1. Baggrund for ændring af praksis

Styresignalet beskriver den underkendelse af praksis, der fandt sted ved byrettens dom af 7. januar 2021. Dommen er offentliggjort som SKM2021.100.BR.

Efter Skattestyrelsens hidtidige praksis skulle anskaffelsessummen ved afståelser af aktier mv. i de såkaldte "A/B-modeller" fastsættes til aktiernes aktuelle handelsværdi på afståelsestidspunktet, når der var tale om omgåelse, da gennemsnitsmetoden i aktieavancebeskatningslovens § 26 ikke fandt anvendelse i sådanne tilfælde.

Af dommen fremgår, at gennemsnitsmetoden fandt anvendelse i det konkrete tilfælde. Anskaffelsessummen blev således beregnet som en forholdsmæssig del af anskaffelsessummen for samtlige aktier efter gennemsnitsmetoden, uanset om aktierne havde forskellige rettigheder og dermed kursværdi. Byretten lagde ved afgørelsen vægt på, at der var sket en reel overdragelse af anparterne som led i et generationsskifte, at sønnen med tiden ville få en væsentlig del af datterselskabets værditilvækst, at tabet ville medføre en senere tilsvarende gevinst for moderen ved realisering af de resterende anparter, og at der ikke var tale om en nedsættelse, men en udsættelse af den samlede skattebetaling.

Styresignalet beskriver den hidtidige og den nye praksis vedrørende opgørelse af anskaffelsessummen ved afståelser af aktier mv. i A/B-modellerne. Ligeledes fastsætter styresignalet frister for genoptagelse, reaktionsfrist samt krav til den dokumentation, der skal ledsage en anmodning om genoptagelse.

2. Det retlige grundlag

Af den i 2013 gældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 26 (lov nr. 1413 af 21. december 2005) fremgik bl.a. følgende:

"Stk. 2. Gevinst og tab opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen for de pågældende aktier. Ved anskaffelsessummen forstås den samlede anskaffelsessum for den beholdning af aktier, som den skattepligtige har i det pågældende selskab, uanset om de har forskellige rettigheder. (…)

Stk. 6. Afstår en skattepligtig en del af sine aktier i et selskab m.v., fordeles anskaffelsessummen for hele aktiebeholdningen i det pågældende selskab m.v. forholdsmæssigt imellem de afståede aktier og de aktier, som den skattepligtige beholder. Dette gælder også i tilfælde, hvor afståelsen ikke udløser beskatning. Hvis aktierne har en pålydende værdi, foretages fordelingen på grundlag af denne værdi. Den pålydende værdi af konvertible obligationer opgøres som den pålydende værdi af den aktie, obligationen kan konverteres til. Den del af den samlede anskaffelsessum, der ved fordelingen henføres til de afståede aktier, lægges til grund ved opgørelsen af gevinst eller tab ved afståelsen. Resten af den samlede anskaffelsessum betragtes som anskaffelsessum for de i behold værende aktier og skal ved senere afståelser af en del af aktierne fordeles efter foranstående regler. (…)" Skattestyrelsens understregning.  

3. Gældende praksis

3.1. A/B-modeller

A/B-modeller anvendes ofte for at give erhververen lettere adgang til at opnå en større del af en virksomheds selskabskapital. De anvendes som led i et generationsskifte af en virksomhed fra den ældre - til den yngre generation.

Modellerne er kendetegnet ved, at den hidtidige aktionær i det selskab, hvori virksomheden er blevet udøvet, opdeler kapitalen i flere aktieklasser, så der eks. dannes en ny B-aktieklasse. A-aktierne har en forlods udbytteret, mens B-aktierne typisk bærer størstedelen af selskabskapitalens nominelle værdi. Idet A-aktierne tildeles en forlods udbytteret, vil handelsværdien være væsentlig højere end for B-aktierne. Hermed kan B-aktierne overdrages til en lavere værdi til næste generation. På grund af B-aktiernes nominelle værdi medfører modellerne desuden - hvis gennemsnitsmetoden finder anvendelse - en flytning af anskaffelsessummen, så den ikke længere følger aktiernes handelsværdi. Gaveoverdragelsen fra forældre til børn kan medføre et tab på aktier for overdrageren efter aktieavancebeskatningsloven.  

3.2. Skattestyrelsens afgørelse af 31. marts 2017

Skattestyrelsen (daværende SKAT) traf d. 31. marts 2017 afgørelse i den sag, der var til pådømmelse ved byrettens dom af 7. januar 2021 (SKM2021.100.BR).

Skatteyder stiftede i sagen d. 28. februar 2013 et holdingselskab med en anpartskapital på nominel 10 mio. kr. Selskabskapitalen blev tilvejebragt ved apportindskud af nominelt 240.000 kr. aktier med en kursværdi på 150 mio. kr. Aktierne udgjorde 40 pct. af aktiekapitalen i et datterselskab. Skatteyder ejede aktierne i datterselskabet gennem et maltesisk holdingselskab. Der blev drevet erhvervsmæssig virksomhed i datterselskabet. Anparterne i holdingselskabet blev efterfølgende opdelt i tre klasser. Klasse A og B bestod af hver nominelt 500.000 kr. anparter, mens klasse C bestod af nominelt 9 mio. kr. anparter. A-anparterne havde forlods ret til de første 140 mio. kr. i udbytter. B-anparterne havde stemmerettighederne.

Skatteyder ønskede at generationsskifte virksomheden. Halvdelen af C-anparterne blev derfor d. 10. juli 2013 gaveoverdraget til Skatteyders voksne søn, der var bosiddende i Danmark. Den anden halvdel af C-anparterne var - inden skatteyder flyttede til Danmark - blevet gaveoverdraget til skatteyders voksne datter. Datteren var bosiddende i udlandet.

Gaveoverdragelsen til sønnen udløste beskatning efter aktieavancebeskatningsloven.

Skatteyderen havde ved selvangivelsen opgjort anskaffelsessummen på de overdragne C-anparter ud fra deres pålydende værdi, hvorfor der var selvangivet et tab på 60 mio. kr. ved anvendelse af gennemsnitsmetoden. Skattestyrelsen fandt derimod ved afgørelsen af 31. marts 2017, at anparternes anskaffelsessum skulle opgøres til anparternes reelle handelsværdi på overdragelsestidspunktet, og at der var tale om omgåelse, så gennemsnitsmetoden ikke fandt anvendelse. Overdragelsen medførte derfor ikke et tab for skatteyder.

3.3. Landsskatterettens afgørelse af 28. oktober 2019 (j.nr. 17-0988049)

Skatteyder indbragte Skattestyrelsens afgørelse for Landsskatteretten, der traf afgørelse i sagen d. 28. oktober 2019 (ikke offentliggjort - j.nr. 17-0988049). Landsskatteretten fandt ved afgørelsen, at C-anparternes anskaffelsessum skulle opgøres ud fra deres pålydende værdi. Der var derfor ikke grundlag for at nægte skatteyderen fradragsret for det omhandlede tab ved anvendelse af gennemsnitsmetoden, jf. aktieavancebeskatningslovens § 26, stk. 6.

Skatteministeriet indbragte Landsskatterettens afgørelse for domstolene.

4. Byrettens dom af 7. januar 2021 (SKM2021.100.BR)

Byretten afsagde dom i sagen d. 7. januar 2021.

Byretten indleder sin dom med kort at opridse de faktuelle forhold omkring stiftelsen af holdingselskabet. Byretten anfører herefter om opgørelsen af anskaffelses- og afståelsessummen:

"Skatteyder opgjorde og selvangav som følge af gaveoverdragelsen et fradragsberettiget tab på 60 mio. kr. i overensstemmelse med den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 26. Fradraget opstod, da det fremgår af den dagældende § 26, stk. 2, og 6, at anskaffelsessummen for de gaveoverdragne anparter skulle beregnes som en forholdsmæssig del af anskaffelsessummen for samtlige anparter efter den såkaldte gennemsnitsmetode, uanset at de havde forskellige rettigheder og dermed forskellige kursværdi. Retten lægger det som ubestridt til grund, at anskaffelsesværdien af de 4.500.000 kr. anparter opgjort efter gennemsnitsmetoden udgjorde 64.500.000 kr., og afståelsesværdien udgjorde kursværdien 4.500.000 kr., så der opstod et fradragsberettiget tab for skatteyder på 60 mio. kr. "

Byretten går herefter videre til en vurdering af, om de foretagne dispositioner har haft et reelt indhold. Herom bemærker byretten:

"Retten lægger til grund, at [Skatteyders] dispositioner har været reelle i den forstand, at der er sket en reel overdragelse af anparterne til hendes søn som led i et generationsskifte, og at sønnen dermed udover værdien af anparterne på overdragelsestidspunktet med tiden vil få væsentlig del af datterselskabets værditilvækst."

Herefter behandler byretten spørgsmålet om det selvangivne tabs betydning for den samlede avancebeskatning, hvorom byretten anfører:

"Retten lægger videre til grund, at en skattemæssig anerkendelse af det selvangivne tab vil medføre, at der ved afhændelse af de resterende anparter vil blive realiseret en tilsvarende skattemæssig gevinst, så det selvangivne tab, hvis det godkendes, vil medføre en udsættelse, men ikke en nedsættelse af den samlede skattebetaling."

Endelig behandler byretten spørgsmålet om, hvorvidt lovgiver kan anses for at have været bekendt med problemet og i bekræftende fald alligevel valgt gennemsnitsmetoden til brug for opgørelsen af anskaffelsessummer:

"Retten lægger endeligt til grund, at lovgiver har været bekendt med, at anvendelse af gennemsnitsmetoden kunne medføre en periodeforskydning af skattebetalingen. Selv om lovgiver muligvis ikke har været bekendt med en periodeforskydning opstået som følge af dispositioner som i denne sag, finder retten under de anførte omstændigheder, at der må være et lovgivningsanliggende, hvis der skal ændres på de klare regler om opgørelse af anskaffelsesværdier af anparter i den dagældende aktieavancebeskatningslov, hvilket lovgiver da også har gjort ved ændringen af aktieavancebeskatningslovens i 2019."

Byretten lægger således ved afgørelsen til grund, at der er sket en reel overdragelse af anparterne som led i et generationsskifte, at sønnen med tiden vil få en væsentlig del af datterselskabets værditilvækst, at det selvangivne tab vil medføre en senere tilsvarende gevinst for Skatteyder ved realisering af de resterende anparter, og at der ikke er tale om en nedsættelse, men en udsættelse af den samlede skattebetaling.

5. Ny praksis

Skattestyrelsen finder på baggrund af byrettens dom af 7. januar 2021 (SKM2021.100.BR) anledning til at ændre praksis. Der vil kunne ske genoptagelse af skatteansættelserne i de tilfælde, der svarer til forholdene i byrettens dom af 7. januar 2021 (SKM2021.100.BR). Se afsnit 3.2. ovenfor.

Af den nye praksis fremgår således, at anskaffelsessummen ved afståelser af aktier i A/B-modeller skal fastsættes i overensstemmelse med den i 2013 gældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 26 hvis; der er er tale om en reel afståelse af aktier mv., der er sket som led i et generationsskifte, hvor den næste generation med tiden vil få en væsentlig del af virksomhedens værditilvækst, og hvor der ikke er tale om en nedsættelse, men en udsættelse af den samlede skattebetaling.  

Skattestyrelsen bemærker, at der i 2019 (ved lov nr. 1576 af 27. december 2019) er gennemført en ændring af aktieavancebeskatningslovens § 26, stk. 6. I henhold til den ændrede bestemmelse skal fordelingen af anskaffelsessummen for hovedaktionærer, jf. § 4, foretages på grundlag af handelsværdien af de enkelte aktier på afståelsestidspunktet. Se aktieavancebeskatningslovens § 26, stk. 6, 5. pkt. Ændringen finder anvendelse på afståelser, der er sket d. 1. oktober 2019 eller senere.

6. Genoptagelse

Dommen i SKM2021.100.BR medfører en ændring af praksis. Der er derfor adgang til genoptagelse efter reglerne om underkendelse af praksis i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og § 27, stk. 1, nr. 7. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, anvendes i tilfælde, hvor hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en landsskatteretskendelse eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet.

Der vil derfor kunne ske genoptagelse af skatteansættelserne i de tilfælde, der svarer til forholdene i byrettens dom af 7. januar 2021 (SKM2021.100.BR).

Der fastsættes følgende retningslinjer for genoptagelse.

6.1. Frister for genoptagelse

6.1.1. Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest d. 1. maj i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår.

6.1.2. Ekstraordinær genoptagelse

Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 26 stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelse af praksis.

Da byrettens dom er afsagt d. 7. januar 2021, og sagen vedrører indkomståret 2013, vil der være mulighed for genoptagelse fra og med indkomståret 2013, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

6.2. Reaktionsfrist

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 26 stk. 2.

Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på Skatteforvaltningens hjemmeside.

6.3. Anmodning om genoptagelse

Anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen skal indgives til Skattestyrelsen via: TastSelv eller til Skattestyrelsen:

- Fysisk post til: Skattestyrelsen Nykøbingvej 76 Bygning 45 4990 Sakskøbing.

Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse, CPR-nr. eller CVR-nr.

Det er en betingelse for genoptagelse, at den skattepligtige fremlægger oplysninger af faktisk eller retlig karakter, fx kopi af overdragelsesaftalen eller lignende, der kan begrunde ændringen, herunder dokumentation for, at der er tale om en reel overdragelse af aktier mv., der er sket som led i et generationsskifte.

7. Gyldighed

Den ændrede praksis, som er beskrevet i dette styresignal, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.B.2.1.7.3. Efter offentliggørelsen af Den juridiske vejledning 2022-1 og udløbet af reaktionsfristen i pkt. 6.2, er styresignalet ophævet.