Spørgsmål:

1. Kan det bekræftes, at de af Spørgers leverede ydelser til G1 skal anses for at være momsfrie personbefordringsydelser efter momslovens § 13 stk. 1., nr. 15?
2. Hvis Skattestyrelsen besvarer spørgsmål 1 med nej, kan det herefter bekræfte, at de af Spørgers leverede ydelser til G1, anses for momsfrie ydelser til luftfartsselskaber, der mod betaling hovedsageligt flyver i udenrigstrafik jf. momslovens § 34, stk. 1., nr. 10-12?                                             

Svar:

1. Nej
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er beliggende i Y, og selskabets formål er at drive virksomhed med helikopterflyvning samt anden i forbindelse hermed stående virksomhed.

Spørger har AOC-tilladelse (Air Operator Certificates) ved Trafik-, Bygge- og Boligstyrelsen (Transport- og Boligministeriet). Tilladelsen giver selskabet licens til erhvervsmæssig luftfart.

Spørger leverer helikopterydelser til G1. G1 betaler Spørger for at "låne"/flyve under Spørgers tilladelse.

G1 er i proces med at ansøge om en AOC-tilladelse. Baggrunden for at G1 ønsker at købe flyveydelser fra Spørger er, at G1 har vundet en kontrakt med slutkunden om at transportere […] (det er alene G1, der fakturerer slutkunden).

På denne baggrund har Spørger indgået vedhæftede aftale med G1. Aftalen regulerer hvem af parterne der stiller med hvilke delydelser, således at det sikres, at der leveres en ydelse til slutkunden.

Af aftalens punkt 2.19 (vedlagt som bilag) fremgår, at Spørger skal levere følgende:

• Helikoptere
• AOC og andre relevante licenser.
• Sikkerhedssystem og security oversigt
• Personale til operationer på land
• Personale for undervisning af crew

Som følge af at flyvningerne sker under Spørgers AOC, er det overfor Trafikstyrelsen Spørger der har ansvaret for flyvningerne, herunder også ansvar for piloterne og den måde der flyves på.

I forhold til levering af selve […] til slutkunden, har Spørger intet ansvar, idet Spørger alene skal levere ydelser til G1.

Spørger er også overfor Trafikstyrelsen ansvarlig for at sikre at helikopterne er servicerede, hvorfor Spørger løbende sikrer, at helikopterne i det hele taget til en hver tid er funktionsdygtige.

Spørger har i forhold til Trafikstyrelsens regler pligten til at have helikopteren forsikret, men G1 betaler forsikringen direkte og Spørger er som operationsselskab dækket af denne forsikring. Forsikringen gælder hvis en person kommer til skade eller en helikopter går i stykker.

Af aftalens punkt 2.20 fremgår, at G1 skal levere følgende:

• Piloter og i øvrigt trænet crew
• Hangar-faciliteter
• Terminal ydelser vedr. passagerbehandling m.v.

Det er G1, der har ansvaret for levering af ydelsen til slutkunden, ligesom det er G1, der planlægger dagens flyveprogram og endvidere afholder afgifter i lufthavne, herunder handling, fuel, leasing, forsikring, løn m.v.

G1 betaler alt vedrørende indkøb af serviceydelser, dog under forudsætning af, at G1 bliver accepteret som luftfartsselskab, der mod betaling hovedsageligt flyver i udenrigstrafik (som derved kan indkøbe uden moms).

Piloterne er ansat hos G1. Piloternes arbejdsplan udarbejdes af G1, men indsættes i Spørgers systemer jf. Trafikstyrelsens regler. Endvidere skal piloterne følge Spørgers manual og referere til Spørgers flyvechef, når de flyver jf. Trafikstyrelsens regler.

Det kan ved besvarelsen lægges til grund, at G1 opfylder betingelserne for at udgøre et luftfartsselskab, der mod betaling hovedsageligt flyver i udenrigstrafik.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1 - begrundelse

Det er vores opfattelse, at Spørgers leveringer til G1 anses for omfattet af momslovens fritagelsesbestemmelse i § 13, stk. 1, nr. 15 omkring personbefordring.

I forhold til Trafik-, Bygge- og Boligstyrelsens regler er det formelt Spørger, der har ansvaret for sikkerhed m.v. i forbindelse med flyvningerne, idet Spøger har en AOC-tilladelse. Da G1 ikke har en sådan tilladelse (til at starte med), er det ikke tilladt for G1 at flyve erhvervsmæssigt med passagerer i Danmark. Derfor har G1 indgået aftale med Spørger om at betale for at flyve på Spørgers AOC.

Da det reelt alene er Spørger der har de nødvendige tilladelser til at flyve med passagerer, er det efter vores opfattelse også ensbetydende med, at Spørger må anses for at levere momsfri ydelse til G1.

Det er efter vores opfattelse afgørende;

• at Spørger har de nødvendige tilladelser til at flyve med passagerer - ikke G1
• at Spørger organiserer flyvningerne, 
• at Spørger har instruktionsbeføjelse over piloter under flyvninger (piloter er til enhver tid underlaget flyvechef fra at Spørger),

I den konkrete sag er det påtænkt, at der mellem Spørger og G1 er et delt ansvar. G1 har den daglige kontakt, ansvar, instruktionsbeføjelse i forhold til underleverandører, crew, teknikere m.v. Dog er det vigtigt at være opmærksom på, at det er Spørger der har AOC tilladelsen. Derfor er det Spørger, der har ansvaret overfor Trafikstyrelsen og deres regler.

Det er ikke Spørger, der har instruktionsbeføjelsen over for f.eks. piloterne, idet piloterne er ansat i G1 og modtager instrukser på flyvninger m.v. derfra. Dog kræver Trafikstyrelsens regler på området, at piloternes arbejdsplan indarbejdes i Spørgers system, samt at piloterne under flyvninger skal følge Spørgers manual og referere til Spørgers flyvechef. Piloternes har dog kun et ansættelsesforhold ved G1. Spørger lejer ikke piloterne fra G1 eller lignende.

Selv set i lyset af, at det er EU-domstolens faste praksis, at momsfritagelserne - her momslovens § 13 stk. 1, nr. 15 - skal fortolkes indskrænkende, er det vores opfattelse, at Spørger må anses for at levere momsfri personbefordring til G1 jf. momslovens § 13 stk. 1, nr. 15.

Skatterådet har i en afgørelse fra 2013 (journal nr. 13-0097214 - i afgørelsesdata-basen), afgjort en sag, hvor en virksomhed udlejede fly med pilot til en faldskærmsklub. I denne sag kom Skatterådet frem til, at der var tale om levering af momsfri personbefordring.

Det er vores opfattelse, at nærværende sag kan anvendes analogt med afgørelsen fra 2013, idet Spørger i nærværende sag dog er underleverandør til G1. Vi mener således, at det reelt er Spørger, der flyver med passagerer som underleverandør til G1.

Som følge af det valgte set up må Spørger således anses for at levere en momsfri ydelse til G1 (uanset om G1 under alle omstændigheder må anses for at levere en ydelse til slutkunden).

Ad spørgsmål 2 - begrundelse

Idet omfang spørgsmål 1 ikke kan besvares bekræftende, er det vores opfattelse, at Spørgers levering af ydelser til G1 er omfattet af momslovens fritagelsesbestemmelse i § 34, stk. 1, nr. 10-12, som udlejning af helikoptere, levering af diverse ydelser, samt udlån af AOC-licens (tilladelse), til et luftfartsselskab, der mod betaling hovedsagelig flyver i udenrigsfart.

EU-domstolen har i dom C-382/02, Cimber Air, fastslået, at direktivets ordlyd skal forstås bogstaveligt. Det betyder, at momsfritagelsen omfatter alle fly, der bruges af flyselskaber, der mod betaling hovedsagelig flyver i udenrigsfart, og det har ikke betydning hvordan flyselskabet konkret anvender de enkelte fly.

Der skal således ikke beregnes moms af salg og udlejning af luftfartøjer, som anvendes af "udenrigsflyselskaber", hvilket vil sige luftfartsselskaber, der mod betaling flyver hovedsageligt i udenrigstrafik.

Hvis Spørgers leveringer til G1 ikke er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 15 omkring personbefordring, jf. spørgsmål 1, må Spørgers levering anses for omfattet af momslovens § 34 stk. 1, 10-12, som udlejning af helikoptere, levering af diverse ydelser, samt udlån af AOC-licens (tilladelse).

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Kan det bekræfte, at de af Spørgers leverede ydelser til G1 skal anses for at være momsfrie personbefordringsydelser efter momslovens § 13 stk. 1., nr. 15?

Begrundelse

Spørger har indgået en aftale med G1 om, at Spørger mod vederlag skal stille helikoptere, personale til operationer på land og personale til brug for undervisning af crew til rådighed for G1 til brug for dette selskabs levering af […] til slutkunden.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger stiller disse ydelser til rådighed i egenskab af afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, ligesom ydelserne leveres mod vederlag, jf. momslovens § 4.

Spørgers ydelser er derfor som udgangspunkt momspligtige.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, fritages imidlertid ydelse i form af persontransport fra moms.

Skattestyrelsen bemærker, at momsfritagelserne ifølge EU-Domstolens faste praksis skal fortolkes strengt, da disse er undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person, jf. eksempelvis præmis 21 i EU-Domstolens dom i sagen C-453/05, Volker Ludwig. Dette fortolkningsprincip gælder uanset der er tale om en særlig dansk momsfritagelse, jf. artikel 371 i momssystemdirektivet.

Spørger leverer imidlertid ikke selv ydelserne til slutkunden, men må i stedet anses for underleverandører til G1, som leverer de momsfritagne personbefordringsydelser.

Underleverancer af personbefordring kan imidlertid, når visse betingelser er opfyldt, være omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 15.

Den afgørende betingelse for, at en underleverandørydelse kan anses for personbefordring i momsfritagelsens forstand, er, at underleverandørydelsen set under ét, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for personbefordring som beskrevet i momsfritagelsen, jf. bl.a. SKM2017.621.SR.

Underleverandørens ansvar over for leverandøren skal således relatere sig til netop de specifikke og væsentlige funktioner ved ydelser i form af personbefordring - og ikke blot til eksempelvis udlejning af transportmidlet eller personale.

Om Spørgers ydelser kan anses som personbefordring omfattet af momslovens § 13, stk. 1. nr. 15, må således bero på en konkret vurdering.

Det fremgår af kontrakten mellem Spørger og G1, at underleverancerne omfatter:

• Helikoptere
• AOC og andre relevante licenser.
• Sikkerhedssystem og security oversigt
• Personale til operationer på land
• Personale for undervisning af crew

G1 stiller selv følgende til rådighed i forbindelse med personbefordringen

• Piloter og i øvrigt trænet crew
• Hangar-faciliteter
• Terminal ydelser vedr. passagerbehandling m.v.

Skattestyrelsen bemærker, at Spørger stiller helikopterne og personale til rådighed for G1, hvorefter G1’s egne piloter flyver helikopterne og dermed fortager befordringen af personerne. Spørger oplyser ligeledes, at det er G1, som har ansvaret for at levere personbefordringsydelsen til kunden og ikke Spørger selv.

Det er på baggrund af en samlet vurdering af den fremlagte kontrakt Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger i henhold til kontrakten ikke leverer ydelser, som opfylder de specifikke og væsentlige funktioner ved ydelser i form af personbefordring.

Der er herved bl.a. lagt vægt på, at Spørgers ydelser ikke omfatter piloterne, som er et afgørende element for at kunne levere ydelser i form af personbefordring, ligesom Spørger ikke har noget ansvar over for G1 i relation til personfordringsydelserne.

Ydelserne må i stedet anses for momspligtige ydelser i form af tilrådighedsstillelse af helikoptere, undervisningspersonale mv. til rådighed.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at forholdene derfor heller ikke er sammenlignelige med situationen i SKM2013.605.SR, hvor en virksomheds ydelser netop bestod i at transportere med fly x antal mennesker ad gangen fra punkt A til punkt B.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej"

Spørgsmål 2

Såfremt spørgsmål 1 besvares med nej, ønskes det bekræftet, at de af Spørger leverede ydelser til G1, kan anses for momsfrie ydelser til luftfartsselskaber, der mod betaling hovedsageligt flyver i udenrigstrafik jf. momslovens § 34, stk. 1., nr. 10-12?

Begrundelse

Spørger har indgået en aftale med G1 om, at Spørger mod vederlag skal stille helikoptere, personale til operationer på land og personale til brug for undervisning af crew til rådighed for G1 til brug for dette selskabs levering af […] til slutkunden.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger stiller disse ydelser til rådighed i egenskab af afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, ligesom ydelserne leveres mod vederlag, jf. momslovens § 4.

Spørgers ydelser er derfor som udgangspunkt momspligtige.

I henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 10, fritages imidlertid ydelser i form af salg, ombygning, reparation, vedligeholdelse, befragtning og udlejning af luftfartøjer, som anvendes af luftfartsselskaber, der mod betaling hovedsagelig flyver i udenrigstrafik.

Skattestyrelsen lægger efter Spørgers ønske til grund, at G1 opfylder betingelserne for at udgøre et luftfartsselskab, der mod betaling hovedsageligt flyver i udenrigs-trafik.

Det bemærkes i relation hertil, at det af SKM2003.201.TSS fremgår, at persontransport til og fra en boreplatform, som står uden for 12-sømile-grænsen, anses for transport til og fra udlandet.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers tilrådighedsstillelse af helikoptere for G1 må anses for udlejning af luftfartøjer i momsfritagelsens forstand, og vederlaget herfor er derfor momsfritaget efter § 34, stk. 1, nr. 10.

I relation til Spørgers levering af AOC-licens, security oversigt samt personale til operationer på land og undervisning af crew finder Skattestyrelsen, at disse efter en konkret vurdering må anses for biydelser til den momsfritagne hovedydelse i form af tilrådighedsstillelse af helikoptere.

Ydelser, der anses som en biydelser til en hovedydelse skal momsmæssigt behandles på samme måde som hovedydelsen. En ydelse skal anses for en biydelse i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser, jf. C-349/96, Card Protection Plan.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at den ydelse, som G1 efterspørger, er tilrådighedsstillelse af helikoptere i flyveklar stand til brug for G1´s levering af ydelser i form af personbefordring.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja"

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

ML §3

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:

1) Enhver person, der lejlighedsvis leverer et nyt transportmiddel til et andet EU-land, jf. § 11, stk. 6.

2) Offentlige forsyningsvirksomheder.

3) Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Stk. 3. Flere personer, der registreres under ét, jf. § 47, stk. 4, anses som én afgiftspligtig person. Har en afgiftspligtig person flere virksomheder, der registreres hver for sig, jf. § 47, stk. 3, 2. pkt., anses hver af de selvstændigt registrerede virksomheder som én afgiftspligtig person.

ML § 4

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

ML § 13, stk. 1. nr. 15

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

15) Personbefordring. Fritagelsen omfatter dog ikke anden erhvervsmæssig passagerkørsel med bus end rutekørsel. I forbindelse med befordring til eller fra udlandet omfatter fritagelsen efter 1. pkt. tillige passagernes ledsagende bagage og transportmidler.

Praksis

SKM2017.715.SR,

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at Spørgers levering af ture på et tohjulet motordrevet køretøj, der manøvreres og styres af kunden selv, var momsfritaget personfordring, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15.

Der blev b.la lagt vægt på at, der er ikke tale om momsfritaget personbefordring, så snart personer bliver transporteret ved hjælp af et transportmiddel men at, der først er tale om en momsfritaget ydelse omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, når personer bliver befordret med et transportmiddel, og formålet hermed er personbefordring

SKM2017.621.SR

I sagen kunne Skatterådet bekræfte at Spørgers underleverandørs leverancer i form af udførelse af vaccinationerne er momsfri ydelser.

I sagen blev det understreget at, den afgørende betingelse for, at en underleverandørydelse kan anses for en sundhedsydelse i momsfritagelsens forstand, er, at underleverandørydelsen set under ét, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for sundhedsydelser som beskrevet i momsfritagelsen

SKM2013.605.SR

Sagen omhandler en virksomhed, som udlejer fly med pilot til faldskærmsklubber til at flyve personer op i luften, hvor de herefter kan springet af flyet.

Skatterådet bekræfter i den forbindelse at virksomheden kan undlade at opkræve moms for levering af flytransport til faldskærmsklubber med hjemmel i ML § 13, stk. 1, nr. 15.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

ML § 4

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

ML § 34, stk. 1, nr. 10-12

Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:

10) Salg, ombygning, reparation, vedligeholdelse, befragtning og udlejning af luftfartøjer, som anvendes af luftfartsselskaber, der mod betaling hovedsagelig flyver i udenrigstrafik, samt levering, udlejning, reparation og vedligeholdelse af disse luftfartøjers faste udstyr samt nødvendigt udstyr, der leveres til brug om bord på disse luftfartøjer.

11) Ydelser, der præsteres for luftfartøjer omfattet af nr. 10 og deres ladning.

12) Levering af brændstof og forsyninger, herunder proviant, til luftfartøjer omfattet af nr. 10.

Praksis

C-382/02, Cimber Air

Sagen omhandler hvorvidt sjette momsdirektivs artikel 15, nr. 6, 7 og 9 skal fortolkes således, at de leverancer og tjenesteydelser, der omhandles i disse bestemmelser, til fly, der foretager indenrigsflyvninger, men som anvendes af luftfartsselskaber, der mod betaling hovedsageligt flyver i udenrigstrafik, er momsfritaget.

C-349/96, Card Protection Plan.

Sagen omhandler ydelser til kreditkortkunder med det formål at begrænse økonomisk tab og praktiske ulemper, hvis kreditkort, bilnøgler, pas, forsikringspolicer mv. blev stjålet eller bortkom.

Domstolene tog i den forbindelse stilling til spørgsmålet, om hvorvidt en transaktion, der består af flere varer eller ydelser, skal anses for én eller flere leverancer. Det blev b.la vurderet, at en vare eller ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte den momspligtige persons hovedydelse på de bedste mulige betingelser.

C-155/12, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o

Domstolen tog i sagen stilling til hvordan en transaktion med flere elementer udgør levering af en ydelse eller flere leveringer.

Det fremgår af Domstolens praksis, at en række ydelser, der formelt set er særskilte og kan leveres enkeltvis, og som dermed kan danne grundlag for særskilt afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse, under visse omstændigheder skal anses for at udgøre én enkelt transaktion, når de ikke er uafhængige af hinanden.

I denne henseende har Domstolen fastslået, at en ydelse skal anses for en enkelt ydelse, når to eller flere elementer eller handlinger, der leveres eller udføres af en afgiftspligtig person, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele 

SKM2003.201.TSS

Skattestyrelsen kunne på baggrund af en henvendelse bekræfte i nærværende sag, at persontransport til og fra en boreplatform, som står uden for 12-sømile-grænsen, anses for transport til og fra udlandet.

SKM2008.953.SR

I sagen kunne Skatterådet bekræfte at headset til brug i lufttrafikken er et nødvendigt, individuelt tilpasset, flytbart udstyr til et fly og kan dermed leveres momsfrit efter ML § 34, stk. 1 nr., 10.

SKM2016.249.SR.

Skatterådet bekræfter, at en række ydelser knyttet til udlejningen af en olietank momsmæssigt skal anses for en del af udlejningsydelsen og derfor har beskatningssted i Danmark som ydelser vedrørende fast ejendom.

Ved afgørelsen af, om en ydelse skal anses for en biydelse eller en uafhængig hovedydelse, skal der lægges vægt på, om ydelsen for den gennemsnitlige forbruger udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte leverandørens hovedydelse. Ved den gennemsnitlige forbruger forstås i denne sammenhæng den gennemsnitlige aftager, uanset om aftagerne af ydelsen er private, virksomheder mv. eller begge dele.