Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at hvis Spørger 2, der på tidspunktet for faktureringen er fællesregistreret med Spørger 1, forudfakturerer alle serviceomkostninger til et leasingselskab for hele kontraktperiodens længde på 6-12 år, og leasingselskabet betaler fakturaen i umiddelbar forlængelse heraf efter sædvanlig kredittid, vil fakturadatoen være leveringstidspunkt for samtlige fakturerede ydelser?
2. Kan det bekræftes, at fællesregistreringen fuldt ud kan fratrække momsen af alle udgifter, der direkte kan henføres til de momspligtige aktiviteter (service, der faktureres ud af fællesregistreringen), herunder reservedele og forbrugsmaterialer, mens der er delvis fradragsret for de udgifter, der kan henføres udelukkende til den forudbetalte service på busser ejet af Spørger 1 samt på øvrige fællesomkostninger? Det forudsættes herved, at de busser, der ejes af Spørger 1, anvendes til både momspligtige og momsfritagne formål.
3. Forudsat, at spørgsmål 2 besvares bekræftende: Kan det bekræftes, at der ved indkøb af reservedele og forbrugsmaterialer, der skal anvendes til service og reparation i Spørger 2, skal tages delvist fradrag, og at den delvise fradragsret kan reguleres op til fuldt fradrag for de lagervarer, der anvendes til brug for levering af ydelser til kunder, der ikke er en del af fællesregistreringen, hvor ydelserne derfor er momspligtige?
4. Kan det bekræftes, at leveringstidspunktet for de enkelte afregninger er den tidligste af i) faktureringsdatoen eller ii) den sidste dato i serviceperioden, når leasingselskabet løbende fakturerer Spørger 1 i takt med at Spørger 2 udfører service på busserne?
5. Kan det bekræftes, at der hverken skal opkræves salgsmoms eller opgøres og indbetales en momsreguleringsforpligtelse, hvis samtlige aktiver og passiver, herunder forudbetalt service og forbrugsmaterialer, på et tidspunkt overdrages fra leasingselskabet til Spørger 1, forudsat at reguleringsperioden er udløbet, og leasingselskabet er blevet fællesregistreret med Spørger 1, på dette tidspunkt?

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Ja
4. Ja
5. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger 1 er busvognmand med værkstedsaktivitet og Spørger 2 er et autoværksted.

Spørgerne anmoder hermed om bindende svar i relation til en påtænkt omorganisering af serviceaktiviteter i forbindelse med servicering af de busser, Spørger 1 anvender i forbindelse med drift af virksomheden.

En stor del af Spørger 1’s aktivitet består af rutekørsel. Branchen er karakteriseret ved, at kontrakterne vindes ved udbud, og kontrakterne er af længere varighed, som er forudbestemt i forbindelse med udbudsproceduren. Kontraktperioden er typisk en minimumsperiode, med option for forlængelse af kontrakterne. For en grundkontrakt er løbetiden normalt 6 år, med mulighed for forlængelse op til 3 gange á 2 år, i alt 12 år. For elbusser er løbetiden 10 år med mulighed for 2 års forlængelse. Kontrakterne vil normalt blive forlænget, hvis leverandøren leverer den kvalitet, man har tilbudt i udbudsprocessen. Da Spørger 1 naturligvis forventer at leve op til det, man har budt ind med, vil kontrakterne normalt løbe den fulde, forlængede tid. Spørger 1 kender derfor i forbindelse med tildelingen af kontrakterne den forventede løbetid på den/de vundne kontrakter. Busserne ejes af Spørger 1 eller leases fra leasingselskaber internt i koncernen. Service og vedligeholdelse af busserne foretages i dag internt i selskabet af egne ansatte, jf. at selskabet har autoreparation registreret som bibranche.

Spørgerne ønsker besvarelse af ovenstående spørgsmål vedrørende den momsmæssige behandling i forbindelse med en påtænkt disposition, idet Spørger 1 har til hensigt at ændre strukturen for levering af serviceydelserne på busserne indenfor koncernen ved inddragelse af Spørger 2.

Formålet med den nye struktur er at give Spørger 1 bedre overblik over økonomien i denne del af Spørger 1’s aktiviteter, herunder at kunne benchmarke udgifterne vedrørende service af busserne i forhold til eksterne leverandører. Man ønsker dog foreløbig at bibeholde aktiviteten internt i koncernen.

Spørger 1 ønsker desuden at få en større finansiel indsigt i koncernens aktivitet, hvorfor Spørger 1 ønsker at udskille den del af aktiviteterne, der vedrører service og vedligehold af Spørger 1’s busser. Det skyldes, at strukturen vil hjælpe Spørger 1 til at isolere udgifterne til service og dermed fremadrettet få et bedre overblik over disse omkostninger, hvilket vil give et forbedret grundlag for vurdering af økonomien i forbindelse med bud på nye kontrakter. På samme måde vil den ændrede struktur i forbindelse med tildeling af kontrakter give Spørger 1 mulighed for at vurdere den fremtidige økonomi i kontrakten, idet udgiften fastlåses fra start. Den ønskede struktur svarer i store træk til den, Skatterådet tog stilling til i det bindende svar SKM2015.239.SR.

Samtidig er der grundet lokale forhold udsigt til en stigning i behovet for ydelser med reparation og vedligeholdelse af store køretøjer hos ikke-koncernforbundne kunder, som det er planen, at Spørger 2 vil byde ind på. Sammen med koncernens egne vedligeholdelsesaktiviteter vil der være stordriftsfordele, som bedre kan udnyttes ved at have aktiviteten med reparation og vedligeholdelse i en særskilt juridisk enhed.

Den påtænkte struktur er følgende:

Spørger 2, der er et eksisterende datterselskab under Spørger 1, vil fremover varetage hele koncernens vedligeholdelse og reparation af koncernens busser, samt levere vedligeholdelse og reparation til eksterne kunder. Spørger 1’s nuværende værkstedsaktivitet (inkl. medarbejdere) vil blive overdraget til Spørger 2. Spørger 2 vil blive fællesregistreret for moms med Spørger 1 (operatørselskabet) senest på det tidspunkt, hvor værkstedsaktiviteten overdrages.

Kontrakterne i forbindelse med serviceydelserne vil blive indgået efter armslængdeprincipper og der vil blive udarbejdet dokumentation for markedsprisen på de indkøbte ydelser. Service og vedligeholdelse, inklusive reservedele og forbrugsdele som fx dæk og bremser, vil blive forudfaktureret fra Spørger 2 til Spørger 1 henholdsvis det relevante leasingselskab for hele den forventede kontraktsløbetid for den kontrakt med trafikselskabet, den/de pågældende bus(ser) forventes at betjene.

Således vil der ske en samlet forudfakturering for service på op til 12 år til Spørger 1 og de leasingselskaber, der indgås aftale med. Forudfaktureringen til Spørger 1 vil blive gennemført uden moms, da der er tale om en transaktion mellem to juridiske enheder indenfor en fællesregistrering. Den del af faktureringen, der rettes mod leasingselskaberne pålægges moms (25%). Disse fakturaer betales i deres helhed i umiddelbar forlængelse af udstedelsen (ifølge aftalte betalingsbetingelser). Forudbetalingen til Spørger 2 understøtter således målet om, at Spørger 2 kan byde ind på service- og vedligeholdelsesopgaver for eksterne parter.

Dette i og med at Spørger 2’s likviditet m.v. fra start øges til et solidt niveau, således at Spørger 2 for de nye kunder fremstår som en økonomisk velfunderet og attraktiv leverandør.

For leasede busser vil serviceomkostningerne indgå i leasingafgiften, der fortsat vil blive faktureret løbende i takt med at busserne leases af Spørger 1 og serviceydelserne faktisk udføres. Størrelsen af leasingafgiften vil naturligvis afspejle, at leasingen er inklusive service og vedligeholdelse.

Som det er fast praksis i branchen vil egne leasingselskaber efter udløbet af de 5 regnskabsår blive fællesregistreret med Spørger 1, hvorefter samtlige aktiver og passiver overdrages fra leasingselskabet til Spørger 1. På dette tidspunkt vil den forudbetalte servicekontrakt (til nedskrevet værdi på baggrund af den forløbne periode) udgøre et aktiv hos leasingselskabet og dermed indgå i overdragelsen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

3. Relevant lovgivning og praksis

Lovgivning:

Følgende fremgår af momslovens § 23:

"§ 23. Afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet).

Stk. 2. Udstedes faktura over en leverance, anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunkt, for så vidt faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning.

Stk. 3. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, anses betalingstidspunktet som leveringstidspunkt, jf. dog de særlige regler for vouchere i §§ 4 a og 4 b.

(…)

Stk. 5. Ved levering af varer eller ydelser, der medfører flere på hinanden følgende afregninger eller betalinger uden at være omfattet af overdragelse af varer eller salg af varer på kredit efter § 4, stk. 3, nr. 2, anses leveringstidspunktet, jf. stk. 1, for at være ved udløbet af hver af de perioder, som disse afregninger eller betalinger vedrører."

Følgende fremgår af momslovens § 37, stk. 1 og 4:

"§ 37. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

…

Stk. 4. Såfremt indkøb af varer foretaget til blandet momspligtig og momsfrit formål og derfor med opnåelse af delvis fradragsret efter § 38, stk. 1, efter købet udelukkende anvendes til momspligtigt formål, kan det oprindelig foretagne fradrag reguleres til fuld fradragsret. Skatteministeren fastsætter de nærmere regler for reguleringen."

Følgende fremgår af momslovens § 38:

"§ 38. For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Ved opgørelse af omsætningen ses bort fra omsætningsbeløb, der vedrører levering af investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden. Som investeringsgoder anses maskiner, inventar og andre driftsmidler og ydelser, jf. § 43, stk. 2, nr. 1 og 4, hvis salgspris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr. Der ses endvidere bort fra omsætningsbeløb, som vedrører bitransaktioner vedrørende fast ejendom, og omsætningsbeløb, som hidrører fra passiv kapitalanbringelse, herunder enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber, samt renteindtægter fra købekontrakter og kreditkøbsaftaler, som er indgået i forbindelse med virksomhedens salg og udlejning af egne varer.

(…)

Stk. 3. Told- og skatteforvaltningen kan efter forudgående ansøgning give tilladelse til eller påbyde, at fradragsretten i virksomheder med flere sektorer opgøres særskilt for hver sektor inden for virksomheden. Virksomheden anses for at bestå af flere sektorer, når en afgiftspligtig person har flere virksomheder, der er registreret under ét, eller når der er forskellige driftsaktiviteter i samme virksomhed. Fastsættes fradragsretten sektorvis, skal virksomheden føre et særskilt regnskab for hver af disse sektorer."

Følgende fremgår af momslovens § 43:

"§ 43. For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.

Stk. 2. Som investeringsgode efter stk. 1 betragtes

1. maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis anskaffelsespris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr., og som er undergivet værdiforringelse,
2. fast ejendom, herunder til- og ombygning,
3. reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb af mere end 100.000 kr. årligt og
4. ydelser, der har samme egenskaber som materielle investeringsgoder, herunder software og rettigheder, og hvis anskaffelses- eller fremstillingspris eksklusive afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr.

Stk. 3. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal foretage regulering i følgende tilfælde:

1) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen har givet virksomheden ret til fuld eller delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et mindre fradrag.

2) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen ikke har givet virksomheden ret til fradrag eller har givet ret til delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et højere fradrag.

3) Når et investeringsgode, for hvilket der ikke ved anskaffelsen mv. er opnået fuld fradragsret, sælges af virksomheden, jf. dog nr. 4. Salget sidestilles med investeringsgodets overgang til fuld fradragsberettiget anvendelse. Reguleringsbeløbet kan ikke overstige 25 pct. af salgssummen ekskl. afgiften efter denne lov.

4) Ved levering af fast ejendom, som er fritaget for afgift efter § 13, stk. 1, nr. 9. Leveringen sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades, i det omfang køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

5) Når et investeringsgode overdrages som led i overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, jf. § 8, stk. 1, 3. pkt. Overdragelsen sidestilles med investeringsgodets overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

Stk. 4. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for gennemførelsen af regulering efter stk. 3."

Følgende fremgår af momslovens § 44:

"§ 44. For driftsmidler og ydelser foretages der regulering for ændringer, som indtræder inden for de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen inkl. det regnskabsår, hvori driftsmidlet eller ydelsen er anskaffet. For fast ejendom foretages der regulering for de første 10 regnskabsår, for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom dog kun de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen eller ibrugtagningen inkl. det regnskabsår, i hvilket den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug.

Stk. 2. Regulering i de enkelte regnskabsår foretages for driftsmidler og ydelser og for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom med en femtedel og for fast ejendom med en tiendedel af det afgiftsbeløb, som er betalt i forbindelse med anskaffelsen eller ibrugtagningen af det pågældende investeringsgode. Reguleringen foretages på grundlag af de ændringer i fradragsretten, som finder sted inden for det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i det regnskabsår, hvor det pågældende investeringsgode er anskaffet eller taget i brug. Ved regulering i tilfælde af afmeldelse fra registrering eller ved salg eller overdragelse foretages regulering dog for den resterende del af reguleringsperioden.

Stk. 3. Der foretages ikke regulering, såfremt udsvinget i fradragsprocenten er mindre end 10 i forhold til fradragsprocenten på anskaffelses- eller ibrugtagningstidspunktet."

Følgende fremgår af momslovens § 47, stk. 4:

"§ 47

Stk. 4. (…) Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at personer med momsregistreringspligtige aktiviteter kan registreres under et med personer med ikkeregistreringspligtige aktiviteter og personer uden økonomiske aktiviteter. Tilladelse kan kun gives, hvis den ene person (moderselskabet mv.) gennem direkteeller indirekte besiddelse af samtlige aktier mv. ejer den eller de andre personer (datterselskaber, datterdatterselskaber mv.), der inddrages under fællesregistreringen. (…) "

Den juridiske vejledning:

Af den juridiske vejledning, afsnit D.A.7.2.3 Udgangspunkt: Leveringstidspunktet ML § 23, stk. 1, fremgår bl.a.:

"Regel

Tidspunktet for momspligtens indtræden for leverancer er principielt leveringstidspunktet, dvs. det tidspunkt, hvor leveringen finder sted. Herved skal forstås det tidspunkt, hvor erhververen får retten til som ejer at råde over leverancen.

Dette tidspunkt er ikke nødvendigvis sammenfaldende med tidspunktet for ejendomsrettens overgang.

Hvornår råderetten er overgået, vil som oftest fremgå af parternes aftale. For ydelser vil det almindeligvis være, når leverancen er afsluttet.

Når der leveres varer eller ydelser, som medfører flere på hinanden følgende afregninger eller betalinger, men uden at leverancen er omfattet af reglerne i ML § 4, stk. 3, nr. 2 om overdragelse af varer eller salg af varer på kredit, så anses leveringen efter ML § 23 stk. 1 for at finde sted ved udløbet af hver af de perioder, som disse afregninger eller betalinger vedrører. Se afsnit D.A.7.2.7 om flere betalinger, jf. ML § 23, stk. 5."

Af den juridiske vejledning, afsnit D.A.7.2.7 Flere betalinger ML § 23, stk. 5, fremgår bl.a.:

"Regel

Når der leveres varer eller ydelser, som medfører flere på hinanden følgende afregninger eller betalinger, men uden at leverancen er omfattet af reglerne i ML § 4, stk. 3, nr. 2 om overdragelse af varer eller salg af varer på kredit, så anses leveringen efter ML § 23 stk. 1 for at finde sted ved udløbet af hver af de perioder, som disse afregninger eller betalinger vedrører. Se ML § 23, stk. 5. Se bemærkningerne til lov nr. 277 af 27. marts 2012.

Ved "afregning" menes opkrævning af betaling eller udsendelse af regninger, herunder afregningsbilag, eller kontoudtog. Vedrørende kontoudtog, se evt. artikel 64, stk. 1, i den engelske sprogudgave af momssystemdirektivet.

Når leverancen medfører flere på hinanden følgende opkrævninger mv., så indtræder momspligten efter ML § 23, stk. 1 ved udløbet af den periode, der er opkrævet betaling for. Se bemærkningerne til lov nr. 277 af 27. marts 2012. Se afsnit D.A.7.2.3 om ML § 23, stk. 1.

Momspligten indtræder dog på faktureringstidspunktet, når faktureringen, evt. i form af afregningsbilag, sker inden eller snarest efter leveringstidspunktet. Se ML § 23, stk. 2. Se afsnit D.A.7.2.4 om ML § 23, stk. 2.

Hvis betaling finder sted inden leveringstidspunktet eller faktureringstidspunktet, indtræder momspligten på betalingstidspunktet. Se ML § 23, stk. 3. Se afsnit D.A.7.2.5 om ML § 23, stk. 3."

Af den juridiske vejledning, afsnit D.A.7.2.5 Modifikation: Forudbetalingstidspunktet ML § 23, stk. 3, fremgår bl.a.:

"Regel

I tilfælde, hvor leverandøren modtager en hel eller delvis betaling for leverancen, inden leveringen finder sted eller faktura er udstedt, er betalingstidspunktet leveringstidspunktet.

Reglen har betydning for afgørelsen af beskatningstidspunktet for leverandøren, som skal afregne moms af den modtagne forudbetaling på betalingstidspunktet.

I tilfælde, hvor leverandøren modtager delvis betaling for leverancen, inden leveringen finder sted eller faktura bliver udstedt, betyder reglen, at tidspunktet for forudbetaling anses for leveringstidspunkt for ideel andel af leverancen. Der bliver med andre ord to (eller flere) leveringstidspunkter i forbindelse med leverancen. Et for hver forudbetaling og et for den resterende del af leverancen. (…)

For at momsen kan forfalde ved forudbetaling, er det nødvendigt, at alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser momspligtens indtræden, dvs. den fremtidige levering eller den fremtidige ydelse, allerede er kendt på det tidspunkt, hvor forudbetalingen foretages. Det kræver, at varerne eller ydelserne er specifikt angivet på det tidspunkt, hvor forudbetalingen foretages. (…) Det kræver også, at varerne eller ydelserne kun er underlagt en enkelt afgiftssats. (…)"

Af den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.3 Fuld fradragsret ML § 37, stk. 1, fremgår bl.a.:

"Regel

Virksomheder, der er momsregistreret efter ML §§ 47, 49, 51 eller 51 a, har fuld fradragsret for momsen af virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der udelukkende benyttes til virksomhedens momspligtige leverancer, herunder leverancer i udlandet. Se ML § 37, stk. 1.

Det er ikke afgørende for fradragsretten, om virksomheden rent faktisk skal betale moms af sine momspligtige leverancer. Der er også fuld fradragsret for moms af indkøb til brug for eksport eller andre leverancer mv. til 0-sats efter reglerne i ML §§ 14-21 d og 34.

Der er kun fuld fradragsret, hvis indkøb mv. udelukkende benyttes til virksomhedens momspligtige leverancer. Hvis indkøb mv. også benyttes til andre formål, fx til brug for aktiviteter fritaget for moms efter ML § 13, er der kun delvis fradragsret efter reglerne i ML §§ 38-41. Se afsnit D.A.11.4 om delvis fradragsret."

Af den juridiske vejledning, afsnit D.A.14.1.7 Fællesregistrering ML § 47, stk. 4, fremgår bl.a.:

"Koncernforbundne selskaber

To eller flere momspligtige selskaber mv., der både driver registreringspligtig og ikke-registreringspligtig virksomhed her i landet, kan under visse betingelser også blive fællesregistreret.

Det er en betingelse for fællesregistreringen, at der er tale om selskaber mv., hvis aktier mv. direkte eller indirekte er 100 pct. ejet af det samme selskab (moderselskabet mv.).

Selskaber med momsregistreringspligtige aktiviteter kan blive fællesregistreret med:

• selskaber med ikke-registreringspligtige aktiviteter
• selskaber uden økonomiske aktiviteter.

Konsekvenser af fællesregistrering

En fællesregistrering indebærer, at der ikke skal betales moms af intern omsætning mellem de fællesregistrerede virksomheder. Intern omsætning skal heller ikke indgå i beregningen af hel eller delvis fradragsret. Se omtalen i afsnit D.A.3.3.1 af momsudvalgets retningslinje om fællesregistreringer.

Fællesregistreringen behøver ikke at omfatte alle selskaberne i en koncern."

SKM2015.239.SR

Skatterådet bekræftede i en sag, der minder om nærværende anmodning om bindende svar, at et serviceselskab kunne forudfakturere alle serviceomkostninger til et leasingselskab for en periode på 8-12 år, når der samtidig sker betaling af fakturaen. Videre bekræftede Skatterådet, at i tilfælde af, at serviceselskabet indgik i en fællesregistrering, så vil de forudfakturerede omkostninger forøge fællesregistreringens fradragsprocent, når den momspligtige omsætning forøges. Ligeledes blev det

bekræftet, at der fratrækkes moms af alle udgifter, der udelukkende henføres til momspligtige aktiviteter. Endvidere bekræftede Skatterådet, at leasingselskabet løbende kunne fakturere serviceydelserne til leasingtager i takt med udførslen af service/vedligeholdelse af busserne. Afslutningsvist bekræftede Skatterådet, at der kunne foretages en momsfri overdragelse af samtlige aktiver og passiver fra

leasingselskabet til et busoperatørselskab såfremt, at selskaberne efter udløb af

momsreguleringsforpligtelsen er blevet fællesregistreret med busoperatørselskabet.

4. Begrundelse

Spørgsmål 1:

Det er vores vurdering, at forudfakturering kan foretages med moms for en periode, der svarer til den forventede løbetid på det vundne udbud, jf. momslovens § 23, stk. 3. Forudfaktureringen vil ske under hensyntagen til markedspriser, som er gældende for servicering af busser på månedsbasis.

Det bemærkes, at udbudsmaterialet indeholder en sådan grad af beskrivelse af den forventede kørsel, at der er tilstrækkelig information til at prisfastsætte serviceydelserne på busserne samt forventelig indeksering af sådanne priser. Der indgås desuden aftale om detaljerede reguleringsmekanismer, hvis der sker ændringer i kontraktkørslen, herunder både eventuel reduktion eller forøgelse af de samlede køreplanstimer.

Det er på denne baggrund vores opfattelse, at de aftalte ydelser, som forudfaktureres, er kendt på tidspunktet for forudfaktureringen, og at leveringstidspunktet derfor er tidspunktet for forudfaktureringen.

Det er på baggrund af ovenstående vores opfattelse, at det forelagte spørgsmål skal besvares med "Ja".

Spørgsmål 2:

Da Spørger 2 forventes fællesregistreret med Spørger 1, og en del af busserne, der skal serviceres, ejes af Spørger 1, vil aktiviteterne med service og vedligeholdelse af disse busser være en intern aktivitet. Da fællesregistreringen anvender busserne til momsfritagne ydelser (levering af persontransport) og momspligtige ydelser (levering af reklameydelser), vil udgifter, der kan henføres helt eller delvist til disse

busser alene give ret til delvist momsfradrag i overensstemmelse med momslovens § 38, stk. 1. Dette svarer til momsbehandlingen i den nuværende situation, hvor begge aktiviteter ligger i samme selskab.

De ydelser, Spørger 2 leverer til leasingselskaberne, som ikke indgår i fællesregistreringen, samt til eksterne parter vil være momspligtige. I det omfang, der afholdes udgifter, der i deres helhed ved indkøbet kan henføres til disse momspligtige aktiviteter, vil der derfor efter momslovens § 37 være fuldt momsfradrag for momsen af sådanne udgifter. Det er vores opfattelse, at indkøb af reservedele og forbrugsmaterialer via separat transaktion for sådanne varer, der reserveres til servicering af leasingselskabernes busser, vil kunne fradrages efter momslovens § 37, hvis der sikres tilstrækkelig identifikation heraf således, at disse ikke ved en fejl anvendes til fællesregistreringens egne busser.

Det er på baggrund af ovenstående vores opfattelse, at det forelagte spørgsmål skal besvares med "Ja".

Spørgsmål 3:

Af administrative hensyn ønsker Spørger 2 ikke at have 2 parallelle lagerbeholdninger. I det omfang, det ikke på indkøbstidspunktet kan fastslås, at en vare skal anvendes til fuldt ud momspligtige formål, vil varerne derfor blive bogført med delvis fradragsret, og for de varer, der faktisk/efterfølgende anvendes til fuldt ud momspligtige formål ønsker Spørger 2 at regulere momsfradraget op til fuldt fradrag.

Momslovens § 37, stk. 4, regulerer præcis denne situation, og det er vores opfattelse, at denne hjemler, at Spørger 2 regulerer momsfradraget efterfølgende.

Det er derfor vores opfattelse, at spørgsmål 3 skal besvares med "Ja".

Spørgsmål 4:

Faktureringen af service mellem leasingselskabet og Spørger 1 vil ske efterfølgende i takt med perioden hvor busserne leases af Spørger 1, og servicen bliver leveret.

Det følger af momslovens § 23, stk. 5, at for ydelser, der leveres og betales løbende, "anses leveringstidspunktet, jf. stk. 1, for at være ved udløbet af hver af de perioder, som disse afregninger eller betalinger vedrører", dog følger det af bestemmelsens stk. 2, at hvis faktura udstedes inden dette tidspunkt, anses faktureringstidspunktet for leveringstidspunkt.

Det er på baggrund af ovenstående vores opfattelse, at det forelagte spørgsmål skal besvares med "Ja".

Spørgsmål 5:

Det er vores opfattelse, at eftersom selskaber, der er fællesregistrerede, anses for én samlet afgiftspligtigperson, vil der ikke skulle opkræves salgsmoms af aktiver, der overdrages fra leasingselskabet til Spørger 1.

Overdragelsen får dog den effekt, at busserne overgår fra fuldt ud momspligtig anvendelse til delvis momspligtig anvendelse (anvendes til momsfritaget persontransport og momspligtige reklameydelser, da der er momspligtige reklameindtægter forbundet med de enkelte busser). Idet det er forudsat, at overdragelsen af samtlige aktiver og passiver (herunder busser og servicekontrakt) sker efter, at reguleringsperioden for busserne er udløbet, er det vores opfattelse, at der ikke skal opgøres og indbetales en reguleringsforpligtelse i forbindelse med overdragelsen.

Det er på baggrund af ovenstående vores opfattelse, at spørgsmål 5 skal besvares med "Ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at hvis Spørger 2 forudfakturerer alle serviceomkostninger til et leasingselskab for hele kontraktperiodens længde på 6-12 år, og leasingselskabet betaler fakturaen i umiddelbar forlængelse heraf efter sædvanlig kredittid, vil fakturadatoen være leveringstidspunkt for samtlige fakturerede ydelser.

Begrundelse

Udstedes en faktura over en leverance, inden levering finder sted, anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunkt, jf. momslovens § 23, stk. 2.

I tilfælde, hvor leverandøren modtager en hel eller delvis betaling for leverancen, inden leveringen finder sted eller faktura er udstedt, er betalingstidspunktet leveringstidspunktet, jf. momslovens § 23, stk. 3.

For at momsen kan forfalde ved forudbetaling, er det nødvendigt, at alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser momspligtens indtræden, dvs. den fremtidige levering eller den fremtidige ydelse, allerede er kendt på det tidspunkt, hvor forudbetalingen foretages. Det kræver, at varerne eller ydelserne er specifikt angivet på det tidspunkt, hvor forudbetalingen foretages. Se sag C-419/02, BUPA Hospitals Ltd. Det kræver også, at varerne eller ydelserne kun er underlagt en enkelt afgiftssats. Se sag C-520/10, Lebara Ltd.

Af SKM2009.423.SKAT fremgår bl.a.:

"Ren- og vedligeholdelse af gravsteder, samt andre arbejder i forbindelse med gravsteder, er momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Dette gælder uanset om der indgås en aftale om vedligeholdelse af et gravsted for et år ad gangen, eller om der indgås en aftale, som løber over flere år. Hvis aftalen løber over flere år, kan der være tale om et såkaldt legatgravsted, hvor der betales et engangsbeløb (gravstedskapital) for en fastsat periode på f.eks. 10 eller 20 år.

Der skal opkræves moms af det vederlag, som gravstedsejer betaler for denne leverance.

Momspligten indtræder på faktureringstidspunktet, jf. momslovens § 23, stk. 2, eller ved gravstedsejers indbetaling af gravstedskapitalen til menighedsrådet eller Stiftsøvrigheden, hvis indbetalingen sker forud for faktureringstidspunktet, jf. momslovens § 23, stk. 3."

I SKM2015.239.SR har Skatterådet bekræftet, at et serviceselskab kan forudfakturere alle serviceomkostninger til et leasingselskab for hele kontraktperiodens længde på 8-12 år, når leasingselskabet samtidig betaler fakturaen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de fremtidige ydelser er kendt på det tidspunkt, hvor forudfaktureringen/forudbetalingen foretages, og at betingelserne for at momsen kan forfalde ved forudbetalingen, derfor er opfyldt.

På denne baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at Skatterådet kan bekræfte, at hvis Spørger 2 forudfakturerer alle serviceomkostninger til et leasingselskab for hele kontraktperiodens længde på 6-12 år, og leasingselskabet betaler fakturaen i umiddelbar forlængelse heraf efter sædvanlig kredittid, vil fakturadatoen være leveringstidspunkt for samtlige fakturerede ydelser.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at fællesregistreringen fuldt ud kan fratrække momsen af alle udgifter, der direkte kan henføres til de momspligtige aktiviteter (service, der faktureres ud af fællesregistreringen), herunder reservedele og forbrugsmaterialer, mens der er delvis fradragsret for de udgifter, der kan henføres udelukkende til den forudbetalte service på busser ejet af Spørger 1 samt på øvrige fællesomkostninger. Det forudsættes herved, at de busser, der ejes af Spørger 1, anvendes til både momspligtige og momsfritagne formål.

Begrundelse

Det forudsættes i spørgsmålet, at Serviceværkstedet (Spørger 2) og busoperatørselskabet (Spørger 1) er fællesregistreret, jf. momslovens § 47, stk. 4. Der er herved ikke taget stilling til, om betingelserne for fællesregistrering, jf. momslovens § 47, stk. 4, er opfyldt.

Når to selskaber er fællesregistreret, jf. momslovens § 47, stk. 4, anses de som én afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 3.

Fællesregistreringens fradragsret følger lovens almindelige regler, dvs. at der er:

• fuld fradragsret, jf.  momslovens § 37, stk. 1, for moms af udgifter, der udelukkende benyttes til fællesregistreringens momspligtige leverancer, fx indkøb udelukkende til brug for levering af serviceydelser til leasingselskabet, som ligger uden for fællesregistreringen,
• delvis fradragsret jf. momslovens § 38, stk. 1, for moms af udgifter, der benyttes både til fællesregistreringens momspligtige og momsfrie leverancer, fx indkøb til brug for busser, der bruges både til momsfri personbefordring og momspligtige reklameindtægter, og
• ingen fradragsret, jf. momslovens § 37, stk. 1, modsætningsvis, for indkøb, der udelukkende bruges til momsfri aktiviteter, fx momsfri personbefordring.

Hvis Spørger 2 forudfakturerer de momspligtige serviceydelser til leasingselskabet for en periode på 6-12 år, forøges fællesregistreringens momspligtige omsætning i det pågældende år.

En forøget momspligtig omsætning påvirker alt andet lige den delvise fradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1, i opadgående retning, da fællesregistreringen får fradrag for den del af momsen af fællesomkostningerne, "der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden".

Det betyder bl.a., at fællesregistreringen opnår en højere fradragsret for fx leje af busser fra leasingselskabet, selv om lejeudgiften ikke vedrører levering af de momspligtige serviceydelser.

I henhold til momslovens § 38, stk. 3, kan told- og skatteforvaltningen påbyde fællesregistreringen sektoropdeling, hvis der opstår en skævvridning af fradraget for fællesomkostninger.

Det vil derfor være naturligt, at Skattestyrelsen overvejer, om selskabet skal påbydes en sektoropdeling for busaktiviteterne således, at der skal opgøres en selvstændig delvis fradragsprocent, jf. momslovens § 38, stk. 1, uden at omsætningen fra serviceydelserne medregnes. Derved opnår selskabet ikke en højere fradragsret for fx leje af busser.

På denne baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at Skatterådet kan bekræfte, at fællesregistreringen fuldt ud kan fratrække momsen af alle udgifter, der direkte kan henføres til de momspligtige aktiviteter (service, der faktureres ud af fællesregistreringen), herunder reservedele og forbrugsmaterialer, mens der er delvis fradragsret for de udgifter, der kan henføres udelukkende til den forudbetalte service på busser ejet af Spørger 1 samt på øvrige fællesomkostninger.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Forudsat, at spørgsmål 2 besvares bekræftende, ønskes det bekræftet, at der ved indkøb af reservedele og forbrugsmaterialer, der skal anvendes til service og reparation i Spørger 2, skal tages delvist fradrag, jf. momslovens § 38, stk. 1, og at den delvise fradragsret kan reguleres op til fuldt fradrag for de lagervarer, der anvendes til brug for levering af ydelser til kunder, der ikke er en del af fællesregistreringen, hvor ydelserne derfor er momspligtige.

Begrundelse

Af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.7.2 Regulering fra delvist fradrag til fuldt fradrag ML § 37, stk. 4, fremgår bl.a.:

"Regel

Hvis en virksomhed har indkøbt varer, som skulle anvendes til blandet momspligtig og momsfri virksomhed, kan virksomheden regulere momsfradraget for varerne, hvis de efterfølgende anvendes udelukkende til momspligtig virksomhed. Se ML § 37, stk. 4.

Bestemmelsen skal administreres efter følgende retningslinjer, jf. momsbekendtgørelsens § 19:

• Bestemmelsen omfatter kun varer, der ikke tidligere har været i brug i virksomheden.
• Når en vare, der ikke tidligere har været taget i brug, tages i brug til fuldt fradragsberettigede formål, kan momsen fradrages i det omfang, det ikke kunne ske på købstidspunktet.
• Regulering kan kun foretages for varer, hvor det i regnskabet kan dokumenteres, hvilket fradrag, der er foretaget på købstidspunktet.
• Består varens anvendelse i et momspligtigt salg, kan det samlede fradragsbeløb ikke overstige 25 % af salgssummen ekskl. moms.

Se SKM2009.379.SKAT.

Reglen tager sigte på lagervarer, som er indkøbt med delvis momsfradragsret efter ML § 38, stk. 1, men efterfølgende faktisk bliver anvendt til fuldt momspligtige aktiviteter. Det betyder, at der ikke er mulighed for at regulere fradraget for varer, herunder driftsmidler, der allerede er taget i brug til blandede aktiviteter og efterfølgende anvendes til fuldt momspligtig virksomhed.

Bemærk

Bestemmelsen omhandler kun varer, som er indkøbt til blandet aktivitet med delvis momsfradragsret efter ML § 38, stk. 1. Der kan derfor ikke fortages regulering vedrørende ydelser, og der kan heller ikke foretages regulering for indkøb, som er sket til fuld momsfri virksomhed og efterfølgende anvendes til momspligtig virksomhed."

På den baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at Skatterådet kan bekræfte, der ved indkøb af reservedele og forbrugsmaterialer, der skal anvendes til service og reparation i Spørger 2, skal tages delvist fradrag, jf. momslovens § 38, stk. 1, og at den delvise fradragsret kan reguleres op til fuldt fradrag, jf. momslovens § 37, stk. 4, for de lagervarer, der anvendes til brug for levering af ydelser til kunder, der ikke er en del af fællesregistreringen, hvor ydelserne derfor er momspligtige.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at leveringstidspunktet for de enkelte afregninger er den tidligste af i) faktureringsdatoen eller ii) den sidste dato i serviceperioden, når leasingselskabet løbende fakturerer Spørger 1 i takt med at Spørger 2 udfører service på busserne.

Begrundelse

Afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen af ydelsen finder sted (leveringstidspunktet), jf. momslovens § 23, stk. 1.

Når der leveres varer eller ydelser, som medfører flere på hinanden følgende afregninger eller betalinger, men uden at leverancen er omfattet af reglerne i momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, om overdragelse af varer eller salg af varer på kredit, så anses leveringen efter momslovens § 23 stk. 1, for at finde sted ved udløbet af hver af de perioder, som disse afregninger eller betalinger vedrører, jf. momslovens § 23, stk. 5.

Af Den juridiske vejledning, D.A.7.2.7, Flere betalinger ML § 23, stk. 5, fremgår det bl.a.:

"Når leverancen medfører flere på hinanden følgende opkrævninger mv., så indtræder momspligten efter ML § 23, stk. 1 ved udløbet af den periode, der er opkrævet betaling for. Se bemærkningerne til lov nr. 277 af 27. marts 2012. Se afsnit D.A.7.2.3 om ML § 23, stk. 1.

Momspligten indtræder dog på faktureringstidspunktet, når faktureringen, evt. i form af afregningsbilag, sker inden eller snarest efter leveringstidspunktet. Se ML § 23, stk. 2. Se afsnit D.A.7.2.4 om ML § 23, stk. 2."

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at Skatterådet kan bekræfte, at leveringstidspunktet for de enkelte afregninger er den tidligste af i) faktureringsdatoen eller ii) den sidste dato i serviceperioden, når leasingselskabet løbende fakturerer Spørger 1 i takt med at Spørger 2 udfører service på busserne.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja".

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at der hverken skal opkræves salgsmoms eller opgøres og indbetales en momsreguleringsforpligtelse, hvis samtlige aktiver og passiver, herunder forudbetalt service og forbrugsmaterialer, på et tidspunkt overdrages fra leasingselskabet til Spørger 1, forudsat at reguleringsperioden er udløbet, og leasingselskabet er blevet fællesregistreret med Spørger 1 på dette tidspunkt.

Begrundelse

Når fx en bus er et investeringsgode, skal der ske regulering i virksomhedens fradragsret de første 5 år efter anskaffelsen, hvis anvendelsen af investeringsgodet ændres, jf. momslovens §§ 43 og 44. Der skal således ikke ske regulering, hvis den ændrede anvendelse sker efter reguleringsperiodens udløb.

Når to selskaber er fællesregistreret, jf. momslovens § 47, stk. 4, skal der ikke betales moms af intern omsætning mellem de fællesregistrerede virksomheder.

Der skal derfor ikke betales moms eller opgøres og indbetales en momsreguleringsforpligtelse, når samtlige aktiver og passiver, herunder forudbetalt service og forbrugsmaterialer, overdrages fra leasingselskabet til Spørger 1 på et tidspunkt, hvor leasingselskabet efter reguleringsperiodens udløb er blevet fællesregistreret med Spørger 1.

Der er herved ikke taget stilling til, om betingelserne for fællesregistrering, jf. momslovens § 47, stk. 4, er opfyldt.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1 - 5

Lovgrundlag

Momslovens § 3, stk. 3, har følgende ordlyd:

"§ 3. Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:

1) --

2) --

3) --

Stk. 3. Flere personer, der registreres under ét, jf. § 47, stk. 4, anses som én afgiftspligtig person. Har en afgiftspligtig person flere virksomheder, der registreres hver for sig, jf. § 47, stk. 3, 2. pkt., anses hver af de selvstændigt registrerede virksomheder som én afgiftspligtig person."

Momslovens § 23 har følgende ordlyd:

"§ 23. Afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet).

Stk. 2. Udstedes faktura over en leverance, anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunkt, for så vidt faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning.

Stk. 3. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, anses betalingstidspunktet som leveringstidspunkt, jf. dog de særlige regler for vouchere i §§ 4 a og 4 b.

Stk. 4. For varer, der leveres i kommission eller i konsignation, anses leveringstidspunktet for at være enten det tidspunkt, hvor leveringen finder sted, eller det tidspunkt, hvor afregningen med kommissionæren eller konsignataren finder sted. I sidstnævnte tilfælde må faktura først udstedes ved afregningen.

Stk. 5. Ved levering af varer eller ydelser, der medfører flere på hinanden følgende afregninger eller betalinger uden at være omfattet af overdragelse af varer eller salg af varer på kredit efter § 4, stk. 3, nr. 2, anses leveringstidspunktet, jf. stk. 1, for at være ved udløbet af hver af de perioder, som disse afregninger eller betalinger vedrører."

Momslovens § 37, stk. 1, har følgende ordlyd:

"§ 37. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6."

Momslovens § 38, stk. 1, har følgende ordlyd:

"§ 38. For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Ved opgørelse af omsætningen ses bort fra omsætningsbeløb, der vedrører levering af investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden. Som investeringsgoder anses maskiner, inventar og andre driftsmidler og ydelser, jf. § 43, stk. 2, nr. 1 og 4, hvis salgspris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr. Der ses endvidere bort fra omsætningsbeløb, som vedrører bitransaktioner vedrørende fast ejendom, og omsætningsbeløb, som hidrører fra passiv kapitalanbringelse, herunder enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber, samt renteindtægter fra købekontrakter og kreditkøbsaftaler, som er indgået i forbindelse med virksomhedens salg og udlejning af egne varer."

Momslovens § 47, stk. 4, har følgende ordlyd:

"Stk. 4. Flere afgiftspligtige personer, der udelukkende driver registreringspligtig virksomhed, kan efter anmodning registreres under ét. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at personer med momsregistreringspligtige aktiviteter kan registreres under et med personer med ikkeregistreringspligtige aktiviteter og personer uden økonomiske aktiviteter. Tilladelse kan kun gives, hvis den ene person (moderselskabet m.v.) gennem direkte eller indirekte besiddelse af samtlige aktier m.v. ejer den eller de andre personer (datterselskaber, datterdatterselskaber m.v.), der inddrages under fællesregistreringen. Fællesregistrering kan kun ske mellem selskaber m.v., der er etableret her i landet. Anmodning om fællesregistrering skal ske senest 1 måned, inden fællesregistreringen ønskes iværksat."

Praksis

Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.3 Fuld fradragsret ML § 37, stk. 1

Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.4.2 Indkøb der vedrører både momspligtige og momsfritagne aktiviteter ML § 38, stk. 1

Den juridiske vejledning, afsnit D.A.14.1.7 Fællesregistrering ML § 47, stk. 4