Klagen skyldes, at Skattestyrelsen delvist har undladt at imødekomme selskabets ansøgning om momsgodtgørelse for perioden 1. januar 2017 til 31. december 2017 for et momsbeløb på 18.248,56 kr., idet Skattestyrelsen har anført, at 25 ud af 108 fakturaer ikke var udstedt til det ansøgende selskab.
Landsskatteretten annullerer Skattestyrelsens afgørelse og hjemviser herefter Skattestyrelsens afgørelse.
Faktiske oplysninger
Den 3. september 2018 modtog Skattestyrelsen en ansøgning om momsgodtgørelse fra H1 (herefter selskabet). Selskabet er etableret i Land Y1. Ansøgningen er dateret 16. august 2018. I ansøgningen anmodede selskabet om momsgodtgørelse på 23.623,26 kr. for perioden 1. januar 2017 til 31. december 2017. Selskabet havde anmodet om momsgodtgørelse på baggrund af 108 fakturaer.
Landsskatteretten har erfaret fra Skattestyrelsen, at Skattestyrelsen ikke udsender kvitteringsskrivelse for modtagelse af ansøgninger til virksomheder uden for EU.
Skattestyrelsen traf afgørelse den 19. december 2018, hvorefter Skattestyrelsen imødekom en momsgodtgørelse på 5.374,70 kr. for 83 fakturaer, der var udstedt til selskabet.
Skattestyrelsen imødekom ikke det resterende beløb på 18.248,56 kr. for 25 af fakturaerne, idet disse var udstedt til H2. 20 af fakturaerne (fakturanr. 151636, 155050, 156550, 155049, 159319, 160269, 160800, 163135, 161870, 161642, 162507, 161878, 161877, 162078, 163911, 163136, 161879, 162027, 161910 og 161876) var udstedt af Hotel1 og de resterende 5 (fakturanr. 458145, 463427, 460517, 460556 og 473092) af Hotel2.
Selskabets repræsentant har i forbindelse med klagen fremsendt Skattestyrelsens afgørelse. Af den fremsendte afgørelse fremgår, at afgørelsen er stemplet med datoerne "2019-01-03" og "31 DEC 2018".
Selskabets repræsentant har i forbindelse med klagen til Landsskatteretten fremlagt to mailkorrespondancer af 24. januar 2019 mellem repræsentanten og henholdsvis fakturaudsteder Hotel1 og fakturaudsteder Hotel3, hvor repræsentanten anmoder om at få fremsendt fakturaerne på ny med angivelse af selskabets navn og adresse. Senere på dagen den 24. januar 2019 fremsender fakturaudstederne nye fakturaer. Repræsentanten har i forbindelse hermed til klagen fremlagt 22 nye fakturaer, hvoraf det fremgår, at fakturamodtager er selskabet.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har den 19. december 2018 truffet afgørelse, hvorefter Skattestyrelsen delvist har undladt at imødekomme selskabets ansøgning om momsgodtgørelse for perioden 1. januar 2017 til 31. december 2017 for et momsbeløb på 18.248,56 kr., idet Skattestyrelsen har anført, at 25 ud af 108 fakturaer ikke var udstedt til det ansøgende selskab.
Skattestyrelsen har i afgørelsen blandt andet anført følgende:
"…
The Danish Tax Agency (Skattestyrelsen) is able to grant parts of the company’s application.
The refund of VAT is fixed at 5,374.70 DKK.
Amongst others the application comprises invoices, which are not issued to the applicant.
Under § 45(1) of The Danish VAT Act, taxable persons who are not established in Denmark may obtain a refund for the tax paid for goods and services for the company’s commercial use.
The provision implements Article 170 of Council Directive 2006/112/EC of 28.11.2006.
In order to obtain VAT refund, the invoice must be issued to the applicant.
The Danish Tax Agency (Skattestyrelsen) is therefore unable to grant the company’s application regarding the following expenses:
| Invoice No. | Invoice date | Applied amount | Approved amount |
| 151636 | 13-01-2017 | 633.80 DKK | 0.00 DKK |
| 458145 | 16-03-2017 | 619.51 DKK | 0.00 DKK |
| 463427 | 05-05-2017 | 1,022.75 DKK | 0.00 DKK |
| 460517 | 07-04-2017 | 630.38 DKK | 0.00 DKK |
| 460556 | 02-04-2017 | 877.85 DKK | 0.00 DKK |
| 155050 | 05-05-2017 | 9.00 DKK | 0.00 DKK |
| 156550 | 10-06-2017 | 1,216.13 DKK | 0.00 DKK |
| 155049 | 05-05-2017 | 1,099.35 DKK | 0.00 DKK |
| 473092 | 24-07-2017 | 1,390.29 DKK | 0.00 DKK |
| 159319 | 24-08-2017 | 1,957.98 DKK | 0.00 DKK |
| 160269 | 13-09-2017 | 326.45 DKK | 0.00 DKK |
| 160800 | 25-09-2017 | 163.23 DKK | 0.00 DKK |
| 163135 | 25-11-2017 | 816.13 DKK | 0.00 DKK |
| 161870 | 24-10-2017 | 1,751.25 DKK | 0.00 DKK |
| 161642 | 15-10-2017 | 1,468.33 DKK | 0.00 DKK |
| 162507 | 09-11-2017 | 340.45 DKK | 0.00 DKK |
| 161878 | 24-10-2017 | 489.68 DKK | 0.00 DKK |
| 161877 | 24-10-2017 | 326.45 DKK | 0.00 DKK |
| 162078 | 28-10-2017 | 326.45 DKK | 0.00 DKK |
| 163911 | 14-12-2017 | 661.13 DKK | 0.00 DKK |
| 163136 | 25-11-2017 | 816.13 DKK | 0.00 DKK |
| 161879 | 24-10-2017 | 326.45 DKK | 0.00 DKK |
| 162027 | 27-10-2017 | 163.23 DKK | 0.00 DKK |
| 161910 | 25-10-2017 | 489.68 DKK | 0.00 DKK |
| 161876 | 24-10-2017 | 326.45 DKK | 0.00 DKK |
The legislative references that have been applied in connection with the handling of this case may be forwarded on request or they may be viewed in their entirety at the official online legal information site of the Danish State:. Please note that the site is only available in Danish.
The company may appeal this decision. An appeals guideline is attached.
…"
Skattestyrelsen har i en udtalelse til klagen den 25. april 2019 anført følgende:
"…
Godtgørelsen er afvist med den begrundelse, at de fremlagte fakturaer ikke var udstedt til ansøger.
Ansøgningen er indsendt af en virksomhed hjemmehørende i Land Y1, som er et land beliggende uden for EU. Det fremgår af de afviste fakturaer, at de er udstedt til en dansk virksomhed, H2.
Disse fakturaer kan derfor ikke indgå i ansøgningen, idet der skal være overensstemmelse mellem ansøgers identitet efter ansøgningen og de oplysninger, der fremgår af fakturaerne.
Klagers repræsentant henviser i klagebrevet til e-mail korrespondance og dokumentation vedlagt klagen, hvoraf det fremgår, at repræsentanten har kontaktet den danske fakturaudsteder, Hotel1, og har bedt om nye fakturaer.
Med denne dokumentation, er det repræsentantens opfattelse, at Skattestyrelsen nu kan acceptere de afviste fakturaer.
Hvad angår repræsentantens henvisning til, at man har anmodet om nye fakturaer fra den danske leverandør, således at de afviste fakturaer nu er udstedt til ansøgeren, bemærker Skattestyrelsen, at fristen for at korrigere en refusionsansøgning er senest den 30. september i kalenderåret efter godtgørelsesperioden.
Ansøgningsfristen for ansøgninger vedrørende 2017 er den 30. september 2018. Fristen er således udløbet.
Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at afgørelsen er truffet på et korrekt grundlagt.
Den nu fremlagte dokumentation ændrer ikke ved dette faktum.
…"
Skattestyrelsen har den 2. april 2020 i en supplerende udtalelse anført følgende:
“…
Alle ansøgninger fra ansøgere bosiddende i lande uden for EU registreres straks ved modtagelsen. Ved visitering kontrolleres udelukkende, om de formelle krav til ansøgningen er opfyldt. Alle ansøgninger gennemgås for formelle fejl:
- Korrekt udfyldt ansøgning
- Underskrift
- Fuldmagt(er)
- Attestation
Er de formelle krav opfyldt, lægges sagen "på hylden" til senere sagsbehandling. Skattestyrelsen behandler ansøgningerne i den rækkefølge, vi modtager dem. Det vil sige, at selve indholdet i ansøgningen først kontrolleres, når vi når til den pågældende ansøgning i "sagsbunken" af modtagne ansøgninger.
Er der fejl og/eller mangler (formelle), herunder manglende fuldmagt(er) og/eller attestation, foretages der straks en fuldstændig sagsbehandling. Der træffes afgørelse og gives klagevejledning. Ansøger vejledes i muligheden for at indsende en ny ansøgning inden fristens udløb.
Derfor er der først truffet afgørelse i nærværende sag 4 måneder efter modtagelsen af ansøgningen.
Bemærk:
Der er i momsbekendtgørelsens kapitel 8 (BEK nr. 808 af 30/06/201) fastsat nærmere regler omkring sagsbehandlingstid for ansøgninger om godtgørelse af dansk moms til udenlandske virksomheder i lande uden for EU.
Skattestyrelsen skal afslutte behandlingen af en rettidigt modtaget og behørigt dokumenteret ansøgning om momsgodtgørelse med at træffe afgørelse senest 8 måneder efter, at Skattestyrelsen har modtaget ansøgningen, jf. momsbekendtgørelsens § 42, stk. 1 og artikel 3 i Rådets direktiv 86/560/EØF af 17. november 1986.
…"
Skattestyrelsen (Jura) har videre i en supplerende udtalelse af 12. maj 2020 anført følgende:
"…
Officialmaksimen
Det følger af officialmaksimen, at Skattestyrelsen har pligt til at oplyse en sag tilstrækkeligt, inden der træffes afgørelse. Se Folketingets Ombudsmands, Myndighedsguide, overblik # 8, afsnit 1.
I ansøgningsager påhviler det ofte ansøger at oplyse dele af sagen, og Skattestyrelsen kan med rimelighed gå ud fra, at ansøgeren selv vil oplyse om forhold, der understøtter ansøgningen. Skattestyrelsen skal dog aktiv sikre, at oplysningerne bliver indsamlet. Se Myndighedsguiden overblik # 8, afsnit 2 og Niels Fenger, Forvaltningsret (2018), side 490.
Det følger af momsbekendtgørelsen §§ 26, 29 og 40, at ansøgninger om godtgørelse skal indeholde en række oplysninger og dokumentation, og at ansøgningen først anses for indgivet, når disse oplysninger er modtaget. Momsbekendtgørelsen modificerer derfor officialmaksimen og pålægger ansøgerne hovedansvaret for oplysning af sagen. Udgangspunktet er, at Skattestyrelsen skal træffe afgørelse om momsgodtgørelse på baggrund af de oplysninger og dokumentation, som modtages af ansøgerne.
Det beror dog altid på en konkret vurdering, om en sag om momsgodtgørelse er fuldt oplyst, og om Skattestyrelsen har pligt til at anmode om yderligere dokumentation i en ansøgningssag. Dette beror blandt andet på, hvor åbenlyst det er, at ansøgerne har indsendt fejlagtig information eller dokumentation.
I vurderingen af, om sagen er fuldt oplyst, kan der også lægges vægt på, hvor bebyrdende eller begunstigende afgørelsen er. Se Niels Fenger, side 490. Det bør derfor indgå i vurderingen, hvis et afslag vil medføre, at parten pga. ansøgningsfrister er afskåret fra at indgive en ny ansøgning.
Der kan endvidere lægges vægt på, om parten har en professionel repræsentant, så som revisor eller advokat. Se SKM2005.167.ØLR.
Officialmaksimen medfører desuden, at Skattestyrelsen skal tilrettelægge sin sagsbehandling sådan, at sagen kan oplyses indenfor eventuelle lovbestemte sagsbehandlingsfrister.
Skattestyrelsens behandling af momsgodtgørelse
Skattestyrelsens sagsbehandling af momsgodtgørelse er tilrettelagt sådan, at ansøgninger med formelle fejl og mangler behandles umiddelbart. Dette sikrer blandt andet, at ansøger inden udløbet af fristen for ansøgning om momsgodtgørelse kan rette op på disse fejl og mangler.
Det er efter Skattestyrelsens vurdering ikke i modstrid med officialmaksimen, at sager efter visitation for formelle fejl og mangler "lægges på hylden", forstået sådan, at sagerne behandles i den rækkefølge, de modtages. Det er dog en betingelse, at gennemgangen af ansøgningens materielle spørgsmål påbegyndes på et tidspunkt, hvor det stadig er muligt gennem indkaldelse af yderligere dokumentation at oplyse sagen, uden at fristen i momsbekendtgørelsens § 42, stk. 1, overskrides.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den beskrevne håndtering af ansøgninger om momsgodtgørelse er i overensstemmelse med såvel de momsretlige principper som forvaltningsretlige principper, herunder officialmaksimen og undersøgelsespligten.
Den konkrete sag
I den konkrete sag har Skattestyrelsen vurderet, at sagen var fuldt oplyst, fordi ansøger ikke er berettiget til godtgørelse efter de fakturaer, der var udstedt til en anden modtager. Da der er tale om en ansøgningssag, kan styrelsen med rimelighed gå ud fra, at ansøger, der er et selskab repræsenteret af professionelle rådgivere, har indsendt korrekte faktura, og sagen derved er oplyst.
Skattestyrelsens afgørelse er truffet inden udløbet af fristen i momsbekendtgørelsens § 42, stk. 1.
Klager blev ikke herved afskåret fra at indgive en ny ansøgning inden udløbet af den relevante ansøgningsfrist. Hvis de nu berigtigede fakturaer lever op til kravene, og hvis de berigtigede fakturaer er udstedt i 2019, så udløber ansøgningsfristen først 30. september 2020. Hvis de berigtigede fakturaer blev udstedt i 2018, udløb ansøgningsfristen den 30. september 2019. Der henvises til en analog anvendelse af momsbekendtgørelsens § 32, stk. 1, nr. 1, og direktiv 2008/9/EF, artikel 14, stk. 1, litra a).
Det følger af disse bestemmelser, at evt. godtgørelse på baggrund af de berigtigede fakturaer skal henføres til en godtgørelsesperiode i enten 2018 eller i 2019, alt afhængigt af om de berigtigede fakturaer er udstedt i 2018 eller i 2019. Hvilket år en ansøgning om momsgodtgørelse skal henføres til, bestemmes således dels af, hvornår sælgers afgiftspligt er indtrådt efter momslovens § 23, dels af, hvornår sælger har udstedt faktura til ansøger. Sådan at det sidste af de to tidspunkter er afgørende, jf. Momsbekendtgørelsens § 32, stk. 1, nr. 1, og direktiv 2008/9/EF, artikel 14, stk. 1, litra a).
Skattestyrelsen finder således, at også sagsbehandlingen i den konkrete sag har været i overensstemmelse med såvel de momsretlige som de forvaltningsretlige principper, der gælder for sagsbehandlingen.
…"
Den 13. maj 2020 uddyber Skattestyrelsen (Jura) følgende i forhold til muligheden for, at selskabet muligvis kan indgive en ny ansøgning:
"…
Formålet med henvisningen til momsbekendtgørelsens § 42, stk. 1, var alene at kommentere på Skattestyrelsens sagsbehandlingstid i den konkrete sag.
Vores synspunkt om, at afgørelsen ikke afskar klager fra at indgive en ny ansøgning inden udløbet af den relevante ansøgningsfrist, bygger derimod på bekendtgørelsens § 32, stk. 1, nr. 1, og direktiv 2008/9/EF, artikel 14, stk. 1, litra a), begge anvendt analogt. I og med, at der ikke er anført korrekt fakturamodtager i de oprindelige fakturaer, så skal spørgsmålet om, hvilket år og hvilken godtgørelsesperiode der er relevant i sagen, ikke afgøres på baggrund af datoen for udstedelsen af de oprindelige fakturaer, men på baggrund af datoen for udstedelsen af de berigtigede fakturaer. Ansøgningsfristen udløb derfor enten 30. september 2019 eller udløber 30. september 2020, alt efter hvornår berigtigelsen har fundet sted.
Det er med andre ord efter vores opfattelse en følge af den påklagede afgørelse, at ansøgningsfristen først udløb enten 30. september 2019 eller udløber 30. september 2020.
…"
Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at ansøgningen om momsgodtgørelse for perioden fra den 1. januar 2017 til den 31. december 2017 skal imødekommes, idet selskabet, efter at have været i kontakt med fakturaudstederne, har fremlagt nye fakturaer.
Repræsentanten har til støtte herfor anført følgende:
"…
In the aforementioned letter, your offices stated that the invoices from Hotel1 cannot be refunded as the invoices are not in the preferred format.
We contacted the supplier and they provided us with a better format of the invoices. However, the supplier confirmed that the invoices can only be printed as a “COPY OF INVOICE" as this is how their accounting system generates the invoices. The supplier did however confirm for each invoice that the invoices are a certified copy of the original.
Annexed hereto, please note that the order is as follows:
- Original invoice received from supplier
- Email from supplier confirming that the invoice is a true certified copy of the original
- lnvoice we initially submitted in our original claim
…
We hope this is sufficient for you to reconsider our client's claim.
We believe that our client is respectfully entitled to a refund of VAT herein.
…"
Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 10. november 2020 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling om hjemvisning:
Skatteankestyrelsen har i brev af 3. november 2020 bedt Skattestyrelsen om en udtalelse vedrørende Skatteankestyrelsens indstilling i sagen.
Skattestyrelsen kan tilslutte sig resultatet i Skatteankestyrelsens indstilling, men ikke begrundelsen, jf. nedenfor.
Officialmaksimen
Det følger af officialmaksimen, at Skattestyrelsen har pligt til at oplyse en sag tilstrækkeligt, inden der træffes afgørelse. Se Folketingets Ombudsmands, Myndighedsguide, overblik # 8, afsnit 1.
I ansøgningsager påhviler det ofte ansøger at oplyse dele af sagen, og Skattestyrelsen kan med rimelighed gå ud fra, at ansøgeren selv vil oplyse om forhold, der understøtter ansøgningen. Skattestyrelsen skal dog aktiv sikre, at oplysningerne bliver indsamlet. Se Myndighedsguiden overblik # 8, afsnit 2 og Niels Fenger, Forvaltningsret (2018), side 490.
Det følger af momsbekendtgørelsen §§ 26, 29 og 40, at ansøgninger om godtgørelse skal indeholde en række oplysninger og dokumentation, og at ansøgningen først anses for indgivet, når disse oplysninger er modtaget. Momsbekendtgørelsen modificerer derfor officialmaksimen og pålægger ansøgerne hovedansvaret for oplysning af sagen. Udgangspunktet er, at Skattestyrelsen skal træffe afgørelse om momsgodtgørelse på baggrund af de oplysninger og dokumentation, som modtages af ansøgerne.
Det beror dog altid på en konkret vurdering, om en sag om momsgodtgørelse er fuldt oplyst, og om Skattestyrelsen har pligt til at anmode om yderligere dokumentation i en ansøgningssag. Dette beror blandt andet på, hvor åbenlyst det er, at ansøgerne har indsendt fejlagtig information eller dokumentation.
I vurderingen af, om sagen er fuldt oplyst, kan der også lægges vægt på, hvor bebyrdende eller begunstigende afgørelsen er. Se Niels Fenger, side 490. Det bør derfor indgå i vurderingen, hvis et afslag vil medføre, at parten pga. ansøgningsfrister er afskåret fra at indgive en ny ansøgning.
Der kan endvidere lægges vægt på, om parten har en professionel repræsentant, så som revisor eller advokat. Se SKM2005.167.ØLR.
Officialmaksimen medfører desuden, at Skattestyrelsen skal tilrettelægge sin sagsbehandling sådan, at sagen kan oplyses indenfor eventuelle lovbestemte sagsbehandlingsfrister.
Skattestyrelsens behandling af momsgodtgørelse
Skattestyrelsens sagsbehandling af momsgodtgørelse er tilrettelagt sådan, at ansøgninger med formelle fejl og mangler behandles umiddelbart. Dette sikrer blandt andet, at ansøger inden udløbet af fristen for ansøgning om momsgodtgørelse kan rette op på disse fejl og mangler.
Det er efter Skattestyrelsens vurdering ikke i modstrid med officialmaksimen, at sager efter visitation for formelle fejl og mangler "lægges på hylden", forstået sådan, at sagerne behandles i den rækkefølge, de modtages. Det er dog en betingelse, at gennemgangen af ansøgningens materielle spørgsmål påbegyndes på et tidspunkt, hvor det stadig er muligt gennem indkaldelse af yderligere dokumentation at oplyse sagen, uden at fristen i momsbekendtgørelsens § 42, stk. 1, overskrides.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den beskrevne håndtering af ansøgninger om momsgodtgørelse er i overensstemmelse med såvel de momsretlige principper som forvaltningsretlige principper, herunder officialmaksimen og undersøgelsespligten.
Faktura udstedt til ansøger - Materiel eller formel betingelse?
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det er en materiel betingelse, og ikke alene en formel betingelse, at fakturaerne skal være udstedt til ansøger.
Der henvises til en analog anvendelse af momsbekendtgørelsens § 32, stk. 1, nr. 1, og direktiv 2008/9/EF, artikel 14, stk. 1, litra a).
Det følger af disse bestemmelser, at evt. godtgørelse på baggrund af de berigtigede fakturaer skal henføres til en godtgørelsesperiode i 2019. Hvilket år en ansøgning om momsgodtgørelse skal henføres til, bestemmes således dels af, hvornår sælgers afgiftspligt er indtrådt efter momslovens § 23, dels af, hvornår sælger har udstedt faktura til ansøger. Sådan at det sidste af de to tidspunkter er afgørende, jf. Momsbekendtgørelsens § 32, stk. 1, nr. 1, og direktiv 2008/9/EF, artikel 14, stk. 1, litra a).
At de to bestemmelser skal anvendes analogt i forbindelse med ansøgninger om momsgodtgørelse fra tredjelandsvirksomheder, følger efter Skattestyrelsens opfattelse af artikel 3, stk. 2, i 13. momsdirektiv (direktiv 86/560/EØF), som fastsætter, at tilbagebetaling ikke må ske på gunstigere betingelser end dem, der gælder for afgiftspligtige personer fra Fællesskabet.
En analog anvendelse af momsbekendtgørelsens § 32, stk. 1, nr. 1, og direktiv 2008/9/EF, artikel 14, stk. 1, litra a), fører ydermere til en ensartet behandling i forbindelse med ansøgninger om momsgodtgørelse fra tredjelandsvirksomheder og i forbindelse med fradrag for købsmoms foretaget af indenlandske virksomheder. Det følger således af momssystemdirektivets artikel 178, stk. 1, litra a), at de afgiftspligtige personer først kan udøves deres fradragsret, når de er i besiddelse af en faktura. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en naturlig forståelse af bestemmelsen fører til, at der skal være tale om en faktura udstedt til den pågældende afgiftspligtige person.
Hvis fakturaen ikke er udstedt til den afgiftspligtige person, men til en anden person, er der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke tale om en formel fejl, der er sammenlignelig med den fejl, der var tale i C-562/17, Nestrade SA. I denne sag var fakturaerne udstedt til den korrekte modtager, men der var ved en fejl angivet ansøgers nederlandske momsregistreringsnummer på fakturaerne, i stedet for den schweiziske ansøgers schweiziske momsregistreringsnummer.
I stedet er der i nærværende sag efter Skattestyrelsens opfattelse tale om en situation, der er sammenlignelig med fejlene i hovedsagerne i C-553/16, Volkswagen, og C-8/17, Biosafe. Det har den følge, at fradragsretten henholdsvis retten til godtgørelse først kan udøves på det tidspunkt, hvor ansøger er i besiddelse af en korrekt faktura. I C-553/16, Volkswagen, havde leverandørerne med urette lagt til grund, at der ikke var tale om leveringer af varer, men "finansielle modydelser", som var momsfritaget. I C-8/17, Biosafe, var der med urette anvendt en reduceret momssats.
Den konkrete sag
I den konkrete sag har Skattestyrelsen vurderet, at sagen var fuldt oplyst, fordi ansøger ikke er berettiget til godtgørelse efter de fakturaer, der var udstedt til en anden modtager, jf. ovenfor. Da der er tale om en ansøgningssag, kan styrelsen med rimelighed gå ud fra, at ansøger, der er et selskab repræsenteret af professionelle rådgivere, har indsendt korrekte faktura, og sagen derved er oplyst.
Klager er ikke blevet afskåret fra at indgive en ny ansøgning inden udløbet af den relevante ansøgningsfrist. Da de nu berigtigede fakturaer er udstedt i 2019, så udløb ansøgningsfristen først 30. september 2020.
Skattestyrelsen finder således, at også sagsbehandlingen i den konkrete sag har været i overensstemmelse med såvel de momsretlige som de forvaltningsretlige principper, der gælder for sagsbehandlingen.
Da klager har fremsendt de berigtigede fakturaer i marts 2019 i forbindelse med indgivelsen af klagen til Skatteankestyrelsen, finder Skattestyrelsen efter omstændighederne, at klagers anmodning om godtgørelse kan anses for rettidigt indgivet. Efter omstændighederne i den konkrete sag kan der således ses bort fra, at de berigtige fakturaer er indgivet til Skatteankestyrelsen, ikke til Skattestyrelsen.
Skattestyrelsen finder på denne baggrund, at sagen bør hjemvises til Skattestyrelsen.
Retsmøde
Klageren mødte ikke op til retsmødet.
Under sagens behandling på retsmøde indstillede Skattestyrelsen i overensstemmelse med styrelsens tidligere udtalelser, at styrelsen var enig i indstillingens begrundelse vedrørende hjemvisningen. Skattestyrelsen var dog uenig i indstillingens begrundelse vedrørende ugyldighed som følge af en utilstrækkelig iagttagelse af officialmaksimen. Således gentog Skattestyrelsen, at det er en materiel betingelse, at fakturaen er udstedt til ansøgeren, og eftersom de 25 fakturaer var udstedt til et andet selskab end det ansøgende selskab, var denne betingelse ikke opfyldt. Skattestyrelsen henviste til Generaladvokat J. Kokotts forslag til afgørelse af den 22. april 2021 vedr. sag C-80/20, hvor generaladvokaten anfører, at kriteriet vedrørende angivelse af kundens navn er en grundlæggende (materiel) betingelse og ikke et formelt kriterium. Skattestyrelsen bemærkede til sidst, at selskabet ikke har lidt et retstab ved SKATs afvisning af tilbagebetalingsanmodningen, idet selskabet kan fremskaffe berigtigede fakturaer (hvilket er sket i denne sag), som vil sætte en ny ansøgningsfrist, idet ansøgningsfristen først løber, når man har den korrekte faktura.
Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen delvist har undladt at imødekomme selskabets ansøgning om momsgodtgørelse for perioden 1. januar 2017 til 31. december 2017 for et momsbeløb på 18.248,56 kr., idet Skattestyrelsen har anført, at 25 ud af 108 fakturaer ikke var udstedt til det ansøgende selskab.
Der skal indledningsvist tages stilling til, hvorvidt selskabets ansøgning er indgivet inden for fristen den 30. september 2018.
Af momslovens § 45, stk. 1, fremgår følgende:
"Afgiftspligtige personer, der ikke er etableret her i landet, ikke er registreringspligtige her i landet og hverken er valgfrit eller frivilligt registreret her i landet, kan få godtgjort den afgift, som er betalt her for varer og ydelser til virksomhedens erhvervsmæssige brug. Godtgørelse indrømmes dog kun, i det omfang den afgiftspligtige persons transaktioner berettiger til fradrag i det land, hvor vedkommende er etableret, og i det omfang virksomheder registreret her i landet kan foretage fradrag for afgift ved opgørelse af afgiftstilsvar efter loven. For en virksomhed, der er etableret i et land uden for EU, som ikke har et merværdiafgiftssystem, der svarer til det, som findes her i landet, indrømmes godtgørelse kun, i det omfang virksomheder registreret her i landet kan foretage fradrag for afgift ved opgørelse af afgiftstilsvaret efter loven."
Af den korresponderende bestemmelse i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 (momssystemdirektivet) artikel 170 fremgår følgende:
"Enhver afgiftspligtig person, der ifølge artikel 1 i direktiv 79/1072/EØF (1), artikel 1 i direktiv 86/560/EØF (2) og artikel 171 i nærværende direktiv ikke er etableret i den medlemsstat, hvor han køber varer og ydelser eller indfører momspligtige varer, har ret til at få denne moms tilbagebetalt, såfremt varerne og ydelserne anvendes til følgende formål:
a) de i artikel 169 omhandlede transaktioner
b) transaktioner, for hvilke momsen udelukkende påhviler kunden i henhold til artikel 194-197 og 199."
Af momssystemdirektivets artikel 171, stk. 2, andet afsnit, fremgår, at tilbagebetaling af momsen til afgiftspligtige personer, der ikke er etableret på Fællesskabets område, foretages i henhold til de gennemførelsesbestemmelser, der er fastsat i direktiv 86/560/EØF (Rådets trettende direktiv af 17. november 1986).
Momsbekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015 (herefter momsbekendtgørelsen), fastsætter de nærmere regler i forbindelse med ansøgninger om momsgodtgørelse. Momsbekendtgørelsen er blandt andet en implementering af Rådets trettende direktiv, der vedrører tilbagebetaling af moms til afgiftspligtige personer, der er etableret uden for EU.
Af Rådets trettende direktivs præambel fremgår blandt andet, at det bør sikres, at Fællesskabets handelsforbindelser med tredjelande udvikler sig harmonisk på baggrund af bestemmelserne i direktiv 79/1072/EØF (nu direktiv 2008/9/EF). Af Rådets trettende direktivs artikel 2, stk. 1, og artikel 3, fremgår følgende:
"Artikel 2
1. Med forbehold af artikel 3 og 4, tilbagebetaler hver enkelt medlemsstat på de i det følgende fastsatte vilkår til enhver afgiftspligtig person, der ikke er etableret på Fællesskabets område, den merværdiafgift, som er blevet opkrævet for tjenesteydelser eller løsøre, der er leveret ham i indlandet af andre afgiftspligtige personer, eller som han er blevet pålagt ved indførsel af goder til landet, i det omfang disse goder og disse tjenesteydelser anvendes i forbindelse med de i artikel 17, stk. 3, litra a) og b), i direktiv 77/388/EØF omhandlede transaktioner eller de i artikel 1, nr. 1, litra b), i nærværende direktiv omhandlede tjenesteydelser.
…
Artikel 3
1. Den tilbagebetaling, der er omhandlet i artikel 2, stk. 1, sker efter ansøgning fra den afgiftspligtige person. Medlemsstaterne fastsætter de nærmere bestemmelser for ansøgningens indgivelse, herunder fristerne, den periode, som ansøgningen skal omfatte, den myndighed, der har kompetence til at modtage den, samt det mindste beløb, der kan begæres tilbagebetalt. De fastsætter ligeledes de nærmere bestemmelser for tilbagebetalingen, herunder fristerne. De pålægger ansøgeren de forpligtelser, hvis opfyldelse er en nødvendig forudsætning for at kunne vurdere, om ansøgningen er berettiget, og for at kunne hindre svig, navnlig godtgørelse af, at han udøver en form for økonomisk aktivitet som omhandlet i artikel 4, stk. 1, i direktiv 77/388/EØF. Ansøgeren skal afgive en skriftlig erklæring om, at han i det fastsatte tidsrum ikke har udført nogen transaktion, som ikke opfylder de i artikel 1, nr. 1, i nærværende direktiv fastsatte betingelser.
2. Tilbagebetaling må ikke finde sted på gunstigere betingelser end dem, der gælder for afgiftspligtige personer fra Fællesskabet."
Det fremgår således, at Danmark fastsætter de nærmere bestemmelser for ansøgningens indgivelse, herunder fristerne, og ligeledes de nærmere bestemmelser for tilbagebetalingen, herunder fristerne, jf. Rådets trettende direktivs artikel 3, stk. 1.
Momsbekendtgørelsens kapitel 10 fastlægger de nærmere regler ved indgivelse af ansøgninger om momsgodtgørelse. Af §§ 39-42, fremgår reglerne om momsgodtgørelse for virksomheder uden for EU.
Af momsbekendtgørelsens § 39, stk. 1, fremgår, at en virksomhed, der er etableret i et land uden for EU, og som efter momslovens § 45, stk. 1, ansøger om godtgørelse af afgift, skal indgive ansøgningen til Skatteforvaltningen senest den 30. september i kalenderåret efter godtgørelsesperioden.
Der fremgår følgende af momsbekendtgørelsens §§ 40-42:
"§ 40. Ansøgning om godtgørelse efter § 39 skal ske ved benyttelse af en blanket udarbejdet af Skatteforvaltningen eller ved indsendelse i anden papirform efter Skatteforvaltningens nærmere bestemmelser herom.
Stk. 2.I ansøgningen skal virksomheden afgive
1) erklæring om anvendelsen af de indkøb, for hvilke der søges om afgiftsgodtgørelse, og
2) erklæring om, at virksomheden i godtgørelsesperioden ikke har udøvet virksomhed, der medfører registreringspligt efter momslovens §§ 47 eller 50 med hensyn til leverancer af varer eller ydelser her i landet, bortset fra transportydelser eller ydelser i tilknytning hertil, som er fritaget for afgift efter momslovens §§ 34 eller 36, stk. 2, eller varer og ydelser, der efter loven er omfattet af omvendt betalingspligt for afgift.
Stk. 3.Ansøgningen skal ledsages af fakturaer eller importdokumenter med angivelse af de afgiftsbeløb, som virksomheden har betalt.
Stk. 4. Ansøgningen skal indgives i danske kroner. Omregning af de til grund liggende fakturaer fra eventuel udenlandsk valuta skal ske efter § 96.
Stk. 5. Ansøgning skal endvidere vedlægges en attestation fra en kompetent myndighed i virksomhedens hjemland, der bekræfter, at den pågældende virksomhed udøver erhvervsvirksomhed i dette land. Dette kan dog undlades, såfremt virksomheden inden for det sidste år har sendt Skatteforvaltningen en sådan dokumentation.
§ 41. Ved indgivelse af og behandling af ansøgning om godtgørelse af afgift efter §§ 39 og 40 finder § 32 tilsvarende anvendelse.
§ 42. Skatteforvaltningen afslutter behandlingen af rettidigt modtagne og behørigt dokumenterede ansøgninger om godtgørelse af afgift med at træffe afgørelse senest 8 måneder efter, at Skatteforvaltningen har modtaget ansøgningen. Skatteforvaltningen tilbagesender samtidig i påtegnet stand de originale fakturer og importdokumenter, der har ledsaget virksomhedens ansøgning efter § 40, stk. 3.
Stk. 2.Udbetaling af godtgørelse kan efter virksomhedens ansøgning enten finde sted her i landet eller i virksomhedens hjemland. I sidstnævnte tilfælde påhviler omkostningerne derved virksomheden."
En ansøgning om tilbagebetaling af moms skal således indgives til Skattestyrelsen senest den 30. september i kalenderåret efter godtgørelsesperioden, jf. momsbekendtgørelsens § 39, stk. 1. Ansøgningen skal blandt andet ledsages af fakturaer eller importdokumenter med angivelse af de afgiftsbeløb, som virksomheden har betalt, jf. momsbekendtgørelsens § 40, stk. 3.
EU-Domstolen har i sag C-294/11 (Elsacom) udtalt, at muligheden for at indgive en ansøgning om tilbagebetaling af overskydende moms uden fastsættelse af nogen form for frist ville være i strid med retssikkerhedsprincippet, som kræver, at den afgiftspligtige persons afgiftsmæssige situation for så vidt angår de rettidigheder og forpligtelser, han har i forhold til afgiftsmyndighederne, ikke i al evighed kan anfægtes, jf. præmis 29. I forlængelse heraf fandt Domstolen, at fristen på seks måneder i (daværende) ottende momsdirektivs artikel 7, stk. 1, første afsnit, in fine, for at indgive en ansøgning om tilbagebetaling af moms, er en præklusiv frist.
Fristen den 30. september i kalenderåret efter godtgørelsesperioden for en virksomhed, der er etableret i et land uden for EU, jf. momsbekendtgørelsens § 39, stk. 1, er dermed en præklusiv frist.
Af sagens oplysninger fremgår, at Skattestyrelsen modtog selskabets ansøgning om momsgodtgørelse den 3. september 2018 (dateret 16. august 2018) på et momsbeløb på 23.623,26 kr. for perioden 1. januar 2017 til 31. december 2017 på baggrund af 108 fakturaer. Videre fremgår det, at selskabet er etableret i Land Y1.
Skattestyrelsen har den 2. april 2020 til Landsskatteretten oplyst, at alle ansøgninger fra ansøgere bosiddende i lande uden for EU registreres straks ved modtagelsen. Videre er oplyst, at ved visitering kontrolleres udelukkende, om de formelle krav til ansøgningen er opfyldt, herunder korrekt udfyldt ansøgning, underskrift, fuldmagt og attest. Endvidere er oplyst, at selve indholdet i ansøgningen først kontrolleres, når Skattestyrelsen når til sagsbehandlingen af den pågældende sag. Endeligt har Skattestyrelsen hertil oplyst, at dette er årsagen til, at der først er truffet afgørelse i sagen den 19. december 2018.
Landsskatteretten finder, at ansøgningen således skal anses for rettidigt indgivet inden for den præklusive ansøgningsfrist den 30. september, jf. momsbekendtgørelsens § 39, stk. 1.
Skattestyrelsen træffer afgørelse uden at kontakte selskabet forinden
Der skal herefter stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ved afgørelse af 19. december 2018 undlod at imødekomme selskabets ansøgning om momsgodtgørelse, idet 25 ud af de ansøgte 108 fakturaer ikke var udstedt til det ansøgende selskab. Der skal nærmere tages stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen traf afgørelse om at undlade at imødekomme ansøgningen, uden at Skattestyrelsen forinden forsøgte at kontakte selskabet med henblik på at afklare uoverensstemmelsen mellem navnet på det ansøgende selskab og det selskab, som fremgik af fakturaerne.
EU-Domstolen har i sag C-562/17 (Nestrade) udtalt, at det fremgår af Rådets (trettende) direktivs artikel 3, stk. 1, at medlemsstaterne fastsætter de nærmere betingelser for ansøgningen om tilbagebetaling af moms, herunder fristerne, og de pålægger de forpligtelser, hvis opfyldelse er en nødvendig forudsætning for at kunne vurdere, om ansøgningen er berettiget, jf. præmis 34.
Videre udtalte Domstolen, at da det således ikke er reguleret i trettende direktiv, skal indførelsen af foranstaltninger, der fastsætter en frist, hvis udløb bevirker, at en utilstrækkeligt opmærksom afgiftspligtig person, som har undladt at berigtige de fejlbehæftede eller mangelfulde fakturaer med henblik på udøvelsen af retten til tilbagebetaling af moms, reguleres i national ret, forudsat dels at denne procedure finder anvendelse uden forskel på tilsvarende rettigheder på afgiftsområdet, der er baseret på national ret, og de rettigheder, der er baseret på fællesskabsretten (ækvivalensprincippet), dels at fristen ikke kan gøre det praktisk umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve den nævnte ret (effektivitetsprincippet), jf. præmis 35.
Vedrørende ækvivalensprincippet bemærkede Domstolen, at det følger af dette princip, at personer, som påberåber sig rettigheder, der tillægges i henhold til EU-retten, ikke skal stilles ringere end personer, som udelukkende henholder sig til rettigheder i henhold til national ret, jf. præmis 37.
Vedrørende effektivitetsprincippet udtalte Domstolen, at det fremgår af Domstolens praksis, at spørgsmålet om, hvorvidt en national processuel regel gør det praktisk umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve de rettigheder, der tillægges borgerne i henhold til EU-retten, skal bedømmes under hensyn til, hvilken stilling bestemmelsen indtager i den samlede procedure for de forskellige nationale instanser, herunder procedurens forløb og særlige kendetegn. Efter disse betragtninger skal der i givet fald tages hensyn til de principper, der ligger til grund for den nationale retsplejeordning, såsom beskyttelsen af retten til forsvar, retssikkerhedsprincippet og princippet om en hensigtsmæssig sagsbehandling, jf. præmis 40.
Af sagens oplysninger fremgår det, at Skattestyrelsen traf afgørelse den 19. december 2018, hvorefter Skattestyrelsen imødekom en momsgodtgørelse på 5.374,70 kr. for 83 fakturaer, der var udstedt til selskabet. Skattestyrelsen imødekom ikke det resterende beløb på 18.248,56 kr. for 25 af fakturaerne, idet disse var udstedt til H2. 20 af fakturaerne (fakturanr. 151636, 155050, 156550, 155049, 159319, 160269, 160800, 163135, 161870, 161642, 162507, 161878, 161877, 162078, 163911, 163136, 161879, 162027, 161910 og 161876) var udstedt af Hotel1 og de resterende 5 (fakturanr. 458145, 463427, 460517, 460556 og 473092) af Hotel2.
Skattestyrelsen har dermed ikke i perioden 3. september 2018 til 19. december 2018 taget kontakt til selskabet i forbindelse med ansøgningens sagsbehandling, herunder givet dem en eventuel frist for indsendelse af nye fakturaer.
Endvidere fremgår det, at afgørelsen er stemplet med datoerne "2019-01-03" og "31 DEC 2018". Afgørelsen må herefter formodes at være kommet frem til selskabets repræsentant tidligst den 31. december 2018 og senest den 3. januar 2019.
Endeligt fremgår det af sagens oplysninger, at selskabets repræsentant i forbindelse med klagen til Landsskatteretten har fremlagt to mailkorrespondancer af 24. januar 2019 mellem repræsentanten og henholdsvis fakturaudsteder Hotel1 og fakturaudsteder Hotel3, hvor repræsentanten anmoder om at få fremsendt fakturaerne på ny med angivelse af selskabets navn og adresse. Senere på dagen den 24. januar 2019 fremsender fakturaudstederne nye fakturaer. Repræsentanten har i forbindelse hermed til klagen fremlagt 22 nye fakturaer, hvoraf det fremgår, at fakturamodtager er selskabet.
Landsskatteretten bemærker, at offentlige myndigheder har i medfør af officialmaksimen (undersøgelsesprincippet) en generel pligt til at oplyse en sag i en sådan grad, at der kan træffes en materielt rigtig afgørelse. Der skal videre tages hensyn til principper som proportionalitet og momsmæssig neutralitet.
Landsskatteretten finder ud fra en konkret vurdering i denne sag, at det ikke var med rette, at Skattestyrelsen ved afgørelse af 19. december 2018 nægtede at imødekomme selskabet ret til momsgodtgørelse vedrørende de 25 fakturaer. Som det fremgår ovenfor, betragtes ansøgningen for indgivet rettidigt, hvorfor Skattestyrelsen burde have kontaktet selskabet, inden Skattestyrelsen traf afgørelse med henblik på at afklare uoverensstemmelsen mellem fakturamodtager og det ansøgende selskab.
Der er herved lagt vægt på, at offentlige myndigheder i medfør af officialmaksimen har en generel pligt til at oplyse en sag i en sådan grad, at der kan træffes en materielt rigtig afgørelse. Landsskatteretten finder, at det nærværende tilfælde må anses for at falde inden for Skattestyrelsens generelle undersøgelsespligt, idet der er tale om en let identificerbar uoverensstemmelse. Det bemærkes hertil, at det ansøgende selskab (H1) er inden for samme koncern af de på 25 af fakturaerne angivne selskaber (H2). Den umiddelbare årsag (forkert fakturamodtager inden for samme koncern) til uoverensstemmelsen burde således have tilskyndet Skattestyrelsen til at undersøge årsagen hertil.
Videre er der lagt vægt på, at afgørelsen er bebyrdende for selskabet, idet ansøgningsfristen den 30. september udløb under Skattestyrelsens behandling af ansøgningen. Skattestyrelsen traf afgørelse 4 måneder efter udløbet af den præklusive frist den 30. september. Hertil bemærkes, at Skattestyrelsen ikke fremsender kvitteringer for modtagelse af ansøgninger for lande uden for EU, og at Skattestyrelsen i denne sag ikke kontaktede selskabet, forinden afgørelse blev truffet.
I relation hertil finder Landsskatteretten, at denne procedure vurderes at gøre det uforholdsmæssigt vanskeligt for selskabet at udøve retten til tilbagebetaling af moms, og denne procedure anses dermed for at være i strid med effektivitetsprincippet, idet denne procedure blandt andet ikke anses for at være en hensigtsmæssig sagsbehandling, jf. sag C-562/17 (Nestrade), præmis 40.
Landsskatteretten bemærker hertil, at Skattestyrelsen i denne sag - modsat den nationale myndighed i sag C-562/17 (Nestrade) - ikke kontaktede selskabet, forinden afgørelse blev truffet, hvorfor der dermed ikke blev fastsat en frist med henblik på at berigtige de fejlbehæftede fakturaer.
Der er ydermere lagt vægt på, at selskabets repræsentant reagerede forholdsvis kort tid efter modtagelsen af afgørelsen, idet repræsentanten kontaktede fakturaudstederne den 24. januar 2019.
Landsskatteretten bemærker, at kravet om, at fakturaerne skal være udstedt til det ansøgende selskab, er et sagligt krav, idet der herved skabes identitet mellem betaleren af momsbeløbet og ansøgeren om momsbeløbet.
Videre bemærker Landsskatteretten, at det forhold, at Skattestyrelsen først traf afgørelse cirka 4 måneder efter udløbet af den præklusive frist den 30. september i sig selv kan være et sagligt hensyn, dog begrænset af, at Skattestyrelsen afslutter behandlingen af rettidigt modtagne og behørigt dokumenterede ansøgninger om godtgørelse af afgift med at træffe afgørelse senest 8 måneder efter, at Skattestyrelsen har modtaget ansøgningen, jf. momsbekendtgørelsens § 42, stk. 1, 1. pkt. Skattestyrelsen burde dog ved den nærmere sagsbehandling af ansøgningen have kontaktet selskabet for at afklare uoverensstemmelsen. Skattestyrelsen burde således i forbindelse med sagsbehandlingen af ansøgningen, hvor Skattestyrelsen i øvrigt imødekom 83 af fakturaerne, have kontaktet selskabet med henblik på afklaring af uoverensstemmelsen, forinden afgørelsen blev truffet.
Det kan ikke føre til et andet resultat i den nærværende sag, at selskabet er repræsenteret ved en repræsentant.
Landsskatteretten finder på baggrund af ovenstående, at Skattestyrelsens afgørelse er mangelfuld. Afgørelsen lider således af en mangel som følge af en utilstrækkelig iagttagelse af officialmaksimen. Landsskatteretten finder, at manglen efter en konkret vurdering må anses for væsentlig, idet det ikke kan udelukkes, at manglen har haft betydning for sagens afgørelse. Der henses endvidere til, at selskabet i forbindelse med klagen har fremlagt nye fakturaer.
Den påklagede afgørelse er derfor efter en konkret væsentlighedsvurdering ugyldig.
Landsskatteretten annullerer Skattestyrelsens afgørelse og hjemviser herefter Skattestyrelsens afgørelse, hvorefter Skattestyrelsen pålægges at genoptage sagen med henblik på at vurdere, hvorvidt de nu fremlagte fakturaer opfylder betingelserne for momsgodtgørelse. Såfremt Skattestyrelsen finder, at dette ikke er tilfældet, opfordres Skattestyrelsen til at tage kontakt til selskabet, forinden ny afgørelse træffes.