Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at det beskrevne setup ikke vil føre til, at der foreligger et fast driftssted i Danmark?
   
   

Svar

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

H1 er et selskab registreret i Land X. Selskabets virksomhed består i produktion af plastikemballager.

Selskabet planlægger at ansætte en salgsrepræsentant ("sales representative" - herefter "medarbejderen") i Danmark, som udelukkende vil arbejde med kunder lokaliseret i Finland, Norge og Sverige. Dvs. medarbejderen vil ikke udføre forretningsaktiviteter vedrørende kunder i Danmark.

Danmark er ikke et fokusområde for H1. I Danmark udøves der kun aktivitet i forhold til globale kunder ("global key accounts"), og disse betjenes af selskabets "global key account team" som er lokaliseret uden for Danmark.

Medarbejderen har bopæl og skattemæssigt hjemsted i Danmark og vil arbejde fra sit hjemmekontor i Danmark. Fra hjemmekontoret foretager medarbejderen telefonsamtaler, håndterer e-mails samt forbereder præsentationer og tilbud ("price offers") til kunder, som befinder sig uden for Danmark.

Al information om salgspriser, mulige mængder og øvrige salgsbetingelser kommer fra den salgschef ("sales manager") i Land X, som medarbejderen referer til.

Aktiviteten i Sverige, Norge og Finland vil bestå i kundebesøg med henblik på at forstå kundernes behov for plastikemballage og for at præsentere selskabets produktportefølje.

Medarbejderen vil både arbejde med eksisterende og nye kunder. Potentielle nye kunder vil blive identificeret enten af en "sales director" i Land X eller af medarbejderen på dennes eget initiativ. Sales director i Land X vil dog yde vejledning vedrørende de markedssegmenter, som indsatsen rettes mod ("provide guidance regarding target market segments").

Medarbejderen vil være den eneste medarbejder i selskabet, som beskæftiger sig med kunder i Sverige, Finland og Norge.

Alle kontrakter med kunder forhandles og indgås ("negotiated and signed") af selskabet i Land X.

Selskabet vurderer umiddelbart ("offhand") at medarbejderen vil tilbringe ca. 60-70% af sin arbejdstid uden for hjemmekontoret ("on the road").

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at der ikke opstår et fast driftssted i Danmark. Det er selskabets erfaring, at der heller ikke er opstået faste driftssteder i andre lande, fx Sverige, hvor de tidligere har haft en lignende situation.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Det ønskes bekræftet, at det beskrevne setup med ansættelsen af en medarbejder i Danmark ikke vil føre til, at der foreligger et fast driftssted i Danmark.

Begrundelse

I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er selskaber med hjemsted i udlandet skattepligtige til Danmark, hvis de udøver et erhverv med et fast driftssted her i landet. Skattepligten er begrænset til den indkomst, der kan henføres til det faste driftssted.

Er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland, har Danmark dog kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, hvis der også eksisterer et fast driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Artikel 5, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Land X definerer et fast driftssted som "et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves".

Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 4, bestemmer, at et fast drifts-sted ikke omfatter virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter for selskabet.

Endelig bestemmer dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 5, at hvis en ikke-uafhængig repræsentant i Danmark

1. handler på selskabets vegne og
2. har og sædvanligvis udøver en fuldmagt i Danmark til at indgå aftaler i selskabets navn,

så skal selskabet anses for at have fast driftssted i Danmark, medmindre repræsentantens aktiviteter udelukkende er af forberedende eller hjælpende art som omfattet af artikel 5, stk. 4.

OECD’s fortolkningsbidrag

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst med tilhørende kommentarer. Se Den Juridiske Vejledning 2020-2, afsnit C.D.1.2.2.

OECD’s modeloverenskomst inklusive kommentarer er senest ændret i 2017. Den forrige udgave var fra 2014.

I 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst er der sket en række materielle ændringer af artikel 5, som ikke kan indfortolkes i dansk ret uden ændringer af lovgivningen.

Artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst fra 2014 er i alt væsentligt identisk med artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Land X. 2014-kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst kan derfor umiddelbart anvendes som bidrag til fortolkningen af den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5 samt selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

2017-kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst anvendes dog, så længe de ikke vedrører de dele af artikel 5, som er ændret indholdsmæssigt i 2017-udgaven af modeloverenskomsten.

Vurdering af spørgerens situation

Som nævnt ovenfor følger det af både OECD’s modeloverenskomst og den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomsts art. 5, stk. 1, at et fast driftssted er "et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvist". Definitionen indeholder følgende betingelser:

• Eksistensen af et "forretningssted", det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskiner/udstyr,
• Forretningsstedet skal være "fast", det vil sige det skal være etableret på givet sted med en vis grad af varighed, og
• Det udenlandske foretagende skal helt eller delvist "udøve sin virksomhed" gennem det faste forretningssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer (personale), som er afhængig af foretagendet, udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast driftssted. Se OECD’s kommentarer til artikel 5, stk. 1 (2017), punkt 6.

Hvis aktiviteten har forberedende eller hjælpende karakter i henhold til overenskomstens artikel 5, stk. 4, statueres der dog ikke fast driftssted.

Fast forretningssted - artikel 5, stk. 1

Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor virksomheden simpelthen har et vist areal til rådighed.

Det er uden betydning, om forretningsstedet ejes eller lejes eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Det er ligeledes uden betydning, om lokalerne udadtil fremtræder som foretagendets forretningssted ved skiltning eller lignende. Se OECD’s kommentarer til artikel 5, stk. 1 (2017), punkt 10-12.

Et hjemmekontor kan være et "forretningssted". En konkret vurdering kan føre til, at et hjemmekontor anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis medarbejderen faktisk udøver foretagendets virksomhed i tilstrækkelig grad derfra. Se OECD’s kommentarer til artikel 5, stk. 1 (2017), punkt 18, hvor følgende bl.a. fremgår:

"Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (…). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition."

Af punkt 19 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst (2017) fremgår det, at et hjemmekontor, som anvendes af en medarbejder for et udenlandsk foretagende i stedet for det kontor, der stilles til rådighed for medarbejderen, ikke kan anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis foretagendet ikke har krævet, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets virksomhed. Hvis fx en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed.

Det fremgår således af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst, at et hjemmekontor ikke kan anses for at være til virksomhedens disposition, hvis medarbejderen har et kontor stillet til rådighed hos virksomheden, og virksomheden ikke har krævet, at medarbejderen udfører en del af sit arbejde fra sit hjem. Et hjemmekontor kan derimod anses for at være til virksomhedens disposition, hvis medarbejderen ikke har et kontor stillet til rådighed hos virksomheden, og medarbejderen løbende udfører virksomhedens forretningsmæssige aktivitet fra hjemmekontoret.

Forretningsstedet skal være "fast". Der kræves således en forbindelse mellem for-retningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet. Samtidig kræves der en vis grad af varighed. Se OECD’s kommentarer til artikel 5, stk. 1 (2017), punkt 21. Heri ligger, at forretningsstedet ikke blot skal være af midlertidig karakter.

Af SKM2020.298.SKTST fremgår bl.a. følgende vedrørende hjemmekontor:

"For at udgøre et fast forretningssted er det en betingelse, at medarbejderens arbejde for virksomheden foregår løbende og er af længerevarende karakter.

Efter Skatterådets praksis, senest SKM2019.547.SR, SKM2019.488.SR og SKM2019.448.SR, vil følgende forhold derudover tale for, at et hjemmekontor udgør et fast forretningssted for virksomheden:

• Medarbejderen har ikke anden fast arbejdsplads til rådighed, hvor arbejdet sædvanligvis udføres.
• Virksomheden er indforstået med at medarbejderen udfører en del af sit arbejde hjemmefra. Dette kan fremgå direkte af ansættelseskontrakten eller være underforstået.
• Medarbejderens arbejde fra hjemmekontoret opstår ikke tilfældigt og sporadisk, men er planlagt eller kan planlægges.
• Den forretningsmæssige aktivitet, der udføres fra hjemmekontoret, udføres med fordel fra Danmark, hvorved arbejdsgiveren har en interesse i at arbejdet udføres fra Danmark."

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke er afgørende, om virksomheden har pålagt medarbejderen at udføre arbejdet fra sit hjem. Det er efter Skattestyrelsens opfattelse afgørende, at medarbejderens arbejde for virksomheden faktisk udføres fra medarbejderens adresse i Danmark. Se tilsvarende SKM2020.208.SR.

I SKM2020.433.SR hvor der blev statueret fast driftssted, blev der lagt vægt på, at medarbejderens arbejde fra hjemmekontoret udgjorde en kerneopgave for selskabet, da medarbejderen havde en ledende og bærende funktion inden for salg og forretningsudvikling.

I SKM2020.432.SR, hvor der ikke blev statueret fast driftssted, blev der - på trods af at medarbejderens arbejde udgjorde en del af selskabets kernevirksomhed - lagt særlig vægt på medarbejderens jobfunktion sammenholdt med,

• at Spørger ikke havde en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen udførte en del af sit arbejde for Spørger fra Danmark,
• at baggrunden, for at medarbejderen ville udføre en del af sit arbejde fra Danmark, alene skyldtes private forhold, og
• at arbejdet primært blev udført i udlandet, hvor der var stillet et kontor til rådighed.

Det er oplyst, at medarbejderen vil udføre sit arbejde dels i forbindelse med rejseaktivitet til eksisterende og potentielle kunder i Finland, Norge og Sverige (ca. 60-70%), og dels fra sit hjemmekontor (ca. 30-40%). Medarbejderen vil således ikke udføre sit arbejde fra virksomhedens kontor i Land X eller noget andet kontor, der er stillet til rådighed af virksomheden.

Det er desuden oplyst, at medarbejderen vil være beskæftiget med salg, herunder præsentation af produkter og tilbud, over for kunder i Finland, Norge og Sverige, baseret på informationer om priser og mængder m.v. modtaget fra salgsledelsen i Land X. Der vil ikke være andre medarbejdere beskæftiget med kunder i disse lande.

Ud fra det oplyste er det Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderens arbejde fra hjemmet i Danmark ikke opstår så uregelmæssigt og tilfældigt, at det i sig selv udelukker, at hjemmet kan betragtes som et forretningssted for selskabet. Da medarbejderen har en central funktion inden for salg, må arbejdet fra hjemmekontoret anses for at udgøre en kerneopgave for selskabet.

Skattestyrelsen lægger herved også vægt på, at medarbejderen er ansat med henblik på udvikling af det nordiske marked, hvorfor medarbejderens geografiske placering i regionen må anses for at have selvstændig værdi for virksomheden. At medarbejderen udfører en del af sit arbejde fra Danmark, skyldes således ikke alene private forhold.

Medarbejderen har i sagens natur rådighed over sin egen adresse i Danmark. Der foreligger derfor et forretningssted. Medarbejderens ansættelse er ikke tidsbegrænset. Medarbejderens arbejde for spørger foregår derfor løbende og er af længerevarende karakter. Forretningsstedet må derfor anses for at være fast.

Gennem hvilket, et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves.

Det foretagende, der benytter forretningsstedet, skal udøves sin virksomhed helt eller delvist gennem dette. Ordene "gennem hvilket" skal forstås bredt. Betingelsen er derfor opfyldt i enhver situation, hvor virksomheden udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets rådighed med henblik på at udøve aktiviteten. Se OECD’s kommentarer til artikel 5, stk. 1 (2017), punkt 20.

Heri ligger, at et fast driftssted efter overenskomstens artikel 5, stk. 1, forudsætter, at der er ansatte eller hermed ligestillede personer (dvs. afhængige repræsentanter), der udøver foretagendets virksomhed gennem det faste driftssted. Se OECD’s kommentarer til artikel 5, stk. 1 (2017), punkt 39.

Personalets beføjelser i forhold til tredjemand er uden betydning for, om der kan statueres fast driftssted efter overenskomstens artikel 5, stk. 1. Det gør således i den forbindelse ingen forskel, om personalet har fuldmagt til at indgå aftaler eller forhandle priser med tredjemand eller ej, hvis personalet arbejder på det faste forretningssted. Se OECD’s kommentarer til artikel 5, stk. 1 (2017), punkt 39.

Da spørger har en medarbejder i Danmark, som efter det oplyste løbende arbejder fra det faste forretningssted i Danmark, og som modtager løn fra spørger, er det Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderen udøver selskabets virksomhed i Danmark i den betydning, som fremgår af OECD’s kommentarer til artikel 5, stk. 1 (2017), punkt 39.

Skattestyrelsen lægger herved vægt på, at medarbejderens arbejde for spørger i hjemmet ikke opstår tilfældigt og sporadisk, men er planlagt eller kan planlægges. Se tilsvarende SKM 2019.547.SR og SKM2019.448.SR.

Skattestyrelsen lægger også vægt på, at spørger er indforstået med, at medarbejderen udfører sit arbejde hjemmefra, når medarbejderen ikke besøger kunder. Skattestyrelsen lægger endvidere vægt på, at medarbejderen har en central funktion i forhold til salg og dermed udøver en kerneopgave for virksomheden.

Det er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke afgørende for vurderingen, at medarbejderens arbejde ikke retter sig mod kunder i Danmark. Det er derimod afgørende, at medarbejderen faktisk udfører en indtægtsskabende aktivitet (salg) fra sit hjemmekontor i Danmark.

Hjælpende eller forberedende karakter - artikel 5, stk. 4

Uanset, at der anses at være et fast forretningssted i Danmark, foreligger der ikke et fast forretningssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, hvis den aktivitet, der udøves, er af hjælpende eller forberedende karakter i forhold til hovedformålet med virksomheden. Se dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 4.

Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende art, og virksomhed, som ikke er det.

Det fremgår af OECD’s kommentarer til artikel 5, stk. 4 (2017), pkt. 59, at det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Der skal foretages en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde.

Det er oplyst, at medarbejderen er ansat som salgsrepræsentant og har som hovedopgave at besøge kunder og præsentere virksomhedens produkter og udarbejde tilbud. Planlægning og forberedelse af kundebesøg foretages fra medarbejderens hjemmekontor i Danmark. Medarbejderens opgaver er således afgørende for salget til kunder, og medarbejderens arbejde udgør derfor en væsentlig del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Se tilsvarende Skatterådets afgørelser i SKM2020.433.SR og SKM2019.448.SR.

Skattestyrelsen lægger ud fra det oplyste til grund, at de opgaver, som medarbejderen udfører fra hjemmet i Danmark, er nært beslægtet med salgsaktiviteterne i forbindelse med kundebesøg og dermed virksomhedens kerneaktivitet.

Det er på baggrund af ovenstående Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er tale om arbejde af forberedende eller hjælpende karakter.

Skattestyrelsen finder således, at medarbejderens hjemmekontor udgør et fast for-retningssted for spørger, og at spørger udøver virksomhed gennem dette.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

…

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a)

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a)      udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (…) Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (…) Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. (…)"

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Land X, art. 5, stk. 1-5

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk. 2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter navnlig:

1. et sted, hvorfra et foretagende ledes,
2. en filial,
3. et kontor,
4. en fabrik,
5. et værksted, og
6. en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Et bygnings-, anlægs-, montage- eller installationsarbejde eller en tilsynsførende eller rådgivende aktivitet i forbindelse dermed udgør kun et fast driftssted, hvis arbejdet, projektet eller aktiviteten varer mere end 6 måneder

Stk. 4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" anses for ikke at omfatte:

a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;
b) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;
c) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forarbejdelse hos et andet foretagende;
d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet;
e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter for foretagendet;
f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til samtidig udøvelse af flere af de i litra a) - e) nævnte virksomheder, forudsat, at det faste forretningssteds samlede virksomhed, der er et resultat heraf, er af forberedende eller hjælpende karakter.

Stk. 5. Uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2 skal et foretagende - i tilfælde, hvor en person, der ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 6, handler på foretagendets vegne og har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn - anses for at have et fast driftssted i denne stat med hensyn til hele den virksomhed, som denne person påtager sig for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til sådanne forhold, som er nævnt i stykke 4, og som, hvis de var udøvet gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted efter bestemmelserne i nævnte stykke.

Forarbejder

Kommentarer til OECD’s modeloverenskomst art. 5 2017

6. Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket “fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, dvs. et klart “situs", et “fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket “fast driftssted" som et fast forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

• eksistensen af et “forretningssted", dvs. anlæg såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr
• dette forretningssted skal være “fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed
• virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængige af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

10. Udtrykket “forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, anlæggene eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende. (Skattestyrelsens understregning)

11. Som anført ovenfor er det tilstrækkeligt til at udgøre et fast driftssted, at et foretagende har et vist areal til sin rådighed, når arealet anvendes til forretningsmæssig virksomhed. Der kræves ikke nogen formel juridisk ret til at anvende arealet. Således kan der f.eks. foreligge et fast driftssted i tilfælde, hvor et foretagende ulovligt disponerer over et vist areal, hvorfra virksomheden udøves.

12. Selv om der ikke stilles krav om nogen formel juridisk ret til at anvende et bestemt areal, for at et fast driftssted kan foreligge, betyder et foretagendes blotte tilstedeværelse på et bestemt sted ikke nødvendigvis, at denne lokalitet er til foretagendets disposition. Hvorvidt en lokalitet kan anses for at være til et foretagendes disposition på en sådan måde, at det er at betragte som et “forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves", vil afhænge af, om foretagendet reelt har beføjelser til at anvende lokaliteten, og af omfanget af foretagendets tilstedeværelse på lokaliteten og den virksomhed, det udøver dér. Dette kan illustreres med følgende eksempler: Hvis et foretagende juridisk set har eneret til at anvende en bestemt lokalitet, der kun anvendes til at udføre det pågældende foretagendes forretningsmæssige virksomhed (hvis det f.eks. er i lovlig besiddelse af lokaliteten), er lokaliteten tydeligvis til foretagendets disposition. Det vil også være tilfældet, hvis et foretagende får tilladelse til at anvende en bestemt lokalitet, der tilhører et andet foretagende eller anvendes af en række foretagender, og løbende udfører sin forretningsmæssige virksomhed på den pågældende lokalitet i en længere periode. Det vil dog ikke være tilfældet, hvis et foretagendes tilstedeværelse på en lokalitet er så uregelmæssig eller tilfældig, at lokaliteten ikke kan anses for at være foretagendets forretningssted (f.eks. hvis foretagendets ansatte har adgang til et forbundet foretagendes lokaler, som de hyppigt opholder sig i, men uden at arbejde i disse lokaler i en længere periode). Hvis et foretagende ikke har ret til at være til stede på en lokalitet og faktisk ikke selv anvender lokaliteten, er lokaliteten tydeligvis ikke til foretagendets disposition. Et fabriksanlæg, der f.eks. ejes og udelukkende anvendes af en leverandør eller en kontraktproducent, kan således ikke anses for at være til disposition for det foretagende, der modtager varerne produceret på anlægget, blot fordi alle varerne vil blive anvendt i det foretagendes virksomhed (jf. også pkt. 65, 66 og 121 nedenfor). Det er også vigtigt at erindre, at selv om et sted er et forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed delvis udføres, anses det sted ikke for at være et fast driftssted, hvis stk. 4 finder anvendelse på den forretningsmæssige virksomhed, der udføres på stedet.

18. Selv om en del af et foretagendets virksomhed bliver udført på en lokalitet, f.eks. en persons hjemmekontor, bør det ikke automatisk konkluderes, at lokaliteten er til foretagendets disposition, blot fordi lokaliteten anvendes af en fysisk person (f.eks. en ansat), der arbejder for foretagendet. Hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag. Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (jf. pkt. 12 ovenfor). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition.

19. Et tydeligt eksempel er, hvis en rådgiver, der ikke er hjemmehørende i staten, i en længere periode befinder sig i en given stat, hvor vedkommende udfører hovedparten af sit eget rådgivningsfirmas forretningsmæssige virksomhed fra et kontor etableret i sit hjem i den stat. I det tilfælde betragtes lokaliteten som værende til foretagendets disposition. Hvis en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem dog ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed. Det bør dog bemærkes, at eftersom langt de fleste ansatte bor i en stat, hvor deres arbejdsgiver har et eller flere forretningssteder til sin disposition, og de ansatte refererer hertil, vil spørgsmålet om, hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, sjældent udgøre et praktisk problem. Derudover vil den virksomhed, der udøves i et hjemmekontor, ofte blot være af hjælpende art og derfor omfattet af undtagelsen i stk. 4.

20. Ordet “hvorfra" skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsmæssig virksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten. Hvis således et foretagende f.eks. udfører brolægning af en gade, vil foretagendet blive anset for udøve sin virksomhed “fra" lokaliteten, hvor arbejdet udføres. (Skattestyrelsens understregning)

21. I henhold til definitionen skal forretningsstedet være “fast". Der skal således sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. Det er uden betydning, hvor længe et foretagende, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, driver virksomhed i den anden kontraherende stat, hvis det ikke gør det på et bestemt sted, men dette betyder ikke, at det udstyr, der udgør forretningsstedet, faktisk skal være fastgjort til den jord, det står på. Det er nok, at udstyret forbliver på et givet sted (jf. dog pkt. 57 nedenfor). (Skattestyrelsens understregning)

39. Et foretagende kan udøve virksomhed på flere måder. Et foretagendes virksomhed udføres i de fleste tilfælde af driftsherren eller af personer, der er i et ansættelsesforhold hos foretagendet (personale). Dette personale omfatter ansatte og andre personer, der modtager instruktioner fra foretagendet (f.eks. en afhængig repræsentant). Sådant personales beføjelser i dets forhold til tredjepart er uden betydning. Det gør ingen forskel, om repræsentanten er befuldmægtiget til at indgå kontrakter eller ej, hvis han arbejder på foretagendets faste forretningssted (jf. pkt. 100 nedenfor). Som anført i pkt. 8.11 i kommentaren til art. 15 kan der dog være tilfælde, hvor fysiske personer, der formelt er ansat i et foretagende, faktisk vil udøve et andet foretagendes virksomhed, og hvor det første foretagende derfor ikke bør anses for at udøve sin egen virksomhed på den lokalitet, hvor disse fysiske personer udfører arbejdet. I en multinational koncern er det forholdsvis almindeligt for ansatte i et selskab at blive midlertidigt udlånt til et andet selskab i koncernen og udøve forretningsmæssig virksomhed, der tydeligvis indgår i det andet selskabs virksomhed. I sådanne tilfælde vil en ændring af ansættelseskontrakten ofte blive undgået af administrative årsager (f.eks. ønsket om at bevare anciennitet eller pensionsrettigheder). Analysen, der er beskrevet i pkt. 8.13-8.15 i kommentaren til art. 15, er relevant for at kunne skelne mellem disse situationer og andre situationer, hvor ansatte i udenlandske foretagender udøver forretningsmæssig virksomhed, der kan betegnes som foretagendets egen virksomhed. (Skattestyrelsens understregning)

58. Dette stykke opregner forskellige typer af forretningsmæssig virksomhed, der behandles som undtagelser fra den generelle definition i stk. 1, og ikke er tilstrækkelige til at udgøre faste driftssteder, når de udøves fra faste forretningssteder. Den sidste del af stykket bestemmer, at disse undtagelser kun gælder, hvis den anførte virksomhed er af forberedende eller hjælpende art. Da litra e) gælder enhver virksomhed, der ikke ellers er anført i stykket (så længe virksomheden er af forberedende eller hjælpende art), svarer bestemmelserne i stykket faktisk til en almindelig begrænsning af rammerne for definitionen af fast driftssted i stk. 1 og sammenholdt med dette stykke bidrager med mere detaljerede kriterier for at afgøre, hvad der er et fast driftssted. Bestemmelserne begrænser i betydelig grad definitionen i stk. 1 og udelukker fra dens forholdsvis brede anvendelsesområde en lange række faste forretningssteder, der, blot fordi den forretningsmæssige virksomhed, der udøves fra disse steder, er af forberedende eller hjælpende art, ikke bør behandles som faste driftssteder. Det anerkendes, at et sådant forretningssted meget vel kan bidrage til foretagendets produktivitet, men de leverende ydelser er så fjerne fra den faktiske overskudsfrembringelse, at det er vanskeligt at henføre noget overskud til det pågældende faste forretningssted. Derudover bestemmes i litra f), at kombinationer af virksomhed nævnt i litra a)-e) fra samme faste forretningssted ikke skal betragtes som et fast driftssted, såfremt det faste forretningssteds almindelige virksomhed, som udtrykt i slutningen af stykket, som følge af en sådan kombination er af forberedende eller hjælpende art. Bestemmelserne i stk. 4 er således udformet med henblik på at forhindre, at et foretagende i en stat beskattes i den anden stat, hvis det i denne anden stat kun udøver virksomhed udelukkende af forberedende eller hjælpende art. Bestemmelserne i stk. 4.1 (se nedenfor) underbygger det princip ved at sikre, at virksomhed af forberedende eller hjælpende art, der udføres på et fast forretningssted, skal ses i lyset af anden virksomhed, der udgør komplementære funktioner, der er en del af den sammenhængende virksomhed, og som det samme foretagende eller nært forbundne foretagender udøver i samme stat.

59. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende art, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en vigtig og væsentlig del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. (Skattestyrelsens understregning)

Praksis

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.D.1.2.2

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Definition

Hovedlinjerne i art. 5 i OECD modeloverenskomsten er følgende:

Et fast driftssted er i stk. 1 defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Se SKM2008.844.SR og TfS 1996.619 LSR.

Om begrebet "fast driftssted" se også afsnit C.F.8.2.2.5

Eksempler: Fast driftssted

I OECDs modeloverenskomst art. 5, stk. 2, er givet følgende eksempler på, hvornår et fast driftssted antages at foreligge:

Dette er tilfældet, når virksomheden udøves gennem

• en filial
• et kontor
• en fabrik
• et værksted
• en grube
• en gas- eller oliekilde
• et stenbrud
• eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Eksempler: Ikke fast driftssted

I art. 5, stk. 4, er opregnet et antal forretningsaktiviteter, som ikke skal anses for at udgøre et fast driftssted, selvom virksomheden udøves fra et fast forretningssted. Et fællestræk for disse aktiviteter er, at de er af forberedende eller hjælpende karakter. Se TfS 1991.38 LR og TfS 1985.375 LR.

Udtrykket fast driftssted omfatter bl.a. ikke:

• Anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer, der tilhører foretagendet
• Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet
• Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet.

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.F.8.2.2.5.2.1

Hovedregel

Modeloverenskomstens udgangspunkt er, at et fast driftssted er et fast forretningssted, hvor et foretagendes erhvervsvirksomhed helt eller delvis udøves fra. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Definitionen indeholder følgende betingelser:

• eksistensen af et forretningssted
• at dette forretningssted skal være fast
• virksomhedsudøvelse for foretagendet, skal ske gennem dette faste forretningssted.

Et foretagende skal opfylde alle tre betingelser for at udgøre et fast driftssted efter modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1. Se punkt 6 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Forretningssted

Et fast forretningssted er fx

• et sted, hvorfra et foretagende ledes
• en filial
• et kontor
• en fabrik
• et værksted
• en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Opregningen er ikke udtømmende. Udtrykket "forretningssted" dækker over alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve aktiviteten. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 2, og punkt 10 i kommentaren til artikel 5.

Det er ligegyldigt, om foretagendet

• ejer
• lejer
• låner
• eller på anden måde har rådighed over de lokaler, som det faste forretningssted benytter. Se punkt 12 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Det er ikke et krav, at der i det hele taget skal være et lokale eller en anden synlig indretning. Se punkt 10 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(…)

Fast forretningssted

Forretningsstedet skal være fast. Heri ligger to betingelser, der begge skal være opfyldt for, at et forretningssted kan være fast:

• virksomheden skal have en kommerciel og geografisk sammenhæng
• virksomheden skal være af en vis varighed.

Kommerciel og geografisk sammenhæng

Der skal sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. Når en virksomhed er af en sådan karakter, at virksomheden flytter mellem lokaliteter, der grænser op til hinanden, kan det være vanskeligt at bestemme, om der er tale om et enkelt forretningssted. Der foreligger imidlertid normalt et enkelt forretningssted i tilfælde hvor en lokalitet, inden for hvilken aktiviteten flyttes rundt, kan karakteriseres som en kommerciel og geografisk enhed, som fx en mine. Se punkt 21 til punkt 24 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(…)

Varighed af aktiviteten

Et forretningssted skal have en vis permanent karakter for at være et fast forretningssted og dermed et fast driftssted. OECD-medlemslandenes praksis med hensyn til varigheden har ikke været ensartet, men praksis viser at fast driftssted normalt ikke har været statueret, hvis aktiviteten har varet mindre end 6 måneder. Men der er ikke nogen fast nedre grænse for perioden, og der kan foreligge fast driftssted selvom foretagendet kun har eksisteret i kort tid som følge af virksomhedens art. En anden undtagelse er tilfælde, hvor virksomheden er af tilbagevendende karakter. I sådanne tilfælde skal hver tidsperiode ses i sammenhæng med det antal gange forretningsstedet er anvendt. Se punkt 28 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(…)

Start og ophør af fast driftssted

Det faste driftssted opstår, så snart foretagendet begynder at udøve sin virksomhed gennem det faste forretningssted. Det betyder, at den fase, hvor det faste forretningssted som sådan etableres, ikke skal medregnes. Den fase, hvor det faste forretningssted er taget i brug, men endnu kun bruges til at forberede den egentlige aktivitet, skal derimod medregnes.

Det faste driftssted ophører med at eksistere, når det faste forretningssted er afviklet, eller når foretagendet ophører med at drive sin aktivitet gennem stedet. Fx ophører det faste driftssted, hvis forretningsstedet leases eller udlejes til et andet foretagende, medmindre der er en særlig tilknytning mellem de to foretagender.

Se punkt 44 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Virksomhedsudøvelse

Et kontor eller en adresse er ikke i sig selv nok til at udgøre et fast driftssted. Det kræves også, at der aktivt foregår en eller anden form for virksomhed fra stedet.

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.F.8.2.2.5.2.2

Har et foretagende i ét land et fast forretningssted i et andet land, der udøver aktivitet af hjælpende eller forberedende karakter i forhold til hovedformålet med virksomheden, er der ikke fast driftssted på trods af, at foretagendet er et fast forretningssted. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4. Se punkt 58-78 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4.

De eksempler på hjælpe- og forberedende aktiviteter, der er nævnt i modeloverenskomsten, er:

• Anvendelsen af indretninger, der udelukkende skal bruges til oplagring, udstilling og udlevering af varer, der tilhører foretagendet
• Opretholdelsen af et varelager, der udelukkende skal bruges til oplagring, udstilling og udlevering
• Opretholdelsen af et varelager, der udelukkende skal bruges til forarbejdning hos et andet foretagende
• Opretholdelsen af et fast forretningssted, der udelukkende skal foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger for foretagendet
• Opretholdelsen af et fast forretningssted, der udelukkende skal udøve anden virksomhed
• Opretholdelsen af et fast forretningssted, der udelukkende skal udøve en kombination af de aktiviteter, der står på listen ovenfor.       

Listen er ikke udtømmende.

Uanset ovenstående eksempler, er det en forudsætning for at være omfattet af undtagelsen i stk. 4, at den aktivitet, der udøves, er af forberedende eller hjælpende karakter, jf. artikel 5, stk. 4.

SKM2020.432.SR

Spørger var et selskab hjemmehørende i Storbritannien. En medarbejder hos Spørger med dansk oprindelse ønskede at flytte tilbage til Danmark. Spørger havde accepteret, at medarbejderen kunne have en ugentlig hjemmearbejdsdag i Danmark. Medarbejderen ville stadig udføre det meste af sit arbejde fra kontoret i London. Skatterådet bekræftede, at Spørger ikke kunne anses for at udøve erhverv gennem et fast driftssted i Danmark ved medarbejderens arbejde fra sit hjem i Danmark

SKM2020.433.SR

pørger ønskede bekræftet, at Spørgers ansættelse af en medarbejder i Danmark til varetagelse af salgsaktiviteter i Tyskland og et antal øvrige europæiske lande ikke førte til, at Spørger fik et skattemæssigt fast driftssted i Danmark.

Dette kunne dog ikke bekræftes.

Medarbejderen i Danmark ville udføre en del af sit arbejde fra sit hjemmekontor i Danmark, og henset til at der var tale om en ledende salgsmedarbejder, der udøvede en kerneopgave for virksomheden og havde en bærende rolle for virksomhedens indtjening, kunne medarbejderens funktion ikke anses for udelukkende at være af hjælpende eller forberedende karakter.

SKM2020.298.SKTST

(…) Det forhold, at medarbejdere under coronasituationen udfører deres arbejde fra en anden jurisdiktion, end de under normale omstændigheder ville gøre, medfører efter Skattestyrelsens opfattelse ikke, at de herved skaber et fast driftssted i udlandet for virksomheden, hvis der ikke i forvejen eksisterede et fast driftssted. (…)

SKM2020.208.SR

Spørger, der var en tysk virksomhed, havde en dansk medarbejder. Medarbejderen skulle i en periode på 6 måneder arbejde fra et hjemmekontor i Danmark. Spørger havde oplyst, at der ville blive udøvet kernevirksomhed fra medarbejderens hjem. Medarbejderen skulle arbejde 3 dage om måneden i Tyskland, og resten af måneden i Danmark. Skatterådet svarede imod spørgers ønske, at spørger fik fast driftssted i Danmark.

SKM2019.547.SR

Spørger, der var en virksomhed i et andet EU-land, der producerede og solgte boligtilbehør, havde ansat en medarbejder i Danmark. Medarbejderen skulle i en periode på 1 år og 10 måneder opbygge et net af forhandlere i Danmark, beskæftige sig med langsigtet kundepleje, træne sælgere i produktkendskab, rådgive forhandlere og planlægge forhandlernes udstilling. Skatterådet kunne i overensstemmelse med spørgers ønske bekræfte, at virksomheden ikke fik fast driftssted i Danmark, da arbejdet i Danmark var af hjælpende og forberedende karakter. Spørgsmål nr. 2, der ønskedes besvaret, hvis spørgsmål 1 blev besvaret med, at der var et fast driftssted, bortfaldt.

SKM2019.448.SR

Spørger var et tysk selskab, hvis aktivitet var at mægle med brændstof til skibe og relaterede services, men ikke begrænset til området shipping og råstoffer. Selskabets virksomhed udgjorde kun formidling (broker), ikke køb og salg. Spørgers kunder var etableret i hele verden.

Spørger havde ansat en dansk statsborger som Bunker broker, som havde sin bopæl i Danmark.

Medarbejderen refererede til den administrerende direktør og udførte sit arbejde fra et hjemmekontor i Danmark. Medarbejderen var forpligtet til at rejse i det omfang arbejdet krævede det. Spørger ønskede bekræftet, at spørgers aktiviteter udgjorde et fast driftssted i Danmark ifølge selskabsskattelovens § 2 stk.1, litra a, sammenholdt med den dansk - tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Skatterådet bekræftede, at spørger havde fast driftssted i Danmark. Medarbejderens hjemmekontor ansås således for et fast forretningssted, hvorfra medarbejderen løbende arbejdede. Da medarbejderen modtog instrukser og løn fra spørger, ansås medarbejderen for at udøve selskabets virksomhed i Danmark i den betydning, som fremgår af kommentarerne til artikel 5 i OECD’s Modeloverenskomst 2017. 

SKM2018.544.SR

Skatterådet bekræfter, at Spørger ikke får skattemæssigt fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, som følge af en medarbejders hjemmekontor i Danmark.