SKAT har ikke godkendt, at en kautionsforpligtigelse overfor F1-Bank samt en underskrevet aftale om en yderligere hæftelse kan tillægges fradragskontoen for K/S H1 for indkomstårene 2014-2016.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse vedrørende kautionsforpligtigelsen overfor F1-Bank.
Landsskatteretten forhøjer fradragskontoen med henholdsvis 332.385 kr., 321.914 kr. og 742.051 kr. i årene 2014, 2015 og 2016.
Faktiske oplysninger
Klageren har i de påklagede indkomstår ejet 10 anparter i K/S H1, der har CVR-nr. […].
Ifølge CVR-registret har selskabet startdato den 4. april 2002 og ophørsdato den 25. juni 2019.
Oprindelig bestod selskabet af 100 anparter. I indkomståret 2009 nedsættes det samlede antal anparter fra 100 til 80, og i 2014 nedsættes det samlede antal anparter fra 80 til 60.
Selskabets aktivitet bestod i ejerskab og udlejning af en ejendom beliggende Adresse Y1 i England.
Kommanditselskabet solgte ejendommen den 23. august 2013. Efter salget af ejendommen udgjorde selskabets egenkapital -10.338.611 kr.
Klageren har løbende selvangivet sin andel af resultatet af K/S H1 og ultimo hvert år opgjort en fradragskonto.
SKAT har den 24. april 2017 modtaget korrigerede skattebilag for 2013, 2014 og 2015 fra [navn udeladt], G1. [Navn udeladt] har samtidig anmodet om, at klagerens indkomster for 2013, 2014 og 2015 ændres i overensstemmelse med de korrigerede skattebilag.
Klageren har ligeledes selv indberettet ændringer i Tast Selv for indkomstårene 2013, 2014 og 2015.
SKAT har gennemgået de korrigerede skattebilag og har for klageren foretaget følgende ændringer i det skattemæssige resultat af K/S H1:
’’(…)
Indkomståret 2013
Fradragskonto pr. 31. december 2013 -475.930 kr.
Indkomståret 2014 Selvangivet Ansat
Resultat før renter -23.190 kr. -164.362 kr.
Nettorenter -39.810 kr. -53.090 kr.
Samlet negativ skattemæssigt resultat -63.000 kr.
Begrænsning som følge af negativ fradragskonto 217.450 kr.
Ansat skattemæssigt resultat efter renter 0 kr.
Indkomstforhøjelse 63.000 kr.
Fradragskonto pr. 31. december 2014 -495.100 kr.
Indkomståret 2015 Selvangivet Ansat
Resultat før renter -42.330 kr. 0 kr.
Nettorenter -10.150 kr. -13.530 kr.
Samlet negativ skattemæssigt resultat - 52.480 kr.
Begrænsning som følge af negativ fradragskonto 13.530 kr.
Ansat skattemæssigt resultat efter renter 0
Indkomstforhøjelse 52.480 kr.
Fradragskonto pr. 31. december 2015 -551.550 kr.
Indkomståret 2016 Selvangivet Ansat
Resultat før renter -328.657 kr. 0 kr.
Nettorenter -66.158 kr. -66.158 kr.
Samlet negativ skattemæssigt resultat -394.815 kr. -66.158 kr.
Begrænsning som følge af negativ fradragskonto 66.158 kr.
Ansat skattemæssigt resultat efter renter 0
Indkomstforhøjelse 394.815 kr.
Fradragskonto pr. 31. december 2016 -880.210 kr.
Uudnyttet underskud pr. 31. december 2016 -297.140 kr."
SKAT har ved opgørelse af fradragskontoen ikke medtaget en gælds- og kautionsforpligtigelse overfor F1-Bank (nu F2-Bank).
Det fremgår af kommanditselskabets regnskaber, at den samlede gæld til F1-Bank udgjorde følgende beløb:
31.12.2013 4.993.050 kr.
31.12.2014 4.334.696 kr.
31.12.2015 4.415.954 kr.
31.12.2016 4.812.902 kr.
Klageren har til SKAT fremsendt kopi af kautionserklæring over for F1-Bank, nu F2-Bank. Kautionserklæringen er underskrevet af klageren ultimo 2010.
Det fremgår heraf, at klageren indestår som selvskyldnerkautionist hæftende pro rata for opfyldelse af nuværende og fremtidige forpligtigelser af enhver art og for betaling, herunder renter, provision og omkostninger vedrører låntager K/S H1, kundenr. […]. Det fremgår videre, at kautionen højst kan gøres gældende med 10 % af gælden inkl. renter mv., og at selvskyldnerkautionen er proratorisk med en ejerandel på 10 % svarende til 650.000 kroner.
Af kautionserklæringens punkt 3 "Realisation og regres" fremgår:
’’F1-Bank forbeholder sig ret til at realisere de af låntager eller tredjemand eventuelt stillede sikkerheder og afskrive provenuet efter F1-Banks frie valg. Kautionisten har således ingen regresret i sådanne sikkerheder.
Det indebærer:
- at F1-Bank uden kautionistens tilladelse kan frigive andre sikkerheder for den kautionssikrede forpligtigelse.
- at F1-Bank kan anvende pant, der tillige tjener til sikkerhed for andre fordringer end den kautionssikrede til forlods fyldestgørelse af sådanne fordringer.’’
Det fremgår ikke andre steder i kautionserklæringen, at klageren har fraskrevet sig regres over for komplementaren eller de øvrige kommanditister.
Klagerens repræsentant har ved brev af 5. oktober 2020 oplyst, at 5 af kommanditisterne i 2017 hver har betalt 895.000 kr. til Finansiel Stabilitet som følge af denne kautionsforpligtigelse.
Klagerens repræsentant har ved brev af 3. februar 2021 fremsendt yderligere oplysninger. Det oplyses nu, at kommanditisterne har betalt i forhold til deres ejerandele, og at klageren har betalt 795.000 kr.
Der er modtaget kopi af en afviklings- og akkordaftale mellem G2 B.V. og K/S H1 og H2 ApS samt Kommanditisterne.
G2 B.V. har fra Finansiel Stabilitet overtaget kommanditselskabets gæld til F1-Bank.
Det fremgår af afviklings- og akkordaftalen, at engagementet pr. 21. oktober 2016 udgjorde 4.812.901,55 kr., og at der meddeles endelig saldokvittering, hvis der betales i alt 4.518.593 kr. til G2. Det fremgår af aftalens punkt 3, at engagementet udover kautioner fra kommanditisterne var sikret med pant i sikringskonto og transport i kommanditisternes resthæftelse.
Der er modtaget dokumentation for, at klageren har indbetalt 795.000 kr.
Udover gælden til F1-Bank fremgår følgende ’Anden gæld’ af kommanditselskabets regnskab:
31.12.2014, 259.516 kr.
31.12.2015, 164.191 kr.
31.12.2016, 2.525.681 kr.
Aftale om yderligere hæftelse
Følgende fremgår af kommanditistselskabets årsrapport for indkomståret 2013:
’’Kommanditisterne har i tillæg til resthæftelsen under stamkapitalen på individuel basis påtaget sig en yderligere hæftelse overfor kommanditselskabet på i alt t.dkk 5.950. Den yderligere hæftelse er subsidiær i henhold til resthæftelsen og er påtaget som en selvskyldnerkaution for kommanditistens forholdsmæssige andel af kommanditselskabets nuværende og fremtidige forpligtelser. Selskabets 1. prioritetslångiver G3 Ltd. er afskåret fra at gøre den yderligere hæftelse gældende. Den enkelte kommanditist kan ikke gøre noget regreskrav gældende mod komplementaren eller de øvrige kommanditister for indbetalinger foretaget under den yderligere hæftelse. Det er noteret i kommanditselskabets ejerbog, hvilke kommanditister, der har påtaget sig den yderligere hæftelse.’’
Det fremgår af kommanditselskabets regnskab for indkomståret 2013, at selskabet pr. 31.12.2013 havde en prioritetsgæld på 7.212.737 kr. og en bankgæld på 4.993.049 kr.
SKAT har modtaget en kopi af aftalen om selvskyldnerkautionen / den forøgede hæftelse.
Det er dokumenteret, at aftalen er underskrevet af 2 af kommanditisterne i K/S H1, herunder klageren.
For de øvrige 4 kommanditister er det ikke dokumenteret, at de har underskrevet aftalen om den yderligere hæftelse.
Følgende fremgår af aftalen:
"(…)
1.
Ud over den hæftelse, der følger af selskabets vedtægter, påtager kommanditisten sig for hver af sine nedennævnte anparter i selskabet en selvskyldnerkaution i form af en yderligere hæftelse begrænset til DKK 119.000 (i alt DKK 11.900.000) for selskabets nuværende og fremtidige forpligtigelser. (herefter kaldet den yderligere hæftelse)
2.
Den yderligere hæftelse påtages pro rate beregnet af det til enhver tid tegnede antal af den yderligere hæftelse
3.
Kommanditisten kan ikke gøre noget regreskrav gældende over for selskabets øvrige kommanditister, komplementarer eller andre i anledning af den yderligere hæftelse, heller ikke indbyrdes mellem de kommanditister der har påtaget sig den yderligere hæftelse.
4.
Den yderligere hæftelse følger anparterne ved salg, og de nævnte anparter kan alene overtages af tredjemand, der er villig til at påtage sig den yderligere hæftelse.
5.
Den yderligere hæftelse påhviler kommanditisten fra aftalens indgåelse og kan opkræves til indbetaling på anfordring. I den udstrækning kommanditistens resthæftelse ifølge selskabets vedtægter er pantsat, kan der først opkræves indbetalinger under den yderligere hæftelse, når kommanditistens resthæftelse ifølge selskabets vedtægter er blevet indkaldt til betaling hos hver enkelt kommanditist
6.
Indbetaling vedrørende kommanditistens nedennævnte anparter skal først reducere resthæftelsen ifølge selskabets vedtægter, indtil denne er fuld indbetalt. Indtil da sker der ingen nedskrivning af den yderligere hæftelse. Enhver indbetaling derefter skal reducere den Yderligere Hæftelse.
7.
Den yderligere Hæftelse kan ikke gøres gældende af G3 eller opkræves til dækning af selskabets lån hos G3.
8.
Påtagelse af den yderligere hæftelse skal ikke forøge eller forbedre kommanditistens eller dennes successorers rettigheder over for selskabet, de øvrige kommanditister eller komplementaren.
9.
Påtagelse af den yderligere hæftelse forøger ikke kommanditistens andel i selskabets resultat eller egenkapital.
10.
I selskabets kommanditistfortegnelse skal noteres, at den til enhver tid gældende indehaver af kommanditistens nedennævnte anparter ud over hæftelsen ifølge selskabets vedtægter hæfter som anført i denne aftale og at overdragelse af de anførte anparter alene kan ske på betingelse af, at erhververen ud over det sædvanlige overdragelsesdokument tiltræder denne aftale og derved bekræfter at påtage sig den yderligere hæftelse således som den er på overdragelsestidspunktet
11.
Den yderligere hæftelse oplyses endvidere i selskabets årsrapport.
12.
Den yderligere hæftelse kan ikke tilbagekaldes af kommanditisten, medmindre det tiltrædes af selskabet og samtlige selskabets kreditorer, bortset fra G3, jf. punkt 7 ovenfor.
13.
Nærværende aftale er som anført et tillæg til tegningsaftalen vedrørende nedenanførte anparter, og tegningsaftalens bestemmelse om værneting er således gældende for denne aftale.
(…)’’
Aftalen om yderligere hæftelse er underskrevet af klageren den 21. december 2013.
Følgende fremgår af vedtægterne for K/S H1:
’’(…)
§ 5. Hæftelse.
Komplementaren hæfter ubegrænset for kommanditselskabets forpligtelser.
Kommanditisternes hæftelse er personlig og solidarisk, men begrænset til kommanditanparternes nominelle værdi med fradrag af foretagne indbetalinger og med tillæg af fremtidigt henlagt overskud.
Kommanditselskabets formue kan ikke på nogen måde gøres til genstand for arrest, eksekution eller anden retsforfølgning for nogen kommanditselskabet uvedkommende gæld, og kommanditisterne kan ikke råde over nogen del af kommanditselskabets formue.
Kommanditisterne har ikke regres over for komplementaren.
(…)’’
SKATs afgørelse
SKAT har ikke godkendt, at kommanditisterne i K/S H1 ved opgørelse af fradragskontoen kan medtage en forholdsmæssig andel af gælden til F2-Bank svarende til den enkeltes ejerandel. SKAT har heller ikke godkendt, at en yderligere hæftelse kan tillægges fradragskontoen.
SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:
’’(…)
Kaution/hæftelse over for F1-Bank
Der er modtaget en kopi af din selvskyldnerkautionsforpligtigelse over for F1-Bank, nu F2-Bank. Kautionserklæringen er underskrevet ultimo 2010
Det fremgår af dokumentet at kautionen højst kan gøres gældende med 10,00 % af gælden inkl. renter mv.
Selvskyldnerkautionen er proratorisk med en ejerandel på 10% svarende til 650.000 kroner.
Kautionen kunne pr. 31. december 2013 højst gøres gældende med 499.305 kr., der svarer til 10% af den samlede gæld til F2-Bank pr. 31. december 2013.
Kautionen kunne pr. 31. december 2014 højst gøres gældende med 433.696 kr., der svarer til 10% af den samlede gæld til F2-Bank pr. 31. december 2014.
Kautionen kunne pr. 31. december 2015 højst gøres gældende med 441.992 kr., der svarer til 10% af den samlede gæld til F2-Bank pr. 31. december 2015.
Det fremgår ikke, at du har fraskrevet dig regres over for komplementaren.
SKAT mener ikke, at selvskyldnerkautionen kan tillægges fradragskontoen, idet der ikke er fraskrevet regres over for komplementaren.
Der henvises til SKM2011.165.ØLR, hvor kommanditisten ikke havde fraskrevet sig regres over for komplementaren.
Kautionen har ikke været tillagt fradragskontoen i skattebilagene i nogen af årene 2010 til 2015.
Det er oplyst, at kautionen er afløst af en kaution overfor ny långiver. Der er ikke modtaget kopi af denne kautionserklæring.
(…)
SKAT har opgjort din forholdsmæssige andel af gælden til F2-Bank sådan.
Restgæld til F2-Bank pr. 31. december 2013 4.993.049 kr.
Din andel 10/80 andele 624.131 kr.
Kautioneret for 10% af samlet gæld (F1-Bank) 499.305 kr.
Restgæld til F2-Bank pr. 31. december 2014 4.334.696 kr.
Din andel 10/60 andele 722.449 kr.
Kautioneret for 10% af samlet gæld (F1-Bank) 433.696 kr.
Restgæld til F2-Bank pr. 31. december 2015 4.415.954 kr.
Din andel 10/60 andele 735.992 kr.
Kautioneret for 10% af samlet gæld (F1-Bank) 441.992 kr.
Det fremgår af de fremsendte vedtægters § 5, at der er fraskrevet regres over for komplementaren
Fraskrivelsen af regres over for komplementaren i vedtægternes § 5 må forstås som vedrørende stamkapitalen.
Der kan henvises til SKM2016.299.BR senere stadfæstet af Vestre Landsret, se SKM2017.186.VLR, der også blev stadfæstet af Højesteret, se SKM2017.675.HR.
Det fremgår af SKM2016.299.BR at;
"Det kan heller ikke lægges til grund, at sagsøgeren på grundlag af kommanditselskabets oprindelige vedtægter, jf. vedtægternes § 6 sammenholdt med § 3, var afskåret fra at gøre regres overfor de øvrige selskabsdeltagere for sagsøgerens betalinger til tredjemand, herunder banken i henhold til kautionsforpligtelsen. Retten har ved fortolkningen af vedtægterne lagt vægt på en naturlig sproglig forståelse af vedtægternes ordlyd og på vedtægternes formål, som var at regulere de retlige relationer mellem selskabet og selskabsdeltagerne internt i selskabet samt selskabets retlige forhold til tredjemand. For så vidt angår ændringen af vedtægterne § 6 i april 2009 angår denne efter sin formulering alene kommanditisternes vedtægtsbestemte hæftelse for stamkapitalen. Ændringen medfører derfor ikke, at sagsøgeren på dette grundlag har fraskrevet sig regresret i anledninger af betalingsforpligtelser, sagsøgeren måtte have påtaget sig på andet grundlag."
Din revisor har til ovenstående bemærket, at efter hans opfattelse tolker SKAT lidt hårdt på en i praksis ubetydelig bagatel, han anfører tillige;
"I praksis vil en kommanditist således i denne sag med sikkerhed ikke kunne gøre regres overfor hinanden og med stor sandsynlighed ikke kunne gøre regres over for komplementarselskabet - som selvsagt er insolvent grundet komplementarselskabet ubegrænsede hæftelse over for K/S´et".
Uanset at regreskravet over for komplementaren ikke måtte have nogen værdi, idet komplementarselskabet er insolvent, ændrer det efter SKATs opfattelse ikke på, at der er et regreskrav over for komplementaren.
Kautionen til F2-Bank kan derfor ikke tillægges fradragskontoen.
Kaution/hæftelse i tillæg til resthæftelsen
I årsrapporten for 2013 fremgår det;
Kommanditisterne har i tillæg til resthæftelsen under stamkapitalen på individuel basis påtaget sig en yderligere hæftelse overfor kommanditselskabet på i alt 5.950 t.DKK. Den yderligere hæftelse er subsidiær i henhold til resthæftelsen og er påtaget som en selvskyldnerkaution for kommanditistens forholdsmæssige andel af kommanditselskabets nuværende og fremtidige forpligtelser. Selskabets 1. prioritetslångiver G3 Ltd. er afskåret fra at gøre den yderligere hæftelse gældende. Den enkelte kommanditist kan ikke gøre noget regreskrav gældende mod komplementaren eller de øvrige kommanditister for indbetalinger foretaget under den yderligere hæftelse. Det er noteret i kommanditselskabets ejerbog, hvilke kommanditister, der har påtaget sig den yderligere hæftelse.
Hæftelsen er fordelt på 50 anparter á 119.000 kr.
Kautionen er i skattebilaget for 2013 anført som tilgang på fradragskontoen med i alt 11.900.000 kr. for hele kommanditselskabet, uanset at den yderligere hæftelse alene er på i alt 5.950.000 kr. fordelt på 50 anparter.
I det oprindelige skattebilag for 2013 fordeles hæftelsen på 11.900.000 kr. på 100 anparter, svarende til en tilgang på 119.000 kr. pr. anpart.
I det korrigerede skattebilag for 2013 er hæftelsen på 11.900.000 kr. fordelt på 80 anparter, svarende til en tilgang på 148.750 kr. pr. anpart.
Din andel af gæld ud over gælden til 1. prioritetslångiver, og andel af gælden til F1-Bank/F2-Bank udgør 10/80 andele af 298.115 kr., svarende til 37.264 kr. Beløbet på 37.264 kr. er det beløb der maksimalt ville kunne tilgå fradragskontoen, idet 1. prioritetslånet ikke er omfattet af kautionen og F1-Bank/F2-Bank er omfattet en særskilt kautionserklæring.
Som kautionen er beskrevet i årsrapporten mener SKAT ikke at kautionen kan tillægges fradragskontoen, idet kautionen ikke er afgivet over for en bestemt kreditor.
Løftet er alene afgivet over for kommanditselskabet, Uagtet at hæftelsen er beskrevet som en selvskyldnerkaution, er det ikke tale om en kautionsforpligtigelse som er omfattet af fradragskontoreglernes litra c.
(…) Der er din revisors opfattelse, at det er uden betydning, at kautionen ikke er afgivet over for en bestemt kreditor, men at det er afgørende, at denne udgør en reel risiko, samt at man maksimalt kan tillægge en forholdsmæssig andel af en given gældsforpligtigelse på fradragskontoen.
Det fremgår kautionsdokumenterne fra 2010, at der fraskrevet regres over for de øvrige kommanditister jf. punkt 3 i kautionserklæringerne. Kautionisterne kan desuden ikke gøre regres over for komplementaren i henhold til § 5 i selskabets vedtægter.
Der er modtaget en kopi af en aftale om forøget hæftelse.
Det korrekt, at der er fraskrevet sig regres over for øvrige deltagere i kommanditselskabet i henhold til aftalens pkt. 3.
Kautionsløftet er afgivet over for kommanditselskabet, og ikke kommanditselskabets kreditorer.
Som aftalen må læses kan kreditorerne ikke gå direkte til den enkelte kommanditist, og gøre sit krav gældende, men må først gå igennem kommanditselskabet.
Af punkterne 5 og 6 i aftalen fremgår det,
5. "Den yderligere hæftelse påhviler kommanditisten fra aftalens indgåelse og kan opkræves til indbetaling på anfordring. I den udstrækning kommanditistens resthæftelse ifølge selskabets vedtægter er pantsat, kan der først opkræves indbetalinger under den yderligere hæftelse, når kommanditistens resthæftelse ifølge selskabets vedtægter er blevet indkaldt til betaling hos hver enkelt kommanditist".
6. "Indbetaling vedrørende kommanditistens nedennævnte anparter skal først reducere resthæftelsen ifølge selskabets vedtægter, indtil denne er fuld indbetalt. Indtil da sker der ingen nedskrivning af den yderligere hæftelse. En hver indbetaling derefter skal reducere den yderligere hæftelse".
Det fremgår af punkterne 5 og 6, at den forøgede hæftelse først kan gøres gældende når resthæftelsen er fuldt indbetalt.
Kreditorerne har altså ingen mulighed for at køre krav gældende i henhold til aftalen om forøget hæftelse, før den fulde stamkapital er indbetalt.
Uanset at aftalen anvender udtrykket "selvskyldnerkaution" er der ikke tale om en selvskyldnerkaution som er omfattet af fradragskontoreglernes litra c.
SKAT fastholder at den forøgede hæftelse ikke kan tillægges fradragskontoen.
(…)"
I forbindelse med klagesagens behandling er Skattestyrelsen kommet med følgende bemærkninger:
"(…)
Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.
Kommer ankestyrelsen frem til at kautionsforpligtelsen til F1-Bank kan tillægges fradragskontoen, uanset at der ikke fraskrevet sig regres over for komplementaren, vil fradragskontoen alene skulle tillægges med 10% af gælden til F1-Bank, idet skatteyder alene har kautioneret for 10% af den samlede gæld.
I revisors opgørelse i klagen er tillagt skatteyderens forholdsmæssige andel af gælden til F1-Bank der udgør 16,67% (10/60 andele).
| 10% af gælden kan opgøres sådan ifølge årsrapporterne | | |
| | | 10 |
| Restgæld til F2-Bank (F1-Bank) | | Anparter |
| | | |
| Gæld pr. 31. december 2014 | | 4.334.696 kr. |
| 10/60 andele | | 722.449 kr. |
| Kautioneret for 10% af samlet gæld (F1-Bank) | | 433.696 kr. |
| | | |
| Gæld pr. 31. december 2015 | | 4.415.954 kr. |
| 10/60 andele | | 735.992 kr. |
| Kautioneret for 10% af samlet gæld (F1-Bank) | | 441.992 kr. |
| | | |
| Gæld pr. 31. december 2016 | | 4.812.902 kr. |
| 10/60 andele | | 802.150 kr. |
| Kautioneret for 10% af samlet gæld (F1-Bank) | | 481.290 kr. |
Fradragskontoen for 2014 til 2016 vil så skulle opgøres sådan;
| SKATs opgørelse hvis kaution kan tillægges | 10 | af 60 anparter |
| Indkomståret 2014 | | |
| Fradragskonto primo ekskl. Kaution | | -475.930 |
| Kautionsforpligtigelse, 10% af samlet gæld | | 433.696 |
| Ej fradragsberettigede udgifter | | -19.170 |
| | -61.404 |
| Resultat før renter | -164.360 | |
| Netto renter | -53.090 | |
| Fradragsbegrænsning grundet opbrugt fradragskonto | 217.450 | |
| Skattemæssigt resultat af virksomhed | 0 | |
| Indkomståret 2015 | | |
| Fradragskonto primo | | -61.404 |
| Kautionsforpligtigelse, ændring i forhold til 2014 | | 8.296 |
| Ej fradragsberettigede udgifter | | -48.117 |
| | -162.629 |
| Resultat før renter | 0 | |
| Netto renter | -13.530 | |
| Underskudssaldo primo | -217.450 | |
| Fradragsbegrænsning grundet opbrugt fradragskonto | 230.980 | |
| Skattemæssigt resultat af virksomhed | 0 | |
| Indkomståret 2016 | | |
| Fradragskonto primo | | 0 |
| Kautionsforpligtigelse, ændring i forhold til 2015 | | 39.298 |
| Ej fradragsberettigede udgifter | | -320.327 |
| | -443.658 |
| Resultat før renter | 0 | |
| Netto renter | -66.158 | |
| Underskudssaldo primo | -230.980 | |
| Fradragsbegrænsning grundet opbrugt fradragskonto | 297.138 | |
| Skattemæssigt resultat af virksomhed | 0 | |
| | |
| Underskudssaldo ultimo | 297.138 | |
Det vil sige at der stadig ikke vil kunne fratrækkes noget resultat i den skattepligtige indkomst for årene 2014 til 2016, idet fradragskontoen stadig er negativ.
(…)"
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at kommanditisterne i K/S H1 ved opgørelse af fradragskontoen kan medtage en forholdsmæssig andel af gælden til F2-Bank svarende til den enkeltes ejerandel.
Klageren har som begrundelse for påstanden anført følgende:
’’(…)
Vi skal således gøre gældende, at det skattemæssige resultat af K/S H1 opgørelse jf. nedenstående opgørelse:
| Indkomståret 2014 | 10 af 60 anparter |
| Fradragskonto primo ekskl. Kaution | -475.930 |
| Kautionsforpligtigelse, forholdsmæssig andel af gæld | 624.131 |
| Ej fradragsberettigede udgifter | -19.170 |
| 129.031 |
| Resultat før renter | -164.360 |
| Netto renter | -53.090 |
| Fradragsbegrænsning grundet opbrugt fradragskonto | 88.419 |
| Skattemæssigt resultat af virksomhed | -129.031 |
| Indkomståret 2015 | |
| Fradragskonto primo | 0 |
| Kautionsforpligtigelse, ændring i forhold til 2014 | 98.318 |
| Ej fradragsberettigede udgifter | -48.117 |
| 50.201 |
| Resultat før renter | 0 |
| Netto renter | -13.530 |
| Underskudssaldo primo | -88.419 |
| Fradragsbegrænsning grundet opbrugt fradragskonto | 51.748 |
| Skattemæssigt resultat af virksomhed | -50.201 |
| Indkomståret 2016 | |
| Fradragskonto primo | 0 |
| Kautionsforpligtigelse, ændring i forhold til 2015 | 13.543 |
| Ej fradragsberettigede udgifter | -320.327 |
| -306.784 |
| Resultat før renter | 0 |
| Netto renter | -66.158 |
| Underskudssaldo primo | -51.748 |
| Fradragsbegrænsning grundet opbrugt fradragskonto | 117.906 |
| Skattemæssigt resultat af virksomhed | 0 |
| Underskudssaldo ultimo | 117.906 |
Sagsfremstilling
Kommanditisterne har anmodet SKAT om korrektion af tidligere års skatteansættelser, idet K/S administrator var af den opfattelse, at fordeling af skattemæssigt resultat på de enkelte andele var opgjort forkert i de af R1 udarbejdede skattebilag, samt da man var af den opfattelse, at fradragskontoen var forkert opgjort og at der kunne opnås yderligere fradrag for break cost og administration for årene 2014-2016.
Som følge heraf har SKAT gennemgået opgørelsen af K/S’ets indtægts- og udgiftsforhold og har ændret skatteansættelsen i henhold til SKAT opgørelse heraf.
Vi har gennemgået SKAT’s opgørelse og har ingen kommentarer til de talmæssige opgørelser for så vidt angår opgørelsen af den skattepligtige indkomst for de årene 2014 - 2016 og fordelingen heraf kommanditisterne imellem.
For så vidt angår opgørelse af fradragskontoen for årene 2014 - 2016 er vi imidlertid ikke enige i SKAT’s opgørelse.
Vi har således gennemgået SKAT’s opgørelse af fradragskontoen for indkomstårene 2008 - 2016. SKAT har ved opgørelse heraf valgt at se bort fra de i K/S’ets årsrapporter opgjorte hæftelser for de enkelte år, men har i stedet regnet baglæns på hæftelsen for en enkelt andel.
Vi er enige i SKAT’s metode, hvor man har lagt vægt på det realia frem for at forholde sig de regnskabsmæssige og vedtægtsmæssige hæftelser og forpligtigelser, som i et vist omfang har været usammenhængende.
Det er dog vores opfattelse, at kommanditisterne ved opgørelse af fradragskontoen kan medtage en forholdsmæssig andel af gælden til F2-Bank, svarende til den enkeltes ejerandel.
Kommanditisterne har således uomtvisteligt kautioneret for selskabets gældsforpligtigelser - og kautionisterne har uomtvisteligt været afskåret fra at kunne gøre regres overfor de øvrige kommanditister samt komplementaren.
Til information har kommanditister i 2017 indbetalt godt kr. 4,5 mio. til forligsmæssig indfrielse af F2-Bank.
Anbringender
Kommanditisterne har i kautionsdokumenterne fra 2010 fraskrevet sig regres overfor de øvrige kommanditister jf. punkt 3 i kautionserklæringerne, hvoraf fremgår, at "[…] kautionisten har således ingen regresret i sådanne sikkerheder".
SKAT har i afgørelsen anerkendt, at der er fraskrevet regres kommanditisterne imellem, men gør gældende, at det ikke fraskrevet regres overfor komplementarselskabet. Dette på trods af, at det følger af § 5 i selskabets vedtægter, at; "[…] kommanditisterne har ikke regres over for komplementaren".
SKAT gør gældende at ordlyden af § 5 i selskabet vedtægter må skulle tolkes således, at fraskrivelsen af regresret overfor komplementaren alene omfatter selskabets stamkapital.
Det er vores opfattelse, at ordlyden i vedtægterne rettelig kan tolkes således, at kommanditisterne generelt har fraskrevet sig retten til at kunne gøre regres gældende overfor komplementaren, idet det ikke specifikt er nævnt, at fraskrivelsen af regresmuligheden overfor komplementaren alene gælder selskabet stamkapital.
Vi er i øvrigt at den opfattelse, at såfremt ordlyden i § 5 i selskabet vedtægter kan tolkes således at begrænsningen i retten til at kunne gøre regres gældende overfor komplementaren alene omhandler stamkapitalen, så udgør en potentiel regresret overfor denne komplementar ingen værdi, da komplementarselskabet selvsagt er insolvent grundet komplementarselskabets ubegrænsede hæftelse overfor K/S’et.
Kommanditisterne har udover kautionsdokumenterne påtaget sig en øget hæftelse overfor K/S’et i form af en selvskyldnerkation overfor K/S’ets forpligtigelser - dog ikke G3. Det fremgår af aftalens punkt 3, at "Kommanditisten ikke kan gøre noget regreskrav gældende overfor selskabets øvrige kommanditister, komplementaren eller andre i anledning af Den Yderligere Hæftelse, heller ikke indbyrdes mellem de kommanditister, der har påtaget sig Den Yderligere hæftelse".
SKAT anerkender, at kommanditisterne i denne aftale korrekt har fraskrevet sig regres indbyrdes, samt overfor komplementaren, men gør gældende, at en generel kaution ikke kan tillægges fradragskontoen, såfremt denne ikke er afgivet overfor en bestemt kreditor.
Det er vores opfattelse, at det er uden betydning, at kautionen ikke er afgivet overfor en bestemt kreditor, men at det er afgørende, at denne udgør en reel risiko, samt at man maksimalt kan tillægge en forholdsmæssig andel af en given gældsforpligtigelse på fradragskontoen.
Reglerne om opgørelse af fradragskonto er en begrænsning af den generelle hovedregel om fuld fradragsret. Der skal derfor foreligge særlige forhold for at begrænse adgangen til fradrag. Se hertil SKM2005.450.VLR hvoraf det fremgår, at blot kommanditisternes resthæftelse ikke er hypotetisk, kan den godskrives ved opgørelsen af fradragskontoen. Dommen kan derfor tages til indtægt for, at såfremt der blot foreligger en teoretisk hæftelse, er det efter praksis muligt at godskrive fradragskontoen.
Uanset ovenstående følger det af gældende praksis at en selvskyldnerkaution alene kan tillægges fradragskontoen med et beløb, svarende til den gæld der kautioneres for. Den påtagne øgede hæftelse i form af en selvskyldnerkation overfor K/S’ets forpligtigelser - dog ikke G3 - skal efter vores opfattelse sidestilles med en kaution stillet direkte overfor selskabets F2-Bank. Konsekvensen heraf er, at denne kan tillægges fradragskontoen med en beløb, der for den enkelte svarer til den forholdsmæssige andel af selskabets gæld jf. opgørelsen ovenfor.
Ved vurdering heraf bør der ligges vægt på det faktum, at F2-Bank netop har kaldt kautionerne og at kommanditisterne netop har måttet indbetale hver deres forholdsmæssige andel af gælden, svarende til i alt godt kr. 4,5 mio.
(…)’’
Landsskatterettens afgørelse
Kommanditisterne i K/S H1 er undergivet reglerne om fradragskonto. Det retlige grundlag for fradragskontoen er udviklet i praksis ved Højesterets dom af 4. november 1982, offentliggjort som U1983.8H. Principperne for opgørelsen af saldoen på fradragskontoen, som er bestemmende for kommanditisternes fradragsret for blandt andet afskrivninger, renter og driftsudgifter, er beskrevet i Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.C.3.3.4.
En kommanditists adgang til at fratrække underskud fra kommanditselskabet vil herefter være begrænset til et beløb, der modsvares af en positiv saldo på fradragskontoen. På fradragskontoen tillægges bl.a. indskud, der har karakter af ansvarlig indskudskapital, og forpligtigelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, som endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere, herunder komplementaren, jf. bl.a. Højesteret dom af 12. januar 2005, offentliggjort i SKM2005.118.HR.
Landsskatteretten lægger til grund som ubestridt, at klagerens fradragskonto uden tillæg af en kautionsforpligtigelse overfor F1-Bank pr. 31. december 2013 udgjorde -475.930 kr.
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at fradragskontoen fra indkomståret 2014 tillægges en kautionsforpligtigelse, der relaterer sig til kommanditselskabets gæld i F1-Bank.
Der er i forbindelse med påstanden vedlagt en opgørelse, hvor fradragskontoen tillægges 10/60 af gælden til F1-Bank.
Landsskatteretten bemærker, at klageren kun har kautioneret for 10 % af gælden til F1-Bank. Dermed vil klageren kun kunne medregne beløb svarende til 10 % af restgælden, hvis selvskyldnerkautionen opfylder betingelserne for at kunne tillægges fradragskontoen.
Det er repræsentantens opfattelse, at kommanditisterne uomtvisteligt har kautioneret for selskabets gældsforpligtigelser, og at kautionisterne uomtvisteligt har været afskåret fra at kunne gøre regres overfor de øvrige kommanditister samt komplementaren.
Repræsentanten begrunder påstanden med, at ordlyden i vedtægternes § 5 rettelig kan tolkes således, at kommanditisterne generelt har fraskrevet sig retten til at kunne gøre regres gældende overfor komplementaren.
Landsskatteretten bemærker, at i sagen SKM2011.165.ØLR fremgik det ligeledes af kommanditselskabets vedtægter, at der ingen regres var overfor komplementaren. Østre Landsret fandt, at bestemmelsen naturligt måtte forstås således, at den alene refererede til kommanditisternes begrænsede hæftelse for den vedtægtsmæssige stamkapital, og ikke til regreskrav opstået på andet grundlag end kommanditselskabskontrakten. Landsskatteretten finder, at fraskrivelsen af regres overfor komplementaren i § 5 i K/S H1s vedtægter ligeledes må forstås sådan, at den relaterer sig til indbetaling af stamkapital.
I forbindelse med at klageren påtog sig selvskyldnerkautionen overfor F1-Bank, skete der ikke en udtrykkelig, særskilt fraskrivelse af regres overfor de øvrige kommanditister samt komplementaren.
I forbindelse med at klageren påtog sig selvskyldnerkautionen overfor F1-Bank, skete der ikke en udtrykkelig, særskilt fraskrivelse af regres overfor de øvrige kommanditister samt komplementaren.
Landsskatteretten finder herefter, at kautionen ikke kan tillægges fradragskontoen.
Yderligere hæftelse
Repræsentanten begrunder videre påstanden med, at klageren udover hæftelsen ifølge selskabets vedtægter har påtaget sig en forøget hæftelse/selvskyldnerkaution på 119.000 kr. pr. tegnet anpart.
Landsskatteretten bemærker, at påtagelse af en yderligere hæftelse i sig selv ikke medfører, at et beløb svarende hertil kan tillægges klagerens fradragskonto. Det skal vurderes, om den yderligere hæftelse indebar en reel risiko for, at klageren skulle indbetale mere som følge af hæftelsen.
Det fremgår af den underskrevne aftale, at kommanditisten ikke kan gøre noget regreskrav gældende over for selskabets øvrige kommanditister, komplementaren eller andre i anledning at den yderligere hæftelse, heller ikke indbyrdes mellem de kommanditister, der har påtaget sig den yderligere hæftelse.
Landsskatteretten finder herefter, at der er tale om en selvskyldnerkaution, der kan medregnes på fradragskontoen i det omfang, der er gæld, der kautioneres for.
Ifølge praksis kan kommanditisten højst medregne sin ejerandel af restgælden, selvom han f.eks. kautionerer for 125 % af sin ejerandel af gælden, idet han vil have regres for overdækningen på 25 %, uanset om der er fraskrevet regres. Der henvises til SKM2013.727.ØLD.
For 2. prioriteten (F1-Bank) kautionerer klageren i forvejen for 10 % af restgælden.
Idet klagerens ejerandel ultimo indkomståret udgør 16,67%, indebærer den yderligere selvskyldnerkaution kun en forøget kaution/hæftelse svarende til (16,67% - 10%) 6,67 % af restgælden på 2. prioriteten ultimo året. Selvom han ved den yderligere kaution kautionerer for 119.000 kr. pr. anpart, vil han have regres for den del af en eventuel kautionsbetaling, der overstiger hans forholdsmæssige andel på 16,67%.
Der er gæld udover 1. og 2. prioriteten, idet der i regnskabet er posten "anden gæld", som klageren også kautionerer for ved den yderligere selvskyldnerkaution. Hele hans ejerandel på 16,67% af denne gæld tillægges fradragskontoen som en selvskyldnerkautionsforpligtelse.
Fradragskontoen kan herefter tillægges følgende beløb:
31.12.2014
6,67 % af 4.334.696 kr. + 289.124 kr.
16,67 % af 259.516 kr. + 43.261 kr.
I alt + 332.385 kr.
31.12.2015
6,67 % af 4.415.954 kr. + 294.544 kr.
16,67 % af 164.191 kr. + 27.370 kr.
I alt + 321.914 kr.
31.12.2016
6,67 % af 4.812.902 kr. + 321.020 kr.
16,67 % af 2.525.681 kr. + 421.031 kr.
I alt + 742.051 kr.
Landsskatteretten ændrer herefter SKATs afgørelse.