Spørgsmål:

1. Er Skatterådet enig i, at H1 ikke er et transparent selskab?
2. Hvis ja til spørgsmål 1, er Skatterådet så enig i, at indgangsværdien af anparterne i H1 efter aktieavancebeskatningslovens § 37 kan opgøres til indre værdi i selskabet?
3. Er Skatterådet enig i, at når A bliver skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, kan hans tilgodehavende i H1 pr. indflytterdatoen i Danmark udtages uden dansk beskatning?
4. Er Skatterådet enig i, at hvis A efter flytningen af skattemæssigt hjemsted til Danmark opnår et tab på sin fordring i H1, kan dette tab fratrækkes efter kursgevinstloven?

Svar:

1. Ja
2. Ja, se dog indstilling og begrundelse
3. Nej
4. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgerens repræsentant har i anmodningen om bindende svar oplyst følgende:

Fakta i sagen

Den xx. xxx 2019 indgår A en såkaldt Design Cooperation Agreement med det kinesiske firma G1, jf. bilag 1, som er en hensigtserklæring om at samarbejde.

A udrejser af Danmark xxx 2019 - hvor han bliver skattemæssigt hjemmehørende i Dubai.

Dubai-selskabet H1 bliver stiftet xx. xxx 2019.

Den xx. xxx 2019 indgår H1 en kontrakt med G2 - og betaling foretages december 2019, hvor der modtages xxx.xxx US-dollars fra G2

Xxx 2020 påbegynder A at arbejde uformelt for G1, men projektet starter først formelt i xxx 2020, hvor A via wechat får godkendelse til at starte projektet.

Xxx 2020 stopper videre samarbejde, da projektet hovedsageligt er færdiggjort og da covid-19 restriktionerne vanskeliggør ind- og udrejse til Kina. G1 viderefører derfor projektet alene, og der indgås aftaler omkring betaling. I e-mail af xx. xxx 2020 tilbydes A x.xxx.xxx RMB/Yuan - og d. xx. Xxx 2020 underskriver parterne aftalen "Supplemental Agreement to the Design Cooperation, jf. bilag 3.

Her aftales det, at vederlaget for det udviklede designprojekt udgør x.xxx.xxx yuan. Den nye betalingsaftale indgås med H1 - og ikke A personligt. Beløbet bliver ifølge aftalen betalt i 5 rater, jf. nedenfor

December 2020	xxx.xxx
December 2021	xxx.xxx
December 2022	xxx.xxx
December 2023	xxx.xxx
December 2024	xxx.xxx
Samlet	x.xxx.xxx

Første afdrag modtages d. 31. december 2020, men hele vederlaget på x.xxx.xxx yuan indtægtsføres i 2020- regnskabet - og der er i 2020-regnskabet afsat skyldigt udbytte til ene-aktionæren A, der indebærer, at hele den frie egenkapital udloddes pr. 31. december 2020, hvilket er xxx.xxx US dollars.

I bogføringen, der slutter pr. 17. februar 2021, er skyldig dividende opgjort til xxx.xxx US dollars.

Resten vil blive udbetalt så hurtigt, som det er muligt.

A ønsker at flytte hjem til Danmark den xx. xxx 2021 uden at likvidere selskabet H1. Selskabet bliver kun holdt i live for at modtage de sidste 4 betalinger fra G1. Når den sidste betaling bliver modtaget, vil selskabet blive likvideret.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgerens repræsentant har i anmodningen om bindende svar fremført følgende:

Ad spørgsmål 1

Skatterådet har i SKM2014.620.SR udtalt, at LLC-selskaber fra Dubai skal anses for selvstændige juridiske enheder. Afgørelsen ses ikke at være underkendt af efterfølgende afgørelser. Spørgsmål 1 bør således besvares med et "Ja".

Ad spørgsmål 2

H1 er reelt uden aktivitet, hvorfor en værdiansættelse til indre værdi bør kunne accepteres. Spørgsmål 2 bør således besvares med et "Ja".

Ad spørgsmål 3

Det er i dansk skatteret anerkendt, at et hovedaktionærselskab kan have en gæld til sin hovedaktionær, som anerkendes skattemæssigt. Spørgsmål 3 bør således besvares med et "Ja".

Ad spørgsmål 4

Som det fremgår af den seneste bogføring for H1, er der næppe aktiver nok til at få dækket fordringen fuldt ud.

Hvis dette sker, bør fordringstabet være fradragsberettiget efter kursgevinstloven, hvis tabet er realiseret efter A er blevet skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Spørgsmål 4 bør således besvares med et "Ja".

Spørgerens repræsentant har i høringssvar af 7. juli 2021 fremført følgende:

"Ad spørgsmål nr. 1:

Enig.

Ad spørgsmål nr. 2:

Ifølge seneste årsrapport pr. 31. december 2020 er egenkapitalen xx.xxx USD, men ifølge bogføringen pr. 17. februar 2021 er egenkapitalen negativ med xx.xxx USD.

I sin indstilling skriver Skattestyrelsen, at pr. 17. februar 2021 udgjorde aktiverne xxx.xxx USD, men gælden udgjorde xx.xxx USD.

Dette er en fejllæsning af regnskabet. Aktiverne udgør, ifølge bogføringen pr. 17. februar 2021, xxx.xxx USD og passiverne xxx.xxx USD.

Tilgodehavende på xxx.xxx USD er dog et tilgodehavende i den kinesiske valuta - Yuan - der blot pr. 17. februar 2021 havde en dollarværdi på xxx.xxx USD.

Det kan således ikke udelukkes, at selskabet pr. 1. december 2021 har en positiv egenkapital. Med ovennævnte fakta-rettelser antager jeg, at Skatterådet er enig i min besvarelse af spørgsmål 2.

Ad spørgsmål nr. 3:

A har et udbyttetilgodehavende på xxx.xxx dollars i H1 pr. indflytterdagen i Danmark den xx. xxx 2021. Valutakursudsving på dette tilgodehavende skal selvfølgelig beskattes.

Men hvis H1 blot udbetaler xxx.xxx USD - eller et mindre beløb fordi selskabet er insolvent - skal der ikke ske kursgevinstbeskatning, udover valutakursudsving, når H1 indfrier gælden til A. Tilgodehavendet er jo stiftet til kurs 100 og bliver indfriet til kurs 100 eller mindre.

Jeg forstår Skattestyrelsens indstilling således, at hvis kursværdien af udbytte-tilgodehavende pr. indflytterdagen er xx,x pct (xxx.xxx dollars/xxx.xxx dollars) - og H1 efterfølgende indfrier til kurs 100 - f.eks. fordi Yuan-kursen stiger - skal A kursgevinstbeskattes med x,x % (100- xx,x pct.).

Jeg er enig i disse betragtninger, hvis A sælger sit tilgodehavende til uafhængig tredjemand til kurs 100, men hvis H1 blot betaler A xxx.xxx USD - og dermed indfrier gælden til kurs 100, er der ikke basis for en kursgevinstbeskatning på x,x %, jf. SKM2003.179.LSR.

EU-retten har også udtalt, at indgangsværdier/udgangsværdier kun må bruges til at foretage en korrekt landeopdeling af gevinster/tab - men ikke må skabe fiktive gevinster."

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at H1 ikke er et transparent selskab.

Begrundelse

Det fremgår af de modtagne stiftelsesdokumenter, at H1 blev stiftet xx. xxx 2019 som et ’Limited Liability Company’ i Dubai, Forenede Arabiske Emirater.

Selskabet er stiftet som et ’Free Zone Company’, hvilket bl.a. betyder, at selskabet er fritaget for skat.

Der er udstedt x.xxx aktier i selskabet til en nominel værdi af xxx AED pr. aktie. Samtlige aktier ejes af Spørger, der er bosiddende i Dubai, men ønsker at flytte til Danmark pr. xx. xxx 2021.

Af stiftelsesdokumenterne fremgår bl.a. også,

• at selskabet skal have mindst en aktionær,
• at aktionærernes hæftelse er begrænset til den indskudte aktiekapital og hæfter ikke personligt for selskabets forpligtelser,
• at selskabet kun må have en aktieklasse og
• at ledelsen (’General Manager’) i selskabet er Spørger, der repræsenterer selskabet, kan indgå aftaler, handler m.v. på selskabets vegne.

Af selskabets vedtægter fremgår bl.a., at:

• Selskabet må ikke udstede ihændehaveraktier,
• selskabets ledelse skal bestå af mindst en person,
• selskabet skal årligt udarbejde en resultatopgørelse og balance,
• selskabet skal udarbejde et årsregnskab, hvis omsætningen overstiger xxx.xxx AED,
• selskabet må ikke foretage udlodninger til aktionærerne andet end fra overskud, kapitalnedsættelse eller ved likvidation,
• selskabets ledelse skal sikre, at der udpeges en likvidator ved likvidation/opløsning, der bl.a. skal sikre at der kun sker udlodning af overskydende kapital til aktionærerne og
• selskabet skal til enhver tid overholde ’UAE Federal Law No. (2) of 2015 concerning Commercial Companies’.

Det fremgår ikke af stiftelsesdokumenterne eller vedtægterne, hvorledes overskud skal fordeles, hvis selskabet havde flere aktionærer. Dette fremgår dog af ’UAE Federal Law No. (2) of 2015’, hvor følgende er anført:

“Article 29- Distribution of the Profits and Losses

1 - If the company's Memorandum of Association does not stipulate the proportion of a partner in the profits or losses, his share thereof shall be pro rata to his stake in the capital. (…)"

Loven indeholder desuden regler om LLC-selskabers afholdelse af generalforsamling, ledelsen m.v.

Spørger ønsker at få bekræftet, at selskabet ikke er et transparent selskab.

I dansk ret anses udenlandske enheder, der organisatorisk svarer til enheder omfattet af selskabsskattelovens § 1, for at være selvstændige skattesubjekter med dansk skatteretsevne, jf. eksempelvis SKM2020.523.ØLR, SKM2018.490.SR, SKM2017.681.SR, SKM2014.620.SR og TfS 1997, 506 H.

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2, har følgende ordlyd:

"Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

1. indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber,
2. andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C og registrerede selskaber med begrænset ansvar, (…)"

Vurderingen af, om H1 er en enhed omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, eller en skattemæssig transparent enhed, skal foretages efter dansk ret, selv om der er tale om en udenlandsk enhed, jf. bl.a. SKM2018.376.HR og SKM2015.9.HR.

I Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.D.1.1.3, er det beskrevet, hvordan vurderingen i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, foretages. Der fremgår bl.a. følgende:

"Om der foreligger et selskab, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, må afgøres ud fra en samlet konkret vurdering. Af væsentlig betydning for denne vurdering er selskabets vedtægter og hensigten med dets virksomhed, men derudover kan nedennævnte forhold være af betydning for vurderingen. Det bemærkes, at de nævnte forhold ikke er udtryk for en udtømmende liste. Endelig bemærkes, at et enkelt af disse forhold ikke kan være ubetinget afgørende.

(…)

Ved vurderingen kan følgende tale for, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

1) ingen af deltagerne hæfter personligt
2) fordeling af overskuddet sker i forhold til den af deltagerne indskudte kapital
3) det årlige overskud fordeles på grundlag af omsætningen, men en eventuel likvidationsudlodning baseres på kapitalens størrelse
4) selvstændige vedtægter
5) særskilt regnskab
6) særskilte foreningsorganer, som med bindende virkning kan handle, også for de medlemmer, som ikke er med i ledelsen
7) mulighed for udvidelse af medlemskredsen
8) bestemmelse om, hvad der skal ske med formuen ved det enkelte medlems udtræden eller ved enhedens opløsning
9) indskudskapital (kan enten være nominelt angivet til en bestemt størrelse, eller der kan være tale om vekslende indskudskapital).

Følgende kan tale imod, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

• fordeling af både overskud og af likvidationsprovenu foretages på grundlag af omsætningen (kooperativ virksomhed)
• èn eller flere hæfter personligt
• ingen fordeling af overskud finder sted i forhold til kapitalindskuddet
• overskuddet anvendes til almennyttige eller almenvelgørende formål.

Selv om et udenlandsk selskab primært er stiftet af skattemæssige årsager, udelukker det ikke, at selskabet efter dansk skatteret skal anses som et selvstændigt skattesubjekt. Se bl.a. TfS 1997, 506 H. (…)"

H1 er et i Dubai, Forenede Arabiske Emirater, indregistreret selskab med begrænset hæftelse og selskabets overskud fordeles i forhold til aktionærernes indskudte kapital. Selskabet er dermed som det klare udgangspunkt et selvstændigt skattesubjekt, jf. TfS 1997, 506 H samt ordlyden af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Som det fremgår ovenfor, beror kvalifikationen dog på en samlet konkret vurdering af selskabets forhold.

Ud fra samlet konkret vurdering af de foreliggende oplysninger er det Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet er et selvstændigt skattesubjekt, der kan ligestilles som et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Dette understøttes bl.a. af, at der er udarbejdet selvstændige vedtægter for selskabet, der er bestemmelser omkring indskudskapitalen, bestemmelser om ledelsesorganer samt bestemmelser omkring likvidation/opløsning af selskabet.

Det bemærkes, at Spørgers repræsentant mener, at spørgsmålet kan bekræftes, idet Skatterådet i SKM2014.620.SR har udtalt, at LLC-selskaber fra Dubai skal anses for selvstændige juridiske enheder, og dette ikke er underkendt ved senere afgørelser.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at som det fremgår ovenfor er det en konkret vurdering, hvorvidt et udenlandsk registreret selskab kan anses som en selvstændig juridisk enhed efter dansk skatteret.

Det er således ikke korrekt, når Spørgers repræsentant anfører, at Skatterådet i SKM2014.620.SR har udtalt, at LLC-selskaber fra Dubai skal anses for selvstændige juridiske enheder. Det fremgår derimod af afgørelsen, at: "På baggrund af en samlet konkret vurdering af de fremsendte oplysninger og strukturen generelt i C LLC, er det SKATs opfattelse, at C LLC kan ligestilles som et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2" (Skattestyrelsens understregninger).

Skattestyrelsen bemærker slutteligt, at H1 kan blive fuldt skattepligtigt til Danmark ved Spørgers flytning til Danmark, jf. reglerne om ledelsens sæde i selskabsskattelovens § 1, stk. 6. Skattestyrelsen har dog ikke taget stilling til dette forhold.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Hvis der svares ja til spørgsmål 1, ønskes det bekræftet, at indgangsværdien af anparterne i H1 efter aktieavancebeskatningslovens § 37 kan opgøres til indre værdi i selskabet.

Begrundelse

Indgangsværdien af Spørgerens anparter i H1 er værdien af aktierne på tilflytningsdagen, jf. aktieavancebeskatningslovens § 37.

Ifølge den indsendte statusopgørelse pr. 17. februar 2021 udgjorde selskabets aktivmasse pr. 17. februar 2021 i alt xxx.xxx USD, medens selskabets gæld udgjorde xxx.xxx USD. Selskabets regnskabsmæssige egenkapital udgjorde således minus xx.xxx USD. Aktiekapitalen udgør xx.xxx USD.

Selskabets aktivmasse på xxx.xxx USD er et tilgodehavende i kinesiske yuan.

Ifølge regnskabet består selskabets gæld af skyldigt udbytte til betaling (dividend payable - xxx.xxx USD) og påløbne omkostninger (accrued expenses - x.xxx USD).

Det kan ikke udelukkes, at selskabet pr. 1. december 2021 vil have en positiv egenkapital.

Da selskabet er under afvikling, er der ikke grundlag for at statuere en goodwill.

Efter Skattestyrelsens opfattelse kan værdien af aktierne på tilflytningsdagen derfor sættes til selskabets regnskabsmæssige egenkapital, idet værdien af aktierne dog ikke kan blive negativ.

Der er ikke taget stilling til, hvorvidt de i regnskabet anførte værdiansættelser vil kunne anerkendes skattemæssigt.

Ifølge Det centrale Skatteyderregister er Spørgeren tidligere tilflyttet Danmark den xx. xxx 2015 og er fraflyttet den xx. xxx 2019. Det er oplyst, at selskabet er stiftet den xx. xxx 2019. På fraflytningstidspunktet havde Spørgeren imidlertid ikke været skattepligtig til Danmark i i alt mindst 7 år indenfor de seneste 10 år før skattepligtsophøret, og der er derfor allerede som følge heraf ikke foretaget fraflytterbeskatning efter aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, jf. stk. 3. Der skal derfor ikke foretages regulering af anskaffelsessummen ved tilflytning efter aktieavancebeskatningslovens § 39 B, stk. 1. Den skattemæssige anskaffelsessum af anparterne vil herefter være handelsværdien på tilflytningstidspunktet.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja, se dog indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at når A bliver skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, kan hans tilgodehavende i H1 pr. indflytterdatoen i Danmark udtages uden dansk beskatning.

Begrundelse

Spørgerens tilgodehavende på tilflytningstidspunktet skal opgøres som værdien af fordringen på dette tidspunkt, jf. kursgevinstlovens § 36, stk. 1.

Ifølge kursgevinstlovens § 26, stk. 1-2, skal gevinst eller tab opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen.

Hvis der ved udtagelsen opstår en gevinst som følge af, at værdien af fordringen på udtagelsestidspunktet overstiger værdien på tilflytningstidspunktet, er gevinsten skattepligtig, jf. kursgevinstlovens § 14, stk. 1. Det gælder, uanset om gevinsten skyldes ændring af valutakursen eller ændring af fordringens værdi i øvrigt. En gevinst er dog kun skattepligtig, hvis årets nettogevinst eller nettotab sammenlagt med nettogevinster og nettotab på gæld i fremmed valuta, og gevinst og tab på investeringsbeviser i obligationsbaserede investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. aktieavancebeskatningsloves § 22, overstiger 2.000 kr.

Det er oplyst, at der ifølge den seneste bogføring for H1 næppe er aktiver nok til at få dækket fordringen fuldt ud. Det betyder, at fordringens værdi på tilflytningstidspunktet næppe er kurs pari. Der vil derfor opstå en kursgevinst, hvis fordringen udtages til kurs pari (medmindre en ændring af valutakursen medfører, at der alligevel ikke opstår nogen kursgevinst).

Tilføjelse som følge af høringssvar fra Spørgerens repræsentant

Spørgerens repræsentant har fremført, at der efter hans opfattelse ikke skal ske kursgevinstbeskatning udover valutakursudsving, hvis H1 blot betaler Spørgeren gælden til kurs 100, som fordringen er stiftet til. Spørgerens repræsentant henviser i den forbindelse til SKM2003.179.LSR.

Spørgerens repræsentant har endvidere fremført, at EU-retten har udtalt, at indgangsværdier kun må bruges til at foretage en korrekt landeopdeling af gevinster/tab, men ikke til at skabe fiktive gevinster.

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at Østre Landsret ved dom af 30. juni 2011 (SKM2011.595.ØLR) udtrykkeligt fastslog, at den skattepligtige gevinst ved salg af investeringsbeviser for en tilflytter skulle opgøres på grundlag af værdien på tilflytningstidspunktet, uanset at den faktiske anskaffelsessum var højere, jf. aktieavancebeskatningslovens § 37. Der skete således beskatning af den værdistigning på investeringsbeviserne, der var indtruffet, efter at den pågældende skatteyder var tilflyttet Danmark. Landsretten fastslog endvidere, at bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 37 ikke var i strid med EU-retten, idet der skete en fordeling af beskatningskompetencen mellem de pågældende lande i overensstemmelse med den periode, hvor den pågældende skatteyder opholdt sig her i landet.

Landsskatteretten har ved kendelse af 13. marts 2003 (SKM2003.179.LSR) ligeledes fastslået, at der kan ske beskatning af den værditilvækst, der har været på en livsforsikring efter skatteyderens tilflytning til Danmark.

Der ses herefter ikke at være holdepunkter for at antage, at den skattemæssige anskaffelsessum for den i nærværende sag omhandlede fordring ikke skulle være handelsværdien af fordringen på tilflytningstidspunktet, jf. kursgevinstlovens § 36, stk. 1. Det ses ikke at have betydning, om fordringen sælges til en uafhængig tredjemand, eller om gælden bliver indfriet til kurs 100.

Høringssvaret kan derfor ikke medføre nogen ændring af Skattestyrelsens indstilling til svar på spørgsmål 3.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at hvis A efter flytningen af skattemæssigt hjemsted til Danmark opnår et tab på sin fordring i H1, kan dette tab fratrækkes efter kursgevinstloven.

Begrundelse

Det er oplyst, at Spørgeren er eneaktionær i H1. Spørgeren ejer således mindst 25 pct. af aktiekapitalen og råder over mere end 50 pct. af stemmeværdien i selskabet. Aktierne er derfor omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 4.

Ifølge kursgevinstlovens § 14, stk. 2, kan tab på fordringer på selskaber, hvorover den skattepligtige har eller har haft en indflydelse som omhandlet i aktieavancebeskatningslovens § 4, ikke fradrages. For fordringer i fremmed valuta opgøres det ikke fradragsberettigede tab dog på grundlag af valutakurserne på tidspunktet for fordringens erhvervelse.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, og stk. 6

Stk. 1. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

1)      indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber,

2)      andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C og registrerede selskaber med begrænset ansvar,

(…)

Stk. 6.  Selskaber og foreninger m.v. omfattet af stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende her i landet, hvis selskabet eller foreningen m.v. er registreret her i landet eller har ledelsens sæde her i landet. Bestemmelsen i 1. pkt. finder dog ikke anvendelse på et selskab eller en forening mv., som er omfattet af fuld skattepligt i en fremmed stat efter denne stats skatteregler, hvis Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat medfører, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i den pågældende stat ved at nedsætte den danske skat af denne indkomst med et større beløb end det beløb, der er betalt i skat af denne indkomst i den pågældende stat.

(…)

Praksis

Den juridiske vejledning (2021-1), afsnit C.D.1.1.3 Andre selskaber

Indhold

Afsnittet beskriver hvilke skattesubjekter, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2.

(…)

Resume

Andre selskaber, er selskaber i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, er fuldt skattepligtige efter selskabsskatteloven, såfremt de er hjemmehørende i Danmark.  Se  SEL § 1, stk. 1, nr. 2.

(…)

Bestemmelsen omfatter de her i landet hjemmehørende selskaber, der ikke er indregistrerede som aktie- eller anpartsselskaber, såfremt disse selskaber ellers anses som en selvstændig juridisk enhed, hvor ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital i selskabet. Disse selskaber anses for i et vist omfang at ligne aktieselskaber, hvorfor reglen om skattepligten også følger tæt op ad reglerne for aktie- og anpartsselskaber.

Under bestemmelsen hører eksempelvis selskaber uden indskudskapital, men kun med garantikapital, selskaber med vekslende kapital samt selskaber med vedtægtsmæssig begrænsning af udbytte og likvidationsprovenu.

(…)

Hvad er en enhed?

Om der foreligger et selskab, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, må afgøres ud fra en samlet konkret vurdering. Af væsentlig betydning for denne vurdering er selskabets vedtægter og hensigten med dets virksomhed, men derudover kan nedennævnte forhold være af betydning for vurderingen. Det bemærkes, at de nævnte forhold ikke er udtryk for en udtømmende liste. Endelig bemærkes, at et enkelt af disse forhold ikke kan være ubetinget afgørende.

(…)

Ved vurderingen kan følgende tale for, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

• ingen af deltagerne hæfter personligt
• fordeling af overskuddet sker i forhold til den af deltagerne indskudte kapital
• det årlige overskud fordeles på grundlag af omsætningen, men en eventuel likvidationsudlodning baseres på kapitalens størrelse
• selvstændige vedtægter
• særskilt regnskab
• særskilte foreningsorganer, som med bindende virkning kan handle, også for de medlemmer, som ikke er med i ledelsen
• mulighed for udvidelse af medlemskredsen
• bestemmelse om, hvad der skal ske med formuen ved det enkelte medlems udtræden eller ved enhedens opløsning
• indskudskapital (kan enten være nominelt angivet til en bestemt størrelse, eller der kan være tale om vekslende indskudskapital).

Følgende kan tale imod, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

• fordeling af både overskud og af likvidationsprovenu foretages på grundlag af omsætningen (kooperativ virksomhed)
• èn eller flere hæfter personligt
• ingen fordeling af overskud finder sted i forhold til kapitalindskuddet
• overskuddet anvendes til almennyttige eller almenvelgørende formål.

Selv om et udenlandsk selskab primært er stiftet af skattemæssige årsager, udelukker det ikke, at selskabet efter dansk skatteret skal anses som et selvstændigt skattesubjekt. Se bl.a. TfS 1997, 506 H.

I SKM2007.308.HR frakendte Højesteret ikke et moderselskab i Gibraltar dets selvstændige skattesubjektivitet, men fandt derimod at moderselskabet, i relation til en udbyttebetaling, ikke var et selvstændigt skattesubjekt adskilt fra skatteyderens formue, og at skatteyderen følgelig var den reelle modtager af udbyttet.

(…)

SKM2018.376.HR
En nederlandsk fond kunne ikke anerkendes som et selvstændigt skattesubjekt, og derfor skulle stifteren beskattes af udbyttet. Det udbetalende selskab var ansvarlig over for det offentlige for den manglende indeholdelse.

 

SKM2015.9.HR
Skattemyndighederne fik af Landsskatteretten medhold i, at A skulle beskattes af skønsmæssigt ansatte renteindtægter af en formue i en fond, F, i Liechtenstein. A var nevø til en af stifterne af F. Stifterne var alle afgået ved døden. A og A's familie var begunstigede efter F's vedtægter. A havde gennem årene modtaget udlodninger fra F. A indbragte sagen for domstolene i en sag mod Skatteministeriet, S. Til støtte for kravet mod A anførte S, at F ikke var et selvstændigt skattesubjekt efter dansk ret, og at A i skattemæssig henseende måtte anses som ejer af formuen i F. A gjorde gældende, at liechtensteinsk ret udelukkede, at han havde mulighed for at råde over F. Landsretten gav S medhold, men Højesteret nåede til det modsatte resultat. Højesteret fandt, at spørgsmålet om beskatning af F's indtægter hos A måtte bero på en selvstændig vurdering af, om F i forhold til A måtte anses som et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret. Højesteret fandt det på baggrund af bl.a. F's vedtægter ikke godtgjort, at F's formue var overgået til A, og A var derfor ikke rette indkomstmodtager til afkastet af formuen, jf. statsskattelovens § 4, note 1 (Dissens). Tidligere instans: ØLD i TfS 2014, 43 og Landsskatterettens kendelse af 17. februar 2012, j.nr. 09-00390 (SKM2012.294.LSR).

TfS 1997, 506 H
En skatteyder, der i årene 1980-92 var bosiddende i Belgien og alene var skattepligtig i Danmark af erhvervsindtægter og erhvervsformue, foretog for 1985 fradrag for renter af lån i sin skattepligtige indkomst og for 1986 fradrag for gæld i sin skattepligtige formue som følge af et lån på 4 mio. kr. ydet af et af ham stiftet selskab på Jersey til hans personligt drevne virksomhed i Danmark. Til selskabet havde han solgt en post pantebreve. Skatteyderen havde fra selskabet modtaget uigenkaldelig fuldmagt til at foretage alle dispositioner vedrørende selskabets værdipapirer, og det omhandlede lånedokument var underskrevet af skatteyderen for långiveren ifølge fuldmagt og af skatteyderen som låntager for virksomheden. Landsretten bemærkede, at skatteyderen var enerådig i selskabet, og fandt, at der ikke var dokumenteret nogen forretningsmæssig begrundelse for driften og eksistensen af selskabet eller for det lån, som selskabet havde ydet den personligt drevne virksomhed. Lånoptagelsen blev herefter frakendt skatteretlig betydning. For Højesteret drejede sagen sig alene om, hvorvidt det lån, som skatteyderen optog i selskabet på Jersey, var ydet på almindelige markedsvilkår. Højesteret fandt, at lånoptagelsen havde karakter af en sædvanlig forretningsmæssig disposition til finansiering af virksomhedens drift. Der var derfor ikke grundlag for at frakende lånet skattemæssig betydning. (Tidligere ØLD i TfS 1996, 263).

SKM2020.523.ØLR
Sagen omhandlede, hvorvidt appellanten var skattepligtig af beløb, som over en årrække var overført fra appellantens selskab på Belize til hans F3-bankkonti henholdsvis anvendt til køb af bolig i Spanien. Appellanten gjorde gældende, at det udenlandske selskab skulle anses for skattemæssigt transparent, idet selskabet ikke havde et erhvervsmæssigt formål og reelt ikke levede op til de krav, der stilles til et dansk selskab, samt at midlerne var retserhvervet på et tidspunkt, hvor appellanten ikke var skattepligtig til Danmark. Landsretten fandt, at selskabet måtte anses for et selvstændigt skattesubjekt, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Retten lagde i den forbindelse efter de foreliggende oplysninger til grund, at selskabet var et lovligt oprettet selskab med begrænset hæftelse, og at selskabet i øvrigt havde sådanne karakteristika, at selskabet som udgangspunkt måtte sidestilles med et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Appellanten havde ikke godtgjort, at han skulle stilles som om, selskabet ikke var et selvstændigt skattesubjekt. Landsretten fandt endvidere, at appellanten ved sin manglende selvangivelse af pengeoverførslerne groft uagtsomt havde bevirket, at skatteansættelserne var foretaget på et urigtigt grundlag, og betingelserne efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for ekstraordinær ansættelse var derfor opfyldt. At appellanten havde modtaget rådgivning fra sin bank, ændrede ikke herved. Landsretten fandt samtidig, at skattemyndighederne havde overholdt 6 måneders fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Det forhold, at en del af overførslerne blev omkvalificeret fra personlig indkomst til aktieindkomst, kunne ikke føre til, at skattekravet var forældet.

SKM2018.490.SR
Skatterådet bekræftede, at et britisk ACS (Authorised Contractual Scheme) inklusiv dettes subfunde kunne anses for transparente efter en dansk skattemæssig vurdering. Da det pågældende ACS inklusiv subfunde endvidere ansås for transparente efter en britisk skatteretlig vurdering, kunne Skatterådet følgelig bekræfte, at det var de bagvedliggende investorer, der kunne påberåbe sig overenskomstbeskyttelse i relation til investering i danske værdipapirer, forudsat at de opfyldte de relevante bestemmelser i den pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomst i øvrigt.

SKM2017.681.SR
Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en Anstalt i Liechtenstein var en enhed, der efter en dansk fortolkning kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt. Anstalten var en transparent enhed. En række spørgsmål bortfaldt herefter. Skatterådet bekræftede, at et selskab indregistreret på Curacao i dansk skatteretlig henseende kunne sidestilles med et aktie- eller anpartsselskab.

SKM2014.620.SR
Skatterådet kan ikke bekræfte, at det i Dubai registrerede selskab, C LLC, efter danske skatteregler er skatteretligt transparent. Det forhold, at selskabsdeltagerne, UAE National Partner og B A/S har indgået ejeraftaler, hvorefter UAE National Partner alene har ret til et årligt vederlag fra B A/S, ledelsen af C LLC fuldstændigt og uigenkaldeligt er B A/S' ansvar, samt hvorefter hele provenuet i tilfælde af likvidation af selskabet tilfalder B A/S, ændrer ikke på, at C LLC må sidestilles med et selvstændigt skattesubjekt. Disse forhold kan således ikke fratage enheden karakteren af at være et selvstændigt skattesubjekt set i lyset af vedtægternes indhold mht. til enhedens organisering, struktur, deltagernes retsstilling mv., og som er i overensstemmelse med lovgivningsmæssige krav. Skatterådet kan bekræfte, at aktierne i C LLC - på baggrund af de pr. 1. januar 2014 foreliggende vedtægter og aktionærernes aftalegrundlag i øvrigt - anses for at være koncernselskabsaktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 4 B.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningslovens § 37, § 38, stk. 1 og 3, og § 39 B, stk. 1

§ 37. Aktier, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, anses for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, jf. selskabsskattelovens § 4 A og kildeskattelovens § 9. Når et selskab m.v. eller en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende i Danmark, sidestilles dette ved anvendelsen af reglen i 1. pkt. med indtræden af skattepligt her i landet.

§ 38. Gevinst og tab på aktier omfattet af reglerne i denne lov betragtes som realiseret, hvis gevinsten eller tabet vedrører en aktie, der er omfattet af dansk beskatning, og den danske beskatningsret ophører af anden grund end den skattepligtiges død, jf. dog stk. 2 og 3. Gevinst og tab på aktier, som ved en afståelse 3 år eller mere efter erhvervelsen omfattes af § 44, men som på tidspunktet for skattepligtens ophør har været ejet i mindre end 3 år, betragtes dog ikke som realiseret efter 1. pkt. Når en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende uden for Danmark, sidestilles dette ved anvendelse af reglerne i 1. pkt., stk. 2-5, og §§ 39-39 B med ophør af skattepligt.

(…)

Stk. 3. Reglerne i stk. 1 gælder kun for personer, der har været skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2 af aktiegevinster i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret. (…)

§ 39 B. Får personen på ny skattemæssigt hjemsted i Danmark, finder reglen i § 37 anvendelse for aktier, der indgik på beholdningsoversigten, og som personen fortsat ejer. Er der på dette tidspunkt fortsat en henstandssaldo, skal der dog ske en nedsættelse af handelsværdien for de aktier, der på tilflytningstidspunktet fortsat indgår på beholdningsoversigten. Handelsværdien nedsættes med det laveste af følgende beløb:

1) Det resterende skattebeløb, der indgår på henstandssaldoen på tilflytningstidspunktet, omregnet til indkomstgrundlag baseret på reglerne i personskattelovens § 8 a.

2) Den samlede nettogevinst på de aktier, som personen ejer på tilflytningstidspunktet, opgjort på grundlag af handelsværdien på tilflytningstidspunktet og den anskaffelsessum, der indgik ved beregningen efter § 38, stk. 4.

(…) 

Spørgsmål 3 og 4

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 1

§ 4. Som hovedaktionæraktier anses aktier eller anparter, der ejes af skattepligtige, der ejer eller på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen, eller som råder eller i den ovennævnte periode har rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien. Hvis aktierne er erhvervet i forbindelse med omdannelsen af en personligt ejet virksomhed efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse, anses aktierne for hovedaktionæraktier, såfremt den skattepligtige på noget tidspunkt inden for de seneste 10 år har ejet aktier svarende til 25 pct. eller mere af aktiekapitalen ved omdannelsen eller rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien. Ved opgørelsen af aktiekapitalen i et selskab bortses fra selskabets beholdning af egne aktier.

(…)

Kildeskattelovens § 9, stk. 1

Hvis en person bliver fuldt skattepligtig efter § 1, eller hvis en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende her i landet, anses aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, jf. dog stk. 2.

(…)

Kursgevinstlovens § 14, stk. 1 og 2

§ 14. Gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog stk. 2 og §§ 15, 17 og 18. 1. pkt. finder dog alene anvendelse, hvis årets nettogevinst eller nettotab sammenlagt med nettogevinster og nettotab omfattet af § 23 og gevinst og tab på investeringsbeviser i obligationsbaserede investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. aktieavancebeskatningslovens § 22, overstiger 2.000 kr.

Stk. 2. Tab på fordringer på selskaber, hvorover den skattepligtige har eller har haft en indflydelse som omhandlet i aktieavancebeskatningslovens § 4, eller tab på fordringer på den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer kan ikke fradrages. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. For fordringer i fremmed valuta opgøres det ikkefradragsberettigede tab efter 1. og 2. pkt. på grundlag af valutakurserne på tidspunktet for fordringens erhvervelse.

Kursgevinstlovens § 26, stk. 1-2

§ 26. Gevinst og tab på fordringer og gæld opgøres efter reglerne i stk. 2-5, jf. dog § 25, stk. 2-5, om lagerprincippet og § 25, stk. 7-10.

Stk. 2. Gevinst eller tab på fordringer opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen. Som anskaffelsessum anvendes kursværdien på erhvervelsestidspunktet, medmindre den skattepligtige godtgør at have erhvervet fordringen for et højere beløb.

(…)

Kursgevinstlovens § 36, stk. 1

§ 36. En fordring eller gæld, jf. dog stk. 2, samt en kontrakt, der bliver omfattet af skattepligt her i landet, og som ikke i forvejen er omfattet af skattepligt her i landet, anses for anskaffet eller stiftet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, jf. selskabsskattelovens § 4 A og kildeskattelovens § 9. Når et selskab m.v. eller en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende i Danmark, sidestilles dette ved anvendelsen af reglen i 1. pkt. med indtræden af skattepligt her i landet.

(…)

Praksis

SKM2011.595.ØLR

Østre Landsret fastslog, at beskatning ved salg af investeringsbeviser for en tilflytter skulle ske på grundlag af forskellen mellem handelsværdien på tidspunktet for indtræden af fuld skattepligt til Danmark og afståelsessummen. Det gjaldt, selv om den faktiske anskaffelsessum var højere end værdien på tilflytningstidspunktet, jf. aktieavancebeskatningslovens § 37 og kildeskattelovens § 9.

SKM2003.179.LSR

Landsskatteretten fastslog, at værditilvæksten på en livsforsikring tilhørende en person, der tilflyttede Danmark midt i et indkomstår, kun kunne beskattes i Danmark for den del, der var optjent i perioden efter tilflytningen.