Parter

A

(v./ advokat Flemming Heegaard)

mod

Skatteministeriet Departementet

(v./ advokat Per Lunde Nielsen)

Denne afgørelse er truffet af byretsdommer

Sanne Egekvist.

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen er anlagt den 23. juli 2019.

Sagen angår, om A er berettiget til at fratrække underskuddene i sin enkeltmandsvirksomhed for indkomstårene 2010 til 2015.

Sagsøgeren, A, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at han har fradrag for underskud af virksomhed i indkomståret 2010 med kr. 20.584, i 2011 med kr. 45.253, i 2012 med kr. 35.922, i 2013 med kr. 67.518, i 2014 med kr. 87.251 og i 2015 med kr. 55.110.

Sagsøgte, Skatteministeriet Departementet, har fremsat påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten har den 28. juni 2019 og den 2. juli 2019 efter klage fra A afsagt kendelse vedrørende As indkomst i henholdsvis årene 2010 til 2012 og årene 2013 til 2015.

Af Landsskatterettens kendelse af 28. juni 2019 fremgår blandt andet:

"…

Indkomståret 2010

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed med 20.584 kr., idet klageren ikke er anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT har anført, at virksomhedsordningen ikke kan anvendes, hvorfor der ikke skal beregnes kapitalafkast med 105.800 kr., ligesom der skal ske beskatning af opsparet overskud på 5.095.844 kr.

Indkomståret 2011

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed med 45.253 kr., idet klageren ikke er anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT har tilbageført opsparet overskud i 2011 på 28.712 kr., som er blevet beskattet i 2010.

Indkomståret 2012

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed med 35.922 kr., idet klageren ikke er anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT har tilbageført opsparet overskud i 2012 på 25.791 kr., som er blevet beskattet i 2010.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

…

Faktiske oplysninger

Klageren driver virksomheden G1 med cvr-nr. ...11 i personligt regi. Virksomheden blev startet den 1. juli 2002 og blev i perioden frem til 2009 drevet som heste- og servicevirksomhed. Siden 2005 har virksomheden ligeledes beskæftiget sig med udvikling af byggejord. Virksomheden er drevet ved siden af klagerens fuldtidsarbejde som lønmodtager.

1 2005 kontaktede klageren kommunen vedrørende muligheden for at udvide hesteholdet samt opføre en ridebane. Klageren har oplyst, at kommunen havde svaret, at de var mere interesserede i en udstykning til boliger på det foreslåede areal. Klageren begyndte derfor i 2006 at afvikle aktiviteten med heste i etaper, og udstykkede derefter ejendommen i flere grunde, dels til boligformål og dels til jordbrugsparceller, hvor hver areal fik eget matrikelnummer og egen adresse. Klageren udarbejdede herefter et projekt med henblik på tæt lav bebyggelse og i 2007 solgte han den del af jorden, der var udviklet og lokalplansgodkendt, samt dertilhørende projekt til G2 A/S til en salgspris på ca. 5.600.000 kr. Avancen blev opgjort og selvangivet efter ejendomsavancebeskatningslovens regler. Klagerens repræsentant har senere oplyst, at klageren inden dette salg ikke tidligere havde solgt eller udviklet ejendomme, hvorfor salget var klagerens første.

Senere samme år gik køberen af jorden og projektet konkurs som følge af F1-banks krak og i 2011 besluttede klageren at tilbagekøbe jorden til ca. 500.000 kr.

Fra 2011 og frem til 2019 har de udstykkede grunde henligget som ubebyggede arealer og er ikke blevet solgt. Klageren har hertil oplyst, at dette skyldes de seneste års prisudvikling samt forhold omkring varmeværket i byen, som påfører de tilknyttede ejendomme store varmeudgifter. Klageren har oplyst, at salget af grundene er udskudt for senere at opnå et positivt resultat.

De ovennævnte ejendomme er udstykket fra den ejendom, hvorfra klageren tidligere drev heste- og servicevirksomhed, og klageren har således ikke erhvervet yderligere grunde og arealer siden virksomhedens opstart i 2002.

I 2016 påbegyndte klageren et projekt i samarbejde med G3 A/S om opførsel af 22 seniorvenlige boliger med fælleshus. Klagerens repræsentant har oplyst, at der formentlig bliver indgået en partnerskabsaftale mellem klageren og G3 A/S, således at klagerens virksomhed sælger de førnævnte grunde og udviklingen til G3 A/S, og at klageren derefter fortsætter som en del af projektet som sparringspartner i forbindelse med opførelse af boligerne. Klageren er ligeledes fremkommet med et forslag til køb af nabogrunden for forbedring af projektet. Klagerens repræsentant har indsendt de seneste tegninger samt budget for projektet den 20. december 2018.

I april 2019 modtog klageren et tilbud fra G3 A/S om køb af ovennævnte areal til en pris på kr. 5.500.000 inkl. moms. Købet er betinget af en række forudsætninger, herunder bl.a. kommunens samlede tilladelse til opførsel af et vist antal enheder på grundene.

SKAT har oplyst, at klageren har selvangivet følgende resultater af virksomheden:

2002	-21.014 kr.
2003	-76.855 kr.
2004	-59.332 kr.
2005	-27.147 kr.
2006	-43.244 kr.
2007	5.234.513 kr.
2008	-35.341 kr.
2009	-9.778 kr.
2010	-20.584 kr.
2011	-44.253 kr.
2012	-35.922 kr.
2013	-67.518 kr.
2014	87.251 kr.
2015	55.110 kr.

Klageren har i indkomstårene 2010-2012 anvendt virksomhedsordningen.

Skats afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 20.584 kr. for indkomståret 2010, 42.253 kr. for indkomståret 2011 og 35.922 kr. for indkomståret 2012, idet klageren ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT har anført, at virksomhedsordningen ikke kan anvendes, hvorfor der ikke skal beregnes kapitalafkast med 105.800 kr. i 2010, ligesom der skal ske beskatning af opsparet overskud på 5.095.844 kr. i 2010.

SKAT har ligeledes anført, at der skal ske tilbageførsel af hævet opsparet overskud i 2011 på 28.712 kr., som er blevet beskattet i 2010 samt tilbageførsel af hævet opsparet overskud på 25.791 kr. i 2012, som er blevet beskattet i 2010.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"Det er SKATs opfattelse, efter de modtagne bemærkninger, at der nu kun er en driftsenhed/driftsgren. Det er af revisor oplyst, at rideskole er ophørt i 2008 og udfasning af opstaldning er sket i 2008 med afslutning af opstaldninger i 2009. Der er ikke tale om omsætning af havetraktorer, da der er tale om et salg af et tidligere anlægsaktiv.

Der har således ikke været driftsmæssig omsætning i 2010-2012.

Det følger af landsskatterettens kendelse af 9. september 1997 at der skal ske en opdeling af driften. En fritidslandmand havde bortforpagtet ca. 3,5 ha af en ejendom på 7,4783 ha. Det resterende areal blev anvendt som foderareal for to avlshopper, og denne del af virksomheden havde været underskudsgivende siden 1985.
Bl.a. henset hertil fandt landsskatteretten, at stutteriet måtte karakteriseres som en hobbyvirksomhed, og underskuddet kunne derfor ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Landsskatteretten fandt endvidere, at underskuddet af den erhvervsmæssige bortforpagtning, der var skattepligtig i medfør af statsskattelovens § 4.

Køb/salg/udvikling af grunde

Det er oplyst, at virksomhedens primære aktivitet er udvikling af byggejord. Virksomheden ejer indtil flere ubebyggede grunde. Du har i 2007 solgt ejendommen Y1-adresse og opgjort avancen ud fra ejendomsavancebeskatningslovens regler.

Avance ved køb og salg af fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven er kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 15, og anses ikke for selvstændig erhvervsmæssig virksomhed.

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom erhvervet som led i næring beskattes efter statsskattelovens §§ 4 og 5, mens tab kan fradrages den personlige indkomst. Ved næring forstås den varige og mere systematiske virksomhed, som en skattepligtig udøver som sin hele eller delvise levevej. Enkeltstående dispositioner selv af betydelig karakter omfattes alene af reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens, selvom de foretages med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg jf. SKM2009.644.SR.

Som følge af at din virksomheds køb og salg af grunde ikke anses for selvstændig erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand, da du ikke anses omfattet af næringsbestemmelserne ved rørende køb og salg af ejendomme, kan der ikke godkendes fradrag for underskud i driften.

Der kan således ikke godkendes fradrag for de fratrukne underskud i 2010, 2011 og 2012 og fremover."

"Da du ikke anses at drive erhvervsmæssig virksomhed, kan du ikke beskattes efter virksomhedsskatteloven jf. Virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

Opsparet overskud skal derfor hæves jf. Virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1 og beskattes jf. Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 3.

Dette medfører, at du efter virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1 skal medregne indestående konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat og beløbet skal medregnes til din personlige indkomst."

Den 14. februar 2018 er klagerens repræsentant fremkommet med yderligere materiale til sagen. SKAT er fremkommet med en supplerende udtalelse hertil den 5. marts 2018.

"(…)

Det er bemærket, at der nu i samarbejde med G3 arbejdes med et mere konkret projekt. Det har således også været muligt, at udarbejde et budget for projektet.

Der ses ikke at være driftsmæssig omsætning i årene 2010-2016.

Der er fortsat SKATs vurdering, at det er den konkrete drift i årene 2013-2015 der skal vurderes. At der er udarbejdet et projekt vedrørende opførsel af ejendomme til salg/udlejning i 2017/2018, begrunder ikke at der er tale om erhvervsmæssig virksomhed ved ejerskab af grunde.

Der er ikke tale om næringssalg af grunde/bygninger.

At der afholdes mange møder i forbindelse byggeprojekter og pasning af grundstykker begrunder ikke, at der er tale om erhvervsmæssig virksomhed. Udgifterne knytter sig til formuen og anses derfor ikke erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT fastholder derfor ansættelsen for 2013-2015.

Såfremt der vælges, at udleje enkelte enheder eller alle enheder er det vores opfattelse, at der kan drives erhvervsmæssig virksomhed med udlejningen, idet det bemærkes, at udlejningen efter budgettet giver en årlig indtægt 47.619 kr. pr. enhed pr. år.

(…)"

….

Landsskatterettens afgørelse

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinformation.dk).

Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen. Underskud af ikke-erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Såfremt en eller flere ejendomme er erhvervet som led i klagerens næringsvej, skal tab eller fortjeneste ved afståelse af den faste ejendom ske efter reglerne i statsskattelovens § 4-5, og der kan ske fradrag for driftsudgifter, som er anvendt for at sikre, erhverve eller vedligeholde indkomsten efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Hvis ejendommen ikke er erhvervet som led i klagerens næringsvej, skal et tab eller fortjeneste ved afståelse af fast ejendom ikke beskattes efter reglerne i statsskatteloven, men derimod efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1.

Klageren drev heste- og servicevirksomhed indtil 2009, hvorefter klageren alene beskæftigede sig med udvikling af byggejord. Ud fra klagerens egen forklaring og oplysningerne i øvrigt må virksomheden anses at have ændret karakter i 2009, hvor rideskolen ophørte endeligt. Virksomheden bestod således alene af driftsgrenen med udvikling af byggejord i de påklagede indkomstår.

Ved næring med fast ejendom forstås den professionelle, omfattende og systematiske omsætning af en eller flere ejendomme, som sker med videresalg for øje og med det formål at opnå et samlet økonomisk overskud. Klageren solgte de udstykkede grunde i 2007 og tilbagekøbte dem derefter igen i 2011, da køberen af jorden gik konkurs. Klageren har efter det oplyste ikke tidligere beskæftiget sig med køb og salg af fast ejendom, og der er således tale om en enkeltstående disposition.

Det er også en betingelse, at skatteyderen har erhvervet den faste ejendom med henblik på senere salg med fortjeneste. Landsskatteretten finder, at ejendommen ikke er erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg, da jorden, ifølge klagerens egen forklaring, oprindeligt blev købt i forbindelse med købet af den ejendom, han selv bebor og at det oprindelige ønske var at drive heste- og servicevirksomhed og senere foretage en udvidelse af hestehold og opførelse af ridehal.

Det forhold, at klageren i efterfølgende indkomstår har arbejdet på et projekt med G3 A/S med henblik på salg af grundene til opførsel af seniorboliger, tillægges ikke betydning ved vurdering af, om klageren i de påklagede indkomst var næringsdrivende med handel med fast ejendom.

Landsskatteretten finder på baggrund heraf, at erhvervelsen af ejendommen ikke er sket som led i næring. Klageren anses derfor ikke for at drive erhvervsmæssig virksomhed, og kan derfor ikke få fradrag for udgifter vedrørende de udstykkede grunde efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Det er derfor ikke muligt at få fradrag for underskud i de påklagede år 2010-2012.

SKATs afgørelse stadfæstes på dette punkt.

Virksomhedsordningen

Klageren har i de påklagede indkomstår 2010-2012 ikke drevet erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssige henseende. Virksomhedsordningen kan derfor ikke anvendes jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

Klageren må anses for at være ophørt med at drive erhvervsmæssig virksomhed ved udgangen af indkomståret 2009. Dermed skal klageren ifølge virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1 beskattes af hele det opsparede overskud (senest) i indkomståret 2010, der er året efter ophørsåret.

SKATs afgørelse stadfæstes på dette punkt.

…"

Af Landsskatterettens kendelse af 2. juli 2019 fremgår blandt andet:

"…

Indkomståret 2013

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed med 67.518 kr., idet klageren ikke er anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT har derudover anført, at virksomhedsordningen ikke kan anvendes.

Indkomståret 2014

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed med 87.251 kr., idet klageren ikke er anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT har derudover anført, at virksomhedsordningen ikke kan anvendes.

Indkomståret 2015

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed med 55.110 kr., idet klageren ikke er anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT har derudover anført, at virksomhedsordningen ikke kan anvendes.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

…

Klageren har i indkomstårene 2013-2015 anvendt virksomhedsordningen.

Klagerens repræsentant har oplyst, at der ikke er udarbejdet regnskab for indkomståret 2017, da der udelukkende har været udgifter til ejendomsskatter.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 67.518 kr. for indkomståret 2013, 87.251 kr. for indkomståret 2014 og 55.110 kr. for indkomståret 2015, idet klageren ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT har derudover anført, at virksomhedsordningen ikke kan anvendes.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"(…)

Grundene er efter SKATs opfattelse ikke omsætningsformue. Fortjeneste og tab skal derfor beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Der er herved henset til, at du ikke anses for at være næringsdrivende med salg af grunde. Ved næring forstås den varige og mere systematiske virksomhed, som en skattepligtig udøver som sin hele eller delvise levevej. Enkeltstående dispositioner selv at betydelig karakter omfattes af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, uanset om de foretaget med henblik på at opnå en fortjeneste ved videresalg. Næringsbeskatning omfatter fortjeneste og tab, som er realiseret på ejendomme, der hører til omsætningsformuen.

Dine ejendomme må anses at være et anlægsaktiv, som er selve indkomstgrundlaget for dig. Udgifter ved optimering af byggegrunde kan ikke godkendes fratrukket løbende. Vedligeholdelse og forbedringsudgifter skal fragå i avanceopgørelsen efter ejendomsavancebeskatningsloven, såfremt der er tale om vedligeholdelse og forbedring af solgte grunde mv. Udgifter til ejendomsskat og bygningsafskrivninger vedrørende din beboelsesejendom kan ikke godkendes fratrukket. Der henvises til SKM2009.644.SR.

Det er vores opfattelse, at forholdene for indkomstårene 2013-2015 er de samme som forholdende for indkomstårene 2010-2012. Ændring foretages derfor i lighed med ændringen for tidligere år.

Som følge af din virksomheds køb og salg af grunde ikke anses for selvstændig erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand, da du ikke er omfattet af næringsbestemmelserne vedrørende køb og salg af ejendomme, kan der ikke godkendes fradrag for de fratrukne underskud i 2013-2015 og fremover.

(…)

Da du ikke anses at drive erhvervsmæssig virksomhed, kan du ikke beskattes efter virksomhedsskatteloven, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

(…)"

Den 14. februar 2018 er klagerens repræsentant fremkommet med yderligere materiale til sagen. SKAT er fremkommet med en supplerende udtalelse hertil den 5. marts.

"(…)

Det er bemærket, at der nu i samarbejde med G3 arbejdes med et mere konkret projekt. Det har således også været muligt, at udarbejde et budget for projektet.

Der ses ikke at være driftsmæssig omsætning i årene 2010-2016.

Der er fortsat SKATs vurdering, at det er den konkrete drift i årene 2013-2015 der skal vurderes. At der er udarbejdet et projekt vedrørende opførsel af ejendomme til salg/udlejning i 2017/2018, begrunder ikke at der er tale om erhvervsmæssig virksomhed ved ejerskab af grunde.

Der er ikke tale om næringssalg af grunde/bygninger.

At der afholdes mange møder i forbindelse byggeprojekter og pasning af grundstykker begrunder ikke, at der er tale om erhvervsmæssig virksomhed. Udgifterne knytter sig til formuen og anses derfor ikke erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT fastholder derfor ansættelsen for 2013-2015.

Såfremt der vælges, at udleje enkelte enheder eller alle enheder er det vores opfattelse, at der kan drives erhvervsmæssig virksomhed med udlejningen, idet det bemærkes, at udlejningen efter budgettet giver en årlig indtægt 47.619 kr. pr. enhed pr. år.

(…)"

…

Landsskatterettens afgørelse

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinformation.dk).

Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen. Underskud af ikke-erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Såfremt en eller flere ejendomme er erhvervet som led i klagerens næringsvej, skal tab eller fortjeneste ved afståelse af den faste ejendom ske efter reglerne i statsskattelovens § 4-5, og der kan ske fradrag for driftsudgifter, som er anvendt for at sikre, erhverve eller vedligeholde indkomsten efter statsskattelovens 5 6, stk. 1, litra a.

Hvis ejendommen ikke er erhvervet som led i klagerens næringsvej, skal et tab eller fortjeneste ved afståelse af fast ejendom ikke beskattes efter reglerne i statsskatteloven, men derimod efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1.

Klageren drev heste- og servicevirksomhed indtil 2009, hvorefter klageren alene beskæftigede sig med udvikling af byggejord. Ud fra klagerens egen forklaring og oplysningerne i øvrigt må virksomheden anses at have ændret karakter i 2009, hvor rideskolen ophørte endeligt. Virksomheden bestod således alene af driftsgrenen med udvikling af byggejord i de påklagede indkomstår.

Ved næring med fast ejendom forstås den professionelle, omfattende og systematiske omsætning af en eller flere ejendomme, som sker med videresalg for øje og med det formål at opnå et samlet økonomisk overskud. Klageren solgte de udstykkede grunde i 2007 og tilbagekøbte dem derefter igen i 2011, da køberen af jorden gik konkurs. Klageren har efter det oplyste ikke tidligere beskæftiget sig med køb og salg af fast ejendom, og der er således tale om en enkeltstående disposition.

Det er dog også en betingelse, at skatteyderen har erhvervet den faste ejendom med henblik på senere salg med fortjeneste. Landsskatteretten finder, at ejendommen ikke er erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg, da jorden, ifølge klagerens egen forklaring, oprindeligt blev købt i forbindelse med købet af den ejendom, han selv bebor og at det oprindelige ønske var at drive heste- og servicevirksomhed og senere foretage en udvidelse af hestehold og opførelse af ridehal.

Landsskatteretten finder på baggrund heraf, at erhvervelsen af ejendommen ikke er sket som led i næring. Klageren anses derfor ikke for at drive erhvervsmæssig virksomhed, og kan derfor ikke få fradrag for udgifter vedrørende de udstykkede grunde efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Det er derfor ikke muligt at få fradrag for underskud i de påklagede indkomstår 2013-2015.

Det forhold, at klageren i efterfølgende indkomstår har arbejdet på et projekt med G3 A/S med henblik på salg af grundene til opførsel af seniorboliger, tillægges ikke betydning ved vurdering af, om klageren i de påklagede indkomst var næringsdrivende med handel med fast ejendom.

SKATs afgørelse stadfæstes på dette punkt.

Virksomhedsordningen

Klageren har i de påklagede indkomstår 2013-2015 ikke drevet erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssige henseende. Virksomhedsordningen kan derfor ikke anvendes jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

SKATs afgørelse stadfæstes på dette punkt.

…"

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af A, revisor LM og SB.

A har forklaret, at han er uddannet tømrer, og at han kommer fra Y2-by. Han er til daglig indsatsleder i G4. Han har været ansat i lufthavnen i 25 år. Han har været brandmand i 30 år. Han og hans daværende hustru ønskede at flytte ud af Y3-by og købt derfor den omhandlede ejendom i Y4-by. De ønskede at drive en rideskole og startede derfor virksomhed i 2002 eller 2003.

Omkring 2004 eller 2005 var der et par, der henvendte sig til dem om en udstykning af ejendommen. De ville gerne have dem som naboer, og var interesserede i at sælge et stykke af deres grund til parret. Kommunen oplyste, at hvis de udstykkede en del af ejendommen, ville hele området blive låst fast til landzoneafsnittet. Det kunne blive et problem, hvis de senere ville udvide rideskolen. De bakkede derfor ud af aftalen med parret. Kommunen oplyste samtidig, at de ikke ønskede, at rideskolen lå indenfor byskiltet. Kommunen så gerne, at ejendommen blev benyttet til boliger. Han så muligheder heri og udviklede herefter et lokalplansforslag i samarbejde med en landmåler. Forslaget blev godkendt i 2006. Der var på dette tidspunkt mange, der var interesserede i at købe ejendommen.

De solgte en udstykning til G2 ApS i 2007. Finanskrisen ramte derefter.
Han blev samtidig skilt og overtog sin egen ejendom. Han ejede samtidig to andre grunde, der ikke var blevet solgt til G2 ApS. Planen var, at landbrugsparcellen, som han besad, skulle udvikles og sælges. Han ville gøre det samme med nabogrunden. Byggekrisen gjorde dog, at det ikke kunne lade sig gøre.

En advokat fra G2 ApS’ konkursbo rettede efterfølgende henvendelse vedrørende tilbagekøb af udstykningen. Han var til at starte med ikke interesseret heri. Advokaten vendte dog på et tidspunkt tilbage med et tilbud på 400.000 kr. med tillæg af moms. Han accepterede tilbuddet og købte grundstykket tilbage i 2011. Hans intention var, at han ville forsøge at sælge jordstykket igen, når tiderne var til det. Jorden var på dette tidspunkt tænkt til opførsel af boliger til familier. Han og LM, der er hans revisor, fik dog en idé om at opføre seniorboliger i stedet. Han fandt igennem LM og SB frem til G3, der mente, at projektet var en god idé.

Der var dog på dette tidspunkt problemer med områdets varmeværk. Varmeprisen var alt for høj, så folk ville ikke bosætte sig i området. Der var en binding til varmeværket, og bindingen var på hans ejendom. Han var tilsluttet, da han købte ejendommen. Han købte sig dog ud efter 10 år. Problemet blev dermed løst i forhold til hans ejendom, men ikke i forhold til byggegrundene på de andre ejendomme. Bindingen er dog væk i dag, hvorfor grundene er blevet interessante igen.

Tilbuddet fra G3 blev ikke accepteret. G3 havde i deres tilbud tillagt moms på det hele. Han mente, at hans private ejendom skulle holdes udenfor moms. Han kunne ikke rykke dem i forhold til momsen. Aftalen blev derfor ikke til noget.

Han betalte på daværende tidspunkt næsten 40.000-50.000 kr. i ejendomsskat, da jorden lå i byzonen og var registreret som boligjord. Han havde ikke råd til at betale, da han kun havde sin almindelige indtægt. Han intensiverede derfor forsøget på at få jorden solgt. Der var tre forskellige udviklere på, som alle tvivlede på, hvorvidt tidspunktet var rigtigt til at sælge.

Han havde i perioden 2010-2015 nok omkring 6-7 møder om året. Han havde bl.a. flere møder om året med LM. Parterne drøftede navnlig økonomi og udviklingsmuligheder på møderne. Han havde også kontakt med andre omkring opkøb af jorden, men de har ikke været interesseret før nu. Det har ikke været muligt at sælge jorden på grund af byggekrisen. Salget af jord er først ved at komme i gang i området nu.

Han har siden haft kontakt med en ejendomsmægler, der har skaffet ham en mulig køber, som gerne vil investere i jorden. Parterne har udarbejdet en købsaftale, men aftalen er betinget af, at købers advokat kan godkende købsaftalen.

Købers advokat har en måned hertil. Hans ejendom indgår i købsaftalen. Tilbuddet er på ca. 8 millioner kr. for den samlede ejendom.

Adspurgt af modpartens advokat har A forklaret, at han udstykkede og solgte grunden til G2 ApS i 2007, da han gerne ville tjene penge til videre investering og udvikling. Det var på daværende tidspunkt ikke længere interessant at videreudvikle rideskolen. Tanken var, at han efter salget til G2 ApS ville sælge sin egen ejendom. Han ville derefter have to grunde tilbage, som han ville bygge huse på og sælge. Han ville selv flytte ind i det ene hus.

Hans arbejde bestod mellem 2010-2015 dels i at passe ejendommen og dels i at finde personer, som ønskede at investere i ejendommen. Han havde fået godkendt et projekt vedrørende de grunde, som han ikke havde solgt til G2 ApS.

Han har forhandlet omkring det mulige forestående salg af ejendommen siden efteråret 2019.

Revisor LM har forklaret, at hun har været revisor for A siden 2002 eller 2003.

A solgte en del af ejendommen til G2 ApS i 2006 eller 2007. Hun var ikke meget inde over de aktiviteter, der førte til salget. Hun ved dog, at der var flere potentielle købere inde i billedet. Avancen, der kom ud af salget, blev beskattet efter reglerne om ejendomsavancebeskatning og selvangivet i 2007. Da A og hans daværende hustru ikke havde hævet pengene, som de havde tjent, indgik en del af overskuddet i virksomhedsskatteordningen. Regnskabsåret 2007 blev senere udtaget til kontrol af SKAT. Der kom derfor nogle forespørgsler fra SKAT et par på efter. Kontrollen førte ikke til noget. Virksomhedens drift og overskud, der blev selvangivet, blev godkendt af SKAT.

Det var kun en del af det, der var udmatrikuleret, som blev solgt i 2007. A og hans daværende hustru beholdte to eller tre andre grunde samt landbrugsparcellen. A købte grundene tilbage for 400.000 kr. med tillæg af moms i 2011. Der var imidlertid en del udfordringer i forhold til grundene. Der var et kraftvarmeværk i Y5-by, som ikke fungerede. Der kom herudover også moms på grunde omkring 2010, hvilket ændrede situationen i forhold til As jord. Der var således en masse ting, der skulle tages højde for, hvilket hun havde løbende møder med A om.

A har selv haft kontakt til flere personer, der var interesserede i at købe jorden. Hun har også anbefalet nogle til A, herunder SB. Hun har brugt mange timer sammen med A på at udvikle seniorboligprojektet. Både SB og G3 var meget interesserede i projektet. Hun var med inde over tilbuddet fra G3. Hendes opgaver var at beregne, hvad momsen og skatten blev. Hun har faktureret for bogføring og årsrapport. Hun har dog endnu ikke faktureret for at hjælpe med at udvikle projektet. Hun vil først fakturere herfor, hvis der sker salg. Hun har set udkastet til den nye aftale, gået formidlingsaftalen igennem og talt med ejendomsmægleren omkring den nye købsaftale.

A gjorde også i indkomstårene 2010-2015 en indsats for at udvikle projektet. Der var tale om løbende arbejde. Markedet var dog ikke til salg. Man kunne ikke låne penge til at købe jord. Den aktivitet, som hun har set A foretage sig i perioden 2010-2015, er meget normal i forhold til andre udviklere.

Adspurgt af modpartens advokat har LM forklaret, at hun i perioden 2010-2015 havde 5-6 møder om året med A. På møderne drøftede de status, herunder problemerne med kraftvarmeværket, samt lånemuligheder i pengeinstitutter. De lavede beregninger på bl.a. opførsel af huse til udlejning. Hun fungerede som sparringspartner for A. Hun lavede løbende revision for A i perioden. De var dog ikke inde og efterprøve hver enkelte post. Hun foretog også budgetplanlægning. A havde selv nogle potentielle købere, som hun ikke mødte, som var interesserede i jorden omkring 2014-2015.

SB har forklaret, at han blandt andet er udvikler, entreprenør og restauratør.

Han fik kontakt til A via sin revisor, LM, i 2014. Han var på daværende tidspunkt på udkig efter projekter, som han kunne investere i. Han havde sideløbende med kontakten til A gang i et andet projekt i Y6-by i Y7-by kommune. Han bistod A med at udviklede rækkehusene som et oldekolle med fælleshus. Projektet blev ikke til noget, da kvadratmeterprisen var højere i Y7-by end i Y5-by. Det ville dog være en fin forretning at leje ud, hvorfor parterne blev ved med at holde kontakten. Han har været meget inde over projektet med A. De har tegnet og redigeret. Projektet var en rigtig god idé, men de kunne ikke få det til at hænge sammen på det tidspunkt på grund af kvadratmeterprisen. Det er rigtigt, at G3 udarbejdede et købstilbud til A.

Han vil betegne As aktiviteter i perioden 2010-2015 som normale for en udvikler. Man bliver nødt til at se markedet an. Det giver ikke mening at påbegynde et projekt, når byggeprisen er højere end salgsprisen. Som hovedregel gør man ikke noget på grundstykket, før man har en konkret køber. Der var dog mange drøftelser omkring, hvordan byggeriet skulle udleves. Der var også gjort klar til, at der kunne bygges noget på grunden.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført følgende:

"… Sagsøger gør gældende, at sagsøger også har drevet erhvervsmæssig virksomhed siden udgangen af 2009, og at SKAT ikke i 2014 har haft grundlag for med virkning fra indkomståret 2010 at anse sagsøgers virksomhed for ophørt. Ved SKAT's afgørelse i 2014, bilag 3, var SKAT bekendt med, at sagsøger i 2011 havde tilbagekøbt den jord, som sagsøger havde solgt i 2007, og som han allerede var beskattet af i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven under virksomhedsskatteordningen.

Ved bedømmelsen af, om sagsøger har drevet erhvervsmæssig virksomhed, er det i henhold til praksis afgørende, om der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud, om virksomhedens underskud er forbigående, om virksomheden har den fornødne intensitet og seriøsitet, om virksomhedens omfang og varighed er af en vis størrelse, om driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art, og om virksomheden trods hidtidigt underskud kan sælges til tredjemand, det vil sige om den trods hidtidigt underskud i tredjemands øjne måtte have potentiel indtjeningsværdi.

Af sagsforløbet ligger det klart, at virksomheden har givet et betydeligt skattepligtigt overskud i 2007 og et tilbud i 2019 ville føre til overskud, hvorfor virksomhedens underskud har været og forventes at blive forbigående. Endvidere er den måde, som virksomheden er drevet på intens og seriøs, hvilket tredjemand har vurderet ud fra de købesummer på godt kr. 5 mio., der er erlagt i 2007, og som er tilbudt igen i 2019. De underskud, som virksomheden løbende har haft i de mellem liggende år, skyldes hovedsaglig ejendomsskat og bygningsafskrivninger.

Sagsøger ejede efter salget i 2007 stadig ejendommene Y8-adresse, og det var fortsat hans hensigt at udvikle dem til salg. Da finanskrisen indtrådte i 2008 blev det vanskeliggjort. Fra 2011 var sagsøgers ejendomsbesiddelse af samme omfang som i 2007, hvor SKAT ikke har bestridt, at sagsøger drev erhvervsvirksomhed,

Sagsøger gør gældende, at sagsøger lige siden anskaffelsen af jorden i 2002 har haft et videresalg for øje med det formål at opnå en samlet økonomisk gevinst. Sagsøgers hensigt er opfyldt med den betydelige avance, der er opnået i 2007, og tilbuddet i 2019 underbygger dette.

Landskatteretten har i afgørelsen gjort nogle bemærkninger om næringsreglerne indenfor fast ejendom. Sagsøger bestrider, at disse betragtninger er relevante for, om der drives erhvervsmæssigt virksomhed efter virksomhedsordningen.

Fra retspraksis henvises til Landsskatterettens afgørelse af 10. maj 2017 i SKM2017.353LRS. Det er heri statueret, at en virksomhed, der med undtagelse af 2 år, har givet underskud i alle indkomstår siden 1996, skal vurderes i lyset af, at virksomheden 2014 har givet overskud. Landsskatteretten udtaler således:

"Efter Landsskatterettens opfattelse ses der med de overskud, klagers virksomhed har udvist for de efterfølgende år at være godtgjort, at klageren har drevet erhvervsmæssig virksomhed på de påklagede indkomstår. Fradrag for underskud godkendes herefter med henholdsvis kr. 143,568, kr. 95.520 og kr. 134.897."

Afgørelsen viser, at det ved vurdering af, om der drives erhvervsmæssig virksomhed, er nødvendigt at inddrage hele driftsforløbet, herunder de overskud, der er indvundet. Sagsøgers betydelige overskud ved salg af virksomheden i 2007 og tilbuddet i 2019 samt de foreliggende salgsforhandlinger underbygger, at sagsøger siden 2002 har drevet erhvervsmæssig virksomhed og dermed skal beskattes efter virksomhedsskatteloven i de omtvistede indkomstår. …"

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført følgende:

"… Til støtte for påstanden om frifindelse gøres det overordnet gældende, at A ikke har godtgjort, at hans virksomhed er erhvervsmæssig i skattemæssig henseende i indkomstårene 2010-2015, og at A som følge heraf ikke er berettiget til at fradrage virksomhedens underskud i sin øvrige skattepligtige indkomst.

Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at driftsomkostninger er fradragsberettigede. Underskud fra ikke-erhvervsmæssig virksomhed kan imidlertid ikke fradrages, da det reelt er udtryk for privatforbrug, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2.

A er således kun berettiget til at fradrage underskud for virksomheden i indkomstårene 2010-2015, hvis aktiviteterne i virksomheden var erhvervsmæssige. Det er A, der har bevisbyrden for, at aktiviteterne i hans virksomhed udgjorde erhvervsmæssig virksomhed, jf. f.eks. U 2007.1905 H.

As virksomhed kan alene anses for erhvervsmæssig, jf. U.2013.2956H, hvis virksomheden havde et vist omfang (intensitetskriteriet), jf. også f.eks. U 2005.343 H, og virksomheden var etableret og drevet med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats (rentabilitetskriteriet), jf. også f.eks. U 2005.3071 H.

A har ikke løftet bevisbyrden for, at nogen af disse betingelser er opfyldt.

Det gøres for det første gældende, at omsætningen i virksomheden ikke har haft den fornødne minimumsstørrelse til, at intensitetskriteriet er opfyldt.

Den eneste indtægt, der er bogført i indkomstårene 2010-2015, hidrører fra salget af en havetraktor i 2011, som er et anlægsaktiv, der må ses bort fra i forbindelse med opgørelsen af omsætningen. Således har virksomheden i samtlige indkomstår reelt haft en omsætning på 0 kr., jf. bilag 1, side 3, og bilag 2, side 3.

A har desuden oplyst, jf. bilag 12 og processkrift 1, side 2, at der i årene 2016-2019 ligeledes har været en omsætning på 0 kr. Virksomheden har således heller ikke i de efterfølgende år haft omsætning, og det bestrides, at A har godtgjort, at intensitetskriteriet er opfyldt.

Det bestrides desuden, at det forhold, at udviklingen af ejendommene Y8-adresse efter salget i 2007 blev vanskeliggjort af finanskrisen, har betydning for vurderingen af, om A er berettiget til fradrag for underskuddet. Intensitetskriteriet er objektivt, og det er derfor uden betydning, hvad der var årsagen til, at aktiviteten og omsætningen var af ubetydelig størrelse.

Det gøres for det andet gældende, at virksomheden heller ikke opfylder kriteriet om rentabilitet.

Det fremgår af de fremlagte regnskaber, at virksomhedens resultat var negativt i samtlige indkomstår fra 2010 til 2015, idet resultatet før renter blev opgjort til henholdsvis -20.584 kr., -44.253 kr., -35.922 kr., -67.518 kr., -87.251 kr. og -55.110 kr., jf. bilag 1, side 3 og bilag 2, side 3.

Det er desuden oplyst, at virksomhedens resultat for årene 2016-2019, jf. bilag 12 og processkrift 1, side 2, var henholdsvis -51.503 kr., -47.332 kr., -47.436 kr. og kr. -47.053 kr.

Virksomheden har således ikke på noget tidspunkt i indkomstårene 2010-2015 ført til et overskud, eller været i nærheden af at generere et overskud.

Det bestrides, at A siden den 1. juli 2002 har drevet virksomhed primært med køb og salg samt udvikling af byggejord. Det gøres gældende, at virksomheden i 2002-2009 tværtimod primært har bestået i at drive rideskole og opstaldning.

Der var ikke på tidspunktet for erhvervelsen af ejendommen i 2011 eller i perioden 2010-2015 noget grundlag for at antage, at virksomheden på sigt ville kunne give en rimelig fortjeneste, jf. f.eks. U 2013.1767 H.

For det første kan det af virksomhedens underskud i indkomstårene 2010-2015 udledes, at A enten ikke har afholdt eller ikke har dokumenteret afholdelse af udgifter til udvikling/vedligeholdelse af byggejord i perioden, da underskuddene navnlig vedrører betalte ejendomsskatter og bygningsafskrivninger.

Det bestrides således, at A har foretaget et seriøst udviklingsarbejde i kommerciel hensigt.

Det forhold, at A, efter det oplyste, jf. processkrift 1, side 2, har vedligeholdt byggejorden, så den ikke gror til med træer og buske, og har vedligeholdt arealerne med græsslåning og rydning samt beskæring af små træer og buske medfører ikke, at han har foretaget et seriøst udviklingsarbejde i kommerciel hensigt.

Det bestrides desuden, at det forhold, at A skulle have haft "kontakt til interesserede investorer" medfører, at han kan anses for at have foretaget seriøst udviklingsarbejde i kommerciel hensigt.

De fremlagte projektforslag fra G3, jf. bilag 17 og 18, godtgør ikke, at A har foretaget udviklingsarbejde i årene 2010-2015. Det fremgår ikke af de fremlagte projektforslag, at A skulle have forestået nogen del af udarbejdelsen heraf. Dette underbygges ligeledes af, at det ifølge A er G3, der har afholdt samtlige udgifter i forbindelse med projektudviklingen, jf. replikken, side 3, 3. afsnit. Det bemærkes i den forbindelse, at As oplysninger om, at han "har haft kontakt til interesserede investorer", jf. processkrift 1, side 2, i øvrigt er udokumenterede.

A har således ikke godtgjort, at han har foretaget et seriøst udviklingsarbejde med kommerciel hensigt.

Det bestrides, at virksomhedens underskud har været forbigående. Underskuddet har med undtagelse af indkomståret 2007 varet fra i hvert fald 2002 til 2019, dvs. en længere årrække og har dermed forudsat, at A har haft stabile indtægter fra anden side, da virksomheden alene har genereret underskud. I overensstemmelse hermed har A modtaget løn fra sit lønmodtagerarbejde i G4 i størrelsesordenen 500.000-600.000 kr. årligt, jf. bilag J.

For det andet har A, på trods af at der aldrig har været en omsætning og på trods af, at virksomheden alene har været underskudsgivende i de omhandlede indkomstår, ikke underbygget sin påstand om erhvervsmæssig virksomhed med nogen som helst objektive og konstaterbare kendsgerninger, f.eks. i form af et budget fra revisor eller lignende, forretningsplan eller andet skriftligt materiale.

Det gøres sammenfattende gældende, at A ikke har godtgjort, at virksomheden efter en samlet konkret vurdering opfyldte kravet om rentabilitet i indkomstårene 2010-2015.

Det er ubestridt, at A ikke var næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom i indkomstårene 2010-2015, jf. Landsskatterettens kendelser (bilag 1, side 9 og bilag 2, side 8).

As virksomhed kan på ovenstående baggrund ikke anses for at være erhvervsmæssig drevet i skattemæssig henseende. Der kan derfor ikke opnås fradrag for underskuddene i indkomstårene 2010-2015, da disse underskud er udtryk for privatforbrug, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2. …"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Sagen angår, om A er berettiget til at fratrække underskuddene i sin enkeltmandsvirksomhed for indkomstårene 2010 til 2015.

Besvarelsen af dette spørgsmål beror efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, på, om As virksomhed må anses for erhvervsmæssig.

Det følger af de sædvanlige skatteretlige kriterier for erhvervsmæssig virksomhed, at virksomheden dels må have et vist omfang (intensitet), dels må være etableret og drevet med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats (rentabilitet).

A købte omkring 2003 sammen med sin daværende ægtefælle ejendommen Y1-adresse, Y5-by med henblik på at anvende den dels til privatbeboelse og dels til at drive rideskole og opstaldning af heste. A har i hele den periode, hvor han har drevet virksomhed fra ejendommen, haft fuldtidsarbejde som lønmodtager i G4.

Retten lægger efter As forklaring til grund, at han ophørte endeligt med at drive rideskole i 2009, og at han derefter alene beskæftigede sig med udvikling af byggejord. I 2007 udstykkede A sin ejendom i flere grunde, og hvert areal fik eget matrikelnummer og egen adresse. Retten lægger endvidere til grund, at A inden salget i 2007 ikke havde solgt eller udviklet ejendomme, og at han bortset fra tilbagekøb af jorden i 2011 heller ikke senere har erhvervet yderligere grunde og arealer. Retten lægger endvidere til grund, at grundene ikke senere er solgt.

Ved bedømmelsen af virksomhedens økonomiske omfang og rentabilitet må det tages i betragtning, at indtægterne kan være svingende fra år til år.

Intensitetskravet indebærer, at virksomheden har haft en omsætning af en vis størrelse. Efter de foreliggende oplysninger har As virksomhed i indkomstårene 2010 til 2015 ikke haft driftsmæssig omsætning, og der har heller ikke været en omsætning i de efterfølgende indkomstår 2016 til 2019. Retten finder ikke intensitetskravet for opfyldt. Det kan ikke føre til et andet resultat, at udefrakommende omstændigheder som finanskrisen og høje energiudgifter kan have haft betydning for omsætningen.

As virksomhed har i perioden 2010 til 2015 givet underskud, og den var også underskudsgivende i årene 2016 til 2019. Retten finder ikke, at A har godtgjort, at der er et sikkert grundlag for at antage, at virksomheden vil udvikle sig således, at den vil kunne give en rimelig fortjeneste. Det af A forklaret om, at en potentiel køber har vist interesse for at købe arealerne, kan ikke føre til en ændret vurdering heraf. Retten finder herefter heller ikke, at rentabilitetskravet er opfyldt.

Efter en samlet vurdering af oplysningerne om virksomhedens omfang og de hidtidige driftsresultater, kan virksomheden herefter i skatteretlig henseende ikke anses for erhvervsmæssig drevet i indkomstårene 2010 til 2015.

Da A herefter ikke har været berettiget til fradrag for virksomhedens underskud for indkomstårene 2010 til 2015, tager retten Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Efter sagens udfald skal A i sagsomkostninger betale 50.000 kr. incl. moms til Skatteministeriet til dækning af rimelige udgifter til advokatbistand. Ud over sagens økonomiske værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til advokaten taget hensyn til sagens forløb og omfang samt hovedforhandlingens begrænsede varighed.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet Departementet frifindes.

A skal til Skatteministeriet Departementet betale sagsomkostninger med 50.000 kr.

Beløbene skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.