Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at aktiverede løntimer for egne medarbejdere vedrørende et byggeprojekt kan anses for en fradragsberettiget lønudgift?

Svar

Ad. 1. Nej. Se dog sagsfremstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en global industrigruppe, hvis førende position er baseret på […] Selskabet udvikler højt ydende produkter som […].

[...]

For at udvide produktionen i Danmark igangsatte selskabet i 2017 et projekt med at etablere nye produktionsfaciliteter i nærheden af, hvor de nuværende ligger. I de nye produktionsfaciliteter var intentionen, at produktiviteten skal udvides ved bl.a. at videreføre selskabets erfaringer med robotteknologi og automatiserede processer.

I slutningen af 2018 ansatte selskabet følgende til det kommende projekt: En projektleder, en teknisk chef og et antal ingeniører. De ansatte er regnskabsmæssigt aktiverede som projektomkostninger fra januar 2019 til sommeren 2020.

I 2019 afholdt selskabet omkostninger til eksterne konsulenter. Konsulenterne assisterede med at vurdere, hvordan de kommende produktionsfaciliteter bedst kunne tilpasses til selskabets eksisterende og fremtidige produktionsbehov. Derudover blev der også foretaget arkæologiske forundersøgelser af grundene.

I 2020 blev grundene ryddet for bygninger. Der er dog ikke foretaget nedrivningsfradrag, jf. betingelserne heri i afskrivningsloven.

De nye produktionsfaciliteter var i projektet budgetteret til at omfatte 17.000 m2 areal på en 90.000 m2 grund.

Som følge af, at investeringsbehovet i projektet er blevet større end forventet og den globale økonomiske uro (COVID-19), der blandt andet har ramt […], som aftager en stor den af selskabets produkter, er det i 2020 endeligt besluttet af udskyde projektet.

Af ovennævnte årsager kan der gå flere år før selskabet træffer den endelige beslutning om grundenes anvendelse. Grundene forventes dog p.t. anvendt til et af følgende formål:

• Opførelse af nye produktionsfaciliteter.
• Salg.
• Udlejning til erhvervsformål.

Selskabet forventer ikke at opføre eller udleje boligejendomme på grunden, da dette ligger markant uden for selskabets formål.

Selv om der kan gå flere år førend der træffes en endelig beslutning om grundenes anvendelse, er formålet med grundene ikke, at disse alene skal udgøre en passiv investering for selskabet. Formålet er derfor, at grundene skal benyttes, når dette driftsøkonomisk er mest optimalt for selskabet.

Der er i alt aktiveret tid med ca. 9,5 mio. kr. Dette beløb nedskrives regnskabsmæssigt til 0.

Byggeprojektet blev igangsat forud for Corona krisen og var affødt af et ønske om at optimere den nuværende drift. Der er således ikke tale om etablering af et nyt marked eller nye produkter.

De aktiverede udgifter vedrører dels selve erhvervelsen, men derudover diverse udgifter til eksterne konsulenter samt selskabets egne lønudgifter i relation til byggeprojektet.

Beløbet anført under "formål" 5850 vedrører lønudgifter i relation til klargøring og produktudvikling af byggeprojektet. Der er derfor tale om lønudgifter til allerede ansat personale. Beløbet er fremkommet ved at afholdte udgifter i relation til byggeprojektet er bogført og aktiveret.

Det bemærkes for god ordens skyld, at der allerede er anmodet om bindende svar angående den momsmæssige behandling af omkostninger ved byggeprojektet. Der foreligger p.t. ikke svar på denne anmodning.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med "ja".

Indledningsvis bemærkes det, at der i Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.2.1.4 er anført følgende:

"Domstolspraksis syns at have vist en tendens til en udvikling af driftsomkostningsbegrebet fra en klar afgrænsning mellem drift og formue i retning af en udvidelse af fradragsmulighederne for erhvervsmæssige udgifter, der afholdes inden for de hidtidige naturlige rammer af en igangværende virksomhed."

Der er således domstolspraksis, der peger i retning af en lempeligere tolkning af fradragsmuligheden. Dette er ligeledes støttet af lovgivning eksempelvis vedtagelse af ligningslovens § 8 N.

Af L 104 2017/18 (udvidelse af fradragsret for erhvervsmæssige lønudgifter m.v.) udvides fradragsretten for lønudgifter ved ligningslovens § 8 N. Efter forslaget vil lønudgifter som udgangspunkt være fradragsberettigede, uanset om den pågældende medarbejder beskæftiger sig med opgaver relateret til virksomhedens løbende drift eller andre opgaver, der f.eks. er relateret til omstrukturering af virksomheden, når blot udgifterne er afholdt i virksomhedens interesse.

Formålet med bestemmelsen er på en enkel og administrerbar måde at indføre fradrag for de interne udgifter som virksomhederne afholder til løn til personer i ansættelsesforhold. Med indførelsen af bestemmelsen skabes der hjemmel til, at virksomhederne kan fradrage erhvervsmæssige lønudgifter til medarbejdere, uanset om medarbejderens arbejdsopgaver udelukkende har relation til driften, eller f.eks. vedrører udvidelse eller indskrænkninger af virksomhedens indkomstgrundlag.

Af bemærkningerne til lovforslaget anføres der et eksempel på aktiverede udgifter i forbindelse med virksomhedens anvendelse af egne medarbejdere til opførelse af en lagerhal. Det bemærkes, at der i denne situation fortsat ikke er direkte fradragsret for selve lønudgiften, uanset om det erhvervede aktiv er fradragsberettiget eller ej.

Der beskrives dermed i eksemplet fra lovforslaget den skattemæssige behandling i tilfælde af, at en bygning faktisk opføres og der dermed opstår et egentligt skattemæssigt aktiv. I tilfælde af, at der opføres en lagerhal, vil denne som udgangspunkt være afskrivningsberettiget efter afskrivningsloven og udgifter til egne medarbejdere i forbindelse med opførelse af lagerhallen vil som følge heraf fortsat skulle aktiveres og herefter afskrives, såfremt der er tale om en afskrivningsberettiget bygning.

I den konkrete situation effektueres opførelsen dog ikke, hvorfor de interne lønudgifter ikke kan henføres til en ejendom og dermed til aktivering af udgiften på en konkret bygning. Der er således ikke aktiveret udgifter til et anlægsaktiv, således som beskrevet i lovforarbejderne til ligningslovens § 8 N.

Udgiften vedrører aktiverede timer i forbindelse med byggeprojektet og relaterer sig til interne lønudgifter m.v. og lønudgifter til personer i ansættelsesforhold er efter ligningslovens § 8 N som udgangspunkt fradragsberettiget. Bestemmelsen giver adgang til at fradrage lønudgifter m.v., der vedrører etablering af ny virksomhed eller udvidelse af igangværende virksomhed, ligesom bestemmelsen også omfatter tilfælde, hvor etableringen eller udvidelsen ikke gennemføres, jf. f.eks. LSR af 3. juni 2019, j.nr. 16-1395737.

I denne sag fandt Landsskatteretten, at bestemmelsen giver adgang til at fradrage lønudgifter m.v., der vedrører etablering af ny virksomhed eller udvidelse af igangværende virksomhed, ligesom bestemmelsen også omfatter tilfælde, hvor etableringen eller udvidelsen ikke gennemføres.

Vi skal yderligere henvise til afgørelsen fra Landsskatteretten fra 2019, som netop præciserer, at ligningslovens § 8 N netop udvider fradragsretten i forhold til statsskattelovens § 6 a, ved ligeledes at omfatte etablerings- og udvidelsesomkostninger, der ikke gennemføres. Da der ikke i den konkrete situation er tale om en sammenlignelig situation som beskrevet i lovforarbejderne vedrørende lagerhallen, der faktisk opføres, må de interne udgifter med udgangspunkt i formålet med bestemmelsen efter vores opfattelse anses for at være en fradragsberettiget erhvervsmæssig lønudgift.

Som anført ovenfor, giver ligningslovens § 8 N hjemmel til fradrag af lønudgifter, uanset om medarbejderens arbejdsopgaver har relation til driften eller udvider eller indskrænker virksomhedens indkomstgrundlag.

Dette må efter vores vurdering medføre, at lønudgiften til egne medarbejdere i forbindelse med processerne forud for et byggeprojekt er omfattet - dels af ordlyden af ligningslovens § 8 N, men ligeledes af formålet med bestemmelsen. Da ligningslovens § 8 N er en særregel i forhold til statsskatteloven, har ligningslovens § 8 N forrang for statsskattelovens § 6 a, jf. lex specialis princippet.

Bestemmelsen udvider derfor rammen for lønudgifter i forhold til den gældende hjemmel ved de to højesteretsdommen SKM2017.512.HR og SKM2017.513.HR. Alene med henvisning til ligningslovens § 8 N er der derfor efter vores opfattelse fradrag for de aktiverede lønudgifter, jf. ligningslovens § 8 N.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at aktiverede løntimer for egne medarbejdere vedrørende et byggeprojekt kan anses for en fradragsberettiget lønudgift.

Begrundelse

Det er oplyst, at Spørger i 2017 igangsatte et projekt med at etablere nye produktionsfaciliteter i nærheden af de eksisterende produktionsfaciliteter. Intentionen var at udvide produktiviteten ved bl.a. at videreføre spørgers erfaringer med robotteknologi og automatiserede processer. Det er oplyst, at byggeprojektet var affødt af et ønske om at optimere den nuværende drift og at projektet ikke var en følge af introduktion af nye produkter eller etablering af nye markeder.

I slutningen af 2018 ansatte Spørger til byggeprojektet en projektleder, en teknisk chef og et antal ingeniører. Lønomkostningerne afholdt til de pågældende er regnskabsmæssigt aktiveret for perioden januar 2019 til sommeren 2020. Det er oplyst, at lønudgifterne er relateret til klargøring og projektudvikling af byggeprojektet.

I 2019 afholdt selskabet omkostninger til eksterne konsulenter, der havde til opgave at yde assistance i forbindelse med vurderingen af, hvorledes de kommende produktionsfaciliteter bedst kunne tilpasses selskabets eksisterende og fremtidige produktionsbehov. Derudover blev der også foretaget arkæologiske forundersøgelser af grundene, hvor de nye produktionsfaciliteter skulle ligge. I 2020 blev grundene ryddet for bygninger.

I 2020 blev det besluttet at udskyde projektet. Det er oplyst, at det er forventningen, at der vil gå flere år før der endeligt bliver taget stilling til grundenes fremtidige anvendelse.

Det er oplyst, at det stadig ligger som en mulighed, at der vil blive opført nye produktionsfaciliter som oprindelig planlagt. Projektet kan således ikke anses endeligt skrinlagt.

Der er efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, adgang til fradrag for udgifter til at erhverve, sikre og vedligeholde den skattepligtige indkomst. Der skal foreligge en aktuel, erhvervsmæssig begrundelse for afholdelse af udgiften.

Denne bestemmelse suppleres for så vidt angår lønudgifter af bestemmelsen i ligningslovens § 8 N.

Det lægges til grund for besvarelsen, at de af spørgsmålet omfattede lønudgifter skal henføres som anskaffelsessum for den bygning, der er påtænkt at huse de nye produktionsfaciliteter, måtte byggeprojektet blive realiseret.

Det følger af ligningslovens § 8 N, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages erhvervsmæssige lønudgifter til personer, der står i et ansættelsesforhold til den, der afholder udgifterne.

Af forarbejderne (L 104 2017/18) følger bl.a., at hensigten er generelt at udvide fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgifter, der ikke anses for løbende driftsomkostninger, men anlægsudgifter.

I de tilfælde, hvor en lønudgift skal tillægges anskaffelsessummen for et aktiv, kan udgiften dog ikke fradrages efter ligningslovens § 8 N. Det er ifølge lovforslaget ikke hensigten at ændre på den praksis, der gælder for lønudgifter

Som eksempel nævnes i forarbejderne det tilfælde, at virksomheden anvender egne medarbejderes arbejdskraft til opførelse af en ny lagerhal. I dette tilfælde kan lønudgifterne ikke fratrækkes direkte, men tillægges anskaffelsessummen for det pågældende aktiv (lagerhallen). I det omfang aktivet er afskrivningsberettiget, vil den samlede anskaffelsessum, hvori de interne lønudgifter indgår, herefter kunne fratrækkes løbende i form af skattemæssige afskrivninger.

Situationen er for nærværende, at byggeprojektet ikke kan anses for endeligt opgivet, jf. ovenfor. Det foreligger derfor stadig mulighed for, at en produktionsbygning vil blive opført. For det tilfælde, vil de aktiverede lønudgifter skulle indgå som anskaffelsessum for bygningen og de aktiverede lønudgifter vil ikke kunne bringes til fradrag - hverken efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a eller efter ligningslovens § 8 N.

For det tilfælde, at projektet endeligt opgives, vil udgifterne fra og med dette tidspunkt være forgæves afholdte anlægsudgifter (formueudgifter).

Forarbejderne til ligningslovens § 8 N nævner herom, at erhvervsmæssige lønudgifter også kan fratrækkes i de tilfælde, hvor overvejelserne om en udvidelse af en virksomhed ikke konkret effektueres, dvs. at lovforslaget også omfatter forgæves afholdte lønudgifter.

På baggrund af foranstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at forgæves afholdte erhvervsmæssige formueudgifter, om hvilke det kan lægges til grund, at de ikke vil kunne fradrages som driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, vil være omfattet af ligningslovens § 8 N.

Fra og med det tidspunkt, hvor byggeprojektet endeligt opgives, vil de aktiverede lønudgifter herefter kunne bringes til fradrag. Der er herved ikke taget stilling til, om fradrag skal ske efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, eller efter ligningslovens § 8 N.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej. Se dog sagsfremstilling og begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstillingen med den anførte begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Ligningslovens § 8 N

"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold, bestyrelseshonorarer og erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet eller bestyrelseshvervet."

Forarbejder

L 104 2017/18

(Almindelige bemærkninger)

"Højesteret har den 30. juni 2017 i to principielle domme fastslået, at der ikke er hjemmel i skattelovgivningen til at fradrage lønudgifter, der vedrører etablering af ny virksomhed eller udvidelse af eksisterende virksomhed. Det har imidlertid været en udbredt praksis blandt virksomhederne at fratrække lønudgifter i forbindelse med etablering og udvidelse af virksomhed. Dette kan til dels skyldes de administrative udfordringer, der er forbundet med at skulle opdele lønudgifter i en fradragsberettiget del og en ikke fradragsberettiget del, dels at virksomhederne kan have været af den opfattelse, at de pågældende lønudgifter var fradragsberettigede.

Regeringen har tidligere tilkendegivet, at virksomhedernes fradrag for lønudgifter skal sikres. Lovforslaget fremsættes for at udmønte dette initiativ. Det foreslås således at indføre hjemmel til, at virksomheder kan fratrække erhvervsmæssige lønudgifter til virksomhedens ansatte samt erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet.

Lovforslaget har til formål på en enkel og administrerbar måde at sikre virksomhederne fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter m.v., uanset om medarbejderne beskæftiger sig med virksomhedens løbende drift eller eksempelvis udfører arbejde i forbindelse med udvidelse af virksomheden.

Herudover har lovforslaget til formål at understøtte iværksætteri og vækst i de eksisterende virksomheder ved - på en enkel og administrerbar måde - at sikre fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgifter m.v., f.eks. når virksomheder skal etableres, eller når en eksisterende virksomhed skal udvides.

Etablering og udvidelse af virksomhed kan ske på flere måder, f.eks. ved erhvervelse af egentlig aktivitet (aktiver og passiver) eller ved erhvervelse af aktierne i et selskab. For at imødegå, at virksomhederne skal opdele medarbejdernes lønudgifter i en fradragsberettiget del og en ikke fradragsberettiget del, alt efter hvorledes aktiviteten erhverves, foreslås det, at fradragsretten sikres, uanset erhvervelsesformen.

(…)

Tilsvarende foreslås det, at erhvervsmæssige lønudgifter m.v. også kan fratrækkes i de tilfælde, hvor overvejelserne om udvidelse af virksomheden ikke konkret effektueres, dvs. at det foreslås også at give fradrag for såkaldte forgæves afholdte lønudgifter m.v.

Hensigten er ikke alene at udvide fradragsretten i forbindelse med etablering og udvidelse af virksomheden, men generelt at udvide fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgifter m.v., der ikke anses for løbende driftsomkostninger, men anlægsudgifter, herunder f.eks. lønudgifter i forbindelse med køb, salg og omstrukturering af virksomheden.

Eftersom det overordnede formål med lovforslaget er at sikre en enkel og administrerbar løsning for virksomhederne, foreslås det også at sikre fradragsretten for øvrige erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet. Dermed opstår der ikke tvivl om, hvorvidt f.eks. almindelige personaleomkostninger eller huslejeudgifter kun kan fratrækkes delvist i de tilfælde, hvor en eller flere medarbejdere har beskæftiget sig med eksempelvis omstrukturering eller udvidelse af virksomheden. Det er hensigtsmæssigt, at sådanne accessoriske interne udgifter kan fratrækkes, så virksomhederne ikke tvinges til at foretage en administrativt tung opdeling af udgifterne i en fradragsberettiget og en ikke-fradragsberettiget del.

(…)

2. Lovforslagets indhold

2.1. Gældende ret

Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst er fradrag for driftsomkostninger, dvs. de udgifter, der i løbet af året er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten - det såkaldte driftsomkostningsbegreb.

Driftsomkostningsbegrebet indebærer, at omkostninger forbundet med etablering og udvidelse af eksisterende virksomhed som udgangspunkt ikke er omfattet af fradragsretten, idet udgifterne ikke vedrører den løbende drift, men indkomstgrundlaget og dermed anses for ikke-fradragsberettigede anlægsudgifter. Det gælder uanset omkostningstypen, og sondringen omfatter således også lønudgifter til medarbejdere. Det samme gør sig gældende i situationer, hvor en eller flere medarbejdere har beskæftiget sig med overvejelser om indskrænkninger af virksomheden, hvis dette ikke kan siges at være begrundet i driftsmæssige hensyn. Ved indskrænkning forstås frasalg af en virksomhed eller en virksomhedsgren.

Såkaldte forgæves afholdte omkostninger kan som udgangspunkt heller ikke fratrækkes, hvis der ikke er den nødvendige forbindelse til den eksisterende drift. Det kan f.eks. være omkostninger, der er afholdt i forbindelse med overvejelser om at udvide virksomheden, men hvor udvidelsen ikke finder sted.

I det omfang en udgift både vedrører den løbende drift og f.eks. udvidelse af eksisterende virksomhed, medfører driftsomkostningsbegrebet, at udgiften principielt skal fordeles, således at den del, der vedrører den løbende drift, er fradragsberettiget, mens den del, der vedrører udvidelse af virksomhed, ikke kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Driftsomkostningsbegrebet stammer fra statsskattelovens indførelse i 1903. Historisk er det flere gange overvejet at ændre driftsomkostningsbegrebet, bl.a. for at åbne for fradrag for flere typer etableringsomkostninger, senest ved det daværende Skattelovråds driftsomkostningsbetænkning nr. 1221 fra 1991. Overvejelserne er dog aldrig blevet effektueret.

Selve driftsomkostningsbegrebet er imidlertid ikke statisk. Det har løbende udviklet sig og er således i høj grad praksisskabt.

Højesteret har ved en dom af den 29. november 2011 (SKM2012.13.HR) fastslået, at "ved "indkomsten" i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, må efter ordlyden forstås den skattepligtige indkomst, således at udgifter kan fradrages i den skattepligtige indkomst som driftsomkostninger, hvis de er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde den skattepligtige indkomst". Dermed kan udgifter, som er afholdt med henblik på at erhverve skattefri indtægter, som udgangspunkt ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette udgangspunkt gælder f.eks. udgifter, der er afholdt i forbindelse med opkøb af et andet selskab, der efterfølgende kvalificeres som et datterselskab, idet indtægter i form af udbytte og aktieavance ved et salg af datterselskabet er skattefri indkomst for selskabet.

Flere særregler i skattelovgivningen indeholder en særskilt fradragshjemmel, således at der gives fradrag for erhvervsmæssige udgifter, selv om disse ikke kan anses for egentlige driftsomkostninger i skatteretlig henseende. Et eksempel herpå er bestemmelsen i ligningslovens § 8 B om fradrag for forsknings- og udviklingsomkostninger, som også omfatter lønudgifter til ansatte forskere.

Højesteret har den 30. juni 2017 afsagt dom i sagerne SKM2017.512.HR og SKM2017.513.HR, der drejer sig om, hvorvidt to banker havde fradrag for lønudgifter til medarbejdere i forbindelse med udvidelse af eksisterende virksomhed. Højesteret udtalte, at udgifter til udvidelse af en virksomhed ud over dens hidtidige rammer ikke kan fradrages som driftsomkostninger, men må anses som etablerings- eller anlægsudgifter, og at der ikke er grundlag for at antage, at lønudgifter altid skal anses som driftsomkostninger. Der skal derfor foretages en - eventuelt skønsmæssig - fordeling, hvis en medarbejder udfører både driftsopgaver og opgaver, der ikke angår virksomhedens drift, herunder hvis medarbejderen har været beskæftiget med udvidelse eller forsøg på udvidelse af virksomheden ud over dens hidtidige rammer.

Højesteret tiltrådte, at begge bankers køb og forsøg på køb af dele af andre banker var udtryk for en - til dels forsøgsvis - udvidelse af deres virksomheder ud over virksomhedernes hidtidige rammer. De pågældende lønudgifter var derfor ikke fradragsberettigede driftsomkostninger.

Højesteret fastslog desuden, at der ikke forelå nogen fast administrativ praksis om fradragsret for lønudgifter til medarbejdere, der har været beskæftiget med virksomhedskøb eller lignende. Skattemyndighederne var derfor ikke afskåret fra uden forudgående offentlig tilkendegivelse at nedsætte bankernes fradrag for den del af lønudgifterne, som ikke var driftsomkostninger.

Selv om lønudgifter til medarbejdere i langt de fleste tilfælde er fradragsberettigede, viser dommene, at der efter gældende regler skal foretages en konkret vurdering af, om lønudgifterne er afholdt med henblik på at opnå løbende driftsindtægter, eller om de helt eller delvist er afholdt i forbindelse med etablering eller udvidelse af virksomheden. På baggrund af denne vurdering afgøres det konkret, om lønudgifterne er fuldt fradragsberettigede, delvist fradragsberettigede eller ikke fradragsberettigede. Der er således i udgangspunktet ikke forskel på den skatteretlige vurdering af lønudgifter og andre erhvervsmæssige udgifter, som afholdes af virksomheden. Det skal i alle tilfælde som udgangspunkt konkret vurderes, i hvilket omfang udgiften er fradragsberettiget.

Det er i øvrigt en forudsætning for at kunne fradrage driftsomkostninger, at omkostningen er henført til den rette omkostningsbærer, dvs. den skattepligtige juridiske eller fysiske person, som har den retlige forpligtelse til at afholde omkostningen. Det indebærer, at en omkostning og dermed fradragsretten ikke kan placeres vilkårligt i f.eks. et datterselskab i en koncern. Omkostningen skal bæres af det selskab, som er forpligtet til at afholde denne. Såfremt en omkostning for en given ydelse afholdes og dermed fratrækkes af et selskab i en koncern, mens andre selskaber i koncernen har nytte af denne ydelse, skal disse andre selskaber betale kompensation for ydelsen til det omkostningsbærende selskab på armslængdevilkår, dvs. vilkår som ville være blevet aftalt mellem uafhængige foretagender.

Som eksempel kan henvises til Højesterets dom af den 8. april 2009 gengivet i SKM2009.271.H, hvor to direktører opnåede en salgsbonus ved et succesfuldt salg af det selskab, de arbejdede i. Selskabet kunne ikke fradrage bonusudgiften, da den ikke fandtes at vedrøre selskabets drift. Udgiften måtte anses for afholdt i aktionærernes interesse.

2.2. Lovforslaget

2.2.1. Udgifter og situationer som omfattes af den foreslåede udvidelse af fradragsretten

Baggrunden for den foreslåede udvidelse af fradragsretten er ønsket om en enkel og administrerbar løsning, som skal modvirke, at det er nødvendigt at foretage en vanskelig sondring mellem lønudgifter, der har tilknytning til den løbende drift, og lønudgifter, der vedrører virksomhedens indkomstgrundlag som f.eks. løn til medarbejdere, der beskæftiger sig med indskrænkning eller udvidelse af en igangværende virksomhed. Uden den foreslåede lovændring ville der kunne opstå usikkerhed om, hvorvidt disse udgifter skulle fordeles i en fradragsberettiget del og en ikke-fradragsberettiget del alt afhængig af, om medarbejderne har beskæftiget sig med virksomhedens løbende drift eller f.eks. dens omstrukturering. Dette vurderes at ville medføre en utilsigtet administrativ byrde for virksomhederne og ville kunne medføre retssager mellem SKAT og virksomhederne om grænsedragningen. Det samme gør sig gældende for virksomhedens erhvervsmæssige udgifter til bestyrelsen.

Det foreslås at udvide fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold og erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet, således at disse udgifter også kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, selv om medarbejderen ikke eller kun delvist har beskæftiget sig med opgaver relateret til den løbende drift af virksomheden. På tilsvarende måde foreslås det at udvide fradragsretten for virksomhedens erhvervsmæssige udgifter til bestyrelseshonorar.

Forslaget har til formål at sikre en enkel og administrerbar skattemæssig løsning for virksomhederne, når fradragsretten for lønudgifterne m.v. skal opgøres.

Det foreslås, at erhvervsmæssige lønudgifter til personer i et ansættelsesforhold skal kunne fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, uanset om medarbejderen udelukkende beskæftiger sig med opgaver knyttet til virksomhedens løbende drift, opgaver af vekslende karakter eller opgaver, der overvejende eller udelukkende er relateret til forhold vedrørende virksomhedens indkomstgrundlag, f.eks. et forestående virksomhedsopkøb eller -salg eller omstrukturering. Der foreslås således en særregel, der generelt udvider fradragsretten for virksomhedens erhvervsmæssige lønudgifter, selv om de vedrører indkomstgrundlaget. Det samme gør sig gældende for virksomhedens udgifter til bestyrelseshonorarer. Det indebærer, at disse udgifter også kan fratrækkes i de tilfælde, hvor udgifterne ikke er knyttet til den løbende drift, men f.eks. er knyttet til indskrænkning, etablering eller udvidelse af virksomheden.

Den foreslåede udvidelse af fradragsretten omfatter som nævnt erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold og bestyrelseshonorarer. Hermed menes udgifter, der afholdes direkte til fordel for virksomhedens egne ansatte og bestyrelsesmedlemmer, såsom løn, vederlag, bonus og lønaccessorier (kursusudgifter, fri telefon m.v.). Den foreslåede udvidelse af fradragsretten medfører ikke en udvidelse af typen af omkostninger, der efter gældende regler er fradragsberettigede. Der vil således fortsat ikke være fradrag for f.eks. cigaretter eller snus til medarbejdere, idet fradragsretten for sådanne udgifter generelt er ophævet med en særbestemmelse i ligningslovens § 8 T.

Forslaget går således ikke ud på at udvide omfanget af lønudgiftstyper, der er fradrag for. De lønudgiftstyper, som allerede efter gældende regler kan fratrækkes som driftsomkostninger, vil med den foreslåede udvidelse af fradragsretten også kunne fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, selvom der er tale om anlægsudgifter.

Det foreslås også, at virksomhedens erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet eller bestyrelseshvervet kan fratrækkes, uanset hvilke arbejdsopgaver medarbejderen eller bestyrelsesmedlemmet er beskæftiget med. Hermed menes erhvervsmæssige udgifter, der afholdes i selskabets interesse i naturlig forbindelse til ansættelsesforholdet, f.eks. udgifter til personalekaffe, kontorartikler eller husleje vedr. de lokaler, der anvendes i forbindelse med f.eks. arbejde med omstrukturering af virksomheden. Det omfatter også f.eks. rejseudgifter til forhandlingsmøder eller lignende, der er afholdt med henblik på udvidelse eller indskrænkning af virksomheden. Det samme gør sig gældende for rejseudgifter til markedsundersøgelser af nye potentielle markeder.

Der er tale om en generel udvidelse af fradragsretten, der som anført ikke kun gælder lønudgifter m.v. i forbindelse med udvidelse af virksomheden, men også lønudgifter og bestyrelseshonorar relateret til omstrukturering og salg af dele af virksomheden. Virksomhedens lønudgifter m.v. til såkaldte "Investor Relations" aktiviteter og lønudgifter afholdt i forbindelse med selskabets børsintroduktion vil som udgangspunkt også være omfattet af den foreslåede udvidelse af fradragsretten.

Den foreslåede lovændring sigter ikke på at udvide omfanget af udgiftstyper, som efter gældende ret er fradragsberettigede, men alene at sikre en naturlig sammenhæng mellem den foreslåede fradragsret for selve de afholdte lønudgifter og de øvrige erhvervsmæssige udgifter, som afholdes i naturlig tilknytning til ansættelsesforholdet.

Det er under alle omstændigheder en forudsætning for fradrag, at der er tale om erhvervsmæssige udgifter, som er afholdt i virksomhedens interesse. Med erhvervsmæssige udgifter menes i denne sammenhæng udgifter, som virksomheden afholder med det formål at understøtte driften af virksomheden på såvel kort som lang sigt. Hvis virksomheden ikke har interesse i lønudgiftens afholdelse, vil den fortsat ikke være fradragsberettiget. Heri ligger også, at udgiften ikke må være afholdt udelukkende i aktionærens interesse, og at virksomheden skal kunne anses for rette omkostningsbærer. Eksempelvis har virksomheden fortsat ikke fradragsret for lønudgiften til en gartner, hvis eneste opgave er at passe hovedaktionærens private have. Dækker den afholdte lønudgift over såvel privat som erhvervsmæssigt udført arbejde, vil lønudgiften skulle opdeles i en privat og erhvervsmæssig del, hvor den private del fortsat ikke vil være fradragsberettiget.

Da forslaget har til formål at give virksomhederne et så enkelt regelsæt som muligt at administrere efter, foreslås det også, at udvidelsen af fradragsretten skal gælde virksomhedens erhvervsmæssige lønudgifter og bestyrelseshonorarer m.v., selv om overvejelserne om eksempelvis udvidelse af virksomheden ikke udmøntes konkret. Dermed kommer den foreslåede udvidelse af fradragsretten også til at omfatte såkaldte forgæves afholdte lønudgifter, som er afholdt i bestræbelserne på at udvide virksomheden, men hvor udvidelsen aldrig effektueres.

(…)

2.2.2. Udgifter som ikke omfattes af den foreslåede udvidelse af fradragsretten

Den foreslåede udvidelse af fradragsretten omfatter alene lønudgifter m.v. til virksomhedens egne medarbejdere i ansættelsesforhold, men derimod ikke virksomhedens udgifter til eksterne konsulenter og rådgivere m.v. Fradragsretten for disse udgifter skal vurderes som hidtil, dvs. det er fortsat nødvendigt at vurdere, om eksterne udgifter er afholdt som en løbende driftsomkostning og dermed er fradragsberettigede, eller om udgiften er en anlægsudgift og dermed ikke er fradragsberettiget. Baggrunden er, at virksomhederne ikke antages at have samme administrative vanskeligheder med at udskille eksterne udgifter som med at udskille interne lønudgifter m.v. til egne medarbejdere i en del, der er fradragsberettiget, og en del, der ikke er fradragsberettiget.

Det er endvidere ikke hensigten at ændre på den gældende praksis, som bl.a. er kommet til udtryk i SKM2013.357·ØLR, hvor et selskab ikke havde fradragsret for udgifter til salgsbonus til visse medarbejdere som en driftsomkostning. Aftalen om salgsbonus var indgået i form af en særskilt aftale (et tillæg til ansættelseskontrakten) med de pågældende ansatte. Udgifterne var afholdt som konsekvens af et udefra kommende tilbud om overtagelse af aktierne i selskabet. Landsretten fandt, at dette tilbud måtte anses for rettet mod selskabets aktionærer, og at udgifterne således ikke havde den fornødne tilknytning til selskabets drift. Forslaget har således ikke til formål at udvide den gældende fradragsret for bonus til medarbejdere i salgssituationer, dvs. hverken i den situation, hvor der er overvejelser om salg af selve virksomheden, eller i den situation, hvor salget faktisk gennemføres, idet disse situationer ikke kan antages at være i virksomhedernes interesse, men derimod ejernes. Dermed kan virksomheden ikke anses for rette omkostningsbærer af udgiften til en salgsbonus.

I de tilfælde, hvor en lønudgift m.v. skal lægges til anskaffelsessummen for et aktiv, kan udgiften ikke fradrages efter den foreslåede bestemmelse, idet der ikke skal kunne opnås dobbeltfradrag.

Lønudgifter kan heller ikke vilkårligt placeres i et selskab i en koncernstruktur med henblik på at opnå fradrag blot som følge af den foreslåede udvidelse af fradragsretten, hvis selskabet ikke er den naturlige omkostningsbærer af disse lønudgifter.

Hvis et ejendomsselskab og et advokatselskab er ejet af samme person men ikke indgår i sambeskatning, vil det ikke efter forslaget indebære, at ejendomsselskabet får fradrag for udgifter, der betales til advokatselskabet for arbejde i forbindelse med udvidelse af ejendomsselskabets virksomhed, idet der er tale om eksterne udgifter."

[Særlige bemærkninger]

"Til § 1

Det følger af driftsomkostningsbegrebet i statsskattelovens § 6, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Det indebærer, at virksomheder ikke kan fradrage udgifter, der vedrører indkomstkilden, f.eks. udgifter afholdt med henblik på etablering eller udvidelse af eksisterende virksomhed, medmindre der er indført særskilt hjemmel hertil i lovgivningen, jf. også afsnit 2.1. i lovforslaget om gældende ret.

Det er med Højesterets to principielle domme af den 30. juni 2017 fastslået, at der ikke er hjemmel i skattelovgivningen til at fradrage lønudgifter, der vedrører etablering af ny virksomhed eller udvidelse af eksisterende virksomhed.

Lovforslaget har ikke til formål at ændre i statsskattelovens driftsomkostningsbegreb. I stedet foreslås det i stk.1 at indføre en særskilt hjemmel i ligningslovens § 8 N, der giver fradragsret for erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold og erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet. Efter forslaget vil denne type udgifter være fradragsberettigede, uanset om den pågældende medarbejder beskæftiger sig med opgaver relateret til virksomhedens løbende drift eller andre opgaver, der f.eks. er relateret til omstrukturering af virksomheden, når blot udgifterne er afholdt i virksomhedens interesse.

Den foreslåede udvidelse af fradragsretten for lønudgifter m.v. har til formål på en enkel og administrerbar måde at indføre fradrag for de interne udgifter, som virksomhederne afholder til løn til personer i ansættelsesforhold. Den foreslåede udvidelse af fradragsretten indebærer, at virksomheden ikke skal fordele disse udgifter i en fradragsberettiget og ikke-fradragsberettiget del, selv om medarbejderne udfører opgaver, som ikke omfattes af driftsomkostningsbegrebet i statsskattelovens § 6. Med indførelsen af bestemmelsen skabes der hjemmel til, at virksomhederne kan fradrage erhvervsmæssige lønudgifter til medarbejdere, uanset om medarbejderens arbejdsopgaver udelukkende har relation til driften eller f.eks. vedrører udvidelse eller indskrænkninger af virksomhedens indkomstgrundlag. Det samme gør sig gældende for virksomhedens erhvervsmæssige bestyrelseshonorarer og evt. andre udgifter med tilknytning til bestyrelseshvervet.

Ud over forslaget om at indføre fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold og til bestyrelseshonorar foreslås det at indføre fradrag for erhvervsmæssige udgifter med tilknytning til ansættelsesforholdet og bestyrelseshvervet. Det indebærer, at virksomhederne undgår at skulle opgøre disse udgifter særskilt, hvis eksempelvis medarbejderne udfører opgaver, som ikke udelukkende er relateret til den løbende drift. Som eksempler på erhvervsmæssige udgifter knyttet til ansættelsesforholdet kan bl.a. nævnes husleje, kaffe, opvarmning af bygning og rejseomkostninger.

Det er vurderingen, at det ikke vil lette virksomhedernes administrative byrder i tilstrækkelig grad, hvis virksomhedernes fradragsret afhænger af, om udvidelsen af virksomheden struktureres på den ene eller anden måde. Det foreslåede i stk. 1 vil indebære, at fradragsretten for ovennævnte udgifter skal gælde, uanset om der er tale om erhvervelse af egentlig aktivitet (aktiver og passiver) eller erhvervelse af aktier i et selskab, der efterfølgende kvalificeres som et datterselskab. Fradragsretten foreslås også at omfatte lønudgifter m.v. til erhvervelse af aktier i selskaber, der er beliggende i en anden stat end Danmark.

Tilsvarende indebærer den foreslåede stk. 1, at fradragsretten omfatter lønudgifter samt accessoriske udgifter, der er afholdt, når en eller flere medarbejdere har beskæftiget sig med overvejelser om indskrænkninger af virksomheden. Det vil sige, at erhvervsmæssige lønudgifter og erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet også er fradragsberettigede i de situationer, hvor der sker frasalg af en del af virksomheden. Det er ikke afgørende for fradragsretten, om frasalget sker i form af salg af aktivitet eller af aktierne i et datterselskab.

Det foreslås endvidere i stk. 1, at fradragsretten også udvides til at omfatte de tilfælde, hvor udvidelsen eller indskrænkningen af virksomheden ikke effektueres. Dermed skal virksomhederne ikke opgøre forgæves afholdte lønudgifter samt accessoriske udgifter med tilknytning til ansættelsesforholdet særskilt, selv om omstruktureringen af virksomheden ikke gennemføres.

(…)

I nogle tilfælde fratrækkes lønudgifter m.v. ikke i det år, de er afholdt, men der foretages en såkaldt aktivering af udgifterne. Det gælder f.eks., når virksomheden anvender egne medarbejderes arbejdskraft til opførelse af en ny lagerhal. I dette tilfælde kan lønudgifterne ikke fratrækkes direkte, men tillægges anskaffelsessummen for det pågældende aktiv (lagerhallen), som arbejdskraften er anvendt til. I det omfang det pågældende aktiv er afskrivningsberettiget, vil den samlede anskaffelsessum, hvori de interne lønudgifter indgår, herefter kunne fratrækkes løbende i form af skattemæssige afskrivninger.

Det er ikke hensigten med lovforslaget at ændre på den praksis, der gælder for aktivering af lønudgifter m.v., og det ikke er hensigten, at der i nogen tilfælde skal opnås dobbeltfradrag. I tilfælde, hvor lønudgifterne skal aktiveres, vil der således fortsat ikke være fradragsret for selve lønudgifterne, uanset om det erhvervede aktiv er afskrivningsberettiget eller ej.

(…)"