilkår, hvorunder de skal anvendes, således at senere fortolkningsuoverensstemmelser undgås (jf. i denne retning Dzodzi-dommen, præmis 37).

[…]" [mine understregninger]

Der kan desuden henvises til afgørelserne C-1/99, Kofisa, C-3/04, Poseidon Chartering BV, C-217/05, Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio, C-280/06, AGCM mod Philip Morris, C-352/08, Modehuis A. Zwij- nenburg BV, C-603/10, Pelati, og C- 32/11, Allianz Hungária Biztosító Zrt.

Det fremgår af EU-domstolens praksis i de anførte sager, at Domstolen vil anse sig kompetent til at besvare præjudicielle spørgsmål i de situationer, hvor den i national lovgivning valgte regulering af rent interne og nationale forhold er tilpasset EU-retten bl.a. for at undgå forskelsbehandling af statens egne statsborgere eller for at undgå konkurrencefordrejninger. Det er ikke en forudsætning, at denne tilpasning skal fremgå direkte af lovens ordlyd eller lovens forarbejder, sådan som det gjorde i sag C-28/95 og sag C-352/08. Det er således tilstrækkeligt, at der i national lovgivning ikke udtrykkeligt sondres mellem nationale forhold og grænseoverskridende forhold.

Domstolen finder i disse situationer, at det klart er i Unionens interesse, at bestemmelser eller begreber, der er hentet fra EU-retten, fortolkes ensartet, uanset de vilkår, hvorunder de skal anvendes, således at senere fortolkningsuoverensstemmelser undgås.

Registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, sondrer ikke udtrykkeligt mellem rent nationale forhold og grænseoverskridende forhold. Dette forhold tillagde Domstolen netop betydning i sag C-28/95, A. Leur-Bloem, jf. præmis 29 og 30.

Forarbejderne til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, giver også klare holdepunkter for, at bestemmelsen - og de øvrige bestemmelser i § 3 b - er indført for at ligestille danske og udenlandske leasingvirksomheder, hvorved den danske lovgivning på området netop er tilpasset EU-retten.

Der er helt åbenbart heller ikke tale om en konstrueret tvist i nærværende sag, som vedrører et afgiftskrav rejst mod de danske skattemyndigheder, ligesom det heller ikke er åbenlyst, at EU-retten ikke finder anvendelse i nærværende sag.

Praksis fra EU-domstolen er således klar og entydig. Når reguleringen af rent interne forhold er "modelleret" efter den måde, som grænseoverskridende forhold skal behandles på, har Domstolen gentagne gange anset sig kompetent til at besvare præjudicielle spørgsmål om rent interne forhold, der ikke har et grænseoverskridende element.

På den baggrund gøres det gældende, at overgangsbestemmelsen til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7 skal fortolkes i overensstemmelse med TEUF artikel 56, fordi der netop ved lovændringen i 2008 skete en sådan tilpasning af rent interne danske forhold til EU-retten.

3.5.       Sammenfatning

Sammenfattende gøres det gældende, at den værdibaserede regulering i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7 har til formål at sikre, at den forholdsmæssige afgift er fuldt proportional med det leasede køretøjs faktiske værditab i den periode, hvor køretøjet har været indregistreret i Danmark.

Det kan lægges til grund, at der ikke var noget fald i den afgiftspligtige værdi, jf. registreringsafgiftslovens § 10, af de i sagen omhandlede 27 køretøjer i perioden fra køretøjerne blev indregistreret og berigtiget med forholdsmæssig registreringsafgift til det tidspunkt, hvor køretøjerne udgik af ordningen. Det faktiske værditab af køretøjerne i den periode, hvor de var indregistreret i Danmark var således 0 (nul) pct.

Det er H1's opfattelse, at der ved en værditabsberegning i forbindelse med genberegning af registreringsafgiften ved en nedsættelse af afgiftssatsen fra 180 pct. til 150 pct. skal der ske en periodisering af registreringsafgiften, således at der tages højde for det faktiske antal måneder, som køretøjet har været indregistreret i Danmark. Det betyder, at der i forbindelse med opgørelsen af afgiftsforbruget for den periode, hvor de pågældende køretøjer har været indregistreret i Danmark, skal tages højde for, at køretøjerne alene har været indregistreret i en begrænset periode.

Overgangsbestemmelsen i lov nr. lov nr. 1892 af 29. december 2015 § 2, stk. 5 skal derfor i overensstemmelse med EU-retten fortolkes således, at H1 alene skal afholde omkostningen for afgiftsnedsættelse for den periode, som H1 har været forpligtet til at afregne registreringsafgift for efter reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 2.

Det er derimod ikke i overensstemmelse med EU-retten, når Skatteministeriet fortolker overgangsbestemmelsen til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, således, at H1 skal bære omkostningen for hele afgiftsnedsættelsen, uanset at der ubestrideligt ikke har været et fald i den afgiftspligtige værdi, som er opgjort i overensstemmelse med registreringsafgiftslovens § 10.

Dette er også det resultat, som Landsskatteretten nåede frem til i afgørelserne…. I overensstemmelse hermed bør H1 frifindes for det af Skatteministeriet rejste krav."

Landsrettens begrundelse og resultat
Sagen angår, om den beregningsmetode, som SKAT har anvendt ved genberegning af H1’s afgiftsdifferencekrav, er i overensstemmelse med overgangsbestemmelsen i lov nr. 1892 af 29. december 2015 § 2, stk. 5, jf. den dagældende registreringsafgiftslovs § 3 b, stk. 7, og hvis dette er tilfældet, om beregningsmetoden er i strid med TEUF artikel 56.

Efter overgangsbestemmelsen i ændringslovens § 2, stk. 5, skal SKAT i de situationer, hvor der i perioden fra den 20. november til og med den 31. december 2015 anmodes om beregning af afgiftsdifference for brugte leasingkøretøjer efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, foretage to beregninger af afgiftsdifferencekravet. Først skal der foretages en beregning efter de gældende regler, således at SKAT beregner afgiftsdifferencerne for de omfattede køretøjer på grundlag af den gældende afgiftssats på 180 pct. Efter lovens ikrafttræden den 1. januar 2016 skal der dernæst foretages en genberegning af afgiftsdifferencerne på grundlag af en afgiftssats på 150 pct., hvorefter SKAT opkræver forskelsbeløbet.

Det fremgår af regneeksemplet i Skatteudvalgets betænkning af 16. december 2015, at der både ved beregning og genberegning af afgiftsdifferencerne i medfør af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, regnes baglæns ud fra bilens handelspris inklusive moms og registreringsafgift, hvorved den residuale registreringsafgift i køretøjet fremkommer. På baggrund heraf kan den endelige forholdsmæssige registreringsafgift og afgiftsdifferencen herefter udregnes. Bortset fra, at afgiftssatsen ved den første beregning er 180 pct. og ved genberegningen 150 pct., er der ifølge regneeksemplet ingen forskel i metoden ved de to beregninger.

Efter ordlyden af og forarbejderne til overgangsbestemmelsen i § 2, stk. 5, finder landsretten, at SKATs beregningsmetode, der ubestridt er i overensstemmelse med det udtrykkelige regneeksempel i Skatteudvalgets betænkning, er i overensstemmelse med overgangsbestemmelsen.

Da spørgsmålet om beregning af afgiftsdifference efter § 3 b, stk. 7, er en del af ordningen med betalingen af forholdsmæssig registreringsafgift, er der ved beregningsmetoden beskrevet i regneeksemplet taget højde for, at den registreringsafgift, som leasingselskaberne betaler, er proportional med den periode, hvor leasingkøretøjerne har været anvendt her i landet.

Det forhold, at afgiftstabet indtræder fuldt ud ved virkningstidspunktet for afgiftsnedsættelsen, ændrer ikke herved. Tilsvarende gælder for alle ved registrering.

Det fremgår af forarbejderne til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, (nu stk. 9), at formålet med lovændringen var at sikre, at registreringsafgiftslovens bestemmelser om betaling af den forholdsmæssige registreringsafgift er i overensstemmelse med EU-retten, herunder at sikre en ligestilling mellem indenlandske og udenlandske leasingselskaber, der leaser til det danske marked. Der foreligger således en tilpasning af reglerne til EU-retten.

Det er ubestridt, at de omhandlede leasingaftaler ikke indeholder et grænseoverskridende element. Da ordlyden i overgangsbestemmelsen er klar, kan bestemmelsen, uanset om den måtte være i strid med TEUF artikel 56, i denne situation ikke fortolkes imod sin ordlyd, jf. herved U 2006.1058 H. Selv hvis TEUF artikel 56 måtte finde anvendelse, er beregningsmetoden imidlertid ikke i strid med denne bestemmelse, idet der ikke foreligger en forskelsbehandling mellem de udenlandske og danske leasingselskaber, som alle stilles ens ved beregningen og genberegningen af afgiftsdifferencen. Som anført ovenfor sikrer beregningsmetoden desuden, at den forholdsmæssige registreringsafgift er proportional med den periode, hvor leasingkøretøjerne har været anvendt her i landet.

Som følge af det anførte tager landsretten Skatteministeriets påstand til følge.

Efter sagens karakter, herunder at der er taget stilling til et principielt lovfortolkningsspørgsmål, finder landsretten, at ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part.

THI KENDES FOR RET:

H1 skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale 876.926,42 kr. med tillæg af procesrente fra den 12. juni 2019.

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part.