Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at H1 ikke har fast driftssted i Danmark?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

H1

H1 er et tysk salgs- og marketingselskab. H1 køber produkterne fra H2, og importerer varerne til Tyskland. Det tyske selskab sælger de indkøbte produkter til blandt andet grossister i Danmark og Norge.

Produkterne fra H1 er i vidt omfang avancerede produkter, som kræver præsentation mv., jf. nedenfor om A’s arbejdsopgaver.

Marketingmedarbejder / produktspecialist A

I Danmark er der ansat én person (A) til at forestå marketing i såvel Danmark som Norge.

Der er ikke andre ansatte, dog får A somme tider hjælp af en student eller to i forbindelse med afholdelse af messer i Danmark.

A besøger de danske grossister og deres filialer. A har en marketingfunktion mv., der ikke indbefatter salg af produkterne. Køb/salg sker direkte mellem H1 og den danske grossist. Al kommunikation mv. vedrørende køb/salg sker således mellem indkøberne hos grossisterne og specialister i salgsafdelingen i Tyskland. Købs-/salgsprocessen er af H1 beskrevet som "a very formal/ERP-system based/technical".

ERP-systemet har A absolut intet at gøre med og kender i øvrigt ikke systemet, der tilsyneladende skal hjælpe grossisterne til at foretage de "rigtige" indkøb.

A’s marketingfunktion er umiddelbart mere end marketing i traditionel forstand. En mere dækkende betegnelse ville nok være produktspecialist - specialist, der skal træne mv. sælgerne m.fl. hos grossisterne.

Det er "avancerede" produkter, som H1 sælger.

A’s "fornemmeste" opgave er, at "forklare" mv. hvordan produkterne skal anvendes. Hos de danske grossister "uddanner" A således grossisternes sælgere m.fl. til at kunne anvende / forklare deres kunder, hvordan produktet skal anvendes osv. Det samme gælder selvfølgelig grossisterne i Norge.

Forhandlerne arrangerer også "leverandørdage" og lignende uddannelse for slutbrugerne, og A har derfor først haft medarbejdere hos grossisterne på "kursus", således at de kan videreformidle viden, anvendelse mv. om produkterne fra H1. A tilbyder også grossisterne hjælp til at organisere foredrag, træning/uddannelse af slutbrugerne.

Det anslås, at 40-50 % af arbejdstiden bruges hos grossisterne i Danmark og Norge. I Norge er der cirka samme antal slutbrugere som i Danmark. Der er flere grossister og sælgere end i Danmark på grund af de store geografiske afstande.

Resten af arbejdstiden anvender A på uddannelsesinstitutioner, messer, kongresser og afholdelse af foredrag såvel i Danmark som i Norge.

Cirka 50 % af arbejdstiden er i Norge.

Uddannelse/undervisning sker i grossisternes lokaler, i lokaler på uddannelsesinstitutionerne osv. H1 lejer ikke lokaler mv. til dette formål.

Til de årlige kongresser / messer er det H1, der er arrangør eller medarrangør.

A besøger mv. ikke slutbrugerne af produkterne fra H1. Slutbrugerne møder A kun i forbindelse med messer og kongresser.

Det kursusmateriale mv., som A anvender i forbindelse med oplæring af grossisternes personale, på uddannelsesinstitutioner mv. er centralproduceret materiale fra kontoret i Tyskland.

A arbejder i gennemsnit 3-4 timer hjemme i privaten om ugen. Der er tale om administrativt arbejde i form af rejse- og udgiftsrapporter. Endvidere lancerer H1 4-5 nye produkter om året. Så en aftenstund i ny og næ bruges i denne forbindelse til at gennemgå det nye kursusmateriale, der modtages fra H1 i Tyskland.

A’s ansættelseskontrakt er vedlagt anmodningen. Af denne fremgår, jf. pkt. 3.1, at medarbejderen arbejder fra et hjemmekontor, men at arbejdet kræver hyppige rejser mv. Der er tale om en "standardformulering", som blot er udtryk for, at arbejdsgiveren ikke stiller et kontor til rådighed, da det anses for unødvendigt, idet arbejdet foregår andre steder, nemlig hos grossisterne i Danmark og Norge, på uddannelsesinstitutionerne i Danmark og Norge osv.

Af ansættelseskontraktens punkt 5.3 fremgår, at A endvidere er omfattet af en bonusaftale. Der er ikke nogen skriftlig aftale, men der er tale om en "Key Performance Indicator" (KPI) - når H1 sine vigtigste forretningsmål? A er selvfølgelig en del af virksomhedens KPI. Heri indgår afholdelse af messer, kongresser mv. samt selvfølgelig også det salg, som det tyske selskab har haft til grossisterne i Danmark og Norge.

Bemærkninger i forhold til COVID-19

A’s arbejdsopgaver for H1 har i 2020, hvor H1 blev salgsselskab og importør af varerne for H2, været de samme som i 2019, hvor det var H2, der var salgsselskab.

De faktuelle oplysninger om rejseaktivitet mv. ikke mindst til Norge er udtryk for et "normalt" år. I 2020 og indtil videre også 2021 har hverdagen for A i vidt omfang været en anden på grund af COVID-19. Der er fra bopælen afholdt webinar mv., når det ikke har været muligt at besøge grossister, uddannelsesinstitutioner m.fl.  I den forbindelse skal vi tillade os at henvise til Skattestyrelsens styresignal SKM2020.298 om særlige forhold i forbindelse med COVID-19.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Begrænset skattepligt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a påhviler udenlandske selskaber, der "udøver et erhverv med fast driftssted her i landet".

Selskabsskattelovens § 2, stk. 2 siger, at der foreligger fast driftssted efter stk. 1, litra a, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet.

Der foreligger dog ikke fast driftssted, når der alene er tale om arbejde af forberedende og/eller hjælpende karakter, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 3, der har følgende ordlyd:

"Uanset stk. 2 udgør et fast forretningssted ikke et fast driftssted efter stk. 1, litra a, når det faste forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter."

Ved "fast driftssted" forstås et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves, jf. artikel 5, stk. 1 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Der er på dette punkt fuldstændig overensstemmelse mellem den interne danske hjemmel og dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland.

Den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst har en undtagelse til hovedreglen om fast driftssted, der siger, at hvis der gennem et fast forretningssted kun udøves virksomhed af forberedende og/eller hjælpende karakter, så anses dette ikke for et fast driftssted, jf. artikel 5, stk. 4. Denne del af artiklen svarer til selskabsskattelovens § 2, stk. 3.

Konklusionen af ovenstående er, at hvis der er tale om fast driftssted efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, er der hjemmel i selskabsskattelovens § 2 til at beskatte indkomsten.

Betingelser for at statuere fast driftssted

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt (normalt) i overensstemmelse med artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Et fast driftssted er som nævnt "et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvist." Definitionen indeholder følgende tre betingelser:

1. Der skal foreligge et "forretningssted", hvilket vil sige indretninger såsom lokaler, maskiner eller udstyr.
2. Forretningsstedet skal være "fast", det vil sige, at det skal være etableret på et givent sted med en vis grad af varighed.
3. Det udenlandske foretagende (ansat personale) skal helt eller delvist "udøve sin virksomhed" gennem det faste forretningssted.

Er alle tre betingelser opfyldt, medfører dette et fast driftssted, medmindre aktiviteten kan karakteriseres som værende af forberedende og hjælpende karakter (hjælpeaktiviteter), jf. artikel 5, stk. 4 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Fast forretningssted og virksomhedsudøvelse

Et hjemmekontor kan være et “forretningssted". En konkret vurdering kan føre til, at et hjemmekontor anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis medarbejderen faktisk udøver foretagendets virksomhed i tilstrækkelig grad derfra. Se OECD's kommentarer til artikel 5, stk. 1 (2017), punkt 18, hvor følgende bl.a. fremgår:

“Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (…). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition."

Som det fremgår af de citerede kommentarer, skal hjemmekontoret "løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed" for at der kan være tale om et forretningssted.

Som anført under de faktuelle oplysninger udfører A ikke egentlig arbejde på bopælen, men der udføres administrativt arbejde i form af udarbejdelse af rejse- og udgiftsrapporter (afregning af afholdte udgifter i forbindelse med rejser mv.) med en anslået gennemsnitlig varighed på 3-4 timer ugentlig.

Det er derfor vores opfattelse, at der ikke er tale om et hjemmekontor/fast forretningssted, da der ikke er tale om "løbende anvendelse". Endvidere udøves H1’s virksomhed ikke fra bopælen, idet der blot i yderst begrænset omfang udføres administrativt arbejde i form af udarbejdelse af rejse- og udgiftsrapporter.

Hjælpende eller forberedende karakter

Selv om der måtte foreligge et fast forretningssted, vil H1 ikke have fast driftssted i Danmark, hvis den aktivitet, der udøves, er af hjælpende eller forberedende karakter i forhold til hovedformålet med virksomheden, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 3 og artikel 5, stk. 4 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det fremgår af OECD's kommentarer til artikel 5, stk. 4 punkt 59, at det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Der skal foretages en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde.

H1 er et salgsselskab, der sælger til hele Europa.

Som anført under de faktuelle oplysninger, har A intet med salg af selskabets produkter at gøre. Salget sker online ved hjælp af et såkaldt ERP-systemet, jf. herom tidligere. A har end ikke et nærmere kendskab til dette system.

Det er slutbrugerne af H1’s produkter, der afgør, om de ønsker at anvende produkter fra det tyske selskab, eller om produkterne skal købes hos en konkurrent.

Sælgerne i Danmark er grossisterne. Det er disse grossister og deres medarbejdere, som A rådgiver mv. om, hvordan produkterne skal anvendes, således at de kan videreformidle dette til slutbrugerne, der har købt / vil købe produkterne. A kommer kun i kontakt med slutbrugerne, hvis de deltager i messer, hvor H1 er til stede.

H1´s kerneaktivitet er som nævnt salg. A er ikke en del af denne salgsaktivitet, hvorfor det arbejde A udfører for det tyske selskab kan karakteriseres som værende af forberedende og/eller hjælpende karakter.

Fra praksis kan vi henvise til nedenstående afgørelser, hvor den aktivitet, der blev udført i Danmark, blev anset for at være af forberedende og hjælpende karakter, hvorfor den udenlandske virksomhed ikke blev begrænset skattepligtig til Danmark på grund af fast driftssted.

TfS 1991, 309

Et tysk selskab, der beskæftigede sig med produktion og salg, klagede over en bindende forhåndsbesked, hvorefter selskabet, hvis det etablerede et kontor her i landet med 6-7 medarbejdere, ville få fast driftssted i Danmark. Landsskatteretten fandt, at aktiviteterne i selskabets danske repræsentationskontor måtte karakteriseres som værende af hjælpende og (salgs-) forberedende karakter i form af rådgivning og reklame overfor potentielle kunder.

SKM2005.532.LSR

Der var tale om et svensk selskab, der drev virksomhed med salg af medicinalprodukter i de nordiske lande og administration af patenter og varemærker med tilknytning til disse produkter. Medarbejderne i Danmark informerede og rådgav danske klinikker, læger, sygeplejersker og andre fagspecialister om koncernens produkter. Herudover indsamlede medarbejderne data om det danske medicinalmarked. Disse arbejdsopgaver ansås for at være af hjælpende og (salgs)forberedende karakter og ikke en del af selskabets almindelige forretningsvirksomhed (kerneaktivitet).

SKM2012.692.SR

Der var tale om et svensk selskab, hvis kerneområde var salg af produkter inden for dyresundhed, herunder at markedsføre og distribuere pelsdyrvacciner. Medarbejderne i Danmark skulle informere om og promovere produkterne over for dyrlægerne og apotekerne (marketing), bl.a. på messer. Dette skete gennem oplysning om præparaternes kvalitet og anvendelsesmuligheder. Hovedparten af arbejdstiden brugt på dette. Arbejdet kunne karakteriseres som af hjælpende og forberedende karakter.

SKM2016.493.SR

Sagen omhandler et japansk selskab, der ville åbne et kontor i Danmark med to medarbejdere. Medarbejdernes opgave skulle være:

• Yde rådgivning til distributører i Europa via telefon eller e-mail
• Besøge distributører på regelmæssig basis for at diskutere distributørernes salgsstrategier og hjælpe dem med forklaring om brugen og funktionen af produkterne
• Holde tekniske foredrag for distributørerne
• Foretage markedsføring i et vist omfang
• Udøvelse af øvrige forberedende og hjælpende aktiviteter.

Medarbejderne ville ikke være engageret i, at:

• Indgå nogen form for aftaler hverken med distributører, kunder eller forbrugere, der kunne binde det japanske selskab
• Forhandle priser for produkter
• Afgive tilbud
• Sælge produkter
• Levere produkter til kunder/forbrugere
• Foretage fakturering/betalingsopkrævning.

Det var SKATs opfattelse, at arbejdet udført af medarbejderne i Danmark var af forberedende og hjælpende karakter. SKAT lagde vægt på, at de to medarbejdere alene skulle yde rådgivning mv. om produkterne og ikke deltage i salget af disse.

I samtlige de refererede afgørelser er der tale om udenlandske selskaber, hvis kerneaktivitet er salg. Det samme er tilfældet for H1.

I de refererede afgørelser skal medarbejderne:

• Rådgive og reklamere
• Informere og rådgive
• Informere og promovere
• Rådgive, instruere i brug og funktionen af produkter, holde tekniske foredrag og lignende.

Det er fuldstændig de samme arbejdsopgaver, som A har i sit arbejde for H1.

Konklusion

H1 har ikke fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5, stk. 1.

For det første er derfor vores opfattelse, at der ikke er tale om et hjemmekontor/fast forretningssted, da der ikke er tale om "løbende anvendelse". Endvidere udøves H1’s virksomhed ikke fra bopælen, idet der blot i yderst begrænset omfang udføres administrativt arbejde i form af udarbejdelse af rejse- og udgiftsrapporter.

Subsidiært gøres det gældende, at da det arbejde A udfører for H1 er af forberedende og hjælpende karakter, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 3 og artikel 5, stk. 4 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, har H1 ikke fast driftssted i Danmark.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at H1 ikke har fast driftssted i Danmark.

Begrundelse

Dansk lovregel om fast driftssted

I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er selskaber med hjemsted i udlandet skattepligtige til Danmark, hvis de udøver et erhverv med et fast driftssted her i landet. Skattepligten er begrænset til den indkomst, der kan henføres til det faste driftssted.

Med virkning fra 1. januar 2021 er fast driftsstedsbegrebet defineret nærmere i selskabsskattelovens § 2, stk. 2-6, i overensstemmelse med kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst fra 2017, jf. lov nr. 1835 af 8. december 2020.

Efter selskabsskattelovens § 2, stk. 2, foreligger der et fast driftssted, når et udenlandsk selskab udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet.

Der foreligger også under nærmere betingelser et fast driftssted, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 4.

Efter selskabsskattelovens § 2, stk. 3 og stk. 4, 2. pkt., er der dog ikke tale om et fast driftssted, når den virksomhed, der udøves, udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland

Er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland, har Danmark dog kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, hvis der også eksisterer et fast driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5, stk. 1, definerer et fast driftssted som "et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves".

Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 4, bestemmer, at et fast driftssted ikke omfatter virksomhed af forberedende eller hjælpende art for selskabet.

Endelig bestemmer dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 5, at hvis en ikke-uafhængig repræsentant i Danmark

1. handler på selskabets vegne og
2. har og sædvanligvis udøver en fuldmagt i Danmark til at indgå aftaler i selskabets navn,

så skal selskabet anses for at have fast driftssted i Danmark, medmindre repræsentantens aktiviteter udelukkende er af forberedende eller hjælpende art som omfattet af artikel 5, stk. 4.

OECD’s fortolkningsbidrag

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst med tilhørende kommentarer. Se Den Juridiske Vejledning 2021-1, afsnit C.D.1.2.2.

OECD’s modeloverenskomst inklusive kommentarer er senest ændret i 2017. Den forrige udgave var fra 2014.

I 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst er der sket en række materielle ændringer af artikel 5, som er indarbejdet i selskabsskattelovens § 2 med virkning fra 1. januar 2021, jf. lov nr. 1835 af 8. december 2020.

Ændringerne i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst er dog ikke blevet indarbejdet i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. overenskomst af 22. november 1995 mellem Kongeriget Danmark og Forbundsrepublikken Tyskland til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter.

Artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst fra 2014 er derimod i alt væsentligt identisk med artikel 5 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. 2014-kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst kan derfor umiddelbart anvendes som bidrag til fortolkningen af den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5.

2017-kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst anvendes dog, så længe de ikke vedrører de dele af artikel 5, som er ændret indholdsmæssigt i 2017-udgaven af modeloverenskomsten. 2017-kommentarerne anvendes endvidere ved fortolkningen af den interne danske regel i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og stk. 2-6.

Hjælpende eller forberedende karakter - artikel 5, stk. 4

Uanset om der foreligger et fast forretningssted i Danmark eller ej, foreligger der ikke et fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, hvis den aktivitet, der udøves, er af hjælpende eller forberedende karakter i forhold til hovedformålet med virksomheden. Se dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 5, stk. 4, og OECD Modeloverenskomstens art. 5, stk. 4, og kommentarerne hertil.

Det anerkendes dog, at et forretningssted meget vel kan bidrage til foretagendets produktivitet, men de leverende ydelser er så fjerne fra den faktiske overskudsfrembringelse, at det er vanskeligt at henføre noget overskud til det pågældende faste forretningssted, jf. pkt. 58 i 2017-kommentarerne.

Det fremgår af kommentarerne til art. 5, stk. 4, at det afgørende kriterium for vurderingen af virksomhedens karakter er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Der skal foretages en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde. Se OECD-kommentaren 2017, punkt 59.

Se også OECD-kommentaren 2017, punkt 60, hvoraf det fremgår at

• virksomhed af forberedende karakter ligger generelt forud for anden virksomhed, og den vil ofte blive udøvet i løbet af en forholdsvis kort periode. Varigheden af denne periode bestemmes af arten af foretagendets primære virkeområde.
• virksomhed af hjælpende art er generelt til virksomhed, der udøves for at støtte, uden at være en del af den vigtige og væsentlige del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Det er ikke sandsynligt, at virksomhed, der forudsætter en væsentlig andel af aktiverne eller de ansatte i foretagendet, kan anses for at være af hjælpende art.

Det er oplyst, at medarbejderen A er ansat som "Regional Manager Scandinavia" og arbejder fra sit hjemmekontor og på rejser og kundebesøg m.v. Medarbejderen har ikke fået stillet andet kontor til rådighed.

Af As ansættelseskontrakt fremgår følgende af pkt. 3.1

“The place of employment is Scandinavia. The employee is working from home office, but [the] work requires frequent travel from country to country, depending on tasks to be carried out, e.g. visits, meetings, presentations, trainings, exhibitions and others."

Det er oplyst, at As arbejde primært består i

• at besøge danske og norske grossister, som sælger H1’s produkter til slutbrugere, og uddanne deres sælgere i, hvordan produkterne anvendes
• at hjælpe grossisterne med at organisere foredrag, træning/uddannelse af slutbrugere og
• at afholde foredrag bl.a. på uddannelsesinstitutioner og deltage i messer og kongresser, hvor A repræsenterer H1

Ud over vejledning og uddannelse af grossisternes medarbejdere er A ikke involveret i selve salgsprocessen.

Det er desuden oplyst, at A arbejder i gennemsnit 3-4 timer om ugen fra sit private hjem. Der er tale om administrativt arbejde i form af rejse- og udgiftsrapporter samt lejlighedsvis gennemgang af kursusmateriale vedrørende nye produkter. Resten af tiden udføres arbejdet på rejser, hos grossisterne, i kursuslokaler m.v. Ca. 50 % af arbejdstiden foregår i Norge.

I Skatterådets afgørelse i SKM2021.118.SR blev et svensk medicinalselskabs to danske medarbejdere ikke anset for at udgøre et fast driftssted for det svenske selskab, da medarbejdernes aktiviteter var af forberedende eller hjælpende karakter. Medarbejdernes arbejdsopgaver bestod bl.a. i formidling af faglig viden om selskabets lægemidler over for praktiserende læger, hospitaler, forskere m.v. Der var derimod ikke tale om økonomisk eller kontraktuel forhandling, ligesom der heller ikke var tale om ordremodtagelse i forhold til aftagerne af produkterne (distributører og apoteker). Selvom medarbejdernes aktiviteter måtte antages at bidrage til selskabets salg af produkter i Danmark, blev markedsføringsaktiviteterne anset for at være af hjælpende eller forberedende karakter. Se tilsvarende Landsskatterettens afgørelse i SKM2005.532.LSR.

I SKM2016.493.SR blev medarbejdere i Danmark ligeledes ikke anset for at udgøre et fast driftssted for deres japanske arbejdsgiverselskab, da medarbejdernes opgave alene var at informere og rådgive lokale distributører i Europa om selskabets produkter og dermed var af hjælpende eller forberedende karakter.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at As arbejdsopgaver kan sammenlignes med de arbejdsopgaver, som blev varetaget af medarbejderne i SKM2021.118.SR og SKM2016.493.SR.

På baggrund af det oplyste om A’s arbejdsopgaver er det herefter Skattestyrelsens opfattelse, at aktiviteten i Danmark udelukkende er af hjælpende eller forberedende karakter og derfor ikke udgør et fast driftssted for H1.

Det er herefter ikke nødvendigt at undersøge, om de øvrige betingelser for at statuere fast driftssted er opfyldt.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

LBKG 2020-06-26 nr. 1084 - Selskabsskattelovens § 2, stk. 1-5

Stk. 1. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a)      udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. (…)

b)      …

Stk. 2. Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag.

Stk. 3. Uanset stk. 2 udgør et fast forretningssted ikke et fast driftssted efter stk. 1, litra a, når det faste forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter. 1. pkt. finder ikke anvendelse, hvis de funktioner, som selskabet, foreningen m.v. udøver på det i 1. pkt. omhandlede faste forretningssted, indgår blandt flere gensidigt supplerende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af forberedende eller hjælpende karakter, og som selskabet, foreningen m.v. eller fysiske eller juridiske personer, hvormed selskabet, foreningen m.v. har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, udøver gennem faste forretningssteder her i landet.

Stk. 4. Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår af-taler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v. Det er en betingelse, at den virksomhed, som den fysiske eller juridiske person udøver her i landet, ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i stk. 3. Det er endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. omhandlede aftaler enten

1) indgås i navn af selskabet, foreningen m.v.,
2) vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, foreningen m.v., eller som selskabet, foreningen m.v. har brugsret til, eller
3) vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, foreningen m.v.

Stk. 5. Stk. 4 finder ikke anvendelse, når repræsentanten driver erhvervsvirksomhed her i landet som uafhængig repræsentant og handler for selskabet, foreningen m.v. inden for rammerne af denne erhvervsvirksomhed. Handler repræsentanten udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af en eller flere fysiske el-ler juridiske personer, hvormed repræsentanten har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, anses repræsentanten ikke for at være en uafhængig repræsentant.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, art. 5, stk. 1-5

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk. 2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter navnlig:

1. et sted, hvorfra et foretagende ledes,
2. en filial,
3. et kontor,
4. en fabrik,
5. et værksted, og
6. en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.

Stk. 4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" anses for ikke at omfatte:

1. anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;
2. opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;
3. opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forarbejdelse hos et andet foretagende;
4. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet;
5. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet;
6. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til udøvelse af flere af de i litra a) - e) nævnte formål, forudsat, at virksomheden på det faste forretningssted, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 5. I tilfælde, hvor en person, der ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 6, handler på et foretagendes vegne og har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, anses foretagendet uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2 for ved anvendelsen af kapitel II at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som nævnt i stykke 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i pågældende stykke.

OECDs 2017-Modeloverenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formue, artikel 5

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket “fast driftssted" et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvis.

Stk. 2. Udtrykket “fast driftssted" omfatter især:

1. et sted, hvorfra foretagendet ledes
2. en filial
3. et kontor
4. en fabrik
5. et værksted og
6. en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Et bygge-, anlægs- eller installationsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer i mere end 12 måneder.

Stk. 4. Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel omfatter udtrykket “fast driftssted" ikke:

1. anvendelsen af anlæg udelukkende til oplagring, udstilling eller levering af varer tilhørende foretagendet
2. opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til oplagring, udstilling eller levering
3. opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende
4. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet
5. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed for foretagendet
6. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a)-e) nævnte formål,

såfremt denne virksomhed, eller for så vidt angår litra f) det faste forretningssteds almindelige virksomhed, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 4.1. Stk. 4 finder ikke anvendelse på et fast forretningssted, der benyttes eller opretholdes af et foretagende, hvis samme foretagende eller et nært forbundet foretagende udøver forretningsmæssig virksomhed på samme sted eller et andet sted i samme kontraherende stat, og:

1. dette sted eller det andet sted udgør et fast driftssted for foretagendet eller det nært forbundne foretagende efter bestemmelserne i denne artikel eller
2. den samlede virksomhed, der stammer fra de samlede aktiviteter, som udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, ikke er af forberedende eller hjælpende art,

såfremt den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, har komplementære funktioner, der indgår i en sammenhængende virksomhedsdrift.

Stk. 5. Uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2, jf. dog bestemmelserne i stk. 6, gælder det, at hvor en person handler i en kontraherende stat på vegne af et foretagende og i den egenskab sædvanligvis indgår kontrakter eller sædvanligvis spiller den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer, og disse kontrakter:

1. er indgået i foretagendets navn eller
2. vedrører overdragelse af ejendomsret eller tildeling af brugsret til ejendom ejet af det pågældende foretagende, eller som foretagendet har brugsret til, eller
3. vedrører foretagendets levering af ydelser,

anses dette foretagende for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som denne person udøver for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til den i stk. 4 nævnte virksomhed, som, hvis den udøves fra et fast forretningssted (medmindre stk.

4.1 finder anvendelse på forretningsstedet), ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i det pågældende stykke.

Stk. 6. Stk. 5 finder ikke anvendelse, når den person, der handler i en kontraherende stat på vegne af et foretagende fra en anden kontraherende stat, udøver forretningsmæssig virksomhed i førstnævnte stat som en uafhængig repræsentant og handler på vegne af foretagendet som led i denne virksomhed. Når en person handler udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af et eller flere nært forbundne foretagender, anses denne person dog ikke for at være en uafhængig repræsentant i denne bestemmelses forstand for et sådant foretagende.

Stk. 7. Den omstændighed, at et selskab hjemmehørende i en kontraherende stat kontrollerer eller kontrolleres af et selskab, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde) udøver forretningsmæssig virksomhed i den anden stat, bevirker ikke i sig selv, at et af de to selskaber anses for et fast driftssted for det andet.

Stk. 8. I denne artikel er en person eller et foretagende nært forbundet med et foretagende, hvis denne eller dette under hensyntagen til alle faktiske omstændigheder kontrollerer den anden (det andet), eller begge kontrolleres af de samme personer eller foretagender. En person eller et foretagende anses i alle tilfælde for at være nært forbundet med et foretagende, hvis denne eller dette direkte eller indirekte er retmæssig ejer af mindst 50 pct. af den anden (det andet) (eller i tilfælde af et selskab af mindst 50 pct. af det samlede antal stemmer og den samlede værdi af selskabets aktier eller af den reelle egenkapitalandel i selskabet), eller hvis en anden person eller et andet foretagende direkte eller indirekte er retmæssig ejer af mindst 50 pct. (eller i tilfælde af et selskab af mindst 50 pct. af det samlede antal stemmer og den samlede værdi af selskabets aktier eller af den reelle egenkapitalandel i selskabet) af personen og foretagendet eller af de to foretagender.

Praksis

SKM2021.118.SR

Spørger var et svensk medicinalselskab, som havde ansat to medarbejdere i Danmark til at varetage forskellige funktioner for selskabet inden for bl.a. udvikling, support, uddannelse og træning samt promovering og salgsaktiviteter i forhold til en række læger, hospitaler og andet sundhedspersonale i Danmark. Medarbejderne havde ingen kontakt med de direkte aftagere af selskabets produkter (distributører og apoteker).

Det blev ønsket bekræftet, at de to medarbejdere i Danmark ikke ville udgøre et skattemæssigt fast driftssted for det svenske hovedkontor.

Spørgsmålet kunne bekræftes, da medarbejdernes aktiviteter kunne anses for at være af hjælpende eller forberedende karakter.

På grund af den særlige regulering, som salg og markedsføring af lægemidler er underlagt, havde medarbejderne som udgangspunkt ikke mulighed for at give sundhedspersonalet økonomiske incitamenter til at anvende de konkrete lægemidler, herunder særlige pristilbud, rabatter, provisioner el.lign. Markedsføringen var således primært en formidling af faglig viden og ikke en økonomisk eller kontraktuel forhandling, ligesom der heller ikke var tale om ordremodtagelse. Disse forhold talte for at medarbejdernes markedsføringsaktiviteter kunne anses for at være hjælpende eller forberedende, da det var aktiviteter, der støttede selskabets salg uden at være en direkte del af selve salgsprocessen.

SKM2016.493.SR

Skatterådet bekræftede, at A Ltd. ved udførelsen af de beskrevne aktiviteter ikke var begrænset skattepligtig til Danmark efter reglerne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Det var SKATs opfattelse, at arbejdet udført af medarbejderne i Danmark for A Ltd. Skulle anses for at være af forberedende og hjælpende karakter, jf. artikel 5, stk. 4, litra e, i modeloverenskomsten. Der var tale om en konkret vurdering, hvor SKAT henså til, at de to medarbejdere alene skulle yde rådgivning om produkterne til de lokale distributører i Europa. SKAT henså endvidere til, at medarbejderne i repræsentationskontoret ikke kunne indgå bindende aftaler med kunder på vegne A Ltd., da det alene var distributørerne, der gjorde dette.

SKM2005.532.LSR

Et svensk selskab, der drev virksomhed med salg af medicinalprodukter i de nordiske lande og administration af patenter og varemærker med tilknytning til disse produkter, havde ikke fast driftssted i Danmark og var derfor ikke begrænset skattepligtig til Danmark. Arbejde udført af ansatte på repræsentationskontor i Danmark blev anset for at være af hjælpende og (salgs)forberedende karakter og ikke en del af selskabets almindelige forretningsvirksomhed.

Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.D.1.2.2

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Bestemmelsen i artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst er i 2017-udgaven på en række punkter blevet præciseret, uden at disse præciseringer kan anses for at være udtryk for materielle ændringer af bestemmelsen. Isoleret set vil det være muligt at tage højde for disse ændringer ved fortolkningen af selskabsskatteloven.

Der er i 2017-udgaven af modeloverenskomsten imidlertid også foretaget indholdsmæssige ændringer af artikel 5, som består i to overordnede elementer:

·         For det første er agentreglen (artikel 5, stk. 5 og 6) væsentligt ændret. Disse ændringer har overordnet til hensigt at hindre, at agentreglen udnyttes til kunstigt at undgå etablering af et fast driftssted i det land, hvor agentens aktiviteter udøves.

·         For det andet er reglen om, at faste forretningssteder med aktiviteter af forberedende og hjælpende karakter ikke udgør et fast driftssted (artikel 5, stk. 4), ændret. Det er ved disse ændringer gjort til et generelt, overordnet krav, at de aktiviteter, der udøves gennem det faste forretningssted, udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Derudover er der i artikel 5, stk. 4.1, indsat en ny bestemmelse, der udgør et værn mod, at bestemmelsen udnyttes til at undgå fast driftssted ved, at sammenhængende aktiviteter kunstigt opsplittes mellem flere forbundne virksomheder, der disponerer over separate faste forretningssteder.

Der er den 3. december 2020 vedtaget en række ændringer af reglerne om fast driftssted i selskabsskatteloven, der er nødvendige for at tilpasse selskabsskattelovens regler om fast driftssted til 2017-udgaven af artikel 5 om fast driftssted i OECD’s modeloverenskomst. Se Lov nr. 1835 af 08-12-2020. Loven er trådt i kraft den 1. januar 2021.

OECD´s modeloverenskomst for 2017 kan findes her.

Bemærk

Det bemærkes endvidere, at selv om der foreligger fast driftssted her i landet efter selskabsskattelovens § 2, indeholder dobbeltbeskatningsoverenskomster undertiden særlige regler om fast driftssted, der fraviger modeloverenskomstens regler. Sådanne individuelle overenskomstbestemmelser vil kunne indebære begrænsninger i muligheden for at håndhæve den begrænsede skattepligt som følge af fast driftssted her i landet, der ellers følger af selskabsskattelovens § 2.

(…)

Funktioner af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til SEL § 2, stk. 3, 1. pkt., at ordlyden af artikel 5, stk. 4, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst er ændret, således at det nu i alle tilfælde - og altså også i de i bestemmelsen specifikt opregnede eksempler på faste forretningssteder - er en fælles betingelse, at der gennem det pågældende faste forretningssted udøves funktioner af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter.

Konsekvensen af denne ændring kan f.eks. illustreres med et fast forretningssted i form af installationer, der anvendes udelukkende med henblik på oplagring og udlevering af virksomhedens egne varer. Efter den tidligere affattelse af artikel 5, stk. 4, i OECD’s modeloverenskomst anses et sådant fast forretningssted altid for anvendt til funktioner af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter. Efter ændringen vil der derimod skulle foretages en konkret vurdering af, om de udøvede funktioner i forhold til den af virksomheden udøvede økonomiske aktivitet kan anses for udelukkende at være af forberedende eller hjælpende karakter. Der vil derimod skulle foretages en konkret vurdering af, om de udøvede funktioner i forhold til den af virksomheden udøvede økonomiske aktivitet kan anses for udelukkende at være af forberedende eller hjælpende karakter.

 I punkt 62 i kommentarerne til den nye affattelse af artikel 5, stk. 4, i OECD’s modeloverenskomst nævnes som et tilfælde, hvor de beskrevne funktioner ikke kan anses for at være af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter, en virksomhed, der sælger varer over internettet og opretholder et meget stort varehus, der anvendes til opbevaring af virksomhedens varer med henblik på udlevering til kunderne i det pågældende land.

Efter ordlyden af SEL § 2, stk. 3, 1. pkt., vil det i overensstemmelse hermed i hvert enkelt tilfælde konkret skulle vurderes, om et fast forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter.

Det bemærkes, at der i artikel 5, stk. 4, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst fortsat opregnes en række eksempler på faste forretningssteder, der kan anses for anvendt eller opretholdt til udøvelse af funktioner, der udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Da disse eksempler ikke er udtømmende, og da der under alle omstændigheder vil skulle foretages en konkret vurdering af funktionernes karakter, jf. punkt 61-76 i kommentarerne til artikel 5, stk. 4, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst, er disse eksempler ikke medtaget i SEL § 2, stk. 3, 1. pkt., hvilket ikke udtryk for en indholdsmæssig forskel i forhold til modeloverenskomsten.

Kommentarerne til artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst fra 2017

(…)

18. Selv om en del af et foretagendets virksomhed bliver udført på en lokalitet, f.eks. en persons hjemmekontor, bør det ikke automatisk konkluderes, at lokaliteten er til foretagendets disposition, blot fordi lokaliteten anvendes af en fysisk person (f.eks. en ansat), der arbejder for foretagendet. Hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag. Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (jf. pkt. 12 ovenfor). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition.

19. Et tydeligt eksempel er, hvis en rådgiver, der ikke er hjemmehørende i staten, i en længere periode befinder sig i en given stat, hvor vedkommende udfører hovedparten af sit eget rådgivningsfirmas forretningsmæssige virksomhed fra et kontor etableret i sit hjem i den stat. I det tilfælde betragtes lokaliteten som værende til foretagendets disposition. Hvis en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem dog ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed. Det bør dog bemærkes, at eftersom langt de fleste ansatte bor i en stat, hvor deres arbejdsgiver har et eller flere forretningssteder til sin disposition, og de ansatte refererer hertil, vil spørgsmålet om, hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, sjældent udgøre et praktisk problem. Derudover vil den virksomhed, der udøves i et hjemmekontor, ofte blot være af hjælpende art og derfor omfattet af undtagelsen i stk. 4.

(…)

58. Dette stykke opregner forskellige typer af forretningsmæssig virksomhed, der behandles som undtagelser fra den generelle definition i stk. 1, og ikke er tilstrækkelige til at udgøre faste driftssteder, når de udøves fra faste forretningssteder. Den sidste del af stykket bestemmer, at disse undtagelser kun gælder, hvis den anførte virksomhed er af forberedende eller hjælpende art. Da litra e) gælder enhver virksomhed, der ikke ellers er anført i stykket (så længe virksomheden er af forberedende eller hjælpende art), svarer bestemmelserne i stykket faktisk til en almindelig begrænsning af rammerne for definitionen af fast driftssted i stk. 1 og sammenholdt med dette stykke bidrager med mere detaljerede kriterier for at afgøre, hvad der er et fast driftssted. Bestemmelserne begrænser i betydelig grad definitionen i stk. 1 og udelukker fra dens forholdsvis brede anvendelsesområde en lange række faste forretningssteder, der, blot fordi den forretningsmæssige virksomhed, der udøves fra disse steder, er af forberedende eller hjælpende art, ikke bør behandles som faste driftssteder. Det anerkendes, at et sådant forretningssted meget vel kan bidrage til foretagendets produktivitet, men de leverende ydelser er så fjerne fra den faktiske overskudsfrembringelse, at det er vanskeligt at henføre noget overskud til det pågældende faste forretningssted. Derudover bestemmes i litra f), at kombinationer af virksomhed nævnt i litra a)-e) fra samme faste forretningssted ikke skal betragtes som et fast driftssted, såfremt det faste forretningssteds almindelige virksomhed, som udtrykt i slutningen af stykket, som følge af en sådan kombination er af forberedende eller hjælpende art. Bestemmelserne i stk. 4 er således udformet med henblik på at forhindre, at et foretagende i en stat beskattes i den anden stat, hvis det i denne anden stat kun udøver virksomhed udelukkende af forberedende eller hjælpende art. Bestemmelserne i stk. 4.1 (se nedenfor) underbygger det princip ved at sikre, at virksomhed af forberedende eller hjælpende art, der udføres på et fast forretningssted, skal ses i lyset af anden virksomhed, der udgør komplementære funktioner, der er en del af den sammenhængende virksomhed, og som det samme foretagende eller nært forbundne foretagender udøver i samme stat.

59. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende art, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en vigtig og væsentlig del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål.

60. Generelt gælder, at virksomhed af forberedende art er virksomhed, der udøves med henblik på udøvelsen af, hvad der udgør den vigtige og væsentlige del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Eftersom forberedende virksomhed ligger forud for anden virksomhed, vil den ofte blive udøvet i løbet af en forholdsvis kort periode, og varigheden af denne periode bestemmes af arten af foretagendets primære virkeområde. Dette er dog ikke altid tilfældet, da det er muligt at udøve virksomhed på et givet sted i en længere tidsperiode som forberedelse på virksomhed, der udøves et andet sted. Hvis f.eks. et byggeforetagende uddanner sine ansatte på ét sted, før disse ansatte bliver sendt på arbejde på afsidesliggende arbejdspladser i andre lande, udgør uddannelsen, der finder sted på den første lokalitet, en forberedende virksomhed for det pågældende foretagende. På den anden side svarer virksomhed af hjælpende art generelt til virksomhed, der udøves for at støtte, uden at være en del af den vigtige og væsentlige del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Det er ikke sandsynligt, at virksomhed, der forudsætter en væsentlig andel af aktiverne eller de ansatte i foretagendet, kan anses for at være af hjælpende art.

(…)

88. Udtrykket “eller sædvanligvis spiller den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer" er rettet mod situationer, hvor indgåelsen af en kontrakt er en direkte følge af handlinger, som personen udfører i en kontraherende stat på vegne af foretagendet, selv om kontrakten i henhold til gældende lov ikke indgås af personen i den stat. Selv om udtrykket “indgår kontrakter" er en forholdsvis velkendt aftaleretlig test, er det blevet vurderet nødvendigt at supplere den test med en test, der fokuserer på situationen, hvor der finder omfattende virksomhed sted i en stat, for at kunne håndtere sager, hvor indgåelse af kontrakter tydeligvis er en direkte følge af denne virksomhed, selv om indgåelsen af kontrakten efter de gældende aftaleretlige regler finder sted uden for staten. Udtrykket skal fortolkes i lyset af hensigten og formålet med stk. 5, der er at tage højde for sager, hvor hensigten med den virksomhed, som en person udøver i en stat, er at indgå almindelige kontrakter, der skal opfyldes af et udenlandsk foretagende, dvs. hvor personen fungerer som foretagendets salgspersonale. Den ledende rolle op til indgåelsen af en kontrakt vil derfor typisk være forbundet med handlinger udført af personen, der overbeviste tredjemanden om at indgå en kontrakt med foretagendet. Udtrykket “kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer" præciserer, at en persons handlinger er omfattet af stk. 5, hvis vedkommende udfører en ledende rolle i den pågældende stat, selv om kontrakterne ikke formelt set er indgået i den stat, f.eks. hvis kontrakterne rutinemæssigt bliver gennemgået og godkendt uden for staten, uden at en sådan gennemgang medfører ændringer af vigtige forhold i kontrakterne.

89. Udtrykket “sædvanligvis spiller den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer" gælder derfor, hvis en person f.eks. anmoder om og modtager (men ikke formelt færdiggør) ordrer, der sendes direkte til et lager, hvorfra varer tilhørende foretagendet leveres, og hvor foretagendet rutinemæssigt godkender sådanne transaktioner. Det gælder dog ikke, hvis en person blot reklamerer for og markedsfører et foretagendes varer eller tjenesteydelser på en sådan måde, at det ikke direkte fører til indgåelse af kontrakter. Hvis repræsentanter for et farmaceutisk foretagende f.eks. reklamerer aktivt for lægemidler fremstillet af det foretagende ved at kontakte læger, der efterfølgende ordinerer disse lægemidler, medfører en sådan markedsføring ikke direkte indgåelse af kontrakter mellem lægerne og foretagendet, og stykket finder således ikke anvendelse, selv om salget af disse lægemidler kan stige markant som følge af markedsføringen.