SKAT har opkrævet told med 1.851.705,50 kr., fordi SKAT har anset kommanditselskabet for debitor for toldskyld efter EF-toldkodeksens artikel 202, stk. 3, i forbindelse med indførsel af olie, der ankom med skibe fra et tredjeland til By Y1 i maj 2011. SKAT har konstateret, at olien var blevet losset uden at være frembudt eller frigivet i Toldsystemet.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 K/S (herefter kommanditselskabet) driver skibsmæglervirksomhed og leverer tjenester globalt.

SKAT havde i forbindelse med en efterkontrol konstateret, at der var fejl i to tilfælde ved tilførsel af olie til tre olietanke ved [Kraftværket] i By Y1. Olietankene anvendtes som toldoplag for mineralske olieprodukter. I henhold til toldoplagsbevillingen blev toldoplagsregnskabet ført af kommanditselskabet

Fejlene vedrørte olie, som blev indført ved to skibe, henholdsvis M/T Skib1 og M/T Skib2. Begge skibe ankom til X Olie Terminal i By Y1 i maj 2011 med henholdsvis 7.017.505 kg olie og 7.002.443 kg olie.

På fortoldningsangivelserne til de to varepartier olie var NN anført som varemodtager, og kommanditselskabet var angivet som repræsentant med repræsentationskode 2, dvs. direkte repræsentation.

Kommanditselskabet var både skibsagent og toldagent for begge skibe.

Inden skibet M/T Skib1 ankom til X Olie Terminal den 7. maj 2011, sendte kommanditselskabet en forudanmeldelse til SKAT med oplysninger om forventet ankomst den 6. maj 2011 kl. 23.59. På formularen var det anført, at SKAT havde godkendt forudanmeldelsen, og at losning/udlevering først måtte ske, når toldangivelsen var frigivet i toldsystemet.

Ifølge formularen Imo General Declaration og Statement of Facts ankom skibet M/T Skib1 til X Olie Terminal lørdag den 7. maj 2011 kl. 00.12. Det fremgik af Statement of Facts, at skibet påbegyndte losning af olien den 7. maj 2011 kl. 01.21 og afsluttede losningen den 7. maj 2011 kl. 11.30. Statement of facts er underskrevet på vegne af kommanditselskabet samt af skibets kaptajn den 7. maj 2011.

I fortoldningsangivelsen i toldsystemet havde kommanditselskabet indsat faktisk ankomst den 11. maj 2011 kl. 13.53. Det fremgår, at angivelsen blev frigivet af SKAT den 11. maj kl. 14.04.

Inden skibet M/T Skib2 ankom den 17. maj 2011 til X Olie Terminal, sendte kommanditselskabet forudanmeldelse til SKAT med forventet ankomst den 17. maj kl. 12.00. På formularen blev anført, at SKAT havde godkendt forudanmeldelsen, og at losning/udlevering først måtte ske, når toldangivelsen var frigivet i toldsystemet.

Det fremgår af en udskrift fra G1, at skibet M/T Skib2 ankom til By Y1 havn tirsdag den 17. maj 2011 kl. 15.11 og afsejlede igen onsdag den 18. maj 2011 kl. 05.19.

Af Statement of Facts, som er underskrevet af kommanditselskabet og skibets kaptajn, fremgår det, at skibet påbegyndte losning af olien den 17. maj 2011 kl. 15.55 og havde afsluttet losningen den 18. maj 2011 kl. 03.50.

Kommanditselskabet havde i toldoplagsregnskabet noteret, at olien var oplagt på toldoplaget den 17. maj 2011. I fortoldningsangivelsen i Toldsystemet havde kommanditselskabet indsat faktisk ankomst den 23. maj 2011 kl. 16.51, og det fremgik, at angivelsen blev frigivet af SKAT den 23. maj 2011 kl. 17.06.

I forbindelse med SKATs kontrol blev der fremlagt en drejebog for de told- og afgiftsmæssige forhold på toldoplaget i Y Olie Terminal, Z Olie Terminal og X Olie Terminal. Drejebogen var udarbejdet af R1 til brug for kommanditselskabet. Af denne drejebog fremgik det, at kommanditselskabet skulle sørge for alle de toldmæssige angivelser i Toldsystemet og de lovbestemte forudanmeldelser af skibes ankomst og afgang.

Det er af kommanditselskabet oplyst, at typiske opgaver for toldagenten indebar:
-          bistand til oprettelse af importen eller eksporten i SKATs online toldsystem
-          verificering af varernes status (import eller eksport)
-          efterfølgende indberetning i SKATs online toldsystem med endelige data.

For skibsagenten er det af kommanditselskabet oplyst, at dennes arbejdsopgaver indebar:
-          bistand til kaptajnen/rederiet med indgivelse af ankomstmeddelelsen ved skibets faktiske ankomst til havnen
-          bistå kaptajnen/terminalen ved skibets ankomst til kaj, herunder indberetning af diverse sikkerhedsmæssige oplysninger.

Det er af kommanditselskabet anført, at SKAT har haft en procedure vedrørende losning af leverancer af olie, som bibragte branchen en forståelse af, at overpumpning af olie fra skib til tank kunne ske, selvom olien ikke var formelt frembudt eller frigivet, og at dette kunne ske uden toldmæssige konsekvenser. Kommanditselskabet og andre i branchen havde, ved enten telefonisk henvendelse til ét af SKATs ekspeditionssteder eller via mail, kunnet få mundtlig tilladelse til losning af olien. Mundtlige tilladelser, som SKAT ikke altid noterede i sine systemer

Kommanditselskabet har fremlagt elektronisk korrespondance med SKAT fra perioden 2012 - 2015 til dokumentation af ovenstående.

Derudover har kommanditselskabet fremlagt to afgørelser fra SKAT, hvor SKAT har anerkendt at have anvendt en procedure, hvor der blev givet tilladelse til losning af olie, før varepartierne var frigivet i toldsystemet. SKAT frafaldt i den ene afgørelse krav om efterbetaling med begrundelsen, at skibet ankom i SKATs åbningstid, og at det ikke kunne dokumenteres, at det pågældende selskab ikke kunne have fået mundtlig tilladelse, hvis de havde henvendt sig telefonisk til SKAT. I den anden afgørelse frifandt SKAT skibsagenten med henvisning til, at SKAT havde begået myndighedsfejl. SKAT fastholdt i denne sag kravet om efterbetaling mod toldagenten.

Kommanditselskabet har anført, at den beskrevne praksis omfattede SKATs ekspeditionssteder i By Y2, på […] og i By Y3.

SKAT har i høringssvar den 11. oktober 2017 udtalt følgende om den af kommanditselskabet anførte procedure:

" SKATs ekspeditionssted i By Y2, som var det kompetente toldsted for frigivelse af toldangivelsen i sagen, har tilkendegivet, at der i konkrete tilfælde er givet telefonisk tilladelse til losning af olie, inden toldangivelsen systemmæssigt er frigivet i Toldsystemet. Ekspeditionsmedarbejderne i By Y2 vurderer altid den enkelte angivelse i forhold til den konkrete status i Toldsystemet, inden der eventuelt foretages en manuel frigivelse. Denne manuelle frigivelse er sket i enkeltstående tilfælde og er ikke en praksis, der generelt har været anvendt i SKAT. "

SKAT har yderligere […] i høringssvar den 23. november 2017 udtalt:

" Ja, det er korrekt, at ekspeditionsmedarbejderne i By Y2 i nogle tilfælde, ud fra en konkret henvendelse og en konkret vurdering, har givet mundtlig tilladelse til losning af olien, inden fortoldningsangivelsen blev frigivet i toldsystemet. Det er også korrekt, at disse mundtlige tilladelser (manuelle frigivelser) ikke altid er blevet noteret i SKATs systemer. "

I et internt notat fra 9. september 2015 har SKAT udtalt at:

" Toldekspeditionen har fået fremsendt nedenstående spørgsmål til besvarelse, ifølge dialog med medarbejderne i Toldekspedition By Y2 kan spørgsmålet besvares således:

Spørgsmål:
Er det korrekt forstået, at når en virksomhed har ringet til By Y2 for at få frigivet olie for en konkret angivelse, så har By Y2 frigivet denne og ikke indført dette i SKATs systemer, så aftalen med virksomheden ikke fremgår nogen steder?

Svar:
Når en virksomhed ringede ind efter de selv har indsat faktisk ankomst, tjekkede vi i risikosystemet, hvilken farve den havde. Hvis gul, blev mundtlig losningstilladelse givet, nogle gange uden efterfølgende notering nogen steder. "

Det er i toldangivelserne angivet, at det af SKAT anviste toldsted var By Y3.

Kommanditselskabet har anført, at losningen af M/T Skib1 og M/T Skib2 foregik som dialog mellem skibet og terminalen, uden indblanding af toldagenten eller skibsagenten. Kommanditselskabet var derfor ikke vidende om uregelmæssighederne ved losningen. Kommanditselskabet har fremlagt losningsdokumenter for M/T Skib2 til dokumentation heraf.

Derudover har kommanditselskabet henvist til en packing list samt Imo General Declaration som dokumentation for, at olien, på det pågældende tidspunkt, kunne indføres toldfrit til EU i medfør af en frihandelsaftale mellem EU og Rusland.

SKATs afgørelse
SKAT har opkrævet told med 1.851.705,50 kr.

SKAT har anført, at leverancerne af olie, der ankom med skibet M/T Skib1 og skibet M/T Skib2, blev indført på ikke forskriftsmæssig vis, idet olien blev losset fra skibene og oplagt på toldoplag, før fortoldningsangivelserne var antaget og frigivet.

M/T Skib1 ankom til X Olie Terminal den 7. maj 2011. Losning af skibet blev foretaget den 7. maj 2011, men kommanditselskabet indsatte faktisk ankomst i fortoldningsangivelsen den 11. maj 2011 kl. 13.53, og SKAT frigav angivelsen den 11. maj 2011 kl. 14.04.

M/T Skib2 ankom til havnen i By Y1 den 17. maj 2011. Losning af skibet blev foretaget den 17. maj 2011, men kommanditselskabet indsatte faktisk ankomst i fortoldningsangivelsen den 23. maj kl. 16.51, og SKAT frigav angivelsen den 23. maj kl. 2011 kl. 17.06.

Det er herefter SKATs opfattelse, at der er opstået toldskyld efter EF-toldkodeksens artikel 202, stk. 1, idet olien blev losset, inden den blev frembudt for SKAT og frigivet. For M/T Skib1 er toldskylden opstået den 7. maj 2011, og for M/T Skib2 er toldskylden opstået den 17. maj 2011.

SKAT har anset kommanditselskabet for debitor efter EF-toldkodeksens artikel 202, stk. 3, 2. pind, ved at have medført til den ikke forskriftsmæssige indførsel. Det er SKATs opfattelse, at kommanditselskabet som skibsagent var bekendt med skibenes eksakte ankomst- og lossetidspunkter og som toldagent, der sørger for alle de toldmæssige angivelser i toldsystemet og E-export samt de lovbestemte forudanmeldelser af skibes ankomst og afgang, vidste kommanditselskabet, at de ikke havde indsat faktisk ankomst i fortoldningsangivelsen, og at angivelsen som følge deraf ikke var frigivet på tidspunktet for losning af varerne

SKAT anfører, at kommanditselskabet dermed både har medvirket til den ikke forskriftsmæssige indførsel, og kommanditselskabet vidste eller burde med rimelighed have vidst, at det foregik på ikke forskriftsmæssig vis.

SKAT har givet afslag på toldgodtgørelse efter EF-toldkodeksens artikel 239. SKAT har begrundet det med, at manglende frembydelse af olien ikke kunne udgøre en særlig situation som omhandlet i EF-toldkodeksens artikel 239. Derudover har SKAT anført, at kommanditselskabet havde ansvaret for alle de toldmæssige angivelser i toldsystemet og E-export og de lovbestemte forudanmeldelser af skibes ankomst og afgang samt førelse af toldoplagsregnskabet vedrørende oplæggelsen af olien. SKAT forudsætter på baggrund heraf, at kommanditselskabet havde stor erfaring og kendskab til de forpligtelser, der følger af dette ansvar. Det er således SKATs opfattelse, at kommanditselskabet har gjort sig skyldig i åbenbar forsømmelighed ved at have medvirket til indførslen af olien på ikke forskriftsmæssig måde.

SKAT har den 27. juni 2014 kommenteret kommanditselskabets bemærkninger til SKATs afgørelse:

"…
Virksomheden har indsendt bemærkning om, at der ikke er opstået toldskyld efter EF-toldkodeksens artikel 202, stk. 1 idet det menes, at forpligtigelsen til at frembyde varerne er opfyldt ved indsendelse af forud anmeldelserne til SKAT.

Virksomheden har bemærket at:

"SKAT har i lignende tilfælde tilladt, at disse forudanmeldelser også var gældende som frembydelse af varerne, hvor toldangivelserne er blevet indsendt, og varerne dermed er frigivet, efter olien var losset og oplagt på toldoplaget. "

Virksomhedens repræsentant har ved en telefonisk henvendelse den 6. maj 2014 oplyst til SKAT, at der ikke med bemærkningen menes, at virksomheden har en skriftlig tilladelse til at anvende forud anmeldelserne som fortoldningsangivelser, men at det mere var virksomhedens opfattelse, at SKAT tillod denne procedure ved at have en udpræget pragmatisk praksis vedrørende fortoldning af olie.

Efter de almindelige angivelsesregler skal der på tidspunktet for varernes indførsel afgives en toldangivelse (import) til SKAT.

Toldangivelsen (fortoldningsangivelsen) skal afgives efter de almindelige regler for afgivelse af en toldangivelse for varer, der ønskes oplagt på toldoplag.

Når SKAT har vurderet, om varerne kan oplægges på toldoplaget, frigives varerne til oplæggelse (frigives i Toldsystemet). Først på dette tidspunkt kan selskabet som toldoplagshaver tillade varerne tilført til toldoplaget.

En forud anmeldelse kan ikke erstatte en fortoldningsangivelse.

Det fremgår desuden af SKATs svar på forud anmeldelsen, at:

"losning/udlevering må ske, når toldangivelsen er frigivet i Toldsystemet".

Der kan således ikke opstå tvivl om, at der skal afgives en fortoldningsangivelse, som skal frigives i Toldsystemet før der må ske losning af varerne.
Da varerne er losset fra skibet før fortoldningsangivelsen er frigivet af SKAT, er der opstået toldskyld efter EF-toldkodeksens artikel 202 om indførsel på ikke forskriftmæssig måde.
…"

Kommanditselskabets opfattelse
Kommanditselskabet har nedlagt påstand om, at det opkrævede toldbeløb på 1.851.705,50 kr. skal nedsættes til 0 kr.

Til støtte herfor er det i første række gjort gældende, at der ikke er opstået toldskyld i henholdt til toldkodeksens artikel 202, stk. 1.

I anden række er det gjort gældende, at selskabet ikke er rette debitor, idet selskabet ikke er rette pligtsubjekt i henhold til EF-toldkodeksen artikel 202, stk. 3, 2. pind.

Kommanditselskabet har i tredje række gjort gældende, der skal ske fritagelse for toldskylden efter EF-toldkodeksen artikel 239.

Kommanditselskabets repræsentant har den 11. november 2016 indsendt et sammenfattende indlæg:

"… 

3.  Anbringender

3.1 Der er ikke opstået nogen toldskyld

Det gøres principalt gældende, at der ikke er opstået nogen toldskyld.

Det er uomtvistet i sagen, at Olien som udgangspunkt var toldfritaget ved indførslen til EU fra et land uden for EU, idet Olien var omfattet af en "Packing List", der sidestilles med et GSP-certifikat. Dette medfører, at Olien var omfattet af frihandelsaftalen, der berettigede til toldfri import i EU.

Efteropkrævningen af Tolden er således udtryk for, at SKAT har det synspunkt, at Olien er blevet indført i strid med Toldkodeksen artikel 202, stk. 1, og indførsel således er sket på ikke-forskriftsmæssig vis.

Indførelse på ikke-forskriftsmæssig vis forstås som enhver indførsel i strid med Toldkodeksens artikel 38 til 41 og med artikel 177, andet led.

Det er således et krav for korrekt indførelse, at Olien straks ved indførelse oplægges på et af SKAT godkendt sted, jf. Toldkodeksens artikel 38. Det følger af SKATS afgørelse fra 7. maj 2014, at tankene M8, M9 og M11, beliggende på [Kraftværket] var godkendt til mineralske olieprodukter, og der var udstedt bevilling til Klageren til oplæg af Olien i disse tanke.

Det kan derfor lægges til grund, at bestemmelsen i Toldkodeksens artikel 38, stk. 1, om, at olien ved indførslen omgående skal befordres til et anvist toldsted, er opfyldt.

Uenigheden koncentrerer sig således alene om Toldkodeksens artikel 40.

Det følger af toldkodeksens artikel 40, at:

"varer, som føres ind i Fællesskabet toldområde, frembydes for toldvæsnet af den person, der har ført varerne ind i dette toldområde, eller i givet fald af den person, som overtager ansvaret for transporten af varerne, efter at de er blevet indført, med undtagelse af varer, der transporteres på transportmidler, der kun passerer igennem toldområdets territorialfarvande eller luftrum uden stop inden for dette område. Den person, der frembyder varerne, skal henvise til den summariske angivelse eller toldangivelse, der tidligere er indgivet vedrørende varerne."

Frembydelse for toldvæsnet er i artikel 4, nr. 19, defineret som:

"underretning af toldmyndighederne på den foreskrevne måde om varernes tilstedeværelse på toldstedet eller et andel sted, som toldmyndighederne har anvist eller godkendt."

EU-Domstolen har fastslået, at frembydelsen har til formål at sikre, at toldmyndighederne ikke alene er blevet meddelt, at varerne er ankommet, men også har fået alle de relevante oplysninger om, hvilken type vare eller produkt, der er indført, og i hvilken mængde, idet det er disse oplysninger, der gør det muligt at identificere varerne på korrekt vis med henblik på tarifering og eventuelt beregning af tolden, jf. sag C-195/03, Papismedov m.fl., præmis 27, og sag C-459/07, Elshani, præmis 22.

I sager om indsmugling har EU-Domstolen endvidere fastslået, at der normalt foreligger en indførsel på ikke-forskriftsmæssig måde, når smuglervarer har passeret det første toldsted, som er beliggende inden for Fællesskabets toldområde, uden at de der er blevet frembudt for toldvæsenet, jf. f.eks. sag C-459/07, Elshani, præmis 25, og sag C-230/08, Dansk Transport og Logistik, præmis 48.

Det fremgår af begge domme, at Domstolen lægger vægt på, at der, når smuglervarer har passeret det første toldsted, er en meget høj risiko for, at varerne ender med at blive integreret i medlemsstaternes økonomiske kredsløb, uden at toldmyndighederne bliver bekendt med dem, jf. sag C-195/03, Elshani, præmis 32, og sag C-230/08, Dansk Transport og Logistik præmis 52.

For så vidt angår Skib1 indgav Klageren den 6. maj 2011, qua sit hverv som skibsagent, en forudanmeldelse (ankomstdeklaration), hvoraf fremgik, at Skib1 ville ankomme til X Oil Terminal den 6. maj 2011 kl. 23.59. SKAT havde således fået oplysning om tidspunktet, mængden og typen af Olie, der ville ankomme med Skib1.

For så vidt angår Skib2 indgav Klageren den 13. maj 2011 en forudanmeldelse (ankomstdeklaration), hvoraf fremgik, at Skib2 ville ankomme til X Oil Terminal den 17. maj 2011 kl. 12.00. SKAT havde således fået oplysning om tidspunktet, mængden og typen af Olie, der ville ankomme med Skib2.

SKAT havde således senest henholdsvis den 6. og 13. maj 2011 fået de nødvendige oplysninger til at identificere Olien på korrekt vis. De meget små afvigelser i mængden af olie i forudanmeldelserne (ankomstdeklarationerne), jf. henholdsvis bilag 1 (underbilag 1) og bilag 1 (underbilag 8) og G2 Shore Tank Report, henholdsvis bilag 1 (underbilag 4) og bilag 1 (underbilag 11) ændrer ikke på, at SKAT med forudanmeldelserne (ankomstdeklarationerne) havde fået tilstrækkelige oplysninger til at identificere Olien på korrekt vis.

I øvrigt bemærkes det, at tanksystemet er et lukket tanksystem uden risiko for, at Olien uretmæssigt kunne bringes i omsætning i Danmark i forbindelse med overpumpningen eller så længe den befandt sig i tanken eller tankledningerne. SKAT havde således de nødvendige oplysninger til at identificere Olien på korrekt vis. Og der var ingen risiko for, at Olien blev bragt i omsætning eller undtoges myndighedernes kontrol inden frigivelsen. SKAT kunne desuden uden problemer have foretaget en Kontrol af Olien under losning, selvom denne var påbegyndt, eller i tanken, såfremt SKAT ønskede det. På samme måde var det muligt for SKAT at identificere den indførte Olie ved hjælp af toldregnskabet som kunne afstemmes med målinger af tanke, ligesom en analyse af Olien i en tank faktisk kunne bestemme hvorvidt den indførte Olie er i den konkrete tank - dette selvom Olien blev blandet med anden olie.

Det gøres derfor gældende, at der under disse omstændigheder ikke foreligger en "indførsel på ikke forskriftsmæssig måde" i den forstand dette begreb anvendes i toldkodeksens artikel 202, stk. 1, hvorfor der ikke er grundlag for den foreslåede efteropkrævning af told hos Klageren. Olien har således ikke "passeret" første toldsted, eftersom olien stadig er på toldstedet, og der er som følge af, at tanksystemet er et lukket system, ingen risiko for, at Olien ender med at blive integreret i medlemsstaternes økonomiske kredsløb, uden at toldmyndighederne bliver bekendt med den.

Det bemærkes endvidere, at SKAT i en lang årrække havde haft en praksis, hvori SKAT manuelt indsatte det faktiske ankomsttidspunkt efter olien var oplagt på toldoplag, ligesom SKAT i flere tilfælde telefonisk gav tilladelse til losning, når der var problemer med Toldsystemet. Herefter blev olien endeligt frigivet. Det er ubestridt, at denne manuelle efterangivelse af olie fandt sted såvel overfor Klageren, som overfor andre i branchen.

Det gøres gældende, at Klageren, både i sin egenskab som toldagent og i sin egenskab som skibsagent, skibet og lastejeren havde en berettiget forventning om, at der frit kunne disponeres over Olien, og der således ikke opkrævedes told, selvom Olien blev pumpet over i tanken inden den formelle frembydelse og frigivelse. Klageren og andre i branchen havde på daværende tidspunkt i en lang række tilfælde fået telefonisk tilladelse til losning af SKAT, før olien formelt var frigivet i Toldsystemet. Klageren havde tillige oplevet at kunne oplægge olien på land, inden den formelle frigivelse var givet. Dette uden at SKAT noterede tilladelserne i SKATS logs, som SKAT ellers er forpligtet til i henhold til offentlighedslovens regler om notatpligt.

Der har således utvivlsomt været skabt en praksis, hvori der kunne disponeres frit over Olien før denne formelt set var frembudt/frigivet - så længe SKAT havde modtaget oplysninger om skibets forventet ankomst, varernes identitet og kvantiteten heraf.

Det gøres gældende, at det - under de foreliggende omstændigheder - er SKAT, som skal bevise, at der ikke eksisterede en sådan praksis. Denne bevisbyrde har SKAT ikke løftet.

Det gøres således samlet gældende, at Olien under disse omstændigheder ikke var "indført på ikke forskriftsmæssig måde" i den forstand, der omhandles i Toldkodeksens artikel 202.

Der er således ikke opstået noget krav på toldskyld.

3.2 Klageren er ikke rette debitor for toldskylden

Selv hvis Landsskatteretten skulle finde, at Olien ikke var frembudt eller frigivet behørigt, gøres det gældende, at Klageren ikke er rette debitor i henhold til Toldkodeksens artikel 202, stk. 3, 2. pind.

Det fremgår af Toldkodeksens artikel 202, stk. 3, 2. pind, at debitor er den person, der har medvirket til den ikke-forskriftsmæssige indførsel, og som vidste eller med rimelighed burde have vidst, at det foregik på ikke-forskriftsmæssig måde.

Det følger deraf, at kvalifikationen som debitor i henhold til denne bestemmelse forudsætter, at to betingelser er opfyldt, hvoraf den første er af objektiv karakter, nemlig deltagelse ved indførslen, og den anden er af subjektiv Karakter, nemlig at vedkommende bevidst har deltaget i transaktionen med henblik på ikke forskriftsmæssig indførsel.

Ad den objektive betingelse - deltagelse
Af retspraksis kan det udledes, at den objektive betingelse som udgangspunkt skal fortolkes bredt, idet medvirken omfatter enhver deltagelse i den ikke-forskriftsmæssige indførsel, jf. C-414/02 Spedition Ulustrans, præmis. 27. Medvirken omfatter således ikke blot personer der direkte har medvirket til denne ikke-forskriftsmæssige indførsel, men omfatter ligeledes personer, som har medvirket ved handlinger, som er indirekte forbundet med denne indførsel.

Det erkendes, at Klageren, som skibsagent opfylder den objektive betingelse i Toldkodeksens artikel 202, stk. 3, 2. pind.

Ad den subjektive betingelse - ond tro
Af retspraksis kan det udledes, at den onde tro skal fortolkes således, at en person skal have haft kendskab til, eller burde have haft kendskab til en eller flere uregelmæssigheder, jf. C-454/10 Jestel, pr. 20. Ved vurderingen af hvad personen "burde have vidst" henvises der til en oplyst og omhyggelig erhvervsdrivendes adfærd, jf. præmis 22.

Klageren har i sit hverv som skibsagent og toldagent i intet omfang været involveret i losningen af Olien. Udover en beskrivelse af toldagentens og skibsagentens rolle i bilag 7 og 8, fremlægges der som sagens bilag 15 losningsdokumenterne for Skib2 ("Cargo Handling Plan", "Ship/Shore Agreed Discharging Protocol" og "Document Receipt"), underskrevet af kaptajnen og terminalen, der understreger, at hele losningsprocessen foregik mellem skibet og terminalen, uden indblanding af toldagenten og skibsagenten.

Klageren kan således umuligt have en viden eller burde viden omkring uregelmæssighederne ved losningen, idet Klageren hverken var involveret eller blot orienteret om losningen.

Sammenfattende gøres det gældende, at Klageren ikke er rette debitor for Toldskylden.

3.3 Klageren skal fritages for betaling af toldskyld i henhold til Toldkodeksens artikel 239, stk. 1 for så vidt angår skibet Skib1

Selv hvis Landsskatteretten finder, at der er opstået toldskyld, og Klageren er rette debitor, skal der ske fritagelse af toldskylden efter Toldkodeksens artikel 239, idet 1) Klageren befandt sig i en særlig situation, og 2) Klageren ikke har gjort sig skyldig i åbenbar forsømmelighed.

Ad 1

Det gøres gældende, at Klageren har befundet sig i en særlig situation, idet der for skibet Skib1 foreligger et oprindelsescertifikat, jf. bilag 2.

SKAT har i andre lignende sager, som Klageren har været involveret i udtalt, at såfremt der forligger et oprindelsescertifikat på varerne, befinder de pågældende aktører sig i en særlig situation…

Klageren har således uomtvisteligt befundet sig i en særlig situation.

Ad 2

Det fastholdes endvidere, at Klageren ikke har gjort sig skyld i urigtigheder eller umiddelbar forsømmelse.

EU-Domstolen har flere gange defineret begreberne "åbenbar forsømmelighed", herunder i sag C-38/07 P, Heuschen & Schrouff Oriental Foods Trading BV, og sag C-48/98, Söhl & Söhlke, og Domstolen har lagt vægt på den erhvervsdrivendes erfaring med netop den type toldbelagte aktiviteter, der har medført toldskylden.

Det er naturligvis korrekt, når SKAT anfører, at Klageren er en af de største aktører på det danske marked, og har meget erfaring med import af olie.

Netop Klagerens erfaring - både med den type arbejdsopgaver som var typiske for skibsagenter, og med SKATS praksis med den manuelle uformelle frembydelse og frigivelse - medførte, at Klageren ikke kunne vide at Klageren lige pludselig skulle antage andre arbejdsopgaver end en skibsagents traditionelle arbejdsopgaver og blande sig i processen omkring losningen. En proces som ellers kun var styret af kaptajnen, surveyor og terminalen

Klageren har også behørigt kunne gå ud fra, at overpumpning af Olien fra Skib1 og Skib2 til tanken kunne ske uden toldmæssige konsekvenser - også selvom Olien ikke var formelt Frembudt og frigivet. SKAT har ikke i lignende sager, hvor Klageren har været skibsagent, gjort Klageren opmærksom på, at korrekt frembydelse og frigivelse ikke var sket, på trods af at SKAT var vidende om, at faktisk ankomst i flere tilfælde blev indsat efter olien blev oplagt på toldoplag. Som beskrevet ovenfor ligger det fast, at SKAT i flere tilfælde selv efterfølgende manuelt har indsat faktisk ankomst og dermed frigivet olien, efter at olien var oplagt på toldoplag, og Klageren har jævnligt været i kontakt med SKAT for at få hjælp til at afslutte en fortolkning, uden at SKAT har fundet anledning til at påtale forholdene. Klageren har således med rette kunnet gå ud fra, at den i nærværende sag anvendte fremgangsmåde var accepteret af SKAT og ikke ville have toldmæssige konsekvenser.

Det er endvidere bemærkelsesværdigt, at SKAT, i de sager Klageren har været part i, angiver Klageren som værende debitor efter vidt forskellige bestemmelser, på trods af at Klageren i flere af sagerne har haft samme hverv, og toldskylden er opstået efter samme bestemmelse. Det understøtter i aller højeste grad, ar der er tale om et komplekst regelsæt, som SKAT ikke engang selv er i stand til at overskue. Det forekommer derfor besynderligt, at SKAT anfører, at Klageren har gjort sig skyld i umiddelbar forsømmelse ved ikke at handle i overensstemmelse med et regelsæt, der har været genstand for meget tvivl, og som SKAT åbenlyst stadig ikke selv kan holde rede i.

Det gøres således gældende, at betingelsen om, at Klageren ikke har gjort sig skyld i urigtigheder eller umiddelbar forsømmelse er opfyldt.

Det gøres sammenfattende gældende, at betingelserne for toldfritagelse/toldgodtgørelse i § 239 for skibet Skib1 er opfyldt.
…"

Selskabets repræsentant har i indlæg af 28. november 2018 udtalt følgende i forhold til Skatteankestyrelsens indstilling af 1. oktober 2018:

"…

1.         Overordnede bemærkninger
Nærværende sag vedrører indførslen af 14.019.948 VAC ("Olien") i skibene M/T Skib1 ("Skib1") og M/T Skib2 ("Skib2") (sammen "Skibene") ved [Kraftværket] i By Y1, nærmere X Oil Terminal.

Klager fastholder principalt, at toldskyld ikke er opstået i henhold til Rådets forordning af 12. oktober 1992 om indførelse af en EF-toldkodeks (2913/92) ("Told kodeksen") artikel 202, idet det ikke er godtgjort hverken af SKAT eller af Skatteankestyrelsen, at Klager har indført Olien på ikke-forskriftsmæssig måde. For en nærmere redegørelse henvises der til pkt. 2.

Subsidiært gøres det gældende, at Klager ikke er rette debitor, idet Klager ikke er rette pligtsubjekt i henhold til Toldkodeksens artikel 202, stk. 3, 2. pind. For en nærmere redegørelse henvises der til pkt. 3.
Mere subsidiært gøres det gældende, at selv hvis Landsskatteretten måtte finde, at Olien var indført på ikke-forskriftsmæssig vis, og Klager er rette debitor, er Klager - for så vidt angår 7.030.241 kg af Olien indført med Skib1 - ikke pligtig til at betale tolden, idet der i henhold til Toldkodeksens artikel 239 skal ske toldfritagelse. For en nærmere redegørelse henvises der til pkt. 4.

---00000---

Nærværende fremstilling følger samme struktur som blev anvendt i Indlægget. Dette betyder, at argumentationen for Klagers subsidiære synspunkt (Klager er ikke rette debitor for den opståede toldskyld) forudsætter, at Landsskatteretten finder, at der er opstået toldskyld, ligesom argumentationen for Klagers mere subsidiære synspunkt (Klager skal opnå toldfritagelse for den pålagte told) forudsætter, at Landsskatteretten finder, at der er opstået toldskyld og at Klager er rette debitor herfor. Argumentationen i disse subsidiære synspunkter skal således under ingen omstændigheder tages til indtægt for, at Klager anerkender, at der er opstået toldskyld eller at Klager er rette debitor, men er blot udtryk for den sædvanlige processuelle argumentationsmetode, hvorefter synspunkterne fremføres i prioriterede rækkefølge alt efter den afgørelse man mener er den korrekte.

2.         Der er ikke opstået toldskyld, jf. Told kodeksens art. 202, stk. 1, litra a

Klager gør principalt gældende, at Olien er indført på forskriftsmæssig vis, hvorfor grundlaget for opståen af toldskyld, jf. Toldkodeksen artikel 202, stk. 1, litra a, ikke er til stede. Dette under henvisning til, at Olien var frembudt på tidspunktet for dennes distribution fra [Kraftværket] i By Y1.

Skatteankestyrelsen hævder, at der som følge af manglende indsendelse af ankomstmeddelelse (frembydelse) ved Skibenes ankomst er sket indførsel af Olien på ikke-forskriftsmæssig vis, jf. Toldkodeksens artikel 202, stk. 1, litra a. Grundlaget for Skatteankestyrelsens synspunkt er således i) at frembydelse skal gennemføres allerede ved skibets ankomst, og ii) at det er irrelevant for den manglende frembydelse, om de (toldbelagte) varer er lastet på et godkendt toldsted.

Skatteankestyrelsens synspunkt giver anledning til følgende supplerende bemærkninger vedrørende fastsættelse af deliktstidspunktet for indførsel af varer på ikke-forskriftsmæssig vis:

2.1        Deliktstidspunktet for indførsel af varer på ikke-forskriftsmæssig vis

Det gøres gældende, at deliktstidspunktet for indførsel af varer på ikke-forskriftsmæssig vis er tidspunktet for Oliens indførsel, defineret som det tidspunkt, hvor varerne passerer det første toldsted, uden at være frembudt for SKAT. Det er derfor først på dette tidspunkt, at toldskyld kan opstå, jf. Toldkodeksen artikel 202, stk.1, måtte varerne ikke være behørigt frembudt.

Det gøres herunder gældende, at Skatteankestyrelsens fastsættelse af tidspunktet for den påståede overtrædelse af Toldkodeksen (delikstidspunktet) ved Skibenes ankomst ikke kun er forkert, men tillige er i strid med EU-retlige retsakter og retspraksis. Skatteankestyrelsens synspunkt om, at frembydelse allerede skal ske ved Skibenes ankomst støttes på § 64, stk. 2 og § 64, stk. 4 i bekendtgørelse nr. 361 af 22. marts 2010 ("Toldbehandlingsbekendtgørelsen"), hvoraf følgende fremgår:

"§ 64 (. . .)
Stk. 2 Føreren af et skib skal ved ankomsten til det danske toldområde fra et tredjeland mundtligt eller pr. telefax anmelde over for told- og skatteforvaltningen, hvorfra skibet kommer, og hvilken ladning det medfører.

(. . .)

Stk. 4 Skibes losning og lastning af varer, landsætning og ombordtagning af passagerer samt landsætning af besætningsmedlemmer skal forud mundtligt eller pr. telefax anmeldes over for told- og skatteforvaltningen og må ikke påbegyndes, før tilladelse foreligger." (Klagers understregninger)

Det bemærkes i denne sammenhæng, at det i 2011 - i modsætning til hvad der gjorde sig gældende efter indførsel af Manifestsystemet - ikke var en forudsætning for retmæssig frembydelse, at der var en digital registrering af ankomst, men det var tilstrækkeligt, at ankomsten meddeltes mundtligt.

Forskellen i frembydelsestidspunktet angivet i Toldkodeksen/EU-retlig praksis og i Toldbehandlingsbekendtgørelsen udgør en uoverensstemmelse mellem EU-retten og dansk ret, se nærmere under pkt. 2.1.1 og 2.1.2.

2.1.1    Den EU-retlige fortolkning af "indførsel på ikke-forskriftsmæssig vis"

Indførsel på ikke-forskriftsmæssig vis forstås som enhver indførsel i strid med Toldkodeksens artikel 38-41 og med artikel 177, andet led. Den relevante bestemmelse i nærværende sag er artikel 40.

I henhold til Toldkodeksens artikel 40 følger det:

"Varer, som føres ind i Fællesskabets toldområde, frembydes for toldvæsenet af den person, der har ført varerne ind i dette toldområde, eller i givet fald af den person. som overtager ansvaret for transporten af varerne, efter at de er blevet indført med undtagelse af varer, der transporteres på transportmidler, der kun passerer igennem toldområdets territorialfarvande eller luftrum uden stop inden for dette område. Den person, der frembyder varerne, skal henvise til den summariske angivelse eller toldangivelse, der tidligere er indgivet vedrørende varerne. (Klagers understregning)

Frembydelse for toldvæsenet er i artikel 4, nr. 19, defineret som:

"frembydelse for toldvæsenet: underretning af toldmyndighedeme på den foreskrevne måde om varernes tilstedeværelse på toldstedet eller et andet sted, som toldmyndighedeme har anvist eller godkendt". (Klagers understregning)

Toldsted er i Toldkodeksen artikel 4, nr. 4, defineret som:

"toldsted: ethvert kontor, hvor alle eller en del af de formaliteter, der er fastsat i toldforskrifteme, kan opfyldes." (Klagers understregning)

I henhold til Toldkodeksens ordlyd er det således uomtvistet, at frembydelse tidligst skal ske når varerne er indført på toldstedet, jf. ordene "efter at de er blevet indført" og "varernes tilstedeværelse på toldstedet" og altså ikke allerede ved skibets ankomst som anført af Skatteankestyrelsen og foreskrevet i Toldbehandlingsbekendtgørelsens § 64, stk. 2.

Imidlertid viser EU-retlig praksis på området, at delikstidspunktet er endnu senere end den umiddelbare forståelse fra Toldkodeksens ordlyd.

I henhold til EU-retlig praksis er det ikke før tidspunktet, hvor varerne passerer det første toldsted, som er beliggende inden for toldområdet, uden at varerne er frembudt, at toldskyld opstår som følge af indførsel på ikke-forskriftsmæssig vis, jf. Toldkodeksens artikel 202, stk. 1, litra a.

Der henvises til Domstolens dom C-459/07, Elshani, der vedrørte indsmugling af cigaretter i Østrig ombord på turistbusser. Domstolen skulle ved den præjudicielle forelæggelse tage stilling til, om toldskyld ophørte som følge af beslaglæggelse af varerne uanset, om beslaglæggelse skete i forbindelse med varernes ikkeforskriftsmæssig indførsel eller på et senere tidspunkt. I den forbindelse fik Domstolen lejlighed til at tage stilling til, hvornår varer kunne anses for at være indført på ikke-forskriftsmæssig vis. I præmis 25 fastlægges det, at:

"Det følger heraf, som Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber med rette har anført. at en indførsel af varer på ikke forskriftsmæssig måde er sket, så snart de passerer det første toldsted, som er beliggende inden for Fællesskabets toldområde, uden at de dér er blevet frembudt for toldvæsenet." (Klagers understregning)

Det første toldsted er i henhold til Toldkodeksen artikel 4, nr. 4 ethvert kontor. hvor alle eller en del af de formaliteter, der er fastsat i toldforskrifterne, kan opfyldes. Kajen på [Kraftværket] i By Y1 var af SKAT godkendt som toldsted.

Det er ikke udelukkende Domstolens dom C-459/07, Elshani, der fastlægger deliktidspunktet til det tidspunkt, hvor varerne passerer det første toldsted, uden at have været frembudt for SKAT. Dette synspunkt er gentaget i C-230/08, Dansk Transport og Logistik, præmis 48:

"Hvad for det første angår fortolkningen af begrebet »ved [varernes] ikke-forskriftsmæssige indførsel « til Fællesskabets toldområde i toldkodeksens artikel 202 og 233, stk. 1, litra d}, bemærkes først, at en indførsel af varer på ikke-forskriftsmæssig måde er sket, så snart varerne passerer det første toldsted, som er beliggende inden for Fællesskabets toldområde, uden at de dér er blevet frembudt for toldvæsenet (dom af 2.4.2009, sag C-459I07, Elshani, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 25)."

Baggrunden for, at deliktstidspunktet udskydes til det tidspunkt, hvor varerne har passeret det første toldsted, uden at have været frembudt for SKAT skyldes i henhold til de ovennævnte domme, at det først er på tidspunktet for varernes passering af det første toldsted uden at disse er frembudt, at der er risiko for, at varerne ender med at blive integreret i medlemsstaternes økonomiske kredsløb, uden at toldmyndighederne bliver bekendt med dem, jf. præmis 32 i C-459/07, Elshani:

"Det bemærkes herved, at det forhold, at der på Fællesskabets toldområde befinder sig varer, som er blevet indført på ikke forskriftsmæssig måde, i sig selv indebærer en meget høj risiko for, at disse varer ender med at blive integreret i medlemsstaternes økonomiske kredsløb, og at når først de har passeret den zone, hvori det første toldsted befinder sig, og som er beliggende inden for det nævnte område, er chancen for, at de tilfældigvis opdages af toldmyndighedeme i forbindelse med en stikprøvekontrol, mindre."

Der henvises tillige til præmis 52 i C-230/08, Dansk Transport og Logistik.

En tilsvarende tankegang ligger bag Domstolens dom i fx sag C-480/192, Minister van Financiën mod X BV, hvor en forsvunden varer, der dukkede op igen, ikke ansås unddraget toldtilsyn, jf. dommens præmis 36-37, selvom en vares forsvinden indebærer en risiko for, at den indtræder i fællesskabets kredsløb.

Derudover henvises der til dansk retspraksis, herunder SKM2015.483.BR - der dog omhandler opståen af toldskyld efter artikel 203, stk. 1, om unddragelse af varer fra toldtilsyn - af hvilke præmisser følger, at selvom varepartiet (laks) var indført i Danmark uden formel frigivelse af fortoldningsangivelsen opstod der ikke toldskyld, idet den manglende elektroniske frigivelse af forsendelserne ikke konkret havde indebåret en forøget risiko for integration af varepartierne eller dele heraf på det fælleseuropæiske marked. Retten i Esbjerg lagde vægt på, at Skatteministeriet ikke havde konkretiseret, hvilken betydning den manglende elektroniske frigivelse havde haft for toldkontrollen. Nærværende dom illustrerer hensynet bag opståen af toldskyld ved toldfritagne varer som følge af fejlagtige eller manglende opfyldelse af forpligtelser til underretning af SKAT om indførsel af importerede varer, nemlig at toldskyld skal opstå såfremt der er begået fejl eller urigtigheder af en vis grovhed ved indførsel, og disse fejl konkret har medført, at der er en forøget risiko for, at varerne ender med at blive integreret i medlemsstaternes økonomiske kredsløb, uden at SKAT bliver bekendt med dem.

Endelig har Domstolen i sag C-195/03, Papismedov m.fl., præmis 27, fastslået, at formålet med frembydelse er at sikre, at toldmyndighederne ikke alene er blevet meddelt, at varerne er ankommet, men også har fået alle de relevante oplysninger om, hvilken type vare eller produkt, der er indført, og i hvilken mængde, idet det er disse oplysninger, der gør det muligt at identificere varerne på korrekt vis med henblik på tarifering og eventuel beregning af tolden.

Deliktstidspunktet for ikke-forskriftsmæssig indførsel, jf. Toldkodeksen artikel 202, kan således i henhold til Toldkodeksen først indtræde på det tidspunkt, hvor varerne efter fysisk faktisk indførsel ved losning har passeret det første toldsted, som i nærværende sag er kajen (og tankene) ved [Kraftværket] i By Y1.

2.1.2    "Indførsel på ikke-forskriftsmæssig vis" i henhold til Toldbehandlingsbekendtgørelsen (national ret)

Toldbehandlingsbekendtgørelsen er en bekendtgørelse udstedt i henhold til lovbekendtgørelse nr. 867 af 13. september 2005 ("Toldloven"). Af § 2, stk. 1 i Toldloven følger, at varer, der føres ind i, transiterer eller føres ud af det danske toldområde, behandles efter EU's retsakter, herunder Toldkodeksen. Der svares told i henhold til disse retsakter. Af § 2, stk. 2 følger, at Skatteministeren kan fastsætte regler for anvendelsen af stk. 1. Skatteministeren (Skatteministeriet) har udnyttet denne beføjelse ved vedtagelse af Toldbehandlingsbekendtgørelsen.
Toldbehandlingsbekendtgørelsen er således udstedt med hjemmel i Toldloven til brug for anvendelse af Toldkodeksen

Af Toldbehandlingsbekendtgørelsen følger, at meddelelse om oplysninger af skibets last skal gives til told og skatteforvaltningen ved skibets ankomst, og at passagerer, besætningsmedlemmer m.m. ikke må gå i land, ligesom skibets last ikke må losses før der foreligger tilladelse fra told- og skatteforvaltningen, jf. Toldbehandlingsbekendtgørelsens §§ 64, stk. 2 og 64, stk. 4.

2.1.3    Forholdet mellem EU-retten og nationale retsregler

Det gøres gældende, at uoverensstemmelsen mellem Toldbehandlingsbekendtgørelsen og Toldkodeksen ikke ændrer på, at det er Toldkodeksens regler og den EU-retlige fortolkning heraf, der skal finde anvendelse ved fastsættelse af deliktstidspunktet. Vedrørende den retskildemæssige sammenhæng mellem Toldkodeksen og Toldbehandlingsbekendtgørelsen bemærkes følgende:

Tolden er en del af EUs enekompetence, hvilket betyder, at på dette område, er det kun EUs institutioner, der kan vedtage bindende love, jf. artikel 3 i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde ("TEUF").

Den dagældende primære EU-retsakt på toldlovens anvendelsesområde var Toldkodeksen. Toldkodeksen er en forordning og har som følge heraf fuld direkte virkning, jf. artikel 288 i TEUF og C-26/62, Van Gend en Loos. Dette betyder, at borgere/virksomheder i EU-lande har ret til at påberåbe sig bestemmelser i Toldkodeksen ved de nationale retsinstanser, uden yderligere implementeringer i national lovgivning.

Toldkodeksen har som EU-retsakt forrang for nationale retsregler, jf. C-6/64 Costa v E.N.E.L., og ved en eventuel uoverensstemmelse mellem Toldkodeksen og danske retsregler, som Toldbehandlingsbekendtgørelsen, skal den EU-retlige fortolkning af Toldkodeksen "vinde ret".

Nationale domstole og forvaltningsinstanser har endvidere pligt til at sikre, at det er den EU-konforme fortolkning der anvendes ved udøvelse af myndighedshvervet og dette betyder, at nationale retsregler skal sættes ud af kraft, såfremt disse er i strid med EU-retsakter eller EU-praksis, jf. C-213/89 Factortame Ltd. m.fl., præmis 20, 21 og 23.

Skatteankestyrelsen, Landsskatteretten og de nationale domstole er således forpligtet til at påse, at "indførsel på ikke-forskriftsmæssig vis" fortolkes i overensstemmelse med Toldkodeksen og gældende EU-retlig praksis, uanset at der af Toldbehandlingsbekendtgørelsen måtte følge noget andet.

Det bemærkes afslutningsvis, at SKATs fortolkning af deliktstidspunktet for "ikke-forskriftsmæssig indførsel" er sammenfaldende med Domstolens fortolkning. Af SKATs egen Juridiske Vejledning, 2018-2, F.A. 11.2.2, "Toldskyld, som følge af en manglende efterlevelse, fortolker deliktstidspunktet for ikke-forskriftsmæssig indførsel" følger

"I løbet af de sidste par år har EU-Domstolen lagt vægt på, at der ved vurdering af toldskyldens opståen skal vurderes, om varerne er blevet optaget i det økonomiske kredsløb. Dette skøn er baseret på, at formålet med toldskyldsregleme er at afværge risikoen for, at ikke-fællesskabsvarer integreres i Unionens økonomiske kredsløb. Se fx Minister van Fiananciën, sag C-480112, hvor EU-Domstolen skulle tage stilling til, hvorvidt der opstod toldskyld ved for sen frembydelse for bestemmelsesstedet. Domstolen konkluderer i sagen, at når varerne frembydes for bestemmelsesstedet efter at have været forsvundet er der ikke en reel risiko for, at varerne er optaget i Unionens økonomiske kredsløb. Formålet med bestemmelserne er at beskytte Unionen og medlemsstaternes økonomi; når varerne alligevel frembydes på et senere tidspunkt, er disses økonomi derfor ikke i fare." (Klagers understregning)

Det er fastslået i domspraksis og i Skattestyrelsens styresignal af 2. juli 2018, SKM2018.348.SKTST, at da Den Juridiske Vejledning, herunder styresignaler og SKM-meddelelser, fastlægger gældende praksis, kan borgere og virksomheder støtte ret herpå. Klager kan foruden at støtte ret på Domstolens fortolkning af "ikkeforskriftsmæssig indførsel" ligeledes støtte ret på SKATs egen (tilsvarende) fortolkning som offentliggjort i den Juridiske Vejledning.

På baggrund af ovenstående er Skatteankestyrelsen forpligtet til at anlægge en EU-konform fortolkning af deliktstidspunktet i Toldkodeksens artikel 202, stk. 1, litra a, som værende det tidspunkt, hvor Olien passerer tanken på kajen ved [Kraftværket] i By Y1. Såfremt Skatteankestyrelsen ikke efterkommer dette vil det være nødvendigt at stille præjudicielle spørgsmål til EU-Domstolen i henhold til TEUF artikel 267 vedrørende fortolkningen af de underliggende EU-retsregler og Domstolens praksis.

2.1.4    Konklusion

For så vidt angår Skib1 indgav Klager den 6. maj 2011 en forudanmeldelse (ankomstdeklaration), hvoraf det fremgik, at Skib1 ville ankomme til [Kraftværket] i By Y1 den 6. maj 2011 kl. 23.59. Skib1 ankom til [Kraftværket] i By Y1 den 7. maj 2011 kl. 00.12. SKAT havde således modtaget oplysninger om Oliens ankomst, art og mængde inden losning af Olien blev påbegyndt den 7. maj 2011 kl. 01.21 og afsluttet den 7. maj 2011 kl. 11.30. Olien blev losset over i et lukkede tanksystem, uden mulighed for integration i EUs økonomiske kredsløb. Den faktiske ankomstdato blev indtastet i SKATs system den 11. maj 2011.

For så vidt angår Skib2 indgav Klager den 13. maj 2011 en forudanmeldelse (ankomstdeklaration), hvoraf det fremgik, at Skib2 ville ankomme til [Kraftværket] i By Y1 den 17. maj 2011 kl. 12:00. Skib2 ankom til [Kraftværket] i By Y1 den 17. maj 2011 kl. 15.11. SKAT havde således modtaget oplysninger om Oliens ankomst, art og mængde inden losning af Olien blev påbegyndt den 17. maj 2011 kl. 15.55 og afsluttet den 18. maj 2011 kl. 03.50. Olien blev losset over i et lukkede tanksystem, uden mulighed for integration i EUs økonomiske kredsløb. Den faktiske ankomstdato blev indtastet i SKATs system den 23. maj 2011.

Principalt gøres det gældende, at hverken SKAT eller Skatteankestyrelsen har godtgjort, at Olien - på tidspunktet for indtastningen af Skibenes faktiske ankomst i SKATs system henholdsvis den 11. og 23. maj 2011 - var blevet videredistribueret fra den lukkede tank på kajen ved [Kraftværket] i By Y1. Der er således ikke risiko for, at Olien er blevet integreret i EU's økonomiske kredsløb, uden at have været frembudt for SKAT. I øvrigt henvises til vores tidligere bemærkninger, jf. side 1 O ff. i Indlægget, hvor vi gør gældende, at SKAT havde alle de nødvendige oplysninger til at identificere Olien på korrekt vis. SKAT kunne således uden problemer have foretaget en kontrol af Olien under losning (der tog henholdsvis 1 O og 12 timer), eller i tanken, såfremt SKAT ønskede det. På samme måde var det muligt for SKAT at identificere den indførte Olie ved hjælp af toldregnskabet som kunne afstemmes med målinger af tanke, ligesom en analyse af Olien i en tank faktisk kunne bestemme hvorvidt den indførte Olie var i den konkrete tank - dette selvom Olien blev blandet med anden olie.

Selv hvis Landsskatteretten måtte lægge til grund, at Toldbehandlingsbekendtgørelsen skal finde anvendelse - på trods af dennes uoverensstemmelse med EU-retlig lovgivning - var det forud for indførsel af Manifestsystemet ikke et kriterium for retmæssig indførsel, at underretningen til SKAT om skibets ankomst skete digitalt eller skriftligt. Mundtligt underretning udgjorde tillige retmæssig frembydelse.

Skatteankestyrelsen anfører i Forslaget, side 3, at det ikke er sandsynliggjort af Klager, at der er sket telefonisk underretning til SKAT ved Skibenes ankomst. Imidlertid må det være SKATs bevisbyrde, at telefonisk underretning ikke er sket, jf. SKATs afgørelse i j.nr. 14-4621766 vedr. skibet MIT Skib3, hvor Klager tillige var part, hvor SKAT frafaldt kravet mod Klager, idet det ikke kunne udelukkes, at Klager telefonisk kunne have fået SKATs tilladelse til losning af Olien selvom denne ikke var frigivet. MIT Skib3s ankom til Danmark, den 2. november 2012, hvor Manifestsystemet var indført, og telefonisk underretning om skibets ankomst ikke længere i henhold til den ændrede toldbehandlingsbekendtgørelses ordlyd udgjorde retmæssig frembydelse. Klager skal ikke i nærværende sag stilles dårligere end hvad var tilfældet ved den indførte olie ved MIT Skib3.

Allerede fordi det ikke kan udelukkes, at Klager har underrettet SKAT pr. telefon - i hvilket tilfældet der er sket retmæssig frembydelse, jf. Toldbehandlingsbekendtgørelse § 64, stk. 2 - er Olien ikke indført på ikkeforskriftsmæssig vis.

--00—

Sammenfattende gøres det principalt gældende, at toldskyld ikke er opstået for den med Skibene indførte Olie, jf. Toldkodeksen artikel 202, stk. 1 litra a, idet Olien er indført på forskriftsmæssig vis, uanset om Landsskatteretten måtte afgøre sagen efter Toldkodeksen og den gældende EU-retlige praksis eller Toldbehandlingsbekendtgørelsen.

3.         Klager er ikke rette debitor, jf. Told kodeksen artikel 202, stk. 3, 2. pind

Selv hvis Landsskatteretten måtte finde, at Olien ikke er frembudt behørigt gøres det gældende, at Klager ikke er rette debitor, jf. Toldkodeksen artikel 202, stk. 3, 2. pind, hvorefter en debitor er
"de personer, der har medvirket til denne indførsel, og som vidste eller med rimelighed burde have vidst, at det foregik på ikke forskriftsmæssig måde". 

Toldkodeksens debitorbegreb skal fortolkes i overensstemmelse med den deraf udviklede EU-retlig praksis.

I nærværende fremstilling gennemgås i) Toldkodeksens debitorbegreb, jf. pkt. 3.1, ii) redegørelse for Klagers manglende opfyldelse af den objektive betingelse for dennes kvalifikation som debitor, jf. artikel 202, stk. 3,

2. pind, jf. pkt. 3.2 og iii) redegørelse for Klagers manglende opfyldelse af den subjektive betingelse for dennes kvalifikation som debitor, jf. artikel 202, stk. 3, 2. pind, jf. pkt. 3.3.

3.1       Toldkodeksens debitorbegreb

Opregningen af debitorer i Toldkodeksens artikel 202 er et resultat af et bevidst valg fra EU-lovgivers side, idet denne har haft et ønske om på den ene side at give en bred definition af debitorbegrebet ved ikkeforskriftsmæssig indførsel, og samtidig på den anden side at angive en udtømmende opregning af de afgiftssubjekter, der kan hæfte for betalingen af toldskyld, med henblik på at opnå en »enkel« og »udtømmende« lovgivning, jf. præmis 38 i C-195/03, Papismedov m.fl., præmis 39 i C-414/02, Speditions Ulustrans, samt præmis 30 i C-140/04, United Antwerp. Debitorer er således efter indførsel af Toldkodeksen i 1992 afgrænset til følgende afgiftssubjekter:

i) de personer/selskaber, der står bag indførslen på ikke forskriftsmæssig måde,
ii) de personer/selskaber, der har medvirket til indførslen på ikke forskriftsmæssig måde, og som vidste eller med rimelighed burde have vidst, at det foregik på ikke forskriftsmæssig måde, og
iii) de personer/selskaber, der har erhvervet eller opbevaret den vare, der blev indført på ikke forskriftsmæssig måde, og som vidste eller med rimelighed burde have vidst, at indførslen foregik på ikke forskriftsmæssig måde.

Bestemmelsen giver således ikke længere medlemsstaterne adgang til - som dette var tilfældet efter den tidligere toldforordning nr. 1031/88 - selv at indføre nationale bestemmelser, der udvider kredsen af debitorer. Dette henset til, at alle de af EU-lovgiver påtænkte debitortyper allerede er angivet i bestemmelsen.

For at artikel 202, stk. 3, 1.-3. pinds udtømmende karakter ikke blot skal være illusorisk, må medlemsstaterne ved fortolkning af debitorbegrebet holde sig inden for rammerne af den personkreds, som EU-lovgiver har haft til hensigt skulle være omfattet af bestemmelsen.

Den for sagen relevante bestemmelse er Toldkodeksens artikel 202, stk. 3, 2. pind. Praksis omkring fortolkning af denne bestemmelse er sparsom, men det er i præmis 15 i C-454/1 O, Oliver Jestel, fastslået, at kvalifikationen som debitor i henhold til artikel 202, stk. 3, 2. pind forudsætter, at følgende to betingelser er opfyldt, nærmere:

i) at personen eller selskabet har deltaget (indirekte) ved indførslen (den objektive betingelse), og
ii) at vedkommende bevidst har deltaget i transaktionen med henblik på ikke-forskriftsmæssig indførsel (den subjektive betingelse).

Det gøres principalt gældende, at Klager ikke er debitor for toldskylden under henvisning til, at Klager ikke har deltaget ved indførsel af Olien, jf. pkt. 3.2. Måtte Landsskatteretten alligevel finde, at Klager qua sin rolle som skibsagent og toldagent har deltaget ved indførslen af Olien gøres det gældende, at Klager ikke er rette debitor for toldskylden under henvisning til, at Klager ikke bevidst har indført Olien på ikke-forskriftsmæssig vis, jf. pkt. 3.3.

3.2       Klager har ikke deltaget ved indførslen

Domstolen har i præmis 27 i C-414/02, Spedition Ulustrans, fastslået, at de personer, der har medvirket til den ikke-forskriftsmæssige indførsel af varer er dem, der på nogen måde har deltaget i indførslen. Det gøres gældende, at Klager ikke har deltaget i selve indførslen af Olien og den objektive betingelse for Klagers kvalifikation som debitor derfor ikke er opfyldt.

Det følger af præmis 25 i C-414/02, Spedition Ulustrans, at det er EU-lovgivers hensigt, at der skal være en bred definition af de personer, der kan anerkendes som debitorer efter artikel 202, stk. 3, 2. pind. Desuagtet heraf, er det dog en forudsætning for at blive kvalificeret som debitor, at man ved ens handlinger har deltaget ved indførslen, jf. præmis 17 i C-454/1 O, Oliver Jestel.
Generaladvokat P. Cruz Villalón har i præmis 36 og 38 i sit forslag til afgørelse af Domstolens dom endvidere tydeliggjort, at deltagelsen, for at være kvalificeret som "medvirken" forudsætter, at der har været adækvans mellem den påståede debitors handling og den ikke forskriftsmæssige indførsel, jf. nærmere:

"Når dette er præciseret, skal det bemærkes, at de tre led i toldkodeksens artikel 202, stk. 3, fastsætter en rækkefølge, der udtrykker en vis graduering af »deltagelsen« fra den person, som er blevet anerkendt som debitor på grundlag af vedkommendes medvirken til indførslen på ikke forskriftsmæssig måde af varer. Første led udpeger i en vis grad således som hoved- eller førsteledsdebitor den person, der har indført varen på ikke forskriftsmæssig måde, dvs. den person, der sædvanligvis skal stå for toldklareringen og opfylde toldklarererens forpligtelser. Andet og tredje led tager sigte på de personer, der, selv om de ikke er »ansvarlige« for toldklareringen i medfør af toldkodeksens bestemmelser, alligevel er involveret enten inden eller umiddelbart efter indførslen på ikke forskriftsmæssig måde.

( ... )

Den objektive betingelse, som toldkodeksens artikel 202, stk. 3, andet led, fastsætter, er inden for denne ramme affattet i meget generelle termer, tydeligvis med det formål at omfatte alle former for situationer. Det, der kræves, er ikke en faktisk »medvirken« til en »indførsel på ikke forskriftsmæssig måde« af varer i toldområdet, og dermed en mere eller mindre direkte deltagelse i den begåede uregelmæssighed, men helt enkelt en »medvirken« til indførslen som sådan af varerne, dvs. en deltagelse i den helhed af handlinger, der førte til varernes fysiske tilstedeværelse på Unionens toldområde." (Klagers understregninger)

Det er utvetydigt fra Generaladvokatens definition af "medvirken", at medvirken forudsætter adækvans mellem en persons/selskabs handling og den ikke-forskriftsmæssige indførsel, og at denne handling skal have været sket enten inden eller umiddelbart efter indførslen.

Klager var som bekendt udpeget som skibsagent og toldagent for Skibene. Skibsagentens opgave er at bistå skibets kaptajn/rederi ved skibets ankomst til fremmed havn med at håndtere en række af de opgaver, der påhviler skibet i forhold til myndighederne, havnen, mv. Skibsagenten hjælper endvidere skibet med praktiske opgaver så som at skaffe proviant og andre forsyninger, samt i øvrigt at løse praktiske opgaver for kaptajnen og skibet, mens skibet ligger i havn. Toldagenten er antaget af ejeren af olien, og toldagentens rolle er begrænset til oprettelse af importen eller eksporten i SKATs online toldsystem, verificering af varernes status, samt efterfølgende indberetning i SKATs online toldsystem med endelig data. Toldagenten har ingen opgaver ved skibets ankomst til kajen, ligesom toldagenten heller ingen kontakt har til rederiet eller skibets kaptajn.

Hverken skibsagenten eller toldagenten er involveret i planlægning af skibets losning. Om og hvornår losning skal ske besluttes af skibets kaptajn, lastens modtager og terminalen, uden at skibsagenten eller toldagenten involveres heri. Der henvises til Indlægget, pkt. 2.1 for en udførlig redegørelse for rollefordelingen mellem de enkelte aktører ved indførsel af olie.

Losningen af Olien blev iværksat og gennemført, uden at Klager blev kontaktet, informeret eller på anden måde involveret. Det var således ikke muligt for Klager at forhindre, at losningen skete. Der henvises i øvrigt af sagens bilag 15 (losningsdokumenterne for Skib2), der er underskrevet af kaptajnen og terminalen, der understreger, at hele losningsprocessen foregik mellem skibet og terminalen, uden indblanding af toldagenten og skibsagenten.

Allerede på baggrund af Klagers manglende involvering i nogen del af losningsprocessen er det ikke Klagers handlinger eller undladelser der har ført til varernes fysiske tilstedeværelse på Unionens toldområde. Skatteankestyrelsens synspunkt om, at medvirken fra Klager består i Klagers indtastning af Skibenes ankomsttidspunkter til kajen ved [Kraftværket] i By Y1 henholdsvis den 11. og 23. maj 2011 (i stedet for den 7. og 17. maj 2011) er således meningsløst, idet en påstået debitors medvirken konkret skal relatere sig til indførslen af varerne, hvorimod opfyldelse af formaliteter ved transportmidlets ankomst ingen betydning har for den fysiske tilstedeværelse af varerne på dansk territorium. Klagers påståede fejlangivelse af Skibenes ankomsttidspunkt til kajen ved [Kraftværket] i By Y1 har således ingen betydning for kaptajnens losning af Olien over i tanken.

Det gøres således gældende, at Klager ikke er debitor for toldskylden, allerede fordi Klager ikke opfylder den objektive betingelse om involvering i indførselsprocessen. Skatteankestyrelsens tilsyneladende udvidelse af Toldkodeksens debitorbegreb til tillige at involvere Klager, der som skibsagent og toldagent slet ikke har været involveret i losningen (indførslen) eller planlægningen heraf, er i strid med Toldkodeksens artikel 202, stk. 3 formål om at have en udtømmende angivelse af debitorer ved ikke-forskriftsmæssig indførsel.

Endelig bemærkes det, at Skatteankestyrelsens argumentation halter i denne sammenhæng, idet Skatteankestyrelsen ved vurdering af opståen af toldskyld som følge af ikke-forskriftsmæssig indførsel mener at frembydelsen relaterer sig til skibets ankomst - og ikke losning af Olien - hvorimod Skatteankestyrelsen ved vurdering af, om Klager er rette debitor mener, at Klagers påståede for sene indtastning medfører, at Klager har medvirket til at varerne bliver losset over på dansk territorium på ikke forskriftsmæssig vis, jf. betingelserne for "medvirken" i Toldkodeksen artikel 202, stk. 3, 2. pinds forstand. Skatteankestyrelsen synes således ikke at kunne beslutte sig for, hvilken handling frembydelse knytter sig til, hvilket kun bidrager til forvirringen om, hvilken hjemmel Skatteankestyrelsen lægger til grund ved efteropkrævning af toldskyld hos Klager.

3.3       Klager har ikke været i ond tro omkring den ikke-forskriftsmæssige indførsel

Domstolen har i præmis 20 i C-454/1 O, Oliver Jestel anført, at

"Den subjektive betingelse i toldkodeksens artikel 202, stk. 3, andet led, bygger imidlertid på den omstændighed, at de personer, der har deltaget ved indførslen, vidste eller med rimelighed burde have vidst, at den (indførslen) var ikke forskriftsmæssig, hvilket indebærer, at de havde eller med rimelighed burde have haft kendskab til en eller flere uregelmæssigheder." (Klagers understregning)

Den onde tro skal således være i) knyttet til det konkrete tilfælde af ikke-forskriftsmæssig indførsel ("burde have vidst, at den var ikke forskriftsmæssig'), ii) på baggrund af faktisk kendskab til uregelmæssigheder.

Skatteankestyrelsens eneste begrundelse for Klagers onde tro er Klagers påståede for sene registrering af ankomsttidspunkt hos SKAT.

Principalt bestrides det, at Klagers påståede for sene registrering af ankomsttidspunkt for Skibenes ankomst til kajen ved [Kraftværket] i By Y1 har noget som helst at gøre med Klagers viden eller burde viden omkring indførslen af Olien.

Skibets ankomst (transportmidlets ankomst) og Oliens overpumpning (varernes indførsel) til land er to forskellige hændelsesforløb. Klager kendte ikke til en eller flere uregelmæssigheder, der kunne have bragt Klager i en situation, hvor denne burde have reageret og forhindret losningen af Olien. Dette synspunkt støttes endvidere på, at SKAT i en årrække havde en udpræget pragmatisk praksis vedrørende fortoldning af olie, der har bibragt branchen, herunder Klager og dennes medarbejdere den forståelse, at overpumpning af olien fra skib til et lukket tanksystem på land kunne ske uden toldmæssige konsekvenser.

SKAT har på intet tidspunkt overfor Klager (eller andre i branchen) gjort opmærksom på, at reglerne for frembydelse og frigivelse i tilfælde som dem i nærværende sag ikke skulle være opfyldt. Dette på trods af, at SKAT var vidende om, at faktisk ankomst i flere tilfælde blev indsat i SKATs system efter olien var oplagt på toldoplag. Og dette selvom Klager løbende var i dialog med SKAT herom. Som anført ovenfor er Klager vidende om, at SKAT manuelt har indsat faktisk ankomst og dermed frigivet olie, efter at olien var oplagt på toldoplag, og Klager har jævnligt været i kontakt med SKAT for at få hjælp til at afslutte fortoldninger, uden at SKAT har fundet anledning til at påtale forholdene. Klager har således med rette kunnet gå ud fra, at den i nærværende sag anvendte fremgangsmåde var accepteret af SKAT og ikke ville have toldmæssige konsekvenser.

Måtte Landsskatteretten alligevel finde, at Klager havde kendskab til uregelmæssigheder havde Klager ingen handlemulighed, idet instruktionsbeføjelsen til losning af Olien ikke ligger hos Klager, men hos terminalen og kaptajnen. Det ville derfor være umuligt for Klager at forhindre losningen og det er dermed sagligt ubegrundet - og i øvrigt fuldstændigt urimeligt - at kvalificere Klager som debitor i denne sammenhæng.

---00000---

Sammenfattende gøres det således gældende, at selv hvis Landsskatteretten måtte nå frem til, at der var opstået toldskyld for Olien er Klager ikke rette debitor for toldskylden, idet Klager hverken opfylder de objektive eller subjektive betingelser herfor, jf. Toldkodeksens artikel 202, stk. 3, 2. pind.

4.         Klager skal fritages for betaling af toldskyld, jf. Told kodeksens artikel 239 for så vidt angår 7.030.241 kg af Olien indført med Skib1

Mere subsidiært gøres det gældende, at selv hvis Landsskatteretten måtte finde, at Olien var indført på ikke-forskriftsmæssig vis, og Klager er rette debitor, er Klager ikke pligtig til at betale tolden for så vidt angår 7.030.241 kg af Olien indført med Skib1, idet der i henhold til Toldkodeksens artikel 239 skal ske toldfritagelse. Den af SKAT opkrævede told skal således nedsættes med 914.808 kr.

Idet det i Indlægget allerede anførte fastholdes i sit hele, giver Skatteankestyrelsens Forslag anledning til følgende bemærkninger:

4.1       Fritagelse efter Toldkodeksens artikel 239

Det fastholdes, at betingelserne for fritagelse for betaling af toldskyld er opfyldt i henhold til Toldkodeksens artikel 239, idet i) Klager befandt sig i en situation som fastlagt efter udvalgsproceduren, og ii) Klager ikke har gjort sig skyldig i urigtigheder eller åbenbar forsømmelighed.

Ad i:
Det er ubestridt mellem SKAT og Klager, at der for Olien indført med Skib1 forelå et oprindelsescertifikat, jf. SKATs afgørelse, jf. bilag 1 (underbilag 2, s. 5), og at dette oprindelsescertifikat udgør en situation som fastlagt efter udvalgsproceduren, der kan begrunde fritagelse for toldskyld, jf. artikel 900, stk. 1, litra O, jf. artikel 899 i gennemførelsesbestemmelserne til Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92, om indførelse af en EF-toldkodeks ("Gennemførelsesbestemmelserne").

Skatteankestyrelsen har på side 4 i Forslaget anført, at Packing List og Imo General Declaration ikke opfylder de formelle krav fastlagt i Gennemførelsesbestemmelserne artikel 97 k, stk. 1, punkt b, samt bilag 17 og formular A, hvorfor Skatteankestyrelsen ikke mener, at der foreligger et oprindelsescertifikat, der kan medføre, at Klager opfylder betingelsen i Toldkodeksens artikel 239 om, at Klager skal befinde sig i en situation som fastlagt efter udvalgsproceduren, jf. artikel 900, stk. 1, litra O, jf. artikel 899 i Gennemførelsesbestemmelserne.

Det bestrides ikke, at Packing List og et Imo General Declaration ikke udgør et oprindelsescertifikat. Imidlertid henledes Skatteankestyrelsens opmærksomhed på det oprindelsescertifikat der er fremlagt i SKATs afgørelse, jf. sagens bilag 1 (underbilag 2, s. 5), udstedt af de kompetente myndigheder i Skt. Petersborg (Rusland), der bekræfter, at Olien er af russisk oprindelige. Oprindelsescertifikatet er udstedt på SKATs egen blanket, er identisk med formular A, jf. bilag 17, jf. Gennemførelsesbestemmelsernes § 97k, stk. 1, punkt b.

Det er således uomtvistet, at der for Olien indført med Skib1 foreligger et oprindelsescertifikat og at dette oprindelsescertifikat udgør en situation som fastlagt efter udvalgsproceduren, der kan begrunde fritagelse for toldskyld, jf. artikel 900, stk. 1, litra O, jf. artikel 899 i Gennemførelsesbestemmelserne.

Ad ii:
Det fastholdes, at Klager ikke har gjort sig skyldig i urigtigheder eller åbenbar forsømmelse.

Der henvises i den forbindelse til, at begrebet "urigtigheder eller åbenbar forsømmelse" i EU-retlig praksis ikke omfatter kontormæssige/menneskelige fejl, men alene handlinger med et vist forsæt til at begå urigtigheder, jf. bl.a. præmis 56 i C-48/98, Söhl & Söhlke, hvoraf følger, at der ved bedømmelsen af, om der foreligger en åbenbar forsømmelighed i artikel 239, stk. 1, 2. leds forstand, bl.a. skal tages hensyn til, hvor komplicerede de bestemmelser er, hvis manglende overholdelse har medført, at der er opstået toldskyld, samt den erhvervsdrivendes erfaring og agtpågivenhed. Derudover skal der tillige lægges vægt på, om forsømmeligheden er "åbenbar", jf. bl.a. SKM2005.29.LSR, hvilket tillige understøtter, at ikke enhver fejl udgør en forsømmelighed med den følge, at toldfritagelse nægtes.

Det er naturligvis korrekt når Skatteankestyrelsen anfører, at Klager har meget erfaring med transport af olie. Netop Klagers erfaring - både med den type arbejdsopgaver som var typiske for en toldagent og en skibsagent, samt med SKATs udbredte praksis med den manuelle uformelle frembydelse og frigivelse - medførte, at Klager ikke kunne vide, at Klager lige pludselig skulle antage andre arbejdsopgaver end en skibsagents og en toldagents traditionelle arbejdsopgaver og blande sig i processen omkring losningen. En proces som ellers kun var styret af kaptajnen, surveyor og terminalen.

Skibsagenter, toldagenter, samt øvrige aktører i branchen har behørigt kunnet gå ud fra, at overpumpning af olie fra skib til et lukket tankanlæg kunne ske uden toldmæssige konsekvenser - også selvom olien ikke var formelt frembudt og frigivet. SKAT har ikke i lignende sager, hvor Klager har været skibsagent eller toldagent gjort Klager opmærksom på, at korrekt frembydelse og frigivelse ikke var sket, på trods af, at SKAT var vidende om, at faktisk ankomst i flere tilfælde blev indsat efter olien blev oplagt på toldoplag. Som udførligt beskrevet i Indlægget, s. 7-8, ligger det fast, at SKAT i flere tilfælde selv efterfølgende manuelt har indsat faktisk ankomst og dermed frigivet olien, efter at olien var oplagt på toldoplag, og Klager har jævnligt været i kontakt med SKAT for at få hjælp til at afslutte en fortoldning, uden at SKAT har fundet anledning til at påtale forholdene. Klager har således med rette kunnet gå ud fra, at den i nærværende sag anvendte fremgangsmåde var accepteret af SKAT og ikke ville have toldmæssige konsekvenser.

Klagers ageren var i således fuld overensstemmelse med dennes forpligtelser som skibsagent og toldagent, og i fuld overensstemmelse med den af SKAT hidtil anvendte praksis. Der er således intet sagligt grundlag for at anføre, at Klager har haft et yderligere ansvar til tillige at overholde forpligtelser, der falder uden for dennes ansvarsområde, og at manglende overholdelse af disse skulle føre til, at Klager har udvist åbenbar forsømmelighed.

Måtte Landsskatteretten finde, at Klagers registrering af Skib1 ankomsttidspunkt ikke er sket rettidigt kan dette forhold ikke kvalificeres som en åbenbar forsømmelse med et vist forsæt til at begå urigtigheder. Det bemærkes i denne sammenhæng, at der ikke kunne opnås nogen berigelse el. lign. fordel ved indtastning af anden dato, hvorfor SKATs og Skatteankestyrelsens antagelse om, at Klager skulle begå fejl med forsæt til at begå urigtigheder synes meningsløs.

Det gøres på den baggrund gældende, at Klager ikke har gjort sig skyldig i urigtigheder og åbenbar forsømmelighed i EU-retlig forstand. Sammenfattende fastholdes det således, at betingelserne for Klagers fritagelse for toldskyld efter Toldkodeksens artikel 239 er opfyldt.

---00000---

Samlet fastholdes det således, at den foreslåede efteropkrævning af told er uberettiget og skal frafaldes.

5.         Processuelle bemærkninger

Under henvisning til pkt. 2.1.3 tager vi forbehold for at anmode Landsskatteretten om præjudiciel forelæggelse om fortolkningen af Toldkodeksens artikel 201, stk. 1, litra a.

Retsmøde i Landsskatteretten
Repræsentanten fastholdt de tidligere fremsatte påstande og anbringender. Repræsentanten gjorde bl.a. gældende, at olien ikke havde passeret det første toldsted, idet toldoplaget skulle betragtes som toldsted. Dermed blev varerne frembudt på den foreskrevne måde i overensstemmelse med den dagældende toldbehandlingsbekendtgørelses § 64, hvor mundtlig underretning var den foreskrevne måde. Derudover gjorde repræsentanten gældende, at klager ikke var debitor for toldskylden, idet de dels ikke havde deltaget i den fysiske losning af olien og dels ikke bevidst havde deltaget i transaktioner med henblik på ikke-forskriftsmæssig indførsel.

Toldstyrelsen fastholdt indstillingen om stadfæstelse. Toldstyrelsen gjorde gældende, at olien ikke kunne transporteres fysisk til et toldsted, og dermed var lastrummet på skibet toldsted i overensstemmelse med toldkodeksens artikel 38. Hvis olien skulle frembydes på toldoplaget, skulle det fremgå af bevillingen til toldoplag, at SKAT havde givet tilladelse til det. Toldstyrelsen gjorde yderligere gældende, at set ud fra klagers mangeårige erfaring med import, havde klager udvist forsømmelig adfærd ved at indtaste forkerte oplysninger i toldsystemet, og det var Toldstyrelsen opfattelse, at der derfor ikke kunne gives toldgodtgørelse.

Landsskatterettens afgørelse

Toldskyld
Der skal tages stilling til, om der er opstået toldskyld, som kommanditselskabet hæfter for.

Der opstår toldskyld ved indførsel, når en importafgiftspligtig vare føres ind i fællesskabets toldområde på ikke forskriftsmæssig måde. Ved indførsel på ikke forskriftsmæssig måde forstås indførsel i strid med EF-toldkodeksens artikel 38 - 41. Det fremgår af den dagældende EF-toldkodeks artikel 202, stk. 1. Den person, der på ikke forskriftsmæssig måde har ført varen ind i fællesskabets toldområde, er debitor, jf. EF-toldkodeksen artikel 202, stk. 3, 1. pind. (Rådets dagældende forordning nr. 2913/92). De personer, der har medvirket til indførslen, og som vidste eller med rimelighed burde have vidst, at det foregik på ikke forskriftsmæssig måde, er debitorer efter EF-toldkodeksens artikel 202, stk. 3, 2. pind.

Efter EF-toldkodeksens artikel 38, stk. 1, litra a, skal varer, der føres ind i Fællesskabets toldområde, omgående af den person, der foretager denne indførsel, befordres til det af toldmyndighederne anviste toldsted eller til et af disse myndigheder anvist eller godkendt sted. Af toldlovens § 19, stk. 2 (lovbekendtgørelse nr. 867 af 13. september 2005), fremgår det, at skibe, der er i trafik mellem det danske toldområde og tredjelande, samt skibe, der medbringer uberigtigede varer, kun må anløbe og afsejle fra havne, der er godkendt af told- og skatteforvaltningen. Disse skibes losning og lastning af varer må også kun finde sted i sådanne havne. Det fremgår af EF-toldkodeksens artikel 46, at varer der er frembudt for toldmyndighederne kun må losses med toldmyndighedernes tilladelse.

Af EF-toldkodeksens artikel 4, nr. 4), fremgår det, at et toldsted er ethvert kontor, hvor alle eller en del af de formaliteter, der er fastsat i toldforskrifterne, kan opfyldes. Af samme artikel nr. 4a), fremgår det, af et indgangstoldsted er det toldsted, der er udpeget af toldmyndighederne i overensstemmelse med toldbestemmelserne, hvortil varer, der er ført ind i Fællesskabets toldområde, straks skal transporteres, og hvor de underkastes en passende risikobaseret indgangskontrol.

Ifølge dagældende toldbehandlingsbekendtgørelses § 64, stk. 3, (bekendtgørelse nr. 361 af 22. marts 2010 med senere ændringer), skal føreren af et skib, der ankommer til en dansk havn fra et tredjeland, ved ankomsten til det danske toldområde mundtligt eller pr. telefax anmelde over for told- og skatteforvaltningen, hvorfra skibet kommer, og hvilken ladning det medfører. Af toldbehandlingsbekendtgørelsens § 64, stk. 4, fremgår det, at losning af varer ikke må påbegyndes, før tilladelse foreligger.

Kommanditselskabet indgav forudanmeldelse for M/T Skib1 den 6. maj. Skibet ankom til X Olie Terminal lørdag den 7. maj 2011, og losning blev påbegyndt også den 7. maj 2011. Faktisk ankomst blev angivet senere end den 7. maj 2011 og angivet i toldsystemet til den 11. maj 2011.

Kommanditselskabet indgav forudanmeldelse for M/T Skib2 den 17. maj 2011. Skibet ankom den 17. maj 2011 til X Olie Terminal, og losning blev påbegyndt også den 17. maj 2011. Faktisk ankomst blev angivet senere end den 17. maj 2011 og angivet i toldsystemet til den 23. maj 2011.

Retten finder, at indsættelse af faktisk ankomst i Toldsystemet normalt udgør frembydelse af varerne for toldmyndighederne, og at varer ikke må losses af et transportmiddel, før varerne er frembudt, og toldmyndighederne har givet tilladelse til losning, hvilket sker, når varerne er frigivet i toldsystemet, jf. EF-toldkodeks artikel 46 og dagældende toldbehandlingsbekendtgørelses § 64, stk. 4. Olien ville i nærværende sag efter angivelse af faktisk ankomstdato have status af varer under midlertidig opbevaring, som afventede frigivelse til dens toldmæssige bestemmelse. I nærværende situation var oliens toldmæssige bestemmelse oplæggelse på toldoplag.

I EF-toldkodekset artikel 4, nr. 20), er frigivelse af en vare defineret som:

"Den handling, hvorved toldmyndighederne giver tilladelse til, at der disponeres over en vare til de formål, der er fastsat under den toldprocedure, som varen er henført under."

Da olien blev losset fra lastrummet i skibet over på toldoplaget, beliggende på havnen, blev der disponeret over olien til det formål, som var fastsat under toldproceduren oplæggelse på toldoplag, forinden SKAT havde givet tilladelse hertil. Retten finder, at olien, ved denne handling, blev indført på ikke-forskriftsmæssig vis, og der opstod toldskyld efter EF-toldkodeksens artikel 202, stk. 1.

Det lægges endvidere i sagen til grund, at der ikke er sket frembydelse af varerne på anden måde end i toldsystemet. Det er ikke i sagen godtgjort, at der har været nogen henvendelser til SKAT med henblik på frembydelse af varerne forinden selve losningen af varerne. Da det ikke af selskabet er konkretiseret eller dokumenteret i sagen, hvornår og til hvem der er rettet henvendelse om mundtlig frigivelse af varerne, kan Landsskatteretten ikke i sagen lægge til grund, at varerne er forsøgt frigivet på denne måde. Dermed er det heller ikke afgørende i sagen, hvorvidt SKAT havde en procedure, hvorefter selskaberne kunne ringe i ekspeditionsstedernes åbningstid og få varer mundtligt frigivet.

Landsskatteretten finder, at begge leverancer, som følge af den manglende afgivelse af ankomstmeddelelse ved skibenes ankomst den 7. og 17. maj 2011, ikke er indført forskriftsmæssigt, jf. EF-toldkodeksens artikel 202, stk. 1. Der er henset til, at skibenes last ikke er frembudt på den foreskrevne måde i henhold til toldbehandlingsbekendtgørelsens § 64, stk. 2, jf. EF-toldkodeksens artikel 4, nr. 19, fordi der ikke er afgivet ankomstmeddelelse ved skibenes ankomst den 7. og 17. maj 2011. Der er derfor ved varernes losning sket indførsel i strid med reglerne om frembydelse i EF-toldkodeksens artikel 40. Det bemærkes hertil, at en forudanmeldelse om forventet ankomst ikke opfylder kravene til frembydelse på den foreskrevne måde.

Retten finder endvidere, at kommanditselskabet må anses for debitor efter EF-toldkodeksens artikel 202, stk. 3, 2. pind, ved, som skibsagent og toldagent på begge indførsler, at have medvirket til den ikke forskriftsmæssige indførsel ved at have indsat ukorrekte datoer for faktisk ankomst i toldsystemet. Der er henset til, at M/T Skib1 ankom til [Kraftværket] den 7. maj 2011, og at kommanditselskabet indsatte faktisk ankomst i toldangivelsen den 11. maj 2011 og til, at M/T Skib2 ankom den 17. maj 2011, og at kommanditselskabet indsatte faktisk ankomst den 23. maj 2011. Det er rettens opfattelse, at kommanditselskabet på tidspunktet for indsættelse af faktisk ankomst med rimelighed burde have vidst, at olien allerede var losset og dermed ikke var indført forskriftsmæssigt. På denne baggrund finder retten, at kommanditselskabet har deltaget i den helhed af handlinger, der har ført til varernes ikke-forskriftsmæssige indførsel. Der foreligger ikke yderligere dokumentation for, at kommanditselskabet har forsøgt at forhindre, at varerne blev losset, forinden de var frembudt, eller at kommanditselskabet ved indsættelse af oplysningerne om faktisk ankomst har gjort opmærksom på, at varerne allerede var losset.

Toldfritagelse
Efter den dagældende EF-toldkodeks artikel 239, stk. 1, kan der indrømmes godtgørelse af eller fritagelse for import- eller eksportafgifter i andre situationer end dem, der er omhandlet i artikel 236, 237 og 238, som fastlægges efter udvalgsproceduren og som skyldes omstændigheder, hvor den berettigede ikke har gjort sig skyldig i urigtigheder eller åbenbar forsømmelighed.

Ifølge artikel 899 i gennemførelsesbestemmelserne til den dagældende EF-toldkodeks, kan der ydes godtgørelse af eller fritagelse for det skyldige toldbeløb, når der foreligger en omstændighed som beskrevet i artikel 900 til 903. Efter gennemførelsesbestemmelsernes artikel 900, litra O, kan der indrømmes godtgørelse, når der kan forelægges oprindelsescertifikat. Godtgørelsen er betinget af, at den berettigede ikke har begået urigtigheder eller gjort sig skyldig i åbenbar forsømmelighed

Det lægges til grund, at der i perioden 1. januar 2009 til 31. december 2011 kunne indrømmes toldpræference for olie indført til EU fra Rusland i medfør af Rådets forordning (EF) Nr. 732/2008 af 22. juli 2008 om anvendelse af et arrangement med generelle toldpræferencer for perioden 1. januar 2009 til 31. december 2011 og om ændring af forordning (EF) nr. 552/97, (EF) nr. 1933/2006 og af Kommissionens forordning (EF) nr. 1100/2006 og (EF) nr. 964/2007, (GSP arrangementet).

Af gennemførelsesbestemmelserne til EF-toldkodeksen artikel 97k, stk. 1, punkt b, fremgår det, at varer med oprindelsesstatus kan indføres i Fællesskabet med de toldpræferencer, der er omhandlet i gennemførelsesbestemmelsernes artikel 66, såfremt der forelægges et oprindelsescertifikat formular A, jf. bilag 17 til gennemførelsesbestemmelserne, der er udstedt enten af toldmyndighederne eller andre statslige myndigheder i det præferenceberettigede udførselsland.

Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at de af kommanditselskabet forelagte dokumenter i form af en packing list og et Imo General Declaration ikke opfylder de formelle krav fastlagt i gennemførelsesbestemmelsernes artikel 97k, stk. 1, punkt b, samt bilag 17, for oprindelsescertifikater udstedt i henhold til GSP-arrangementet, og de kan derfor ikke godkendes som dokumentation for olien, som er indført med skibet M/T Skib2s, præferentielle oprindelse. Den særlige situation i gennemførelsesbestemmelsernes artikel 900, litra O, kan herefter ikke påberåbes.

Selskabet har fremlagt gyldigt oprindelsesdokumentation for olien, som er indført med skibet M/T Skib1, men Landsskatteretten finder, at kommanditselskabet ved afgivelse af urigtige oplysninger i Manifestsystemet om skibene M/T Skib1s og M/T Skib2s faktiske ankomst har udvist åbenbar forsømmelighed. Retten har henset til, at kommanditselskabet ud fra dets virksomhed og erfaring med bl.a. import af råolie og olieprodukter med rimelighed burde have vidst, at varerne skal frembydes ved ankomsten. Det anførte om, at kommanditselskabet ikke har været medvirkende eller været orienteret om losningen, kan ikke føre til et andet resultat.

Det er således berettiget, at SKAT ikke har fundet grundlag for at meddele kommanditselskabet toldgodtgørelse eller toldfritagelse, jf. den dagældende EF-toldkodeks artikel 239, jf. artikel 899, jf. artikel 900, stk. 1, litra o i gennemførelsesbestemmelserne til den dagældende EF-toldkodeks.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.