Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet foreningens momstilsvar for perioden fra den 1. oktober 2010 til den 31. december 2013 med i alt 477.241 kr., idet SKAT har afmeldt foreningens delregistrering vedrørende medlemsbladet "H1-Bladet", jf. momslovens § 47, stk. 3, 2. pkt.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Faktiske oplysninger
H1 (herefter foreningen) var i den omhandlede periode faglig organisation for ca. 5.500 […]. Foreningen beskriver sig selv som en "traditionel fagforening". Medlemmerne var ansat på […], i […]industrien og i den offentlige sektor. Foreningens aktiviteter var i det væsentlige fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 4.
Foreningen er i CVR registreret under branchekoden "Fagforeninger" og er momsregistreret pr. 3. juli 1967.
Foreningen oprettede den 1. januar 2006 en delregistrering under et særskilt SE-nr. (momsnummer). Delregistreringen blev registreret under branchekoden "Fagforeninger". Foreningen har under sagens behandling oplyst følgende om baggrunden for delregistreringen:
"Foreningen anmodede om del-registrering i 2006 i forbindelse med, at der skete en række ændringer i praksis vedrørende medlemsblade, se SKM2006.8.SKAT. At man valgte en delregistrering skal dels ses i sammenhæng med, at det på daværende tidspunkt økonomisk var det mest favorable, dels at det administrativt var langt den enkleste model. (…)
Del-registreringen er etableret med det ene formål, at optimere adgangen til momsfradrag i forbindelse med udgivelse af et medlemsblad, som vel at mærke giver et ikke ubetydeligt momsmæssigt overskud. Hertil kommer at delregistreringen giver H1 en betydelig administrativ lettelse."
Foreningen optog som medlemmer alene […], som var i gang med eller havde gennemført […]uddannelsen. Foreningen varetog otte overenskomster.
Af foreningens dagældende vedtægter fremgår bl.a. følgende:
"§ 2 Formål
Stk. 1. Foreningens formål er at varetage medlemmernes faglige, sociale og økonomiske interesser.
Stk. 2. Dette formål søges bl.a. opnået ved
- at forhandle og indgå overenskomster og aftaler med myndigheder og arbejdsgivere om løn og ansættelsesforhold.
- at forhandle med myndigheder og arbejdsgivere om faglige og uddannelsesmæssige forhold,
- at afholde kurser og møder samt formidle information af faglig og organisatorisk art,
- at udgive et medlemsblad,
- at etablere samarbejde med organisationer i ind- og udland."
Foreningen udgav i den omhandlede periode medlemsbladet "H1-Bladet" (herefter "bladet" eller "medlemsbladet") 15 til 20 gange årligt. Medlemsbladet henvendte sig til medlemmerne, som fik bladet tilsendt.
Foreningen har oplyst, at medlemmerne modtog bladet fysisk som en del af de ydelser, som foreningen tilbød, og at udgifterne til bladet delvist blev dækket af medlemmernes momsfrie kontingentbetalinger. Årsagen til, at medlemsbladet blev udgivet fysisk, var, at medlemmerne anvendte det i dagligdagen. Foreningen har oplyst, at bladet var en del af rådgivningen til medlemmerne.
Medlemmerne kunne ikke fravælge at modtage medlemsbladet mod at betale et lavere kontingent.
Det fremgår af foreningens hjemmeside […], at medlemsbladet overvejende indeholder artikler om […]s arbejdsliv og fagpolitiske emner.
Oplaget var i den omhandlede periode på ca. 6.000 eksemplarer pr. udgivelse, hvoraf hovedparten blev sendt til foreningens medlemmer. En mindre del af hvert oplag blev sendt vederlagsfrit til en række virksomheder, institutioner og enkeltpersoner, herunder […]politiske ordførere.
Herudover var der enkelte abonnenter, som købte medlemsbladet. Salgsprisen blev tillagt moms. Foreningen har oplyst, at der i den omhandlede periode var ca. 20-30 betalende modtagere af bladet. Der var bl.a. tale om tidligere medlemmer, som stadig ønskede at modtage bladet, eller f.eks. […].
Bladet blev ikke udgivet med henblik på salg til andre end medlemmerne, og foreningen betragtede ikke salg af blade som et egentligt forretningsområde.
Medlemsbladet indeholdt en række annoncer. Indtægterne herfra var momsbelagte.
Foreningen har oplyst, at den i de omhandlede år havde ca. 25 ansatte. Der var ikke en skarp opdeling mellem bladaktiviteten og den øvrige aktivitet. Der var ikke én specifik gruppe af medarbejdere, som stod for medlemsbladet. Der var en redaktør, som var ansvarlig for medlemsbladet, og som brugte hovedparten af sin tid herpå. Redaktøren inddrog medarbejderne efter behov, herunder til artikelskrivning og bistand til layout mv.
Foreningen har videre oplyst, at bladaktiviteten ikke var en "virksomhed i virksomheden", og at der ikke skete en konsekvent opdeling af fagforeningsaktiviteten og bladaktiviteten. Medarbejderne registrerede ikke den tid, de brugte på bladaktiviteten.
Der blev ikke faktureret mellem de to momsenheder.
Af foreningens årsrapport for regnskabsåret 2012 fremgår en udgiftspost benævnt "H1-Bladet" på 420.295 kr. Posten er specificeret i årsrapportens note 4, hvoraf bl.a. fremgår:
| "Note 4 - H1-Bladet | |
| Annonceindtægter | 1.315.064 |
| Abonnementer | 180.490 |
| Indtægter i alt | 1.495.554 |
| |
| Trykning | 854.298 |
| Forsendelse | 522.730 |
| Artikler | 250.635 |
| Fotos | 175.546 |
| Diverse | 112.640 |
| Udgifter i alt | 1.915.849 |
| |
| I alt | -420.295" |
Af medlemsbladets regnskab for 2012 fremgår bl.a. følgende:
| "Regnskab 2012 for H1-BLADET 15 udgivelser |
| Oplag 95.050 eksemplarer | Konto-
nummer | Realiseret med moms | Realiseret uden moms | Realiseret
i alt |
| Indtægter | | | | |
| Firmaannoncer Stillingsannoncer Stillingsannoncer på hjemmeside | […] […] […] | 789.802,73 322.316,00 141.323,00 | 34.302,50 12.320,00 15.000,00 | 824.105,23 334.636,00 156.323,00 |
| Abonnementer salg momsfrie Abonnementer salg moms | […] […] | 170.449,99 | 7.000,00 | 7.000,00 170.449,99 |
| Abonnementer medlemmer | | (42.000,-)* | | |
| Abonnementer frie | | | | |
| Blade til sekretariatet | | | | |
| Blade i "overskud" ? | | | | |
| Provision annoncer | […] | 3.040,00 | | 3.040,00 |
| Indtægter i alt | | 1.426.931,72 | 68.622,50 | 1.495.554,22 |
| Udgifter | | | | |
| Trykning | […] | 476.098,00 | | 476.098,00 |
| Grafisk arbejde | […] | 302.560,00 | | 302.560,00 |
| Porto | […] | | 522.730,31 | 522.730,31 |
| Artikler Foto | […] […] | 111.661,00 | 250.635,00 35.969,60 | 250.635,00 147.630,60 |
| G1 | […] | 13.060,00 | | 13.060,00 |
| G2 | […] | 5.800,00 | | 5.800,00 |
| G3 | […] | 3.500,00 | | 3.500,00 |
| G4 | […] | 50.890,00 | | 50.890,00 |
| Konference […] | […] | | 21.077,07 | 21.077,07 |
| Udgifter i alt | | 963.569,00 | 830.411,98 | 1.793.980,98 |
| | | | |
| Resultat | -298.426,76" |
| Afregnet moms 15 udgivelser | |
*Beløbet på 42.000 er tilføjet med håndskrift, hvorimod den øvrige del af regnskabet er maskinskrevet.
SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet foreningens momstilsvar for perioden fra den 1. oktober 2010 til den 31. december 2013 med i alt 477.241 kr., idet SKAT har afmeldt foreningens delregistrering vedrørende medlemsbladet, jf. momslovens § 47, stk. 3, 2. pkt.
Af SKATs begrundelse fremgår bl.a. følgende:
"Muligheden for delregistrering følger af momslovens § 47, stk. 3.
Af SKATs juridiske vejledning 2014-2 afsnit D.A.1.4.1.6 fremgår om delregistrering:
"Hvis en momspligtig person har flere virksomheder (fx flere filialer, afdelinger eller forretninger), skal disse som udgangspunkt registreres som én virksomhed. Det betyder bl.a., at virksomhederne skal udveksle varer og ydelser uden momsmæssige konsekvenser, og at fradragsretten opgøres under ét".
Ifølge lovbestemmelsen er hovedreglen, at en juridisk eller fysisk person, der driver flere virksomheder skal registreres samlet for alle disse virksomheder, med de ovennævnte konsekvenser i relation til intern handel og opgørelse af delvist fradragsret.
Det er SKATs opfattelse, at reglerne om delregistrering blev indført for at en person, der driver flere virksomheder (fx forskellige virksomhedstyper eller virksomheder, der geografisk er placeret forskellige steder) kan fravige denne hovedregel og lade virksomhederne registrere hver for sig; eksempelvis for at opnå et mere korrekt billede af de enkelte virksomheders fradragsret eller for at kunne angive og betale moms særskilt for hver af virksomhederne.
Det er således efter SKATs opfattelse en betingelse for at opnå delregistrering, at virksomhederne klart kan adskilles i "flere virksomheder", og hver enkelt virksomhed kan betragtes som selvstændige, jf. SKATs juridiske vejledning.
For at der kan være tale om "flere virksomheder" i bestemmelsens forstand er det endvidere SKATs opfattelse, at den enkelte "virksomhed", der ønskes delregistreret, må foretage levering til 3. mand og ikke blot består som et resultat af at "hovedvirksomheden" aftager den vare eller ydelse, som delregistreringen leverer.
I en artikel om den særlige eksportmomsordning (TfS 1996, 271) beskriver forfatteren de almindelige regler om delregistrering således (uddrag):
" ... Omsætning og levering i momslovens forstand er dog sammenfaldende med hensyn til et forhold: Der kræves deltagelse af to juridiske enheder som henholdsvis leverandør og modtager - en sælger og en køber.
Eksportmomsordningen bliver somme tider forvekslet med momslovens regler om delregistrering.
Herefter kan en virksomhed (ordet anvendes her i betydningen juridisk enhed) registreres hos Told-Skat med flere SE-numre.
Betingelserne er, at den juridiske enhed har flere virksomheder (i momslovens forstand anvendes ordet i betydningen aktivitet), at der for hver af disse aktiviteter føres særskilt regnskab og - implicit - at hver af disse udfører levering efter ovenstående definition".
Rådgiver har ved møde med foreningen den 5. marts 2014 oplyst, at baggrunden for, at foreningen pr. 1. januar 2006 har ladet sig delregistrere vedrørende drift af foreningsbladet er at SKAT i 2006 ændrede praksis for den momsmæssige behandling af momsfrie foreningers udgivelser af medlemsblade. Ved at foretage delregistrering af medlemsbladet H1-Bladet, som skulle varetage salg af annoncer, kunne foreningen få fuldt fradrag for moms af omkostninger, som direkte kunne henføres til bladet. Endvidere gjorde det det administrativt meget nemmere for foreningen at isolere de momspligtige aktiviteter i delregistreringen.
Efter SKATs opfattelse var det ikke hensigten med de oprindelige regler om delregistrering, at give virksomhederne mulighed for at skille en ellers integreret del af virksomheden ud i en selvstændig delregistrering med henblik på at opnå større fradragsret.
Dette underbygges af, at man i forbindelse med eksportpakken i 1988 netop gennemførte en smidiggørelse af den daværende praksis og indførte en særlig (indskrænket) mulighed for eksportvirksomheder kunne lade virksomhedens eksportsalg skille ud i en delregistrering for at opnå en likviditetsfordel.
Ordningen gjaldt alene virksomheder med eksportomsætning mv. som var momsfri. Hvis muligheden for at udskille eksportsalget i en delregistrering allerede bestod efter den oprindelige praksis for delregistrering, havde denne ændring ikke været nødvendig.
Endeligt understøttes praksis af, at SKAT generelt i styresignal SKM2011.89.SKAT har ændret praksis vedrørende alle former for delregistrering, der kan medfører utilsigtet afgiftsfordele.
SKAT finder, at fremstilling og udgivelse af et foreningsblad, herunder delvis finansiering af dette ved salg af annoncer i bladet til 3. mand, udgør en så integreret del af foreningens aktivitet, at aktiviteten ikke er virksomhed der klart kan skilles ud fra foreningens øvrige virksomhed. Annonceindtægterne er et middel til finansiering af et fagligt blad til medlemmerne, og ikke fordi foreningen driver annoncebladsvirksomhed.
Det skal bemærkes, at foreningens delregistrering i denne sag ikke kan betragtes som en selvstændig virksomhed. Blandt andet fordi delregistreringen ikke sælger bladene til nogen anden virksomhed, men indtægter og udgifter i henholdsvis foreningen og delregistreringen sammenlægges i foreningens samlede regnskab i en note. Indtægter ved salg af annoncer og blade dækker ikke hele foreningens udgifter til at sende bladene ud til medlemmerne. Udgifterne til forsendelse af bladene til medlemmerne dækkes af kontingentindtægterne i foreningen. Bladaktiviteten foregår således ikke alene i delregistreringen. Dette understreger efter SKATs opfattelse, at der er tale om en kunstig opsplitning af aktiviteterne i foreningen, alene med henblik på, at opnå større fradragsret for købsmoms.
Efter SKATs opfattelse driver H1 dermed ikke "flere virksomheder", som ifølge momsloven § 47, stk. 3 er en betingelse for delregistrering. Reglerne om delregistrering kan derfor ikke finde anvendelse i den nærværende situation, hvorfor foreningen afmeldes fra delregistrering pr. 31. marts 2014.
Det er således SKATs opfattelse, at foreningen skal opgøre købsmomsen i overensstemmelse med de almindelige principper i momsloven. (…)
På baggrund af ovenstående kan vi ikke godkende de negative efterangivelser for perioden 1. oktober 2010- 30. september 2013 på i alt 397.093 kr.
Foreningen har taget fuldt fradrag for moms af udgifter, som direkte knytter sig til foreningsbladet H1-Bladet.
Foreningen er ikke berettiget til fuldt fradrag for moms af udgifter, som knytter sig direkte til bladet eller netudgaven, da disse også indeholder artikler m.v., som vedrører den momsfrie fagforeningsmæssige del af foreningen og betalinger herfor også bliver dækket af de momsfrie kontingentindtægter, i og med, at de samlede udgifter til foreningsbladet overstiger annonceindtægterne. Udgifterne hertil er således også at betragte som fællesudgifter, og foreningen har således fradragsret for moms efter de almindelige fradragsregler - henholdsvis fuld - delvis - og ingen fradragsret, jf. momslovens §§ 37 -41a. Den delvise fradragsret skal opgøres efter en omsætningsfordeling, jf. momslovens § 38, stk. 1.
Hvis der ved beregning af fradragsprocenten fremkommer decimaler, oprundes fradragsprocenten til nærmeste hele tal, jf. momsbekendtgørelsens § 17, stk. 1.
Efter SKATs anmodning har foreningen for perioden 1. oktober 2010 - 31. december 2013 beregnet den delvise fradragsprocent og opgjort den fradragsberettigede købsmoms for det enkelte år.
Da perioden 1. oktober 2010 - 31. december 2011 er forældet, foretager vi alene regulering vedrørende perioden 1. januar 2012 - 31. december 2013.
SKAT ændrer på dette grundlag foreningens købsmoms for perioden, og opkræver 80.148 kr. (…)"
Under sagens behandling har SKAT den 1. juni 2015 supplerende anført, at SKAT ikke er enig med foreningen i, at medlemsbladet alene er finansieret af og i delregistreringen.
SKAT har videre henvist til en afgørelse af 28. juni 2007, hvorved SKAT ikke imødekom en forenings ansøgning om udskillelse af aktiviteten vedrørende et medlemsblad i en delregistrering. Det er SKATs opfattelse, at afgørelsen er væsentlig, da den viser SKATs praksis på området.
Foreningens opfattelse
Foreningen har principalt nedlagt påstand om, at foreningen er berettiget til at udskille sine aktiviteter vedrørende medlemsbladet til et selvstændigt momsnummer, og at foreningen derfor har fuld fradragsret for moms vedrørende omkostninger, som direkte kan allokeres til medlemsbladet.
Foreningen har subsidiært nedlagt påstand om, at delregistreringen skal anerkendes frem til den 1. august 2011.
Til støtte herfor har foreningen bl.a. anført følgende:
"Principal påstand
Det er vores opfattelse, at H1 med rette har oprettet et selvstændigt SE-nummer med det formål at "isolere" medlemsbladet og de hermed forbundne indtægter og udgifter. Medlemsbladet er den eneste aktivitet, som giver regelmæssige momspligtige indtægter fra salg af annoncer mv., samt fra abonnementsindtægter. Delregistreringen giver en vis økonomisk fordel, men hertil kommer en betydelig administrativ lettelse ved opgørelse af momstilsvar.
Det følger af praksis, at en del-registrering kan bestå i en momsmæssig udskillelse af en eller flere aktiviteter, hvis de naturligt kan udskilles fra virksomhedens øvrige aktiviteter. Dette følger af praksis vedrørende eksportmomsordningen, ligesom det fremgår af Landsskatterettens kendelse, SKM2010.196.LSR [rettelig SKM2010.186.LSR].
Herudover fremgår det også af SKM2011.86.SKAT [rettelig SKM2011.89.SKAT], som alene medfører en begrænsning i adgangen til brug af del-registrering, hvis der er tale om, at den ene registrering i væsentligt omfang vil have leverancer mod vederlag til den anden registrering, og hvor formålet med anmodning om del-registrering er at opnå en nedsættelse af den afgiftspligtiges samlede afgiftstilsvar gennem en forvridning af beregningsgrundlaget for delvis fradragsret.
Her tænkes på de tilfælde, hvor en del-registrering anvendes til at viderefakturere indkøb af varer og ydelser med det formål, at opnå en højere fradragsprocent.
I nærværende sag sker der ikke viderefakturering fra det ene momsnummer til det andet. Del-registreringen er etableret med det ene formål, at optimere adgangen til momsfradrag i forbindelse med udgivelse af et medlemsblad, som vel at mærke giver et ikke ubetydeligt momsmæssigt overskud. Hertil kommer at del-registreringen giver H1 en betydelig administrativ lettelse.
Vi finder ikke, at der er grundlag for at nægte H1 brug af del-registrering for et medlemsblad, som er en aktivitet, der naturligt kan udskilles fra foreningens øvrige aktiviteter, som genererer selvstændige indtægter af erhvervsmæssig karakter, der principielt er foreningsaktiviteterne uvedkommende, og hvor det er muligt, at allokere omkostninger knyttet til fremstilling, trykning mv. af bladet direkte til delregistreringen. Der er tale om en aktivitet, som alternativt naturligt kunne være udskilt i en selvstændig juridisk enhed.
En nægtelse vil i givet fald føre til, at adgangen til del-registrering udhules i et omfang, som næppe kan være tilsigtet, når henses til praksis, herunder praksis vedrørende adgang til at anvende eks-portmomsordningen, hvor der på samme måde gives mulighed for en intern opdeling af en virksomhed
Udover at H1 må anses for at være berettiget til at fastholde del-registreringen, er det samtidig vores opfattelse, at de indsendte efterangivelser må anerkendes. Efterangivelserne vedrører omkostninger, som er direkte knyttet til fremstilling mv. af bladet, og er fejlagtigt ikke medtaget ved indsendelse af de ordinære momsangivelser.
Endelig skal vi bemærke, at SKATs henvisning til en afgørelse fra Skattecenter Odense fra 2007 næppe kan tillægges værdi ved vurderingen, da afgørelsen er lokal og ikke er offentliggjort.
Subsidiær påstand
Hvis SKAT gives medhold i, at der ikke har været grundlag for at anvende en del-registrering, må det være udtryk for en tolkning af de ændrede retningslinjer, som SKAT melder ud i SKM2011.86.SKAT. Det fremgår af styresignalet, at ændringen af praksis har virkning for eksisterende delregistreringsforhold fra 1. august 2011.
På den baggrund finder vi, at det bør anerkendes, at H1 med rette har været delregistreret for perioden 1. oktober 2010 - 31. juli 2011, samt at de indsendte efterangivelser vedrørende denne periode skal anerkendes."
Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens kontorindstilling
Skattestyrelsen har den 29. marts 2021 erklæret sig enig i Skatteankestyrelsens indstilling om at stadfæste afgørelsen. Skattestyrelsen har nærmere anført følgende:
"Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og begrundelsen heri, der indstiller stadfæstelse af den påklagede afgørelse.
Klager skal således ikke indrømmes momsfradrag for de 4 indsendte efterangivelser (397.093 kr.) og samtidig opkræves for meget tidligere angivet momsfradrag (80.148 kr.) for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2013 vedr. det af klager udgivne foreningsblad.
Som der er redegjort for i sagen, er klager en traditionel fagforening, som også udgiver et foreningsblad.
Klager har gjort gældende, at foreningsbladet er drevet under en delregistrering jf. momslovens § 47, stk. 3, 2. pkt., og klager har opgjort de omtvistede momsfradrag under delregistreringen.
Skattestyrelsen fastholder, at klager ikke driver "flere virksomheder", som - jf. momslovens § 47, stk. 3 - er en betingelse for delregistrering, men at foreningsbladet er en integreret del af klagers øvrige aktivitet. Vi henviser til den nærmere beskrivelse af samspillet med bladaktiviteten over til klagers øvrige aktiviteter i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.
Der henvises i øvrigt til den uddybende begrundelse i den påklagede afgørelse.
Skattestyrelsen fastholder således, at den påklagede afgørelse skal stadfæstet, hvorefter klager ikke kan opnå fuldt momsfradrag for udgifter, der direkte knytter sig til foreningsbladet efter momslovens § 37. Momsfradraget hos klager for fællesomkostninger, herunder omkostninger til foreningsbladet, skal derfor opgøres efter reglerne i momslovens § 38, stk. 1."
Foreningens bemærkninger til Skatteankestyrelsens kontorindstilling
Foreningen har den 5. maj 2021 anført følgende i relation til Skatteankestyrelsens kontorindstilling:
"Ved brev af 30. marts 2021 har styrelsen fremsendt sin foreløbige vurdering af sagen vedrørende H1. Vi er ikke enige i vurderingen, som bygger på en tolkning af de oprindelige lovbemærkninger, uden at der herved tages skyldigt hensyn til den praksis, som har udviklet sig på området.
Her skal vi fremhæve Landsskatterettens kendelse offentliggjort som SKM2010.186.LSR, hvor retten anerkender en skoles adgang til at blive delregistreret for en springhal. Af rettens begrundelse fremgår blandt andet:
…finder Landsskatteretten, at det må lægges til grund, at SKAT i praksis administrerer reglerne om selvstændig registrering således, at ikke blot en virksomheds filialer, afdelinger og forretninger kan registreres med et selvstændigt momsnummer, men også en virksomheds forskellige aktiviteter.
H1s håndtering af den selvstændige momsregistrering for medlemsbladet adskiller sig principielt ikke fra den i sagen omhandlede skoles brug af springhallen.
Spørgsmålet er herefter, om denne praksis ændres ved det styresignal, som SKAT udsender i 2011, SKM2011.89.SKAT.
Hertil skal vi indledningsvist bemærke, at styresignalet ikke ændrer på praksis i den forstand, at man afskærer virksomhederne fra muligheden for at foretage opdelinger, som er baseret på en virksomheds forskellige aktiviteter. I stedet vælger man at nægte adgang til delregistrering, hvis to registreringer medfører, at den ene registrering i væsentligt omfang vil have leverancer mod vederlag til den anden registrering, og hvor formålet med og/eller resultatet af opdelingen vil være, at den afgiftspligtige opnår en nedsættelse af det samlede afgiftstilsvar gennem en forvridning af beregningsgrundlaget for delvis fradragsret.
Denne ændring af praksis havde virkning fra 1. august 2011. Derfor bør Landsskatteretten under alle omstændigheder anerkende, at H1 med rette var delregistreret for afgiftsperioder, som ligger forud for tidspunktet for ændring af praksis.
Hermed reduceres kravet med 51.472 kr. vedrørende 2010. Derudover foreslår vi at beløbet vedrørende 2011 reduceres med 50%, svarende til 71.970 kr. Forslaget skal ses i sammenhæng med at der er tale om en ældre periode, hvor det kan være vanskeligt at udarbejde en eksakt opgørelse fordelt på de enkelte måneder.
Herefter skal der ske en vurdering af, om H1 var omfattet af den ændrede praksis fra 2011. H1 anvendte tidligere de helt specielle regler for medlemsblade, som blev ophævet i 2006, jf. SKM2006.8.SKAT. Ved at gennemføre en delregistrering opnåede H1 dels, at ændringen i 2006 ikke fik væsentlige økonomiske konsekvenser, dels at man fortsat kunne holde medlemsbladet adskilt fra foreningens øvrige aktiviteter.
Praksisændringen i 2011 havde efter vores opfattelse ikke til formål at begrænse adgangen til delregistrering i disse tilfælde, hvor delregistreringen i realiteten anvendes til at bringe en balance ind i fradragsretten, som ikke opnås gennem en omsætningsfordeling, jf. momslovens § 38, stk. 1.
Tilsvarende anvendes momslovens regler om sektorisk opdeling, jf. momslovens § 38, stk. 3, til nøjagtig samme formål. Dette sker i konsekvens af, at en omsætningsfordeling ikke i alle tilfælde afspejler en virksomheds ressourceforbrug, hvorfor der under visse betingelser kan ske en justering.
Med delregistreringen sker justeringen via den omsætning, som findes i delregistreringen, mens reglerne om sektorisk opdeling indebærer en justering, der direkte sker i adgangen til momsfradrag. Men det overordnede formål er i begge tilfælde det samme.
Vi skal derfor fastholde, at H1 med rette har været delregistreret for produktion mv. af deres medlemsblad. Dette gælder i særdeleshed for afgiftsperioder før 1. august 2011, men gælder efter vores opfattelse også for de efterfølgende afgiftsperioder."
Retsmøde
Foreningen udtalte sig i overensstemmelse med det tidligere anførte. Herudover påberåbte foreningen sig Østre Landsrets dom i SKM2021.205.ØLR. Foreningen anførte, at Østre Landsret i dommen fandt, at der ikke kunne ske ophævelse af en fællesregistrering med tilbagevirkende kraft på grund af misbrug. Tilsvarende er det med urette, at SKAT har ophævet foreningens delregistrering i denne sag.
Skattestyrelsen udtalte sig i overensstemmelse med det tidligere anførte. Herudover anførte Skattestyrelsen, at Østre Landsrets dom i SKM2021.205.ØLR ikke er relevant for sagen, allerede fordi selskaberne i dommen - modsat foreningen i nærværende sag - opfyldte de materielle betingelser for de ønskede registreringsforhold.
Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet foreningens momstilsvar for perioden fra den 1. oktober 2010 til den 31. december 2013 med i alt 477.241 kr., idet SKAT har afmeldt foreningens delregistrering vedrørende medlemsbladet, jf. momslovens § 47, stk. 3, 2. pkt.
Momslovens § 47, stk. 3, er sålydende:
"Har en afgiftspligtig person flere virksomheder her i landet, skal de anmeldes til registrering under ét. Hvis der føres særskilt regnskab for de enkelte virksomheder, kan virksomhederne dog efter anmodning til told- og skatteforvaltningen registreres hver for sig."
Af bestemmelsens forarbejder fremgår bl.a. følgende, jf. lovforslag nr. 102 af 7. december 1966 under de specielle bemærkninger til lovforslagets § 5, som i det væsentlige svarer til momslovens nugældende § 47, stk. 3:
"Ifølge denne paragraf skal enhver, der skal svare afgift, anmelde sin virksomhed til registrering hos toldvæsenet.
Hvis den registreringspligtige har flere virksomheder eller forretningsafdelinger, f. eks. fabrikationsafdelinger eller detailforretninger, anmeldes disse efter paragraffens stk. 2 til registrering under ét og betragtes i afgiftsmæssig henseende som én virksomhed. Såfremt der føres særskilt regnskab for de enkelte virksomheder eller afdelinger m.v., kan de dog registreres hver for sig. Da en opdeling af en virksomhed i flere i afgiftsmæssig henseende adskilte virksomheder eller afdelinger kan indebære mulighed for, at den samlede virksomhed opnår urimelige kreditmæssige fordele med afgiftens betaling, kan opdeling dog kun foretages på nærmere af finansministeren fastsatte betingelser. Som betingelse kan f.eks. foreskrives, at de enkelte afdelinger anvender samme opgørelsesmetode for afgiften, jfr. Lovforslagets afsnit V, eller at én virksomhedsafdeling, der anvender betalingsmetoden, skal berigtige leverancer til de andre virksomhedsafdelinger ved leveringen."
Forslaget om, at finansministeren kunne fastsætte nærmere betingelser for delregistrering, udgik efterfølgende af lovforslaget. Baggrunden herfor var, at der grundet andre ændringer i lovforslaget ikke længere var risiko for de omtalte "kreditmæssige fordele", jf. betænkning nr. 102 af 13. marts 1967 under ændringsforslaget til § 5.
Det fremgår af momslovens § 3, stk. 3, 2. pkt., at hvis en afgiftspligtig person har flere virksomheder, der registreres hver for sig efter § 47, stk. 3, 2. pkt., anses hver af de selvstændigt registrerede virksomheder som én afgiftspligtig person.
I forarbejderne til momslovens § 3, stk. 3, hedder det bl.a., jf. lovforslag nr. 124 af 8. december 1993 under de specielle bemærkninger til § 3:
"Har en afgiftspligtig person flere virksomheder, kan de registreres hver for sig. Det kan f.eks. være et selskab, der ejer en butikskæde, hvor de enkelte butikker registreres enkeltvis."
I 1988 blev der indført en ordning, som indebar, at eksportvirksomheder kunne udskille eksportdelen i en særskilt momsregistrering med henblik på at opnå forskudsudbetaling af eksportmoms. I lovforslag nr. 6 af 13. december 1987 omtales den planlagte ændring på momsområdet. Heraf fremgår under lovforslagets almindelige bemærkninger bl.a. følgende:
"Der vil derfor på momsområdet blive etableret en ordning, så der generelt gives adgang til, at virksomhedernes eksportafdelinger udskilles under et selvstændigt momsnummer og derfor kan få fuld forskudsudbetaling af »eksportmoms«".
I ministersvaret, gengivet i TfS 1988, 149, svarede daværende skatteminister på et spørgsmål om eksportmomsordningen. I svaret henviste skatteministeren til et notat, hvoraf bl.a. fremgår følgende om adgangen til delregistrering, jf. notatets pkt. 5:
"Registreringspligtige med flere virksomheder kan dog få virksomhederne registreret hver for sig. Loven stiller kun den betingelse, at der føres et selvstændigt forretningsregnskab for hver af de enkelte virksomheder, der ønskes selvstændigt momsregistreret. (Herved gives der en praktisk løsning på de problemer, som ellers vil opstå ved at skulle føre et momsregnskab for flere virksomheder med hver sit forretningsregnskab). Dette benævnes delregistrering."
I ministersvaret, gengivet i TfS 1996, 206, besvarede daværende skatteminister et spørgsmål angående eksportmoms ved levering til lande uden for EU. I svaret anførte ministeren bl.a. følgende om eksportmomsordningens forhold til EU-retten:
"Ud fra en økonomisk betragtning kan eksportmomsordningen imidlertid ikke siges at tilføre eksportvirksomheder en særlig økonomisk fordel. Ordningen sikrer blot, at momskreditten er den samme, uanset om virksomhederne afsætter deres varer på hjemmemarkedet eller på eksportmarkedet. Det er på den baggrund regeringens vurdering, at eksportmomsordningen ikke giver særlige problemer i relation til EU-reglerne."
Landsskatteretten finder, at adgangen til delregistrering i momslovens § 47, stk. 3, 2. pkt., som en undtagelse til hovedreglen om registrering under ét, skal afgrænses snævert. Der er tale om en praktisk regel, som har til formål at lette den administrative byrde for afgiftspligtige personer, der har flere filialer, afdelinger, butikker eller lignende med særskilte forretningsregnskaber. Der er derimod ikke grundlag for at antage, at det har været hensigten med bestemmelsen, at afgiftspligtige personer via en kunstig opdeling af sine aktiviteter skulle kunne reducere den samlede afgiftsbetaling.
Det er en betingelse for delregistrering, at den afgiftspligtige har flere "virksomheder", jf. momslovens § 47, stk. 3, 2. pkt. Landsskatteretten finder på baggrund af bestemmelsens ordlyd og forarbejder, at det er en forudsætning for delregistrering, at den pågældende virksomhed klart kan afgrænses i forhold til den afgiftspligtige persons øvrige virksomhed.
Foreningen havde efter sine vedtægters § 2, stk. 1, til formål at varetage medlemmernes faglige, sociale og økonomiske interesser, hvilket formål ifølge vedtægternes § 2, stk. 2, blev søgt nået bl.a ved at udgive medlemsbladet. Foreningen har oplyst, at udgivelsen af medlemsbladet var en del af rådgivningen til medlemmerne, og at salg af blade ikke i sig selv var et forretningsområde for foreningen.
Foreningen har videre oplyst, at der ikke var en skarp opdeling mellem bladaktiviteten og den øvrige aktivitet, og at bladaktiviteten ikke var en "virksomhed i virksomheden". Der var ikke én gruppe medarbejdere, som beskæftigede sig med bladaktiviteten, og foreningens ansatte registrerede ikke den tid, der blev anvendt på bladaktiviteten.
Medlemmernes momsfrie kontingentbetalinger blev bl.a. anvendt til at dække udgifterne i forbindelse med bladaktiviteten, og medlemmerne kunne ikke fravælge at modtage medlemsbladet mod at betale et lavere kontingent. Udgifter til lønninger, husleje og kontorhold mv. blev ikke i regnskaberne fordelt mellem bladaktiviteten og foreningens øvrige aktivitet.
Foreningen behandlede administrativt ikke bladaktiviteten som en selvstændig momsenhed i forbindelse med samhandlen mellem de to momsnumre. Der er således ikke udstedt fakturaer i forbindelse med, at der er stillet personale og kontorhold mv. til rådighed for bladaktiviteten.
Landsskatteretten finder, at foreningen under disse omstændigheder ikke drev flere virksomheder, jf. momslovens § 47, stk. 3, 2. pkt. Bladaktiviteten må derimod anses som en integreret del af foreningens samlede aktivitet. Der er herved særligt lagt vægt på, at bladaktiviteten ikke funktionelt og økonomisk klart kunne afgrænses fra foreningens øvrige aktivitet.
Styresignalet i SKM2006.8.SKAT ændrer ikke herved, idet styresignalet ikke angår afgiftspligtige personers registreringsforhold, og da det af styresignalet fremgår, at udleveringen af foreningsblade til foreningsmedlemmerne sker i nær tilknytning til de momsfrie foreningsaktiviteter.
Landsskatteretten finder videre, at foreningen - uanset påberåbelsen af Landsskatterettens afgørelse i SKM2010.186.LSR - ikke har godtgjort en fast administrativ praksis, som kan føre til, at foreningen - i strid med lovgrundlaget - har ret til under de foreliggende omstændigheder at lade bladaktiviteten udskille i en delregistrering. Heller ikke skattemyndighedernes praksis i relation til eksportvirksomheder har betydning for sagen, allerede fordi foreningen ikke er en eksportvirksomhed eller lignende, som gennem en delregistrering søger at opnå en fremskyndet udbetaling af negativ moms.
Det er således med rette, at SKAT har ophævet foreningens delregistrering af bladaktiviteten.
I hvert fald fra og med den 1. august 2011 følger den manglende adgang til delregistrering efter Landsskatterettens opfattelse tillige af, at delregistreringen havde til formål og virkning at opnå en momsmæssig besparelse i forbindelse med en kunstig opdeling af bladaktiviteten og foreningens øvrige aktivitet, jf. herved styresignalet i SKM2011.89.SKAT.
Idet Østre Landsrets dom i SKM2021.205.ØLR ikke er relevant for den foreliggende sag, og da der er enighed om den talmæssige opgørelse, stadfæster Landsskatteretten herefter SKATs afgørelse.