Spørgsmål

1. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at Spørger ikke leverer ydelser mod vederlag, jf. ML § 4 modsætningsvis, når selskabet opkræver X Holding ApS for afholdte omkostninger i form af advokatbistand i forbindelse med X Holding ApS’ køb af aktier i Target i det tilfælde, hvor aftalerne om assistance fra advokaterne er indgået, inden X Holding ApS er stiftet?
2. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at svaret på spørgsmål 1 vil være uændret i det tilfælde, hvor aftalerne om assistancen fra advokaterne er indgået, efter X Holding ApS er stiftet?

Svar

1. Afvises, se dog begrundelse
2. Afvises, se dog begrundelse

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er forvaltnings- og administrationsselskab for et antal investeringsfonde, der er rejst med kapital fra forskellige investorer. Investeringsfondene opkøber erhvervs- og industrivirksomheder i selskabsform med henblik på at udvikle selskaberne og efterfølgende sælge dem.

Investeringsfondene har en levetid på ca. 10 år, og der indgår normalt 10-12 virksomheder i hver fondsportefølje, når fondene er fuldt investeret. Porteføljevirksomhederne sælges typisk efter 3-7 år.

Spørger bistår i den konkrete situation investeringsfonden Y (herefter kaldet fonden), i forbindelse med vurderinger om et opkøb af Target. I den forbindelse indgår Spørger aftaler med advokater om juridisk due diligence gennemgang af Target og om assistance i forbindelse med stiftelse af et holdingselskab, som opkøbet formelt skal foretages af.

Den selskabsretlige struktur, der er nødvendig for købet af Target, er således blevet etableret, og holdingselskabet, X Holding ApS, er blevet stiftet. Såfremt det i sidste ende besluttes at købe aktierne i Target, vil X Holding ApS blive den formelle ejer af selskabet.

Det er Spørger, der som led i en managementaftale med fonden har udvalgt Target som en potentiel investeringsmulighed for fonden. Det er ligeledes Spørger, som har sørget for stiftelsen af holdingselskabet, og som har udpeget den midlertidige ledelse i holdingselskabet.

Processen, der leder frem til købet af Target, kan i meget overordnede hovedtræk beskrives med følgende punkter (herefter refereret til som "processen"):

1. Spørger har undersøgt et givent marked for egnede selskaber at investere i.
2. Den pågældende virksomhed (Target) og dennes rådgivere er blevet kontaktet med henblik på at drøfte, om de nuværende aktionærer kunne være villige til at sælge deres aktier.
3. Spørger har på baggrund af positive tilkendegivelser fra de nuværende aktionærer i Target engageret diverse underleverandører til at bistå med købsprocessen, f.eks. med advokater om at udføre en juridisk due diligence af Target.
4. Spørger optager mere konkrete forhandlinger med sælgerne af Target.
5. Den selskabsretlige struktur til købet er blevet etableret, herunder stiftelsen af holdingselskabet, der skal købe Target. I den forbindelse er der indgået yderligere aftaler med advokater om ydelser, som f.eks. hjælp til at forhandle holdingselskabets finansiering af købet, selskabsretlige dokumenter vedrørende overtagelsen af aktierne fra de nuværende aktionærer m.v.
6. Beslutningen om at købe eller afstå fra at købe bliver truffet - ved køb træffes beslutningen formelt af bestyrelsen i holdingselskabet.
7. Uanset om købet gennemføres eller ej, skal omkostninger til rådgivere herefter fordeles, jf. den indgåede aftale mellem fonden og dens investorer, som også inkluderer Spørger (LPA’en som uddybes nedenfor).

Spørger bemærker, at det på nuværende tidspunkt ikke kan udelukkes, at de nuværende ejere af Target også fremadrettet vil have en ejerandel. Det vil typisk ske via et medejerskab af holdingselskabet. Denne usikkerhed har imidlertid ingen betydning for den momsretlige vurdering af det stillede spørgsmål.

Som beskrevet i processen har Spørger indkøbt ydelser fra eksterne underleverandører, såsom advokater, til at bistå i købsprocessen. Afhængig af, hvorvidt det besluttes at købe Target, vil Spørger indkøbe yderligere ydelser til brug for transaktionen.

Forholdet mellem Spørger, investorerne og fonden er reguleret i en Limited Partnership Agreement (herefter forkortet LPA). LPA’en regulerer størrelsen af managementselskabets honorar, hvem der skal være managementselskab, hvordan et sådant kan udskiftes og en lang række andre elementer. Det er også i LPA’en, at der er bestemmelser, som regulerer Spørgers beføjelser til at indgå aftaler med eksterne underleverandører i købsprocessen, samt hvem der skal betale disse omkostninger.

Som beskrevet i processen er nogle af ydelserne fra advokaten blevet initieret af Spørger på et tidspunkt, hvor holdingselskabet endnu ikke var stiftet. Enkelte af advokatens ydelser bliver dog først initieret, i forbindelse med at holdingselskabet skal stiftes eller er blevet stiftet.

Som det fremgår af LPA’en, agerer Spørger som udgangspunkt på vegne af fonden på det tidspunkt, hvor Spørger indgår aftaler med eksterne leverandører af blandt andet due diligence-ydelser. Spørger kan dog vælge at opkræve holdingselskabet, når selskabet er stiftet, eller at betale omkostningerne selv.

Det er formålet med disse bestemmelser, at det som udgangspunkt ikke er Spørger, der skal bære omkostningerne relateret til et køb, men investorerne - hvilket kan ske enten via en opkrævning til fonden eller til holdingselskabet som køber af Target.

Til brug for besvarelsen bedes det lagt til grund, at fonden er en investeringsforening i momslovens forstand efter de nyeste retningslinjer, og at det aftalte management fee til Spørger derfor er momsfrit i sit hele.

Spørger har oplyst, at LPA’en alene regulerer forholdet mellem de nævnte parter, og ikke inkluderer holdingselskabet X Holding ApS. Der således ikke er nogen kontraktretlig sammenhæng mellem de omkostninger, som Spørger allokerer/opkræver hos X Holding ApS på baggrund af aftalen og den betaling, som X Holding ApS foretager til Spørger. Det er efter aftale med aktionæren i X Holding ApS, at Spørger allokerer/opkræver omkostninger til holdingselskabet.

Spørgsmål 1 vedrører således ikke den opkrævning af omkostninger til advokatbistand (due diligence og mere selskabsretlig bistand), som Spørger kan foretage hos fonden, men i stedet de opkrævninger, som Spørger de facto foretager hos holdingselskabet på baggrund af den indgåede LPA.

Spørgsmål 2 skal afdække, om den momsmæssige behandling af opkrævningen hos holdingselskabet afhænger af, om aftalen med den pågældende advokat om den specifikke ydelse er initieret/indgået, før eller efter holdingselskabet er stiftet, da begge situationer er tilfældet.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1:

Det følger af EU-Domstolens praksis, at det er et "grundlæggende kriterium" ved anvendelsen af det fælles momssystem, at der skal tages hensyn til "den økonomiske virkelighed", jf. dom C-260/95, DFDS, præmis 23. I overensstemmelse med dette grundlæggende kriterium har EU-Domstolen i sin praksis lagt afgørende vægt på "realiteten" forstået som det "økonomiske formål" med transaktionen, jf. C-326/11, J.J. Komen, præmis 26 med henvisning til C-461/08, Don Bosco, præmis 39.

Det er Spørgers opfattelse, at Spørger ikke foretager levering mod vederlag, jf. ML § 4, når Spørger på baggrund af den eksisterende LPA mellem Spørger og Investorerne opkræver købsomkostninger hos X Holding ApS, når ydelserne er initieret inden holdingselskabet er stiftet. Holdingselskabet har momsmæssigt ikke gjort brug af den pågældende ydelse, der af de pågældende advokater er leveret til Spørger.

For at en ydelse skal pålægges moms, jf. ML § 4, skal leverancen være udført af en afgiftspligtig person, der optræder i egenskab heraf, og der skal betales et vederlag.

Levering af ydelser mod vederlag forudsætter herudover, at der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, hvilket er fastslået af EU-Domstolen i sag C-16/93, Tolsma, samt en lang række andre afgørelser, senest i sag C-94/19, San Domenico Vetraria SpA. I denne sag udtaler EU-Domstolen i præmis 27, at der foreligger en direkte forbindelse mellem ydelse og modydelse, når de to er betinget af hinanden, dvs. at den ene kun leveres på betingelse af, at den anden ligeledes bliver det, og omvendt. Endelig skal der være en direkte sammenhæng mellem den udførte tjenesteydelse og den modtagne modværdi, jf. C-154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA, præmis 12. Der skal ikke pålægges moms på ydelser, hvor aftageren ikke er rette omkostningsbærer, jf. Den Juridiske Vejledning afsnit D.A.11.1.2.3.

Omkostningsallokeringen fra Spørger til holdingselskabet skal således anses for en ydelse leveret mod vederlag og pålægges moms, jf. ML § 4, såfremt holdingselskabet kontraktretligt har indgået en aftale med advokaterne, eller med Spørger om viderefaktureringen, og holdingselskabet dermed momsmæssigt også er rette omkostningsbærer.

Holdingselskabet har ikke indgået aftaler med advokaterne. Det er Spørger, på vegne af stifterne af holdingselskabet (fonden), der har indgået aftalerne.

Der er ikke en kontraktretlig sammenhæng mellem de omkostninger, som Spørger videreallokerer/opkræver hos holdingselskabet, og den modydelse, som holdingselskabet betaler til Spørger. De bagvedliggende due diligence-ydelser er leveret af advokaterne efter aftale med Spørger til brug for Spørgers vurdering af Target. Holdingselskabet stiftes af Spørger (på vegne af fonden) som følge af vurderingen, men det er også Spørger i egenskab af at handle på vegne af fonden, som stifter af holdingselskabet, der benytter den selskabsretlige bistand til at stifte holdingselskabet. Holdingselskabet betaler alene omkostningerne, men har ikke købt en ydelse fra Spørger.

Spørger indkøber advokatydelserne løbende, da disse både skal anvendes i forhold til at vurdere, hvorvidt det vil være gunstigt for fonden at investere i Target samt i forhold til den efterfølgende købsproces, såfremt det besluttes at foretage en investering i Target. Ydelserne, som indkøbes af Spørger, er derfor alene et øjebliksbillede af Target og dermed en samling af viden, der ikke kan anvendes fremadrettet af holdingselskabet. Ydelserne i forbindelse med en købsproces er derfor alene brugt i forbindelse med Spørgers opgave for fonden.

Den økonomiske og faktiske virkelighed er således, at holdingselskabet momsmæssigt ikke kan anses for at være aftager af ydelserne, eftersom holdingselskabet ikke har initieret bistanden eller deltaget i beslutningsprocessen i forhold til købet af aktierne i Target, selvom det formelt er bestyrelsen af holdingselskabet, der i sidste ende på baggrund af blandt andet advokaternes ydelser har truffet den formelle beslutning om at købe Target. Holdingselskabet har ikke anvendt ydelserne og kan derfor momsmæssigt ikke anses for rette omkostningsbærer.

Herudover er advokatbistanden initieret af Spørger, inden holdingselskabet er stiftet, hvilket underbygger, at det ikke er holdingselskabet, der momsmæssigt er rette omkostningsbærer, selvom EU-Domstolen i sag C-280/10, Polski Trawertyn, har udtalt, at interessenters indkøb af ydelser før den formelle stiftelse af interessentskabet kan anses for leveret til interessentskabet, jf. beskrivelsen af dommen i Juridisk Vejledning, afsnit D.A.11.1.2.3.

Der består således ikke et retsforhold mellem Spørger og holdingselskabet som følge af, at ydelserne er indkøbt af Spørger. Videreallokeringen af omkostninger til holdingselskabet sker alene i henhold til den indgående LPA mellem Investorerne og Spørger, og holdingselskabet er således formelt ikke en del af denne aftale.

Det er på denne baggrund vores opfattelse, at ydelserne initieret af Spørger fra advokater vedrørende due diligence og selskabsretlig bistand ikke kan leveres til holdingselskabet, der først er stiftet efter leveringen af ydelserne. Køb af ydelser for at tilvejebringe et beslutningsgrundlag for en investor kan ikke efterfølgende viderefaktureres, efter at beslutningen om investeringen er truffet. Eftersom det følger af LPA’en, at der skal foretages en fordeling af omkostningerne til rådgivningen, må dette derfor være et udtryk for en ikke-momspligtig omkostningsfordeling.

Dette underbygges yderligere af, at holdingselskabet, i det tilfælde en investering ikke gennemføres, ikke vil blive opkrævet for omkostningerne.

Den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed er således, at holdingselskabet hverken kontraktretligt eller på anden måde momsmæssigt kan anses for at være aftager af advokatydelserne med rådgivning og forundersøgelser i tilknytning til købet af aktierne i Target.

Baggrunden for at allokere ydelserne fra Spørger til holdingselskabet er således, at omkostningerne skal bæres af de enkelte investorer - såvel fonden som eventuelle andre eksterne investorer i et pro rata-forhold, da det er den fair fordeling af omkostninger til brug for en investering, hvis afkast kommer alle disse parter til gavn i samme forhold.

Spørgsmål 2:

Det forhold, at holdingselskabet er stiftet på tidspunktet, hvor aftalerne med advokaterne indgås, ændrer ikke på, at Spørger ikke har leveret en ydelse mod vederlag til holdingselskabet. Holdingselskabet skal momsmæssigt ikke anses for rette omkostningsbærer. Det er således fortsat ikke holdingselskabet, der kontraktretligt har indgået en aftale med advokaterne, lige som der fortsat ikke er en aftale mellem Spørger og holdingselskabet.

Omkostningsallokeringen til holdingselskabet sker fortsat på baggrund af den indgåede LPA mellem Spørger og Investorerne.

Skattestyrelsens indstilling om afvisning

Ad 1 - Hensyn taler afgørende imod at besvare spørgsmålet

Spørger bemærker, at Skatterådet efter Skattestyrelsens opfattelse bør afvise at svare, fordi der verserer en sag ved Landsskatteretten for selskabet Y.

Det offentliggjorte bindende svar under SKM2015.170.SR er ikke sammenlignelig med Spørgers situation.

I den offentliggjorte sag fra 2015 er det samme skatteyder, der har en klagesag vedrørende nogle indkomstår, som beder om et bindende svar på den samme problemstilling for efterfølgende indkomstår. I det bindende svar fra 2015 kan den pågældende virksomhed påvirke udfaldet af klagesagen.

Det er en afgørende forskel til nærværende anmodning om bindende svar. Spørger er ikke part i klagesagen vedrørende Y og kan ikke påvirke klagesagens udfald ved at fremføre argumenter, deltage i kontorforhandling, retsmøde osv.

Skattestyrelsen anfører i indstillingen til nærværende anmodning om bindende svar, at der er materiel forskel på de to problemstillinger i Spørgers anmodning om bindende svar og klagesagen vedrørende Y, men at Landsskatteretten, efter Skattestyrelsens opfattelse, også vil tage stilling til problemstillingen i nærværende anmodning om bindende svar.

Landsskatteretten er underlagt officialprincippet og kan se helt anderledes på problemstillingen i klagesagen, end Y og Skattestyrelsen har gjort hidtil. Spørger har ingen garanti for, at Landsskatteretten i forbindelse med klagesagen vil tage stilling til problemstillingen i nærværende anmodning om bindende svar.

Der er derfor ingen afgørende hensyn, der taler imod at besvare anmodninger om bindende svar, når Spørger ikke er part i den pågældende klagesag, og derfor ikke har mulighed for at påvirke udfaldet af klagesagen, især når klagesagen materielt ikke eksplicit indeholder den samme problemstilling.

Efter Spørgers opfattelse er det samtidig ikke korrekt, at klagesagen bortfalder, hvis Skatterådet bekræfter, at Spørger ikke leverer ydelser mod vederlag.

En bekræftelse af Spørgers spørgsmål vil ligge i direkte forlængelse af den argumentation, som Skattestyrelsen har anført overfor Y, og det vil derfor ikke ændre i den sag, der verserer ved Landsskatteretten. En sådan bekræftelse er uproblematisk i forhold til over-/underordningsforholdet mellem Landsskatteretten og Skatterådet.

Ad 2 - Der kan ikke svares med fornøden sikkerhed

Spørger bemærker, at indstillingen om at afvise i relation til en besvarelse med fornøden sikkerhed er begrundet med to punkter:

1) Manglende aftalegrundlag.

2) Deraf følgende usikkerhed om de økonomiske og forretningsmæssige omstændigheder.

Ad manglende aftalegrundlag

Skattestyrelsen bad om "den fulde Limited Partnership Agreement, hvori både Spørger og holdingselskabet efter det oplyste er parter." Spørger fremsendte i den forbindelse den ønskede LPA, men gjorde opmærksom på, at Spørger i anmodningen ikke har oplyst, at holdingselskabet er part i aftalen.

Spørgers bemærkning om, at holdingselskabet ikke er part i den indgåede LPA, skyldes, at en LPA indgås mellem fonden og dens investorer samt managementselskabet. Den indgås på tidspunktet, hvor fonden stiftes, og den gælder for alle investeringer i fondens levetid. Derfor kan de holdingselskaber, der senere i tid stiftes for at foretage investeringerne, ikke være part i aftalen i den forstand, at de er medunderskriver på aftalen.

Det er dog i den indgåede LPA, at det er aftalt mellem Spørger, fonden og investorerne, hvem der skal bære omkostningerne i forbindelse med en investering. Det fremgår af LPA’en, at Spørger har lov til at søge dækning for omkostningerne, som er forbundet med investeringen, hos det til lejligheden stiftede holdingselskab.

Da fonden har bestemmende indflydelse i holdingselskabet, er det en vurdering, om holdingselskabet indirekte er part i aftalen som følge af fondens part i aftalen.

Der findes ikke andre skriftlige aftaler som grundlag for, at Spørger opkræver dækning for omkostninger hos holdingselskabet. Holdingselskabet accepterer opkrævningen og betaler til Spørger.

Det er derfor en retlig vurdering, om opkrævningen sker i henhold til en gensidigt bebyrdende aftale i form af LPA’en eller ej. Som beskrevet i anmodningen er det Spørgers vurdering, at der ikke er indgået en gensidigt bebyrdende aftale mellem Spørger og holdingselskabet, hvorfor holdingselskabet ikke er rette omkostningsbærer. Derfor er opkrævningen ikke "levering mod vederlag", jf. momslovens § 4, stk. 1.

Det står Skattestyrelsen frit at vurdere aftalegrundlaget anderledes.

Ad usikkerhed om de økonomiske og forretningsmæssige omstændigheder

Spørger mener ikke, at der er usikkerhed om de forretningsmæssige og økonomiske omstændigheder.

Spørger har, som forvalter af fonden, til opgave at undersøge, hvilke selskaber det er muligt for fonden at investere i. I den forbindelse skal der afholdes en del omkostninger, og når der er identificeret en investeringsmulighed, går den såkaldte due diligence-proces i gang.

Som beskrevet i anmodningen er det Spørger, der initierer disse undersøgelser, men da investeringen ikke skal foretages af dem, men af fonden, er det aftalt i LPA’en, at de kan søge dækning for omkostningerne enten hos fonden eller hos holdingselskabet.

Due diligence-undersøgelser udført af en advokat er ganske almindelige advokatydelser, og de kommer til at indgå i den samlede mængde af dokumentation, som ligger til grund for den endelige beslutning om at foretage investeringen eller ej.

Når det senere i processen besluttes, at investeringen er relevant for fonden, bliver opkøbsstrukturen etableret, herunder sker der en stiftelse af holdingselskabet, og investeringen foretages ved, at holdingselskabet køber aktierne/anparterne i den identificerede investering.

Der skal i den forbindelse ske en formel stiftelse af selskabet (skrives vedtægter og indsendes anmodninger om registrering hos Erhvervsstyrelsen), og der skal ske en forhandling med sælgerne og eksterne långivere om finansiering af holdingselskabets køb. Når der er enighed med sælger, skal købet besluttes formelt i holdingselskabet af dennes bestyrelse, og selve købet af anparterne/aktierne i "Target" skal gennemføres. Dette er ofte en kompliceret proces, da der som oftest er tale om unoterede værdipapirer.

Dette er også ganske almindeligt advokatarbejde.

De forretningsmæssige og økonomiske omstændigheder er helt grundlæggende ikke mere komplicerede end det.

Spørger har endvidere bemærket, at Skattestyrelsen bruger et afsnit fra Y’s klage til at så tvivl om fakta i nærværende anmodning om bindende svar. Skattestyrelsen konkluderer, at "det er usandsynligt, at de fremlagte oplysninger i anmodningen er udtryk for den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed."

Dette afsnit ser Spørger meget gerne udgår af indstillingen.

Det refererede afsnit bliver indledt med "Efter vores opfattelse". Indholdet er således udtryk for en subjektiv vurdering af de fakta, der foreligger i den pågældende klagesag. Endvidere står der ikke noget i det refererede afsnit, der stiller spørgsmålstegn ved fakta om den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed, som de er fremlagt i nærværende anmodning om bindende svar.

I det pågældende afsnit bliver der argumenteret for, at der i den pågældende sag er sket levering af ydelser. Det er - som nævnt - en fortolkning af, hvilke konsekvenser den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed skal have i den pågældende sag.

Spørger anerkender, at der er tvivl om den juridiske fortolkning af de momsmæssige konsekvenser, hvilket er baggrunden for, at Spørger søger et bindende svar.

Tvivl om den juridiske fortolkning af en problemstilling er imidlertid ikke nok til, at Skatterådet kan afvise at besvare de stillede spørgsmål.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke leverer ydelser mod vederlag, jf. ML § 4 modsætningsvis, når selskabet opkræver X Holding ApS for afholdte omkostninger i form af advokatbistand i forbindelse med X Holding ApS’ køb af aktier i Target i det tilfælde, hvor aftalerne om assistance fra advokaterne er indgået, inden X Holding ApS er stiftet.

Begrundelse

Spørger driver virksomhed med rådgivning af investeringsfonde, og som led i denne virksomhed påtænker Spørger at opkræve et beløb hos et datterselskab til en af de investeringsfonde, som Spørger leverer rådgivning til.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger er en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3.

Når Spørger derfor i egenskab af afgiftspligtig person leverer tjenesteydelser mod vederlag, er disse ydelser momspligtige, jf. momslovens § 4.

Hensyn taler afgørende imod en besvarelse af anmodningen

Skattestyrelsen bemærker, at Skatterådet i henhold til skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, i særlige tilfælde kan afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter at andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at dette er tilfældet, såfremt der verserer en sag for Landsskatteretten, der reelt omhandler samme afgiftspligtige person og samme momsmæssige vurdering af en disposition af identisk karakter. Der er herved henset til, at Landsskatteretten er en overordnet myndighed set i forhold til Skatterådet.

I henhold til Skatterådets praksis kan en anmodning om bindende svar eksempelvis afvises i den situation, hvor der verserer en sag ved Landsskatteretten, som materielt svarer til anmodningen om bindende svar. Der var i sagen tale om forhold vedrørende samme fond, jf. SKM2015.170.SR.

Det bemærkes, at Skattestyrelsen har truffet en afgørelse over for selskabet Y om, at selskabet ikke har fradragsret for moms pålagt due diligence ydelser, som selskabet har fået tilfaktureret af Spørger. Afgørelsen er truffet med den begrundelse, at selskabet ikke er rette omkostningsbærer af de pågældende udgifter.

Spørgers repræsentant har indbragt Skattestyrelsens afgørelse for Landsskatteretten, hvor den verserer.

Skattestyrelsen bemærker, at der i sagen for Landsskatteretten og i nærværende anmodning om bindende svar er tale om fakturering af identiske ydelser - due diligence ydelser, som Spørger indkøber til brug for sin forretningsmodel med rådgivning af kapitalfonde i forbindelse med disses opkøb af selskaber.

Det er i endvidere i begge tilfælde Spørger, som har faktureret ydelserne til det til formålet stiftede holdingselskab - Y i sagen for Landsskatteretten og X Holding ApS i anmodningen om bindende svar.

Uanset der i sagerne er tale om forskellige retssubjekter bemærker Skattestyrelsen, at der i begge sager er tale om holdingselskaber, som ejes af kapitalfonde, som er oprettet af Spørger med henblik på at tiltrække eksterne investorer.

Materielt er forskellen mellem de to sager, at sagen, der verserer for Landsskatteretten handler om, hvorvidt Y har fradrag for momsen af de tilfakturerede due diligence ydelser, mens anmodningen om bindende handler om, hvorvidt de tilfakturerede ydelser skal pålægges moms.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at en besvarelse af anmodningen om bindende svar vil tage stilling til hele grundlaget for den verserende sag i Landsskatteretten. Såfremt det bekræftes, at tilfaktureringen af due diligence ydelserne ikke er momspligtig, er der ikke længere grundlag for at vurdere, hvorvidt Y har fradrag for momsen af de tilfakturerede due diligence ydelser.

Der er herved henset til, at der er tale om identiske ydelser, som leveres af Spørger som led i Spørgers forretningskoncept.

Skattestyrelsen bemærker endvidere, at når Landsskatteretten skal vurdere, om Y har fradrag for momsen af due diligence ydelserne, så må Landsskatteretten forudsætningsvis tage stilling til, om de pågældende ydelser er momspligtige. Denne retlige vurdering er identisk med den vurdering, som skal foretages i anmodningen om bindende svar.

Uanset Landsskatteretten måtte vælge at lægge uprøvet til grund, at due diligence ydelserne er momspligtige, så vil en vurdering af momsfradragsretten i Y herefter tage udgangspunkt i, om Landsskatteretten finder, at de pågældende due diligence ydelser anvendes af holdingselskabet til brug for dets momspligtige aktiviteter. Denne vurdering forudsætter efter Skattestyrelsens opfattelse, at Landsskatteretten foretager en nærmere identifikation af ydelserne, herunder ydelsernes art, ydelsernes leverandør og den gensidige aftale, som eventuelt skulle ligge til grund for ydelserne.

Denne vurdering er efter Skattestyrelsens opfattelse i det væsentlige sammenfaldende med en retlige vurdering, som skal foretages ved en besvarelse af denne anmodning om bindende svar.

Det er på baggrund af ovenstående Skattestyrelsens samlede opfattelse, at væsentlige hensyn taler imod en besvarelse af anmodningen om bindende svar, jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2.

Besvarelse med fornøden sikkerhed

Ifølge EU-Domstolens praksis foreligger der alene en levering af ydelser mod vederlag, når der består en direkte sammenhæng mellem ydelsen og vederlaget, jf. eksempelvis præmis 11-12 i sagen C-102/86, Apple and Pear Development Council.

Ydelser kan derfor kun anses for udført mod vederlag, hvis der mellem tjenesteyderen og aftageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet vederlaget til tjenesteyderen udgør momsgrundlaget for ydelsen til aftageren, jf. præmis 14 i EU-Domstolens dom i sagen C-16/93, Tolsma.

Det følger det af præmis 39-40 i EU-Domstolens dom i de forenede sager C-53/09 og C-55/09, Loyalty Management UK og Baxi Group, at der ved vurderingen af, hvorvidt der foreligger levering mod vederlag, skal henses til den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed.

Videre anfører EU-Domstolen i præmis 43 i sagen C-653/11, Paul Newey, at den kontraktmæssige situation mellem parterne almindeligvis afspejler den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed ved transaktionerne og for at opfylde retssikkerhedskravene, udgør de relevante kontraktvilkår derfor et element, der skal tages i betragtning, når det drejer sig om at identificere leverandøren og modtageren i forbindelse med en "levering af tjenesteydelser" i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i momslovens § 4.

Skattestyrelsen bemærker, at Skatterådet i henhold til skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, i særlige tilfælde kan afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter at det ikke kan besvares med den fornødne sikkerhed.

Henset til, at det af Spørger oplyste om, at der ikke foreligger nogen aftale eller forpligtelser mellem Spørger og holdingselskabet, samt at den indgåede LPA heller ikke regulerer forholdet mellem Spørger og holdingselskabet, er det Skattestyrelsens opfattelse, at det stillede spørgsmål ikke kan besvares med den fornødne sikkerhed.

Skattestyrelsen bemærker endvidere, at konklusionen understøttes yderligere af, at Spørgers repræsentant i klagen til Landsskatteretten i sagen vedrørende Y anfører følgende til støtte for påstanden om momsfradragsret:

"Efter vores opfattelse er ydelserne leveret til Y, som også har betalt for disse. Det er korrekt, at det skriftlige aftalegrundlag for forundersøgelsen og rådgivningsydelserne er indgået med Spørger. Det må dog alene anses for en formel og nødvendig konsekvens af, at selskabet endnu ikke har været stiftet, og ydelserne skal derfor anses for at være leveret til Y med ret til fradrag."

Skattestyrelsen forstår repræsentantens anbringende således, at der i sagen ved Landsskatteretten, som omhandler identiske transaktioner, rent faktisk er foretaget en levering af ydelser med baggrund i en gensidig aftale.

Skattestyrelsen finder det på denne baggrund usandsynligt, at de fremlagte oplysninger i anmodningen om bindende svar er udtryk for den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed, og det er derfor Skattestyrelsens samlede konklusion, at det stillede spørgsmål ikke kan besvares med den fornødne sikkerhed.

Den forelagte situation synes på denne baggrund at være sammenlignelig med Skatterådets afgørelse i SKM2017.575.SR, hvor Skatterådet ligeledes afviste at besvare et spørgsmål med den begrundelse, at det beskrevne faktum heller ikke umiddelbart stemte overens med de forudsætninger, som Skatterådet blev bedt om at lægge til grund ved besvarelsen.

På denne baggrund indstiller Skattestyrelsen, at Skatterådet afviser at besvare spørgsmål 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Afvises".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at svaret på spørgsmål 1 vil være uændret i det tilfælde, hvor aftalerne om assistancen fra advokaterne er indgået, efter X Holding ApS er stiftet.

Begrundelse

Henset til, at spørgsmål 1 besvares med afvises, ses det ikke at være relevant at besvare spørgsmål 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Afvises".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse i relation til, at anmodningen ikke kan besvares med fornøden sikkerhed, jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, og Skatterådet afviser derfor at besvare spørgsmålene.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Af momslovens § 4 fremgår følgende:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 2, hvoraf følgende fremgår:

"1. Følgende transaktioner er momspligtige:

a) levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats

område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab

….

c) levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats

område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab"

Af Skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, fremgår følgende:

"Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse."

Praksis

C-154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA

Der kan ikke være tale om en modværdi i det tilfælde, hvor et andelsselskab, som driver et varelager, ikke opkræver nogen lagerafgift af sine medlemmer for den erlagte ydelse.

C-102/86, Apple and Pear Development Council

Den virksomhed, som udøves af udviklingsrådet, Apple and Pear Development

Council, samt opkrævningen af en årlig afgift fra frugtavlerne til dækning af udviklingsrådets administrationsomkostninger og andre omkostninger i forbindelse med udøvelsen af den nævnte virksomhed er ikke omfattet af begrebet »levering af tjenesteydelser mod vederlag«.

C-16/93, Tolsma

Begrebet tjenesteydelser, som foretages mod vederlag, omfatter ikke musikfrembringelse på offentlig vej, for hvilken der ikke er aftalt et vederlag, selv om gademusikanten beder om og også modtager penge, hvis beløb imidlertid hverken er fastlagt eller kan fastlægges.

C-260/95, DFDS

Når en virksomhed, der organiserer turistrejser, og hvis hovedsæde er beliggende i en medlemsstat, leverer tjenesteydelser til rejsende gennem et selskab, der fungerer som agent i en anden medlemsstat, er disse tjenesteydelser momspligtige i sidstnævnte stat, når dette selskab, der alene handler som virksomhedens hjælpeorgan, disponerer over sådanne menneskelige og tekniske ressourcer, som er karakteristiske for et fast kontor.

C-461/08, Don Bosco

Levering af en grund, hvor der endnu står en gammel bygning, som skal rives ned, for at der i dens sted kan opføres en ny bebyggelse, og hvis nedrivning med henblik herpå, som sælgeren har påtaget sig at udføre, allerede er påbegyndt før nævnte levering, er ikke omfattet af momsfritagelsen for merværdiafgift. I henseende til merværdiafgiften udgør en sådan levering og en sådan nedrivning én enkelt transaktion, der som helhed betragtet har levering af en ubebygget grund, og ikke af den eksisterende bygning med tilhørende jord som genstand, uafhængigt af, hvor langt arbejdet med nedrivningen af den gamle bygning er fremskredet på tidspunktet for den faktiske levering af grunden.

C-53/09 og C-55/09, Loyalty Management UK og Baxi Group

Inden for rammerne af et kundeloyalitetsprogram som det i hovedsagerne omhandlede skal de betalinger, der foretages af den virksomhed, som driver det omhandlede program, til de indløsende selskaber, der leverer præmiegoderne til kunderne, i sag C-53/09 anses for en modydelse, betalt af en tredjemand, for en levering af goder til disse kunder, eller i givet fald en tjenesteydelse, der leveres til de nævnte kunder.

Videre skal de betalinger, som foretages af sponsoren, til den virksomhed, der driver det omhandlede program, og som leverer præmiegoderne til kunderne, i sag C-55/09 anses dels for en modydelse, betalt af en tredjemand, for en levering af goder til disse kunder, dels for en modydelse for en tjenesteydelse, som leveres af den virksomhed, der driver programmet, til fordel for denne sponsor.

C-280/10, Polski Trawertyn

Artikel 9, 168 og 169 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at de er til hinder for en national lovgivning, der hverken tillader interessenter i et selskab eller selskabet at gøre en ret til fradrag for indgående merværdiafgift på investeringsomkostninger, som til brug for det nævnte selskab og med henblik på dets økonomiske virksomhed er blevet afholdt af disse interessenter inden stiftelsen og registreringen af selskabet, gældende.

C-326/11, J.J. Komen

Momsfritagelsen af fast ejendom omfatter en levering af en fast ejendom, der består af en grund og en gammel bygning, som er under ombygning til en ny bygning, som den, der er omhandlet i hovedsagen, hvor den gamle bygning på leveringstidspunktet kun var blevet delvist nedrevet og i det mindste delvist stadig anvendtes som bygning.

C-653/11, Paul Newey

Kontraktvilkår er - skønt de udgør et forhold, der skal tages i betragtning - ikke afgørende for identifikationen af leverandøren og modtageren i forbindelse med en »levering af tjenesteydelser«. De kan særligt forkastes, når det viser sig, at de ikke afspejler den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed, men udgør et rent kunstigt arrangement, som ikke hænger sammen med den økonomiske virkelighed og alene er gennemført med henblik på at opnå en afgiftsmæssig fordel, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at undersøge.

C-94/19, San Domenico Vetraria SpA

Artikel 2, nr. 1), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, skal fortolkes således, at denne bestemmelse er til hinder for en national lovgivning, hvorefter udlån eller udstationering af personale fra et moderselskab til et datterselskab, såfremt de foretages mod godtgørelse af alene de hermed forbundne omkostninger, ikke anses for afgiftsmæssigt relevante, for så vidt som de beløb, der betales af datterselskabet til moderselskabet, og disse udlån eller udstationeringer er indbyrdes betingede af hinanden.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Der henvises til "Lovgrundlag" under spørgsmål 1.

Praksis

Der henvises til "Praksis" under spørgsmål 1.