Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at Spørger ikke vil få et fast driftssted i Danmark på grund af medarbejderens arbejde og tilstedeværelse i Danmark?

Svar.

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

H1(Spørger) er et tysk selskab som beskæftiger sig med fremstilling, marketing og distribution af kemiske produkter til forhandlere i Tyskland, Østrig og Schweiz.

Spørger foretager alene business-to-business handel med dets produkter og leverer derfor ikke til private kunder.

Spørger har en dansk medarbejder, som er bosat i Danmark og udfører aktiviteter for spørger fra medarbejderens hjemmekontor, men herudover har Danmark og det danske marked ingen interesse for Spørger.

På grund af COVID-19 pandemien har medarbejderen arbejdet fra sit hjem i Danmark. Fremover vil der ikke længere blive stillet krav til medarbejderen om at møde fysisk på Spørgers kontor i Tyskland. Medarbejderen ønsker derfor at fortsætte med at udføre størstedelen af sit arbejde fra sit hjemmekontor efter COVID-19 pandemien. Det forventes dog, at medarbejderen vil udføre 10% af sit arbejde uden for

Danmark.

Medarbejderen vil modtage et beløb til dækning af omkostninger forbundet med at arbejde hjemmefra, men Spørger vil ikke herudover leje eller på anden måde stille et kontor til rådighed for medarbejderen i Danmark. Spørger vil dog forsyne medarbejderen med en bærbar computer og en mobiltelefon.

Spørger har ikke anden aktivitet i Danmark udover medarbejderen, men lader sig registrere i Danmark som anden udenlandsk virksomhed med henblik på betaling af social sikring og lønkørsel for medarbejderen.

Spørger har ingen interesse i det danske marked og har ingen planer om at udvide til det danske marked.

Medarbejderen er ansat som Global Regulatory Affairs Manager i Spørgers afdeling for globale regulatoriske forhold. I afdelingen er ansat 28 managers fordelt på en række lande både i og uden for EU, som alle arbejder med de samme typer af registreringsopgaver. Medarbejderen har ikke nogen ledelsesmæssige beføjelser. Medarbejderens arbejdsopgaver indebærer:

• Registrering af aktive stoffer og Spørgers produkter der indeholder aktive stoffer, samt fastholdelse af registreringer af eksisterende produkter i henholdsvis Tyskland og andre jurisdiktioner rundt om i verden hvori Spørger har en erhvervsmæssig interesse,
• Udarbejdelse af regulatorisk data,
• Forberedelse og indsendelse af registreringsdossierer i overensstemmelse med lokal lovgivning og i samarbejde med lokale eksperter,
• Understøttelse af afdelinger/kontorer i de enkelte lande,
• Repræsentation af selskabet i officielle møder med myndigheder og samarbejdspartnere ift. de respektive produkter.

Kravene til registreringerne følger af lokal lovgivning i de enkelte jurisdiktioner, og har til formål at oplyse om produkternes miljø- og helbredsmæssige påvirkninger.

Medarbejderne i afdelingen er hver især ansvarlig for registrering af deres respektive aktive stoffer og produkter.

Medarbejderen vil ikke servicere Spørgers kunder, og har ikke nogen ledelsesmæssige beføjelser, eller bemyndigelse til at deltage i forhandlinger eller indgå aftaler i Spørgers navn. Registreringer foretages udelukkende på vegne af Spørgers koncern.

Medarbejderne kan repræsentere Spørger overfor myndighederne i de enkelte jurisdiktioner i sager der vedrører registreringerne.

Medarbejderen rapporterer til Head of Registrations i Tyskland, og vil samarbejde med kollegaer i både Tyskland og tredjelande.

Medarbejderens beslutning om fortsat at udføre størstedelen af hans arbejde fra hans hjemmekontor i Danmark skyldes udelukkende hans private forhold.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med "Ja".

Selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, som har hjemsted i udlandet, herunder Spørger, er begrænset skattepligtige til Danmark, hvis de udøver erhverv med fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Da der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Spørgers hjemland, Tyskland, har Danmark kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, hvis der eksisterer et driftssted i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland.

Ved afgrænsningen af begrebet "fast driftssted" lægges der som udgangspunkt vægt på formuleringen i OECDs modeloverenskomst art. 5 med tilhørende kommentarer. I nærværende sag er det dog teksten i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, der gælder.

Det følger af art. 5, stk. 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, at et fast driftssted er et "fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves." En lignende definition findes i OECDs modeloverenskomst.

Før der kan etableres et fast driftssted, skal følgende betingelser derfor være opfyldt:

1. Eksistensen af et “forretningssted", dvs. indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskiner/udstyr,
2. Forretningsstedet skal være “fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed, og
3. Det udenlandske foretagende skal helt eller delvist “udøve sin virksomhed" gennem det faste forretningssted, dvs. personer (personale), som er afhængig af foretagendet, udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast driftssted jf. OECDs kommentarer til modeloverenskomsten 2017, punkt 6.

Uanset, om der anses at være et fast forretningssted i Danmark, foreligger der ikke et fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, hvis aktiviteten har forberedende eller hjælpende karakter i forhold til hovedformålet med virksomheden. Det følger artikel 5, stk. 4 i både dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland og OECDs modeloverenskomst.

Det er Spørgers opfattelse, at den først betingelse, om eksistensen af et forretningssted ikke er opfyldt.

Spørger henviser til SKM2020.473.SR hvor et hjemmekontor ikke udgjorde et fast forretningssted.

Afgørelsen vedrørte et udenlandsk selskab, hvis kernevirksomhed var salg af rejser. Selskabet havde en medarbejder i Danmark, hvis opgaver inkluderede planlægning af rejserne, herunder at tilbyde personlig og privat støtte til klienterne i løbet af rejserne. Selskabet havde dog ingen forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen arbejdede fra Danmark, og opnåede heller ikke nogen forretningsmæssig fordel heraf. Skatterådet bekræftede, at selskabet ikke har fast driftssted i Danmark. Udover ovenstående blev der bl.a. lagt vægt på:

• at den ansattes tilstedeværelse i Danmarks skyldtes dennes personlige interesse,
• at den ansatte ikke havde ansvar for det beskedne danske marked,
• at den ansatte arbejdede som led i et hold,
• at der ikke blev solgt rejseydelser fra Danmark,
• at selskabet ikke ville få et repræsentationskontor i Danmark,
• at alle beslutninger vedrørende den overordnede ledelse af selskabet foregik ved hovedkontoret i udlandet, samt
• at virksomhedens centrale administrationsfunktioner ligeledes blev udført der.

Idet Spørgers tilstedeværelse i Danmark alene skyldes medarbejderens personlige interesse, og ikke Spørgers erhvervsmæssige interesse, idet Spørger ikke har anden aktivitet i Danmark udover medarbejderens tilstedeværelse og ingen interesse har i det danske marked. Herudover foregår alt overordnet ledelse og administrationsfunktioner udenfor Danmark, ligesom medarbejderen i Danmark indgår i et samarbejde med udenlandske kollegaer uden for Danmark. Det er derfor Spørgers opfattelse, at Spørgers situation bør sidestilles med selskabets i SKM2020.473.SR, hvorfor medarbejderens hjemmekontor ikke bør udgøre et fast forretningssted for Spørger.

Spørger henviser ligeledes til SKM2019.460.SR. I den pågældende sag udførte medarbejderen compliance opgaver i form af opdatering af interne compliance, rapportering af væsentlige overtrædelser af de interne instruktioner til selskabets Head of Legal & Compliance, assistance til selskabets Head of Legal & Compliance med at udarbejde skriftlige rapporter til ordinære bestyrelsesmøder og en årlig sammenfattende rapport. Medarbejderen havde ikke kundekontakt og udførte alene back-office funktioner. Skatterådet anså ikke medarbejderen for at udføre arbejde for selskabet, som var rettet mod Danmark eller mod selskabets kunder, og lagde derfor til grund, at selskabet ikke havde en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen udførte en del af sit arbejde for selskabet i Danmark. Skatterådet anså derfor ikke medarbejderens private bopæl for at udgøre et "forretningssted" til rådighed for selskabet. Skatterådet lagde bl.a. vægt på medarbejderens jobfunktion sammenholdt med, at selskabet ikke har en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen udførte en del af sit arbejde for selskabet fra Danmark, og på at baggrunden, for at medarbejderen ville udføre en del af sit arbejde fra Danmark, alene skyldtes private forhold.

Hvis Skattestyrelsen måtte mene, at hjemmekontoret udgør et fast forretningssted og de yderligere betingelser er opfyldt, da er det Spørgers opfattelse, at medarbejderens aktivitet i Danmark er omfattet af art. 5, stk. 4, litra e, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland.

Af bestemmelsen fremgår, at udtrykket "fast driftssted" ikke skal indbefatte opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet.

Spørger henviser igen til SKM2019.460.SR hvori medarbejderens arbejdsopgaver ansås for værende af forberedende og hjælpende karakter, i.fm. medarbejderens udførsel af arbejdsopgaver hos moderselskabets filial i Danmark. Skatterådet henså til, at medarbejderen udelukkende udøvede en back-office-funktion for selskabet, og hovedsageligt udførte opgaver i form af rapportering på complianceområdet for selskabet, hvilket ikke ansås for en væsentlig del af selskabets kernevirksomhed inden for investering.

Kemiske produkter o. lign. produkter er underlagt streng regulering i en række lande. Det er derfor et krav, før Spørger kan sælge sine produkter i en jurisdiktion, at der er sket en registrering hos den lokale myndighed. Spørgers medarbejder i Danmark udarbejder og indsender derfor registreringsdossierer, der adresserer de lokale krav til registrering af Spørgers produkter, til evaluering hos de lokale myndigheder. Kun hvis de lokale krav er opfyldt vil produkterne kunne registreres, og uden en sådan registrering kan produktet ikke sælges på det pågældende marked. Registreringer foretages alene for Spørgers egne produkter, og er ikke en ydelse der sælges til andre virksomheder. Arbejdet med registreringerne kan således sammenlignes med udarbejdelse og indsendelse af årsrapporter, regnskaber osv., som ligeledes bygger på lovkrav og er nødvendige for drift af en virksomhed, men som ikke kan anses for værende en del af en virksomheds kernevirksomhed.

Det er derfor Spørgers opfattelse, at medarbejderens arbejdsopgaver vedrører opfyldelse af lovhjemlede compliancekrav, hvorfor medarbejderens arbejdsopgaver er af compliancemæssig karakter.

Idet Spørgers medarbejder i Danmark udfører opgaver af compliancemæssig karakter, dvs. registrering af Spørgers produkter hos offentlige myndigheder, da må medarbejderens opgaver kunne sidestilles med de aktiviteter, der blev vurderet i SKM2019.460.SR. Dette begrundes i, at registreringen hos de offentlige myndigheder bør anses for juridisk compliance (efterlevelse af gældende regler og krav), og Spørgers medarbejder ikke har direkte kundekontakt, må arbejdet anses at være af hjælpende karakter.

Der henvises yderligere til SKM2019.547.SR, SKM2016.493 og SKM2005.532.LSR, der vedrørte spørgere, som hver havde en eller flere ansatte i Danmark der udførte aktiviteter i form af rådgivning om spørgernes produkter. Arbejdet blev anset for værende af forberedende og hjælpende karakter.

I SKM2019.517.SR var spørger en virksomhed i et andet EU-land, der producerede og solgte boligtilbehør, og havde ansat en medarbejder i Danmark. Medarbejderen skulle i en periode på 1 år og 10 måneder opbygge et net af forhandlere i Danmark, beskæftige sig med langsigtet kundepleje, træne sælgere i produktkendskab, rådgive forhandlere og planlægge forhandlernes udstilling. Skatterådet kunne i overensstemmelse med spørgers ønske bekræfte, at virksomheden ikke fik fast driftssted i Danmark, da arbejdet i Danmark var af hjælpende og forberedende karakter. Skattestyrelsen og Skatterådet lagde vægt på, at medarbejderen i Danmark måtte anses for at have en indirekte tilknytning til spørgers kernevirksomhed, da spørgers salg af moduler til de danske forhandlere måtte antages at afhænge af forhandlernes salg til den endelige forbruger. På samme måde må Spørgers medarbejder have en indirekte tilknytning til Spørgers kernevirksomhed, da Spørgers salg af sine produkter må antages at afhænge af, at Spørger og Spørgers produkter har de nødvendige registreringer.

SKM2016.493.SR vedrørte et japansk selskab der havde åbnet et repræsentationskontor i Danmark. Der skulle være to medarbejdere på repræsentationskontoret: En “Head of Europe Representative" og en “Manager". Der blev i sagen lagt vægt på, at de to medarbejdere skulle yde rådgivning om produkterne til de lokale distributører, mens distributørerne stod for salg, kundekontakt og aftaler samt markedsføring. Skatterådet fandt, at det japanske selskab ikke fik fast driftssted i Danmark, da arbejdet alene var af forberedende og hjælpende karakter, jf. art. 5, stk. 4, litra e i modeloverenskomsten.

I SKM2005.532.LSR handlede et svensk selskab med medicinalprodukter, og patenter og varemærker. Salget skete i Sverige. Det arbejde, som de ansatte på kontoret i København udførte i Danmark i form af dels at informere og rådgive danske klinikker, læger, sygeplejersker og andre fagspecialister om koncernens produkter, dels at indsamle data om det danske medicinalmarked, måtte anses for at være af hjælpende og (salgs)forberedende karakter, og ikke en del af selskabets almindelige forretningsvirksomhed.

Det er Spørgers opfattelse, at medarbejderens arbejde med registrering af nye produkter og fastholdelse af registreringer af eksisterende produkter m.m. bør kunne sidestilles med den rådgivning, vejledning og informering omkring selskabernes produkter til distributører, aftagere, forhandlere osv., som var tilfældet i SKM2019.517.SR, SKM2016.493.SR og SKM2005.532.LSR.

Det er desuden Spørgers opfattelse, at agent-reglen i art. 5, stk. 5, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland ikke finder anvendelse. Reglen kan medføre, at Spørger får et fast driftssted i Danmark, hvis medarbejderen handler på Spørgers vegne og har og sædvanligvis i Danmark udøver en fuldmagt til at indgå aftaler i Spørgers navn, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som nævnt i art. 5, stk. 4 af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i det pågældende stykke, i.e. arbejde af forberedende eller hjælpende karakter.

Efter det oplyste vil medarbejderen ikke have kundekontakt, og derfor ikke få fuldmagt til at indgå bindende aftaler på vegne af Spørger med dennes kunder. Således kan medarbejderen heller ikke kvalificeres som en agent, hvorfor det er Spørgers opfattelse, at reglen ikke finder anvendelse.

Måtte Skattestyrelsen anse medarbejderen for værende en agent efter art. 5, stk. 5, af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, da henvises der foroven til Spørgers opfattelse af, at medarbejderens aktiviteter er af forberedende og hjælpende karakter, jf. undtagelsen i art. 5, stk. 5 af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Det er derfor Spørgers opfattelse, at et fast driftssted heller ikke kan foreligge efter denne bestemmelse.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke vil få et fast driftssted i Danmark på grund af medarbejderens arbejde og tilstedeværelse i Danmark.

Begrundelse

Spørger er et selskab, der er skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland. Selskabet har en dansk medarbejder, som er bosat i Danmark og udfører aktiviteter for spørger fra medarbejderens hjemmekontor.

Selskaber, der er skattemæssigt hjemmehørende i udlandet, er begrænset skattepligtige til Danmark, hvis de udøver erhverv med fast driftssted her i landet. Det fremgår af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. § 2, stk. 2.

Ved afgrænsningen af begrebet “fast driftssted" lægges der vægt på principperne i artikel 5 i OECD Modeloverenskomsten med tilhørende kommentarerer (2017-udgaven). Se bl.a. Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.D.1.2.2 og C.F.8.2.2.5.

Hvis selskabet må anses for at have fast driftssted efter reglerne i selskabsskattelovens § 2 skal det undersøges, om selskabets aktiviteter også efter den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst medfører fast driftssted til Danmark - i dette tilfælde dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland. Sådanne individuelle overenskomstbestemmelser kan indebære begrænsninger i muligheden for at håndhæve den begrænsede skattepligt som følge af fast driftssted, der ellers følger af selskabsskattelovens § 2.

Modeloverenskomstens udgangspunkt er, at et fast driftssted er et fast forretningssted, hvor et foretagendes erhvervsvirksomhed helt eller delvis udøves fra. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Definitionen indeholder følgende betingelser:

• eksistensen af et forretningssted
• at dette forretningssted skal være fast
• virksomhedsudøvelse for foretagendet, skal ske gennem dette faste forretningssted.

Et foretagende skal opfylde alle tre betingelser for at udgøre et fast driftssted efter modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1. Se punkt 6 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Et fast forretningssted udgør dog ikke et fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. § 2, stk. 2, når det faste forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter. Se selskabsskattelovens § 2, stk. 3.

Et forretningssted dækker blandt andet enhver slags lokaler, som anvendes til at udøve selskabets virksomhed, uanset om de udelukkende anvendes til denne virksomhed eller ej. Det er uden betydning, om lokalerne ejes eller lejes af selskabet, så længe selskabet har reel ret til at anvende lokalet, og at lokalet rent faktisk anvendes til virksomhedsudøvelse i tilstrækkelig grad. Det følger af punkt 10-12 i 2017-kommentarerne til OECD Modeloverenskomsten.

For at et forretningssted kan anses som “fast", skal der være en sammenhæng mellem forretningsstedet og en vis geografisk lokalitet. Det ligger dog også i begrebet “fast", at forretningsstedet skal have en vis grad af varighed. Det vil sige, at det ikke er af blot midlertidig karakter.

Et “forretningssted" kan dermed være alle former for lokaler og arealer, der benyttes til virksomhedens udøvelse, hvilket efter omstændighederne også omfatter en medarbejders hjemmekontor. Et hjemmekontor anses for at være til disposition for foretagendet, hvis en medarbejder faktisk udøver foretagendets virksomhed herfra. Se punkt 18 i 2017-kommentarerne til OECD Modeloverenskomsten.

Det fremgår heraf, at i det omfang et hjemmekontor anvendes på regelmæssig basis med henblik på udførsel af et foretagendes virksomhed, og det fremstår klart ud fra sagens faktum og omstændigheder, at foretagendet har anmodet en medarbejder om at anvende hjemmekontoret til udøvelse af foretagendets virksomhed (for eksempel ved ikke at stille et kontor til rådighed for medarbejderen i tilfælde, hvor virksomhedsudøvelsens natur tydeligvis fordrer et kontor), da kan hjemmekontoret anses for at være til rådighed for foretagendet.

Af punkt 19 i 2017-kommentarerne fremgår det, at et hjemmekontor, som anvendes af en medarbejder for et udenlandsk foretagende i stedet for det kontor, der stilles til rådighed for medarbejderen, ikke kan anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis foretagendet ikke har anmodet medarbejderen om at arbejde fra egen bopæl.

Hvis fx en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed.

I bl.a. SKM2019.263.SR, og SKM2018.476.SR anså Skatterådet spørgernes respektive medarbejderes private bopæle for at udgøre faste forretningssteder. Fælles for sagerne var, at spørgerne ikke havde stillet anden arbejdsplads til rådighed for medarbejderne, til trods for at medarbejdernes arbejdsopgaver krævede fysiske arbejdspladser. Skatterådet anså ikke arbejdet for at foregå tilfældigt eller sporadisk fra de private bopæle.

I SKM2018.618.SR bekræftede Skatterådet, at en salgsmedarbejders bopæl i Danmark udgjorde et fast forretningssted for spørger, idet boligen var medarbejderens primære forretningssted, og der ikke var nogen tidsbegrænsning for medarbejderens ansættelse hos spørger.

Derimod bekræftede Skatterådet i SKM2019.460.SR, at spørger ikke havde fast forretningssted i Danmark. En af spørgers medarbejdere ville bruge op til halvdelen af sin arbejdstid fra sin private bopæl i Danmark. Det var imidlertid fuldt ud muligt for medarbejderen at udføre sit arbejde fra spørgers kontor i Sverige, og det var derfor en ren privat beslutning, når han vælger at arbejde hjemmefra. Skatterådet anså ikke medarbejderens private bopæl for at være et forretningssted til rådighed for spørger efter Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1. Der blev lagt særlig vægt på medarbejderens jobfunktion sammenholdt med, at spørger ikke havde en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen udfører en del af sit arbejder for spørger fra Danmark, og på at baggrunden, for at medarbejderen ville udføre en del af sit arbejde fra Danmark, alene skyldes private forhold. Der blev samtidig henset til, at den private bopæl alene blev benyttet sporadisk og tilfældigt, og til at selskabets kernevirksomhed ikke blev udøvet herfra.

Tilsvarende fandt Skatterådet i SKM2020.473.SR ikke, at der forelå et fast forretningssted. Det pågældende udenlandske selskab havde ikke krævet, at medarbejderen skulle udføre sit arbejde fra hjemmet i Danmark, men det var dog klart aftalt mellem parterne, at hjemmet i Danmark udgjorde et arbejdssted på lige fod med kontoret i selskabets hjemland. Uanset, at medarbejderens arbejde i hjemmet ikke opstod uregelmæssigt og tilfældigt og ansættelsen ikke var tidsbegrænset lagde Skatterådet ved afgørelsen vægt på, at selskabet ikke opnåede forretningsmæssig fordel ved, at medarbejderen udfører sit arbejde fra hjemmekontoret eller fra Danmark i det hele taget. Skatterådet lagde til grund, at forholdet alene skyldtes medarbejderens personlige forhold. Endvidere rettede selskabets virksomhed sig kun i begrænset omfang mod Danmark og medarbejderen var ikke placeret i Danmark med henblik på at udvide selskabets virksomhed i Danmark.

I en lignende afgørelse (SKM2021.412.SR) kunne Skatterådet bekræfte, at et svensk selskab ikke havde fast forretningssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 2, som følge af to danske medarbejdere, der arbejdede hjemmefra. Skatterådet lagde vægt på, at det svenske selskab ikke opnåede en forretningsmæssig fordel ved, at medarbejderne udførte arbejdet fra hjemmekontoret eller fra Danmark i det hele taget. Det blev lagt til grund, at selskabets virksomhed i Danmark alene skyldes personlige forhold for medarbejderne, som virksomheden har taget hensyn. Der blev bl.a. henset til, at arbejdet var af en sådan karakter, at det primært kan foretages virtuelt og at medarbejdernes svenske kollegaer også arbejdede hjemme mere end 99 % af tiden.

Der henvises i øvrigt til Skattestyrelsens styresignal SKM2020.298.SKTST, der bl.a. vedrører midlertidig hjemmearbejdsplads på baggrund af det globale udbrud af coronavirus.

Af styresignalet fremgår det, at “det forhold, at medarbejdere under corona-situationen udfører deres arbejde fra en anden jurisdiktion, end de under normale omstændigheder ville gøre, medfører efter Skattestyrelsens opfattelse ikke, at de herved skaber et fast driftssted i udlandet for virksomheden, hvis der ikke i forvejen eksisterede et fast driftssted."

Af styresignalet fremgår bl.a. følgende vedrørende hjemmekontor:

“For at udgøre et fast forretningssted er det en betingelse, at medarbejderens arbejde for virksomheden foregår løbende og er af længerevarende karakter."

I styresignalet er der henvist til Skatterådets praksis, f.eks. i SKM2019.547.SR, hvorefter følgende forhold derudover vil tale for, at et hjemmekontor udgør et fast forretningssted for virksomheden:

• Medarbejderen har ikke anden fast arbejdsplads til rådighed, hvor arbejdet sædvanligvis udføres.
• Virksomheden er indforstået med, at medarbejderen udfører en del af sit arbejde hjemmefra. Dette kan fremgå direkte af ansættelseskontrakten eller være underforstået.
• Medarbejderens arbejde fra hjemmekontoret opstår ikke tilfældigt og sporadisk, men er planlagt eller kan planlægges.
• Den forretningsmæssige aktivitet, der udføres fra hjemmekontoret, udføres med fordel fra Danmark, hvorved arbejdsgiveren har en interesse i, at arbejdet udføres fra Danmark.

Følgende forhold gør sig gældende for Spørger og den danske medarbejder:

• Det lægges til grund, at medarbejderen, som følge af aftale om hjemmearbejdsplads i Danmark, ikke længere har lokaler til rådighed på Spørgers adresse i Tyskland.
• Spørger har ikke pålagt medarbejderen at arbejde hjemmefra.
• Aftalen om hjemmearbejdsplads har udelukkende baggrund i medarbejderens personlige forhold og ikke i Spørgers erhvervsmæssige interesse, idet Spørger ikke har anden aktivitet i Danmark udover medarbejderens tilstedeværelse og ingen interesse har i det danske marked. Spørger har herunder ingen planer om at udvide sit marked til Danmark.
• Spørger har ingen form for repræsentationskontor eller lignende i Danmark - heller ikke via medarbejderens hjemmekontor.
• Medarbejderens arbejdsopgaver består af registreringer efter lokal lovgivning i de enkelte jurisdiktioner som Spørger opererer i, og har til formål at oplyse om produkternes miljø- og helbredsmæssige påvirkninger.
• Medarbejderen vil ikke servicere Spørgers kunder, og har ikke nogen ledelsesmæssige beføjelser, eller bemyndigelse til at deltage i forhandlinger eller indgå aftaler i Spørgers navn.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke er afgørende, at Spørger ikke har pålagt medarbejderen at udføre arbejdet fra dennes hjem. Det afgørende er, at medarbejderens arbejde for virksomheden faktisk udføres fra hjemkontoret i Danmark. Se f.eks. SKM2020.208.SR.

Medarbejdernes arbejde fra hjemmet i Danmark opstår ikke uregelmæssigt og tilfældigt og ansættelsen er ikke tidsbegrænset, hvorved det i sig selv kunne udelukke, at hjemmet kan betragtes som et forretningssted for selskabet. Medarbejderens arbejde i hjemmet for Spørger foregår derimod løbende og er af længerevarende karakter.

På baggrund af en samlet konkret vurdering af de fremlagte oplysninger er det dog Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger ikke vil have fast forretningssted i Danmark som følge af medarbejderens arbejde fra hjemmet i Danmark.

Der lægges her vægt på, at Spørger ikke opnår en forretningsmæssig fordel ved, at medarbejderen udfører arbejdet fra hjemmekontoret eller fra Danmark i det hele taget. Ud fra de fremlagte oplysninger er Spørgers tilstedeværelse i Danmark alene begrundet i personlige forhold for medarbejderen, som Spørger har taget hensyn til.

Der henses i den forbindelse til, at Spørger ikke har kunder i Danmark og ikke har interesse i, at udvide sit marked til Danmark.

Der henvises bl.a. til Skatterådets afgørelser i SKM2019.460.SR, SKM2020.473.SR og SKM2021.412.SR.

Skattestyrelsen anser således ikke, at Spørger har fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. § 2, stk. 2.

Uanset, at der ikke er et fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. § 2, stk. 2 følger det af selskabsskattelovens § 2, stk. 4, at der alligevel er fast driftssted i Danmark, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på en udenlandsk virksomheds vegne og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af virksomheden (Agentreglen).

Bestemmelsen er i overensstemmelse med artikel 5, stk. 5, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst.

Der henvises i øvrigt til Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.F.8.2.2.5.3.

Det fremgår, at den danske medarbejder ikke indgår aftaler på selskabets vegne eller i øvrigt spiller en afgørende rolle herved.

Skattestyrelsen anser således ikke, at Spørger har fast driftssted i Danmark efter agentreglen i selskabsskattelovens § 2, stk. 4.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2

Stk. 1. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet.  Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31 A.

(…)

Stk. 2. Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag.

Stk. 3. Uanset stk. 2 udgør et fast forretningssted ikke et fast driftssted efter stk. 1, litra a, når det faste forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter. 1. pkt. finder ikke anvendelse, hvis de funktioner, som selskabet, foreningen m.v. udøver på det i 1. pkt. omhandlede faste forretningssted, indgår blandt flere gensidigt supplerende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af forberedende eller hjælpende karakter, og som selskabet, foreningen m.v. eller fysiske eller juridiske personer, hvormed selskabet, foreningen m.v. har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, udøver gennem faste forretningssteder her i landet.

Stk. 4. Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v. Det er en betingelse, at den virksomhed, som den fysiske eller juridiske person udøver her i landet, ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i stk. 3. Det er endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. omhandlede aftaler enten.

1) indgås i navn af selskabet, foreningen m.v.,
2) vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, foreningen m.v., eller som selskabet, foreningen m.v. har brugsret til, eller
3) vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, foreningen m.v.

Stk. 5. Stk. 4 finder ikke anvendelse, når repræsentanten driver erhvervsvirksomhed her i landet som uafhængig repræsentant og handler for selskabet, foreningen m.v. inden for rammerne af denne erhvervsvirksomhed. Handler repræsentanten udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af en eller flere fysiske eller juridiske personer, hvormed repræsentanten har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, anses repræsentanten ikke for at være en uafhængig repræsentant.

(…)

Forarbejder

OECDs 2017-Modeloverenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formue, artikel 5

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket “fast driftssted" et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvis.

Stk. 2. Udtrykket “fast driftssted" omfatter især:

1) et sted, hvorfra foretagendet ledes
2) en filial
3) et kontor
4) en fabrik
5) et værksted og
6) en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Et bygge-, anlægs- eller installationsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer i mere end 12 måneder.

Stk. 4. Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel omfatter udtrykket “fast driftssted" ikke:

1) anvendelsen af anlæg udelukkende til oplagring, udstilling eller levering af varer tilhørende foretagendet
2) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til oplagring, udstilling eller levering
3) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende
4) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet
5) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed for foretagendet
6) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a)-e) nævnte formål,

såfremt denne virksomhed, eller for så vidt angår litra f) det faste forretningssteds almindelige virksomhed, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 4.1. Stk. 4 finder ikke anvendelse på et fast forretningssted, der benyttes eller opretholdes af et foretagende, hvis samme foretagende eller et nært forbundet foretagende udøver forretningsmæssig virksomhed på samme sted eller et andet sted i samme kontraherende stat, og:

1) dette sted eller det andet sted udgør et fast driftssted for foretagendet eller det nært forbundne foretagende efter bestemmelserne i denne artikel eller
2) den samlede virksomhed, der stammer fra de samlede aktiviteter, som udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, ikke er af forberedende eller hjælpende art,

såfremt den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, har komplementære funktioner, der indgår i en sammenhængende virksomhedsdrift.

Stk. 5. Uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2, jf. dog bestemmelserne i stk. 6, gælder det, at hvor en person handler i en kontraherende stat på vegne af et foretagende og i den egenskab sædvanligvis indgår kontrakter eller sædvanligvis spiller den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer, og disse kontrakter:

1) er indgået i foretagendets navn eller
2) vedrører overdragelse af ejendomsret eller tildeling af brugsret til ejendom ejet af det pågældende foretagende, eller som foretagendet har brugsret til, eller
3) vedrører foretagendets levering af ydelser,

anses dette foretagende for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som denne person udøver for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til den i stk. 4 nævnte virksomhed, som, hvis den udøves fra et fast forretningssted (medmindre stk.

4.1 finder anvendelse på forretningsstedet), ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i det pågældende stykke.

Stk. 6. Stk. 5 finder ikke anvendelse, når den person, der handler i en kontraherende stat på vegne af et foretagende fra en anden kontraherende stat, udøver forretningsmæssig virksomhed i førstnævnte stat som en uafhængig repræsentant og handler på vegne af foretagendet som led i denne virksomhed. Når en person handler udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af et eller flere nært forbundne foretagender, anses denne person dog ikke for at være en uafhængig repræsentant i denne bestemmelses forstand for et sådant foretagende.

Stk. 7. Den omstændighed, at et selskab hjemmehørende i en kontraherende stat kontrollerer eller kontrolleres af et selskab, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde) udøver forretningsmæssig virksomhed i den anden stat, bevirker ikke i sig selv, at et af de to selskaber anses for et fast driftssted for det andet.

Stk. 8. I denne artikel er en person eller et foretagende nært forbundet med et foretagende, hvis denne eller dette under hensyntagen til alle faktiske omstændigheder kontrollerer den anden (det andet), eller begge kontrolleres af de samme personer eller foretagender. En person eller et foretagende anses i alle tilfælde for at være nært forbundet med et foretagende, hvis denne eller dette direkte eller indirekte er retmæssig ejer af mindst 50 pct. af den anden (det andet) (eller i tilfælde af et selskab af mindst 50 pct. af det samlede antal stemmer og den samlede værdi af selskabets aktier eller af den reelle egenkapitalandel i selskabet), eller hvis en anden person eller et andet foretagende direkte eller indirekte er retmæssig ejer af mindst 50 pct. (eller i tilfælde af et selskab af mindst 50 pct. af det samlede antal stemmer og den samlede værdi af selskabets aktier eller af den reelle egenkapitalandel i selskabet) af personen og foretagendet eller af de to foretagender.

Praksis

SKM2021.412.SR

H AB er et svensk aktieselskab der har to danske medarbejdere, der udfører arbejdet fra deres hjem i Danmark. Den ene danske medarbejder er aktionær i selskabet og ansat som kreativ direktør.

Skatterådet kunne bekræfte, at selskabet ikke har ledelsens sæde i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6, idet den daglige ledelse af selskabet udføres fra Sverige af en der bosiddende direktør.

Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at selskabet ikke har fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 2, som følge af de danske medarbejderes hjemmearbejdsplads.

SKM2020.473.SR

Spørger er et udenlandsk selskab, hvis kernevirksomhed er salg af rejser. Det er oplyst, at hjemmekontoret udgør medarbejderens primære arbejdsplads, og at der ikke er tale om en begrænset tidsperiode. Medarbejderens opgaver inkluderer blandt andet planlægning af disse rejser, herunder at tilbyde personlig og privat støtte til klienterne i løbet af rejserne. Spørger har dog ingen forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen arbejder fra Danmark, og opnår heller ingen forretningsmæssig fordel heraf. Skatterådet bekræfter, at Spørger ikke har fast driftssted i Danmark. Det vurderes, at Spørger ikke vil få momsmæssigt fast forretningssted i Danmark. Der lægges ud over ovenstående vægt på, at der ikke skal sælge rejseydelser fra Danmark. Herudover er der lagt vægt på, at Spørger ikke vil få et repræsentationskontor i Danmark, at alle beslutninger vedrørende den overordnede ledelse af virksomheden foregår i Y-land, samt at virksomhedens centrale administrationsfunktioner ligeledes udføres der.

SKM2020.208.SR

Spørger, der var en tysk virksomhed, havde en dansk medarbejder. Medarbejderen skulle i en periode på 6 måneder arbejde fra et hjemmekontor i Danmark. Spørger havde oplyst, at der ville blive udøvet kernevirksomhed fra medarbejderens hjem. Medarbejderen skulle arbejde 3 dage om måneden i Tyskland, og resten af måneden i Danmark. Skatterådet svarede imod spørgers ønske, at spørger fik fast driftssted i Danmark.

SKM2019.547.SR

Spørger, der var en virksomhed i et andet EU-land, der producerede og solgte boligtilbehør, havde ansat en medarbejder i Danmark. Medarbejderen skulle i en periode på 1 år og 10 måneder opbygge et net af forhandlere i Danmark, beskæftige sig med langsigtet kundepleje, træne sælgere i produktkendskab, rådgive forhandlere og planlægge forhandlernes udstilling. Skatterådet kunne i overensstemmelse med spørgers ønske bekræfte, at virksomheden ikke fik fast driftssted i Danmark, da arbejdet i Danmark var af hjælpende og forberedende karakter. Spørgsmål nr. 2, der ønskedes besvaret, hvis spørgsmål 1 blev besvaret med, at der var et fast driftssted, bortfaldt.

SKM2019.460.SR

Spørger var et svensk selskab, som havde en svensk medarbejder, der var ansat i compliance-afdelingen. Primo 2019 havde medarbejderen opsagt sin bolig i Sverige for at flytte til Danmark af personlige årsager, herunder for at bo med sin samlever. Spørger ønskede bekræftet, at Spørger ikke fik fast driftssted i Danmark, såfremt medarbejderen udførte en del af sit arbejde fra Danmark. Spørger havde ikke en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen udførte en del af sit arbejde for Spørger fra Danmark. Medarbejderen udførte udelukkende en back-office funktion for Spørger og ikke en del af Spørgers kernevirksomhed. Medarbejderen havde ingen kontakt til Spørgers kunder. Baggrunden, for at medarbejderen ville udføre en del af sit arbejde fra Danmark, skyldes alene private forhold. Skatterådet bekræftede, at Spørger ikke ville have fast driftssted i Danmark, hvis medarbejderen udførte en del af sit arbejde for Spørger fra Danmark. Medarbejderens virksomhed blev anset for at være af udelukkende hjælpende karakter i forhold til Spørgers kernevirksomhed.

SKM2019.252.SR

Skatterådet bekræftede, at Spørger ikke havde ledelsens sæde i Danmark. Den daglige ledelse og beslutninger vedrørende selskabets daglige drift foretages ikke i Danmark. Spørger er indregistreret i England med hovedsæde, kontorfaciliteter og driftssted i London. Bestyrelsen (på nær et enkelt medlem) og CEO for Spørger er bosiddende i England og arbejder ud af London. Administrative funktioner, daglig drift og en større del af det tekniske arbejde udføres fra kontoret i London. Spørgers general manager i Danmark har ikke beslutningskompetence på vidtrækkende eller strategiske beslutninger, idet disse tages af CEO eller bestyrelsen fra London. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at Spørger ikke kunne anses for at have fast driftssted i Danmark og herved ikke skal oprette sig som et skattepligtigt selskab i Danmark. På baggrund af en konkret og samlet vurdering af alle sagens fakta bekræftede Skatterådet, at SB's rolle hos Spørger var så væsentlig og overordnet i forhold til Spørgers kernevirksomhed, at SB's virke for Spørger ikke kunne anses for at være hverken af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter.

SKM2018.618.SR

Skatterådet bekræftede, at en udenlandsk virksomheds danske salgsmedarbejders aktiviteter ikke medførte, at spørger fik fast driftssted i Danmark efter den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Salgsmedarbejderen var dansk statsborger og havde bopæl i Danmark, hvor han også var fuldt skattepligtig. Salgsmedarbejderen udførte enkeltstående opgaver som f.eks. afrapportering om markedsforhold fra et hjemmekontor. Det var oplyst, at salgsmedarbejderen udførte mere end 80 % af sit arbejde udenfor Danmark, og at de arbejdsopgaver, han udførte fra bopælen i Danmark, udelukkende knyttede sig til kunder udenfor Danmark. Skatterådet anså hjemmekontoret for at udgøre et fast forretningssted gennem hvilket spørgers virksomhed blev udøvet. Skatterådet fandt imidlertid efter en samlet konkret vurdering, at salgsmedarbejderens aktiviteter for spørger i Danmark ikke gik ud over, hvad der kunne karakteriseres som enkeltstående opgaver af hjælpende eller forberedende karakter. Skatterådet lagde ved afgørelsen vægt på det i høringsfasen oplyste om arten og omfanget af det arbejde, som faktisk blev udført fra hjemmekontoret i Danmark.

SKM2018.476.SR

Sagen drejede sig om, hvorvidt spørger, der var en personligt ejet virksomhed hjemmehørende i Schweiz, havde fast driftssted i Danmark, som følge af den salgsansvarlige medarbejders arbejde her i landet. Medarbejderen, som var dansk statsborger, og bosat i Danmark udførter en del af sine arbejdsopgaver fra et hjemmekontor. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger ikke havde fast driftssted i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 og artikel 5 i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsaftale, idet Skatterådet fandt, at salgsmedarbejderens arbejdsopgaver udgjorde en væsentlig og essentiel del af spørgers virksomhed.

SKM2020.298.SKTST

Styresignalet præciserer, hvordan den aktuelle situation som følge af det globale udbrud af coronavirus (COVID-19) påvirker Danmarks fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster i forhold til vurderingen af fast driftssted, ledelsens sæde, fysiske personers skattemæssige hjemsted og lønindkomst for fysiske personer, der arbejder i flere lande.

Cirkulære 1988-11-07 nr. 136 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v.

(…)

15. Indtægter fra udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller fra deltagelse i en sådan erhvervsvirksomhed medfører begrænset skattepligt.

Ved et fast driftssted forstås et fast forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis i den hensigt at opnå fortjeneste. Med hensyn til afgrænsningen af begrebet fast driftssted kan henvises til artikel 5 i OECD's model til dobbeltbeskatningsoverenskomster. Et udenlandsk selskab m.v. er begrænset skattepligtigt, hvis det er berettiget til en andel af overskuddet af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, selv om denne ikke drives af selskabet m.v. Et udenlandsk selskab m.v. bliver således skattepligtigt her i landet, såfremt det har ydet en herværende erhvervsvirksomhed et lån, og som vederlag herfor har betinget sig en andel i den pågældende virksomheds nettooverskud.

(…)

Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.D.1.2.2 - Erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet

(…)

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Bestemmelsen i artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst er i 2017-udgaven på en række punkter blevet præciseret, uden at disse præciseringer kan anses for at være udtryk for materielle ændringer af bestemmelsen. Isoleret set vil det være muligt at tage højde for disse ændringer ved fortolkningen af selskabsskatteloven.

Der er i 2017-udgaven af modeloverenskomsten imidlertid også foretaget indholdsmæssige ændringer af artikel 5, som består i to overordnede elementer:

• For det første er agentreglen (artikel 5, stk. 5 og 6) væsentligt ændret. Disse ændringer har overordnet til hensigt at hindre, at agentreglen udnyttes til kunstigt at undgå etablering af et fast driftssted i det land, hvor agentens aktiviteter udøves.

• For det andet er reglen om, at faste forretningssteder med aktiviteter af forberedende og hjælpende karakter ikke udgør et fast driftssted (artikel 5, stk. 4), ændret. Det er ved disse ændringer gjort til et generelt, overordnet krav, at de aktiviteter, der udøves gennem det faste forretningssted, udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Derudover er der i artikel 5, stk. 4.1, indsat en ny bestemmelse, der udgør et værn mod, at bestemmelsen udnyttes til at undgå fast driftssted ved, at sammenhængende aktiviteter kunstigt opsplittes mellem flere forbundne virksomheder, der disponerer over separate faste forretningssteder.

Der er den 3. december 2020 vedtaget en række ændringer af reglerne om fast driftssted i selskabsskatteloven, der er nødvendige for at tilpasse selskabsskattelovens regler om fast driftssted til 2017-udgaven af artikel 5 om fast driftssted i OECD’s modeloverenskomst. Se Lov nr. 1835 af 08-12-2020. Loven er trådt i kraft den 1. januar 2021.

(…)

Definition af fast driftssted — fast forretningssted

Fast driftssted efter SEL § 2, stk. 2, 1. pkt., foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet.

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at den er i overensstemmelse med det udgangspunkt for fastlæggelsen af, hvorvidt der foreligger fast driftssted, der fremgår af artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst. Artikel 5, stk. 1, er uændret videreført i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, og bestemmelsen er derfor udtryk for en kodificering af gældende ret.

Der kan desuden foreligge fast driftssted efter agentreglen. Se nedenfor.

Hovedlinjerne i art. 5 i OECD modeloverenskomsten er følgende:

Et fast driftssted er i stk. 1 defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Se SKM2008.844.SR og TfS 1996.619 LSR.

(…)

Definition af fast driftssted — agentreglen

Selskabsskattelovens regler om fast driftssted efter agentreglen svarer til den udformning af agentreglen, der fremgår af artikel 5, stk. 5 og 6, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst.

Efter SEL § 2, stk. 4, 1. pkt., foreligger der fast driftssted, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v.

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at det er afgørende for, om agentreglen kan medføre fast driftssted for virksomheden, om agenten handler på virksomhedens vegne i forhold til tredjemand. Virksomheden vil også kunne få fast driftssted her i landet som følge af agentens aktiviteter her, selv om den pågældende tredjemand slet ikke er bekendt med, at agenten handler på virksomhedens vegne.

Hvorvidt agenten spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler på virksomhedens vegne, vil bero på en konkret vurdering af, hvad der er den forretningsmæssige realitet.

Det vil således ikke i sig selv være afgørende, om virksomheden og agenten f.eks. har indgået en aftale, der fastlægger agentens rolle, og hvad indholdet af en sådan aftale i givet fald er.

Agentreglen vil kunne medføre fast driftssted for virksomheden her i landet, selv om repræsentanten ikke har fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhedens vegne, når agenten spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af virksomheden.

Der ligger i kravet om, at agenten enten "sædvanligvis" skal udnytte en fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhedens vegne eller spille en afgørende rolle ved indgåelse af aftaler, der "rutinemæssigt" indgås uden at blive væsentligt ændret af virksomheden, at det ikke medfører fast driftssted for virksomheden, at en herværende agent f.eks. blot enkelte gange indgår aftaler på virksomhedens vegne. Der vil således skulle være tale om aktiviteter af en vis tilbagevendende karakter.

(…)

Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.F.8.2.2.5 - Artikel 5: Fast driftssted

Indhold

Dette afsnit handler om artikel 5 i OECD's modeloverenskomst, der vedrører fast driftssted.

Afsnittet indeholder:

• Generelt om fast driftssted (C.F.8.2.2.5.1)
• Fast forretningssted (C.F.8.2.2.5.2)
• Agentreglen (C.F.8.2.2.5.3)
• Tjenesteydelser og E-handel (C.F.8.2.2.5.4)
• Fast driftssted inden for koncerner (C.F.8.2.2.5.5).

Artikelteksten er ændret med OECD´s modeloverenskomst for 2017. (…) 

Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.F.8.2.2.5.2.1 - Hovedregel om fast forretningssted

Indhold

Dette afsnit handler om, hvordan fast driftssted kan statueres efter reglerne om fast forretningssted (1. kriterium for fast driftssted).

(…)

Hovedregel

Modeloverenskomstens udgangspunkt er, at et fast driftssted er et fast forretningssted, hvor et foretagendes erhvervsvirksomhed helt eller delvis udøves fra. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Definitionen indeholder følgende betingelser:

• eksistensen af et forretningssted
• at dette forretningssted skal være fast
• virksomhedsudøvelse for foretagendet, skal ske gennem dette faste forretningssted.

Et foretagende skal opfylde alle tre betingelser for at udgøre et fast driftssted efter modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1. Se punkt 6 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Forretningssted

Et fast forretningssted er fx

• et sted, hvorfra et foretagende ledes
• en filial
• et kontor
• en fabrik
• et værksted
• en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Opregningen er ikke udtømmende. Udtrykket "forretningssted" dækker over alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve aktiviteten. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 2, og punkt 10 i kommentaren til artikel 5.

Det er ligegyldigt, om foretagendet

• ejer
• lejer
• låner
• eller på anden måde har rådighed over de lokaler, som det faste forretningssted benytter. Se punkt 12 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Det er ikke et krav, at der i det hele taget skal være et lokale eller en anden synlig indretning. Se punkt 10 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(…)

Fast forretningssted

Forretningsstedet skal være fast. Heri ligger to betingelser, der begge skal være opfyldt for, at et forretningssted kan være fast:

• virksomheden skal have en kommerciel og geografisk sammenhæng
• virksomheden skal være af en vis varighed.

Kommerciel og geografisk sammenhæng

Der skal sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. Når en virksomhed er af en sådan karakter, at virksomheden flytter mellem lokaliteter, der grænser op til hinanden, kan det være vanskeligt at bestemme, om der er tale om et enkelt forretningssted. Der foreligger imidlertid normalt et enkelt forretningssted i tilfælde hvor en lokalitet, inden for hvilken aktiviteten flyttes rundt, kan karakteriseres som en kommerciel og geografisk enhed, som fx en mine. Se punkt 21 til punkt 24 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(…)

Varighed af aktiviteten

Et forretningssted skal have en vis permanent karakter for at være et fast forretningssted og dermed et fast driftssted. OECD-medlemslandenes praksis med hensyn til varigheden har ikke været ensartet, men praksis viser at fast driftssted normalt ikke har været statueret, hvis aktiviteten har varet mindre end 6 måneder. Men der er ikke nogen fast nedre grænse for perioden, og der kan foreligge fast driftssted selvom foretagendet kun har eksisteret i kort tid som følge af virksomhedens art. En anden undtagelse er tilfælde, hvor virksomheden er af tilbagevendende karakter. I sådanne tilfælde skal hver tidsperiode ses i sammenhæng med det antal gange forretningsstedet er anvendt. Se punkt 28 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(…)

Virksomhedsudøvelse

Et kontor eller en adresse er ikke i sig selv nok til at udgøre et fast driftssted. Det kræves også, at der aktivt foregår en eller anden form for virksomhed fra stedet.

(…)

Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.F.8.2.2.5.3 - Agentreglen

Indhold

Dette afsnit handler om brug af agenter og andre former for repræsentanter. Hvis et foretagende, der er hjemmehørende i et land, bruger en agent i et andet land, kan det medføre, at foretagendet får fast driftssted i det andet land, selv om det ikke selv har noget fast forretningssted i landet (sekundære kriterium). Se punkt 82-101 i kommentaren til modeloverenskomsten.

(…)

Hovedregel: Brug af afhængige agenter

Det følger af artikel 5, stk. 5, at en agent skal forstås som en person, der handler på vegne af et foretagende og derigennem sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis udøver den afgørende rolle ved indgåelse af aftaler, der rutinemæssigt bliver indgået af foretagendet uden væsentlige ændringer. Det er ydermere en betingelse, at de aftaler, der indgås

1. er i foretagendets navn, eller
2. vedrører overdragelse af ejendomsretten til eller er for retten til at bruge aktiver, der ejes af foretagendet eller som foretagendet har ret til at bruge, eller
3. vedrører levering af serviceydelser for foretagendet.

Det afgørende i relation til agent-reglen er ikke i hvis navn agenten arbejder, men hvem agenten arbejder "på vegne af".

Se punkt 84-96 i kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 5.

Når en agent virker i et andet land end det, hvor foretagendet er hjemmehørende, får foretagendet selv fast driftssted i det pågældende land, selv om det ikke udøver sin virksomhed fra et fast forretningssted i det pågældende land. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 5.

(…)

Bemærk

Med 2017 ændringen af modeloverenskomsten lægges der nu også vægt på de funktioner, der leder op til en indgåelse af aftale og ikke kun den formelle indgåelse af aftalen. Hvis de væsentlige funktioner, der leder hen til indgåelse af en aftale, foretages af agenten, uanset at agenten ikke formelt kan indgå selve aftalen bindende på vegne af foretagendet vil foretagendet få fast driftssted.

(…)