Parter

H1 A/S

(v./ advokat Thomas Frøbert)

mod

Skatteministeriet

(v./ advokat David Auken)

Denne afgørelse er truffet af retsassessor

Jimmy Bøgh Veitland.

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt den 11. juli 2019, drejer sig om, hvorvidt sagsøger, H1 A/S, har krav på tilbagebetaling af udgående moms af kredit- og betalingskortgebyrer i perioden fra den 23. januar 2012 til den 31. maj 2014.

H1 A/S har nedlagt følgende påstande:

Principalt:

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at H1 A/S’ momstilsvar for perioden 23. januar 2012 til 31. maj 2014 skal nedsættes med 2.678.169,00 kr., hvorefter Skattestyrelsen tilpligtes at betale til H1 A/S 2.678.169,00 kr. med tillæg af almindelig procesrente fra den 26. januar 2015 og til betaling sker.

Subsidiært:

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at H1 A/S’ momstilsvar for perioden 23. januar 2012 til den 24. februar 2014 skal nedsættes med 2.371.444,00 kr., hvorefter Skattestyrelsen tilpligtes at betale til H1 A/S 2.371.444,00 kr. med tillæg af almindelig procesrente fra den 26. januar 2015 og til betaling sker.

Mere subsidiært:

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at H1 A/S’ momstilsvar for perioden 23. januar 2012 til den 23. juli 2012 skal nedsættes med 578.471,00 kr., hvorefter Skattestyrelsen tilpligtes at betale til H1 A/S 578.471,00 kr. med tillæg af almindelig procesrente fra den 26. januar 2015 og til betaling sker.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Ved Landsskatterettens kendelse af 1. maj 2019 blev SKATs afgørelse af 23. februar 2015 om ikke at imødekomme H1 A/S’ anmodning om tilbagebetaling af udgående moms af transaktionsgebyrer for anvendelse af betalingskort for perioden fra den 23. januar 2012 til den 31. maj 2014, udgørende i alt 2.678.169,00 kr., tiltrådt. Af Landsskatterettens kendelse fremgår blandt andet:

"…

…"

Det fremgår af mail af 29. september 2011 fra LS, H1 A/S til resten af organisation, at der den 1. oktober 2011 trådte nye gebyrregler i kraft, således at der kunne pålægges dansk udstedte kreditkort gebyrer. I G1, G2 og G3 anføres, at gebyret skal overvæltes på kunderne. Der skulle opsættes kundeinformation i butikkerne herom fra den 1. oktober 2011. Samtidig blev der gjort opmærksom på, at forretningernes kasseterminaler på tidspunktet for indførelsen af gebyret for kunderne skulle være opdaterede. Den omtalte kundeinformation havde følgende udseende:

"…

…"

Der er fremlagt mailkorrespondance i perioden fra fra 4. april 2014 til den 1. maj 2014 vedrørende implementeringen af moms på kreditkortgebyr i G2, G1 og G3.

Det fremgår af mail af 4. april 2014 fra finanschef MJ til IJ, JL,LF, LK og NF blandt andet:

…"

I en mail samme dag fra JL til MJ og til orientering til IJ, LK, SM og NF, fremgår en beskrivelse af, hvorledes moms på kreditkortgebyret kan håndteres. Det fremgår således blandt andet:

"…

…"

Samme dag skrev MJ til JL og til orientering til IJ, LK, SM, NF ogLF, blandt andet:

…"

Den 7. april 2014 skrev IJ til MJ og til orientering til LK og JL, at JL skulle være primær kontaktperson på den rent tekniske implementering af opkrævningen af moms, og af MJ skulle sikre aftaler om eventuel ny skiltning med Nets. MJ bemærkede i en mail samme dag, at han ville kontakte Nets vedrørende ny skiltning og samtidig gik ud fra, at LK og JL ville udfærdige beskrivelsen af, hvorledes det skulle implementeres teknisk. Samme dag bemærkede JL til MJ og IJ og til orientering til LK og SM, at der ikke var behov for yderligere beskrivelse, idet det posteringsmæssigt ville blive håndteret som andre SAP varer.

Den 23. april 2014 anmodede MJ i en mail til SM om et estimat for en løsning og implementeringen heraf med henblik på koordinering med opsætning af skilte i butikkerne.

Den 25. april 2014 skrev SM i en mail til MJ og til orientering til LK,LF, JL og NF blandt andet:

"…

…"

Den 28. april 2014 besvaredeLF mailen tillige til MJ og til orientering til LK, JL, IJ og NF med bemærkning om, at implementeringen skal ske hurtigst muligt, men dog til den 1. i en måned, hvorfor 1. juni 2014 måtte være en mulighed. Det fremgår endvidere, at SKAT har fastholdt, at kortgebyret er momspligtigt fra den 23. januar 2012, således at overvæltningen heraf på forbrugerne skal ske snarest.

Den 29. april 2014 skrev JL tilLF, SM og MJ og til orientering til IJ, NF og WM, blandt andet:

"…

…"

Den 1, maj 2014 meddelte MJ, at skiltningen vil være klar til den 1. junu 2014, hvor opkrævning af moms af kreditkortgebyret kan ske hos kunderne.

Fra den 1. juni 2014 var der herefter opsat følgende kundeinformation om kortgebyrer:

"…

…"

Af en opgørelse af 11. juni 2014 fra MP i finansafdelingen fremgår, hvor stor omsætning kreditkortgebyret har udgjort, dog således at momsandelen heraf udgør 20%, hvoraf beløbet på 2.678.169,00 kr. stammer:

"…

…"

For så vidt angår den subsidiære påstand, er denne beregnet som den principale påstand fratrukket kortgebyrer for perioden 24. februar til 31. maj 2014, udgørende 306.725 kr., beregnet således:

…"

Af opgørelse af kortgebyrerne for maj 2014 uden opspiltning af momsandelen for G1 i Y1-by fremgår:

"…

…"

Af tilsvarende oversigt for 1. juni 2014, hvori moms indgår, for G1 i Y1-by fremgår:

"…

…"

71 - subs. påstand

Den 18. december 2014 indsendte H1 A/S en klage vedrørende tilbagebetaling af moms til SKAT vedrørende opkrævningen af udgående moms af kredit- og betalingkortgebyrer i perioden fra den 23. januar 2012 til den 1. maj 2014, idet det blev gjort gældende, at efterreguleringen ikke havde den fornødne hjemmel, og at regulering derfor tidligst kunne ske fra tidspunktet for udsendelse af styresignal af 24. februar 2014, SKM2014.145.SKAT. Det blev gjort gældende, at beskrivelsen af momspligten for kredit- og betalingskortgebyrer i Den Juridiske Vejledning fra den 23. januar 2012 ikke kunne udgøre tilstrækkelig hjemmel til opkrævningen af momsbeløbet og ikke udgjorde tilstrækkelig information til de berørte virksomheder.

Der er mellem parterne enighed om, at beløbet på 2.678.169,00 kr. blev betalt den 26. januar 2015.

SKATs afslag på tilbagebetaling af momsbeløbet af 23. februar 2015 blev herefter indbragt for Landsskatteretten.

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af SM.

SM har forklaret, at han er business relationship manager i H1s IT afdeling for området finance. Hans opgave består i at afklare og koordinere systemændringer, og herunder sikre finansafdelingens forventninger til sådanne ændringer. Han har således koordineringsansvaret for systemtilpasninger, så der sikres en forventningsafstemning mellem forretningsdelen og udviklingsdelen i virksomheden. Systemtilpasninger kan blandt andet være den IT-mæssige implementering af ændringer i distributionen, således at værdiansættelseskæden tilpasses og optimeres.

I foråret 2014 var han i finansafdelingen, hvor han var manager og kontaktled til IT-afdelingen. Hans opgave var da at være ansvarlig for de forretningsmæssige behov, inden en opgave blev videresendt til IT-afdelingen.

Det er typisk forslag fra ledelsen eller afdelingsledere eller ny lovgivning, der fordrer systemændringer. Der gennemføres herefter en kravsikring og afdækning af behovene i forhold til afrapportering til finansafdelingen. Herefter afgivet IT-afdelingen et estimat eller overslag over omkostningerne forbundet med ændringerne. Såfremt dette godkendes, planlægges udviklings- og implementeringsprocessen frem til levering af løsningen i gennemtestet form. I udviklingsfasen kan der også anvendes brugerstyret udvikling og testning. Afslutningsvis lægges systemændringerne ind i produktionsmiljøet efter en situationsbestemt plan, afhængig af, om det er ændringer, der skridtvis kan gennemføres eller skal gennemføres på én gang i hele koncernen. Ved den endelige godkendelse tages også stilling til design og funktionalitet, herunder hvad der eventuelt skal lægges til eller udelades, samt indregning af ændringer i momsgrundlaget. Dette skal indarbejdes i POS-systemerne og masterdata, og der vil typisk blive anvendt 4 til 8 uger til selve testningen.

Parallelt med den IT-mæssige tilpasning forholdes også til spørgsmålet om synligheden, herunder i forhold til kunder. I dette tilfælde blev der opsat stickers ved kasselinjerne, og det skulle sikres, at alt er på plads på det korrekte tidspunkt.

For så vidt angår kreditkortgebyret, var der fra den 1. oktober 2011 til den 31. maj 2014 betragtet som et vederlag for betalingstransaktionen, og dermed momsfri. Det blev ændret fra den 1. juni 2014, hvorefter det blev betragtet som en biydelse, der momsmæssigt skal behandles som hovedydelsen, således at det var momspligtigt. Af den grund blev det besluttet, at kreditkortgebyret tillagt moms skulle overvæltes på kunderne.

Om den i mailkorrespondancen fra april 2014 nævnte procesbeskrivelse, skulle den udarbejdes for at sikre den nødvendige dokumentation, herunder til opfyldelse af forretningsmæssige krav og revisionsmæssige behov. Det blev sådan, at kreditkortgebyret blev registreret som enhver anden artikel hvori indregnes moms.

Ekstrakten side 72 viser kontoen med kontokortgebyr for maj 2014 for G1 i Y1-by. Heraf fremgår, at kreditkortgebyret indgår i kontostyringen som en del af virksomhedens omkostninger, hvoraf der ikke blev beregnet moms. DSG/440001 var kreditkortgebyr knyttet til indenlandske kreditkort, og DSG/440002 var knyttet til udenlandske kreditkort.

Ekstrakten side 74 viser tallene for samme butik vedrørende kreditkortgebyr for 1. juni 2014. Det fremgår heraf, at kontoen var ændret, og at der var tillagt moms til kreditkortgebyret.

Ekstrakten side 63 er en gengivelse af stickeren, der blev anvendt i perioden fra den 1. oktober 2011 til den 31. maj 2014, og ekstrakten side 76 er en gengivelse af stickeren, der blev anvendt fra den 1. juni 2014.

Han har fremfundet materialet i deres aktiv. Han har til undersøgelse af spørgsmålet om overvæltningen af moms nok anvendt en dags arbejde, uden han er helt sikker. Der er ikke opbevaret kasseboner, idet de alene opbevares i 2 år. Data er således alene gemt på overordnet plan på baggrund af oplysninger fra deres POS-systemer, og der er derfor nu alene tilgængeligt som overordnede opgørelser, således som det fremgår af ekstrakten side 75 for omsætningen i G1 i Y1-by for den 1. juni 2014. En sådan opgørelse kan laves for hver butik.

Forespurgt af advokat David Auken forklarede han, at han første gang blev kontaktet om problemet vedrørende moms af kreditkortgebyrer, som det fremgår af mailkorrespondancen. Afdelingen var i gang med implementering af SAP i organisationen, så han havde ikke forinden fulgt med i, hvad der forud herfor havde været af drøftelser eller andet vedrørende momsproblematikken. Han havde således ikke forinden været i nogen dialog i forhold til, hvordan der skulle forholdes til spørgsmålet.

Han var i efteråret 2011 beskæftiget med den systemmæssige behandling af kreditkortgebyrerne. I overvejelserne om opkrævningen indgik også kommercielle overvejelser, blandt andet om, i hvilket omgang nogle forretningsgrene skulle undtages. Det blev til, at opkrævningen alene skulle ske i G3, G1 og G2, men ikke i den spirende e-handel eller i H1s magasin.

Kunderne kunne i forretningerne se, at der var gebyr på kreditkorttransaktioner, idet der var skiltet herom ved kasserne. Han har fundet mærkerne før og efter den 1. juni 2014 i arkiverne, og lavet et muck up af det og indsat dateringen, som det fremgår af ekstrakten side 63 og 76. Han har ingen billeder, der viser kasselinjen, bortset fra ét fra G4. Kasseboner gemmes ikke længere tid end 2 år, så det er ikke muligt på nuværende tidspunkt af skaffe eksempler på sådanne fra før og efter den 1. juni 2014. Det ville have været muligt i december 2014.

Han blev i marts 2020 bedt om at søge materiale til brug for denne sag.

Parternes synspunkter

H1 A/S har i sit påstandsdokument til støtte for de nedlagte påstande anført følgende:

"…

3.        Præsentation af anbringender

Det gøres overordnet gældende, at praksisændringen i EU-domstolens sag C-276/09, G5 Ltd. ikke kan håndhæves i de enkelte medlemsstater, før den nye retstilstand er implementeret i den nationale lovgivning og skatteyderne er indrømmet et passende varsel til at indrette sig efter den nye retstilstand. Implementering skal ske ved offentliggørelse af praksisændringen i et styresignal, jf. dagældende SKM2012.280.SKAT (MS 410), nu SKM2014.489.SKAT, (MS 412).

Det gøres således principalt gældende, at H1 ikke var bundet af praksisændringen som følge af EU-domstolens ovennævnte sag C276/09, før H1 havde fået mulighed for at indrette sig efter den nye praksisændring som implementeret ved Styresignalet. Dette har som konsekvens, at H1s momstilsvar for perioden 23. januar 2012 til 31. maj 2014 skal nedsættes med 2.678.169 kr.

Subsidiært gøres det gældende, at H1 ikke var bundet af praksisændringen som følge af EU-domstolens sag ovennævnte C-276/09 før tidspunktet for implementering af praksisændringen ved offentliggørelse af Styresignalet den 24. februar 2014. Dette har som konsekvens, at H1s momstilsvar for perioden 23. januar 2012 til 24. februar 2014 skal nedsættes med 2.371.444 kr.

Hvis retten måtte nå frem til, at en opdatering af Den Juridiske Vejledning udgør en fornøden implementering i dansk ret, gøres det gældende, at der ved en skærpende praksisændring skal indrømmes skatteyderne en rimelig frist til at indrette sig på den nye retstilstand. Efter praksis må en rimelig frist i en sådan situation være på minimum seks måneder. Det gøres således gældende, at H1 ikke var bundet af praksisændringen som følge af EU-domstolens ovennævnte sag C-276/09 før seks måneder efter opdateringen af Den Juridiske Vejledning den 23. januar 2012, altså den 23. juli 2012. Konsekvenser heraf er, at H1s momstilsvar for perioden 23. januar 2012 til 23. juli 2012 skal nedsættes med 578.471 kr.

Under sagen har Skatteministeriet sat spørgsmålstegn ved, hvorvidt moms på kreditkortgebyrerne faktisk blev opkrævet hos H1s kunder pr. 1. juni 2014. Var momsen ikke opkrævet hos H1s kunder pr. 1. juni 2014, ville H1s synspunkt om, at skatteydere ved skærpende praksisændringer har krav på et passende varsel fra offentliggørelse af praksisændringen med henblik på at indrette sig på den nye retstilstand, efter Skatteministeriets opfattelse ikke være berettiget. H1 har fremlagt adskillige bilag, der alle sammen dokumenterer, at H1 opkrævede moms af kreditkortgebyrerne pr. 1. juni 2014. Der henvises til e-mailkorrespondance om implementering af ændringen (E 64), udtræk fra H1s bogholderisystem fra 1. juni 2014, der viser kreditkortgebyrerne bogført ekskl. og inkl. moms, (E 74), samt omsætningsfordelingen fra 1. juni 2014, der ligeledes udspecificerer kreditkortgebyrerne bogført ekskl. og inkl. moms (E 75). Derudover henvises der til skiltningen i butikkerne pr. 1. juni 2014 vedrørende kreditkortgebyrer (E 76), hvor kreditkortgebyret er 0,9375 % af købet på danske kreditkort, sammenholdt med skiltningen i butikkerne før den 1. juni 2014 (E 63) hvor kreditkortgebyret er 0,75 % af købet på danske kreditkort. Kreditkortgebyret på 0,9375 % pr. den 1. juni 2014 udgør kreditkortgebyret på 0,75 % med tillæg af 25 % moms. I øvrigt har det formodningen for sig, at H1 var yderst interesseret i at gennemføre implementeringen så hurtigt som muligt, da H1 ved manglende overvæltning af momsen på kunderne selv ville "hænge" på momsregningen. SM vil under sin forklaring i Retten belyse implementeringen af praksisændringen nærmere.

4.         Implementering af praksisændringen

4.1        EU-dommes implementering i dansk ret

Den præjudicielle forelæggelse i EU-domstolens sag C-276/09, G5 Ltd. vedrørte en fortolkning af art. 13 B, stk. 1, litra d, nr. 1 og 3 i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter. Samme bestemmelser findes i indholdsmæssigt uændret form i art. 135, stk. 1, litra b og d i Rådets direktiv af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (2006/112) ("Momssystemdirektivet"), der er gældende i dag.

Momssystemdirektivets art. 135, stk. 1, litra b og d er implementeret i den danske momslov og har følgende ordlyd (MS 9-10):

"§ 13 Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

11) Følgende finansielle aktiviteter:

a) Långivning og formidling af lån samt långivers forvaltning af egne udlån.

c) Transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre handelsdokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer"

Forud for afsigelse af dommen i EU-domstolens sag C-276/09, G5 Ltd. fortolkede en række medlemsstater, herunder Danmark, den nationale momslovgivning således, at overvæltning af kreditkortgebyrer på leverandørers kunder i momsmæssig henseende udgjorde en selvstændig afgiftspligtig ydelse, der var momsfritaget efter momslovens § 13. Denne praksis blev ved EUdomstolens dom underkendt, hvorefter kreditkortgebyrer skulle undergives samme momsmæssige behandling som den leverede hovedydelse. For leverandører af momspligtige varer som H1 betød C-276/09, G5 Ltd., at der fremover skulle pålægges kreditkortgebyrer moms.

Ændringer i fortolkningen af direktivbaserede skatteretlige lovbestemmelser skal implementeres i dansk ret for at kunne håndhæves over for borgere/virksomheder, jf. Traktaten om den Europæiske Unions Funktionsmåde ("TEUF") art. 288 (MS 33). Tilstrækkelig implementering forudsætter i henhold til fast EU-retlig praksis, herunder præmis 32 i C-159/99 (MS 182) og C-313/99, Mulligan, præmis 51 ff. (MS 210), at implementering sker ved regler

"hvis bindende virkning er uomtvistelig, og som er tilstrækkeligt specifikke, bestemte og klare til, at de er i overensstemmelse med retssikkerhedsprincippet"

Praksisændringen i C-276/09, G5 Ltd., hvorefter afgiftspligtige personer, herunder H1, skulle opkræve moms ved overvæltning af kreditkortgebyrer på deres kunder, har således først virkning over for H1 når praksisændringen opfylder betingelserne for tilstrækkelig implementering, jf. TEUF art. 288, jf. C-159/99 og C-313/99, Mulligan, præmis 51 ff.

Det gøres gældende, at SKATs opdatering af Den Juridiske Vejledning den 23. januar 2012 ikke udgør en fornøden implementering af praksisændringen efter TEUF art. 288, idet Den Juridiske Vejledning ikke opfylder betingelserne for at være bindende over for skatteyderne, jf. pkt. 4.2 nedenfor, ligesom en offentliggørelse i Den Juridiske Vejledning ikke kan sidestilles med det EU-retlige begreb "implementering", jf. pkt. 4.3.

4.2             Den Juridiske Vejledning er ikke bindende over for skatteydere

Det følger af Den Juridiske Vejledning, under punktet "Om den juridiske vejledning" - "Bindende Virkning" (MS 394):

"Den Juridiske Vejledning giver udtryk for Skatteforvaltningens opfattelse af gældende praksis og er bindende for Skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder; det vil sige EU-forordninger, lovgivning, bekendtgørelser, cirkulærer, domspraksis, Landsskatterettens og Skatterådets praksis.

Desuden vil vejledningen ikke være bindende i det omfang, borgerne/virksomhederne kan støtte ret på indholdet af tidligere års vejledninger. Dette vil kunne forekomme, hvis en skærpet virkning ikke har været offentliggjort på relevant måde i forhold til den hidtidige beskrivelse i en af vejledningerne."

(H1s understregninger)

Den Juridiske Vejlednings egen beskrivelse af vejledningens bindende virkning angiver dermed, at vejledningen afspejler Skatteforvaltningens opfattelse af gældende ret og derfor alene er bindende for forvaltningen, og ikke for borgere/virksomheder. Den Juridiske Vejledning udgør pr. definition ikke en række bestemmelser, hvis bindende virkning er uomtvistelig. Opdateringen af den Juridiske Vejledning med indførsel af en beskrivelse af praksisændringen som følge af C276/09, G5 Ltd. udgør dermed ikke en behørig implementering i TEUF art. 288s forstand, og praksisændringen har derfor ikke ved opdatering af Den Juridiske Vejledning den 23. januar 2012 bindende virkning overfor skatteyderne.

Det følger i øvrigt af gengivelsen ovenfor, at den Juridiske Vejledning ikke er bindende for Skatteforvaltningen i det omfang borgere/virksomheder kan støtte ret på tidligere års vejledninger, hvis en skærpet virkning ikke har været offentliggjort på relevant måde i forhold til den hidtidige beskrivelse i en af vejledningerne. Det gøres gældende, at det af denne passage følger, at indførelse af en skærpende praksisændring i den Juridiske Vejledning i sig selv ikke udgør tilstrækkelig offentliggørelse af en restbestemmelse. Praksisændringen skal offentliggøres ved et styresignal eller en "SKM-meddelelse".

I den tidligere Juridiske Vejledning, 2011-2, D.A.5.11.6.3 Betalinger og overførsler fremgik følgende af afsnittet "Betalings- og kreditkortgebyrer" (MS 358):

"Det gebyr, som virksomheder fra 1. januar 2005 i medfør af § 14 betalingsmiddelloven kan opkræve fra deres kunder, når kunderne betaler med dankort m.v., må anses for et særskilt vederlag for en betalingstransaktion omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 11. Gebyret er derfor momsfrit."

Efter den tidligere Juridiske Vejledning, som H1 har kunnet støtte ret på, skulle kreditkortgebyrer således undergives en selvstændig momsmæssig behandling og var i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, momsfritaget.

Det gøres derfor samlet set gældende, at SKATs opdatering af Den Juridiske Vejledning den 23. januar 2012 ikke udgør implementering af praksisændringen efter TEUF art. 288, idet Den Juridiske Vejledning ikke opfylder betingelserne for at være bindende over for borgerne.

Det gøres gældende, at implementeringstidspunktet for praksisændringen i stedet er tidspunktet for offentliggørelsen af Styresignalet den 24. februar 2014. Der henvises til SKM2014.489.SKAT (MS 412), der beskriver anvendelsesområdet for styresignaler, hvoraf det specifikt følger:

"2.1 Anvendelsesområdet for styresignaler

Styresignaler udgives kun af Jura i SKAT, og af Juridisk Administration i SKAT for så vidt angår straffeproces, herunder straffebestemmelser i told-, afgifts- og skattelovgivningen.

Styresignalet skal sikre ensartet regelanvendelse. Styresignaler indarbejdes i Den juridiske vejledning enten helt eller delvist.

Styresignal skal bruges i følgende tilfælde:

• • • Styresignal om genoptagelse.

Styresignalet fastlægger genoptagelse i forbindelse med at SKATs praksis er underkendt, enten som følge af en endelig afgørelse fra domstolene eller fra Landsskatteretten, eller på baggrund af at SKAT af egen drift ændrer praksis.

Styresignalet fastlægger hvilke type sager, der skal genoptages og de nærmere kriterier herfor. Styresignalet fastlægger endvidere den nye praksis på området.

Styresignal om genoptagelse bør suppleres med en "domskommentar" i komplicerede sager, hvori der redegøres for de juridiske vurderinger af dommen/kendelsen, jf. pkt. 3 nedenfor.

Styresignal om genoptagelse bør endvidere suppleres med en SKAT-meddelelse om den praktiske fremgangsmåde, jf. pkt. 2.2 nedenfor om SKAT-meddelelser.

• • • Styresignal om fastlæggelse og/eller præcisering af praksis.

Styresignalet fastlægger praksis på områder, hvor

o             der ikke tidligere har været fastlagt en praksis,

o             retsgrundlaget er uklart,

o       det konstateres, at praksis ikke er ensartet,

o             en forespørgsel fra fx et andet ministerium eller SKAT nødvendiggør en udmelding om generel lovfortolkning,

o             den offentlige debat viser, at der er behov for en udmelding.

Der skal altid udsendes et styresignal i de ovennævnte situationer. I disse tilfælde er det ikke tilstrækkeligt at indarbejde nye informationer i Den juridiske vejledning, idet der ikke herved skabes den fornødne opmærksomhed om den pågældende information.

Et udsendt styresignal skal indarbejdes i Den juridiske vejledning i forbindelse med den halvårlige ajourføring. Herefter ophæves det enkelte styresignal. Det vil fremgå af selve styresignalet, at når det er indarbejdet i Den juridiske vejledning, anses det for ophævet.

I situationer, hvor styresignalet ikke kan indarbejdes i sin helhed, skal der indarbejdes et resume af styresignalet i Den juridiske vejledning, samt henvises til styresignalets SKM-nummer. Det vil fremgå af selve styresignalet, at det ikke anses for ophævet i forbindelse med indarbejdelsen af resumeet i Den juridiske vejledning.

I situationer hvor opdatering af Den juridiske vejledning og offentliggørelse af et styresignal er sammenfaldende, skal styresignalet udsendes og offentliggøres selvstændigt ved SKM-nr., så der skabes opmærksomhed om indholdet i styresignalet. Indholdet kan sideløbende indarbejdes i opdateringen af Den juridiske vejledning. Hvis styresignalet i sådanne tilfælde sideløbende indarbejdes fuldstændigt, angives styresignalets ophævelsestidspunkt til tidspunktet for den efterfølgende opdatering af Den juridiske vejledning." (H1s understregninger)

En lignende - dog noget kortere - passage findes i den tidligere version af styresignalet, SKM2012.280.SKAT (MS 410). SKATs praksis vedrørende moms på kreditkortgebyrer blev underkendt ved EUdomstolens dom C-276/09, G5 Ltd., og SKAT var i henhold til SKM2012.280.SKAT og SKM2014.489.SKAT forpligtet til at udsende et styresignal med henblik på at gøre offentligheden opmærksom på ændringen og med henblik på at opfylde betingelserne for tilstrækkelig implementering, jf. præmis 32 i C-159/99 og præmis 51 ff. i C-313/99, Mulligan. Det bemærkes i den forbindelse, at SKAT udstedte et styresignal som følge af praksisændringen (Styresignalet) den 24. februar 2014. Havde SKAT ment, at opdateringen af Den Juridiske Vejledning den 23. januar 2012 var nok til, at praksisændringen kunne håndhæves over for skatteyderne, ville udstedelse af Styresignalet være overflødig. SKAT må derfor selv være af den overbevisning, at opdateringen af Den Juridiske Vejledning den 23. januar 2012 ikke var tilstrækkeligt til, at praksisændringen kunne håndhæves. I øvrigt bemærkes det, at det ikke kun var private aktører, der ikke var blevet bekendt med praksisændringen som følge af opdateringen i Den Juridiske Vejledning den 23. januar 2012. Heller ikke offentlige myndigheder, herunder Konkurrence og Forbrugerstyrelsen, var blevet bekendt med praksisændringen, hvilket indebar, at Konkurrence og Forbrugerstyrelsen i en længere årrække rådgav om, at der ikke skulle opkræves moms af kreditkortgebyrer (MS 535). En opdatering af den juridiske vejledning er derfor ikke blot i strid med implementeringskravet - da offentliggørelse ikke kan sidestilles med implementering, jf. nedenfor i pkt. 4.3 - men udgør de facto ikke "offentliggørelse" når opdateringen ikke har været identificerbar i en sådan grad, at offentlige myndigheder har været opmærksomme på den.

4.3         Offentliggørelse kan ikke sidestilles med implementering

Skatteministeriet har gjort gældende, at en praksisændring som følge af EU-Domstolens underkendelse af skattemyndighedernes fortolkning af Momssystemdirektivet ikke forudsætter implementering i henhold til TEUF art. 288, men at offentliggørelse af praksisændringen i Den Juridiske Vejledning er tilstrækkeligt til at betragte praksisændringen som gældende. Til støtte for sit synspunkt henviser Skatteministeriet til SKM2018.322.BR ("Byretsdommen") (MS 317). Det bestrides, at begrebet "offentliggørelse" kan sidestilles med det EUretlige begreb "implementering" med den konsekvens, at der gælder samme krav til offentliggørelse af en ny retsstilling efter en landsskatteretskendelse (som var tilfældet i sagen i Byretsdommen) som til implementering af en praksisændring efter EU-Domstolens underkendelse af en national praksis.

4.3.1 Omdrejningspunktet i Byretsdommen

Byretsdommen vedrørte en situation, hvor SKAT efteropkrævede 1.509.208 kr. i moms hos et kasino i perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. december 2013. Baggrunden for efteropkrævningen var, at SKAT anså entréindtægterne til kasinoet som momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1, hvorimod kasinoet var af den opfattelse, at entréindtægterne var momsfrie som vederlag for den sekundære ydelse (entré til kasinoet) til udnyttelse af den primære ydelse (spilleaktiviteter), der er momsfritaget.

I afgørelsen, der lå til grund for Byretsdommen, henviste SKAT til en landsskatteretskendelse afsagt medio juni 2008, SKM2008.591.LSR (MS 448), som blev offentliggjort på SKATs hjemmeside den 30. juni 2008 kl. 9.40. Det var i landsskatteretskendelses afgjort, at et kasinos entréindtægter var momspligtige, og at entré til et kasino og spilleaktiviteterne på samme kasino ikke kunne anses for sammensatte ydelser, men skulle derimod momsmæssigt behandles hver for sig.

Af præmisserne i SKM2008.591.LSR (MS 449) kan det udledes, at det afgørende for kendelsens resultat var formålet med fritagelsen af spilleaktiviteterne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 12, som kan udledes af de konkrete bemærkninger til bestemmelsen (dagældende § 2, stk. 3, litra k) i lovforslag til lov nr. 67 af 15. november 1989 (lov om ændring af momsloven), hvoraf følger:

"§ 2, stk. 3, litra k, foreslås ændret i sammenhæng med lovforslagene om kasinovirksomhed og en særlig afgift heraf.

Efter momsloven har kasinospil på linje med andre morskabsspil, som f.eks. lykkehjul, roulettespil m.v. hidtil været omfattet af afgiftspligten. Adgangen til her i landet at drive egentlig kasinovirksomhed bevirker, at loven på dette punkt ikke kan anses for at være i overensstemmelse med EF's 6. momsdirektiv. Efter direktivet er bl.a. spil om penge undtaget fra moms på de betingelser og med de begrænsninger, der er fastsat af hver medlemsstat.

Den foreslåede undtagelse vedrører kun spil om penge, f.eks. roulette, baccarat, black jack og spillemaskiner. Andre former for spil, hvor gevinsten udbetales i form af gaver, spillemærker og lign. eller morskabsspil uden gevinster, er fortsat momspligtige. Det samme gælder afgiftspligtige aktiviteter i tilknytning til spillet, f.eks. salg af mad og drikkevarer, entreindtægter, garderobe m.v."

(H1s understregning)

Foruden offentliggørelse af SKM2008.591.LSR på SKATs hjemmeside den 30. juni 2008, blev kendelsen citeret i den førstkommende opdatering af Momsvejledningen 2008-3, version 63, der blev offentliggjort på SKATs hjemmeside den 15. juli 2008, med angivelse af tegnene > < til indikation af, at kendelsen var ny.

Forud for offentliggørelse af SKM2008.591.LSR, var det ubestridt, at SKAT som følge af Momsnævnets afgørelse nr. 1355/92 anerkendte, at såfremt entréen til kasinoet ikke gav gæsterne adgang til andet end de momsfritagne spil (fx en bar) skulle der ikke opkræves moms af entréindtægten. Entréindtægter kunne desuden momsfritages selvom kasinoet havde en bar, såfremt gæsterne ikke skulle betale entré for at komme ind i baren, og såfremt baren kunne afskærmes fra spilleområdet.

Retten skulle i Byretsdommen i første række afgøre, om SKAT havde hjemmel til at efteropkræve momsen. Nåede retten frem til, at SKAT havde hjemmel til at efteropkræve momsen, skulle retten tage stilling til, om praksisændringen som sket ved SKM2008.591.LSR var behørigt offentliggjort.

Retten anførte indledningsvist, at det allerede fremgik af forarbejderne til i momslovens § 13, stk. 1, nr. 12, at momsfritagelsen for spilleaktiviteterne alene gjaldt spil om penge og udstrakte sig således ikke til tilknyttede transaktioner, så som fx entréindtægter. Derefter anførte retten, at entreen og spilleaktiviteterne ikke kunne anses som en sammensat ydelse, fordi aktiviteterne afregnedes og opkrævedes særskilt, jf. EU-Domstolens afgørelse i sag C-89/05, G6, og ydelserne skulle derfor behandles som to særskilte ydelser. Retten konkluderede derfor, at SKAT havde hjemmel til at efteropkræve momsen.

Derefter anførte Retten, at der forud for offentliggørelse af SKM2008.591.LSR var en praksis, hvorefter entréindtægter til et kasino også var omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 12, såfremt kasinoet ikke havde momspligtige aktiviteter (fx i form af en bar), og under visse betingelser også selvom der var en bar, men at denne praksis imidlertid måtte anses for underkendt ved SKM2008.591.LSR.

Underkendelsen var i overensstemmelse med den tiltænkte udstrækning af momsfritagelsen i forarbejderne, jf. lovforslag til lov nr. 67 af 15. november 1989, som specifikt undtog entréindtægter fra momsfritagelsen. Retten fandt, at offentliggørelse af SKM2008.591.LSR på SKATs hjemmeside den 30. juni 2008, samt citering af kendelsen i den førstkommende opdatering af Momsvejledningen udgjorde tilstrækkelig offentliggørelse af praksisændringen.

På den baggrund fandt retten, at efteropkrævningen af 1.509.208 kr. i moms hos et kasino i perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. december 2013 var berettiget.

4.3.2 Byretsdommens relevans i denne sag

Byretsdommen har ikke relevans i denne sag, idet Byretsdommen vedrører hvorvidt en praksisændring som følge af en dansk landsskatteretskendelse kan anses for at være behørigt offentliggjort. Denne sag vedrører derimod, hvorvidt en underkendelse af den danske fortolkning og håndhævelse af en direktivbaseret lovbestemmelse som følge af afsigelse af en dom ved EU-Domstolen kan anses som behørigt implementeret i dansk ret, i henhold til TEUF artikel 288.

For det første bemærkes det, at Byretsdommen vedrører håndhævelse af en praksisændring som følge af en afsagt og offentliggjort landsskatteretskendelse, samt en citering af samme kendelse i Momsvejledningen. Sagsøger i Byretsdommen (kasinoet) var eller burde have været bekendt med praksisændringen allerede i kraft af den offentliggjorte landsskatteretskendelse fra 2008. Desuden var landsskatteretskendelsens klassifikation af "entréindtægter" som momspligtige i overensstemmelse med forarbejdernes udtrykkelige udelukkelse af entréindtægter fra momsfritagelsen. Endelig kunne sagsøger have gjort sig bekendt med nyhederne i Momsvejledningen. Denne sag vedrører imidlertid implementering af EU-Domstolens underkendelse af skattemyndighedernes praksis i dansk ret ved overholdelse af Danmarks traktatretlige forpligtelser.

For det andet afgøres Byretsdommen ikke alene under henvisning til, at praksisændringen var offentliggjort i Momsvejledningen, som antydet af SKAT i Svarskriftet, jf. side 6 (E 43), men derimod hovedsageligt på baggrund af offentliggørelse af landsskatteretskendelsen på SKATs hjemmeside den 30. juni 2008. Offentliggørelsen i Momsvejledningen skete i forlængelse af offentliggørelse af landsskatteretskendelsen. I denne sag er der ingen anden offentliggørelse af EUDomstolens underkendelse af dansk praksis end offentliggørelsen i Den Juridiske Vejledning.

For det tredje bemærkes det, at momspligten af entréindtægter i kasinoer allerede fulgte af forarbejderne til momslovens § 13, stk. 1, nr. 12 fra 1989, og at landsskatterettens afgørelse i SKM2008.591.LSR ikke statuerede en praksisændring, men er nærmere en præcisering af rækkevidden af momsfritagelsen efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 12. Dette er tydeligt i Landsskatterettens præmisser i SKM2008.591.LSR, der ikke anfører at afgørelsen ændrer ved en gældende praksis, men alene henviser til rækkevidden af momsfritagelsen som angivet i forarbejderne. Momspligten af entréindtægter i kasinoer var således ikke noget nyt. I denne sag underkendtes skattemyndighedernes fortolkning af momsloven ved EU-Domstolens dom i C-276/09, G5, og der var dermed tale om en ny momsmæssig behandling af kreditkortgebyrer.

Det er på denne baggrund H1s opfattelse, at Byretsdommen er helt uden relevans for denne sag, idet den både faktuelt og retligt adskiller sig væsentligt fra denne sag. Der kan derfor heller ikke drages den konklusion, at Byretsdommen hjemler, at underkendelsen af den danske fortolkning og håndhævelse af Momssystemdirektivets art. 135, stk. 1, litra b og d, kan gennemføres via en lille passage i en opdatering af Den Juridiske Vejledning. En sådan fortolkning ville i øvrigt indebære, at Byretsdommen reelt frigjorde Danmark fra sine traktatretlige forpligtelser om implementering, hvilket næppe er tilfældet.

5.          Konkrete anbringender til støtte for de nedlagte påstande

Med afsæt i anbringenderne om implementeringsdatoen for praksisændringen som følge af EU-domstolens dom C-276/09, G5 Ltd, vil der i de følgende tre afsnit blive redegjort for SKATs mulige håndhævelsestidspunkter som følge af implementering af praksisændringen den 24. februar 2014.

5.1         Anbringender til støtte for den principale påstand

Til støtte for den principale påstand gøres det gældende, at praksisændringen ikke kan håndhæves over for H1 før implementeringstidspunktet, jf. pkt. 4, tillagt et passende varsel. Det gøres således gældende, at praksisændringen ikke kan håndhæves over for H1 før den 1. juni 2014, hvor H1s systemer var "gearet" til at overvælte momsen på H1s kunder, og at H1s momstilsvar dermed nedsættes med 2.678.169 kr.

Det følger af den Juridiske Vejledning, pkt. A.A.7.1.5, at

"Det er et grundlæggende forvaltningsretligt princip, at det kun er muligt at iværksætte en skærpende praksisændring med virkning for fremtiden og efter udmelding af et passende varsel, der giver mulighed for at indrette sig efter den ændrede retstilstand."

Dette grundlæggende forvaltningsretlige princip er også afspejlet i praksis, herunder U.1987.80/2H (MS 299), hvor Højesteret konkluderede, at en praksisændring, der betød at adgangen til momsfradragsretten ved rådgiverfirmaers afholdelse af udgifter til udbedringen af mangler blev skærpet, ikke havde virkning før skattemyndighederne havde varslet ændringen, samt SKDM 1981, 275 Ø (MS 313), hvor skatteyderen kunne indrette sig efter en langvarig praksis og skattemyndighederne ikke uden forudgående varsel kunne håndhæve en indført praksisændring.

Skatteydernes krav på, at der ved myndighedernes iværksættelse af en skærpende praksisændring udmeldes et passende varsel, der giver skatteyderne mulighed for at indrette sig efter den ændrede retstilstand følger også af Ombudsmandspraksis, herunder FOB nr. 2006.350 (MS 433) og FOU nr. 2007.289 (MS 445), der begge vedrørte myndighedernes manglende offentliggørelse af en praksisændring, og hvor Ombudsmanden udtalte, at en praksisændring både skal offentliggøres på en hensigtsmæssig måde og borgerne skal indrømmes et rimeligt varsel til at omstille sig.

Hvad der udgør et passende varsel, er efter praksis en konkret vurdering, hvor det afgørende element er, at skatteyderen skal have tid nok til at indrette sig efter den ændrede retstilstand, jf. UfR 1983, s. 8 H (MS 293), vedrørende en praksisændring for kommanditisters fradragsret, hvor "tid nok" var følgende indkomstår fra offentliggørelse af cirkulæret, hvormed praksisændringen var offentliggjort.

Ved SKATs offentliggørelse af styresignaler om genoptagelse som følge af en praksisændring indrømmes skatteyderne en frist til anmodning om genoptagelse af tidligere indkomstår/afgiftsperioder på seks måneder fra offentliggørelse af det pågældende styresignal.

Denne sag - uagtet at den ikke vedrører genoptagelse af tidligere indkomstår - vedrører en praksisændring som følge af underkendelse af tidligere praksis. Det gøres derfor gældende, at perioden for "et passende varsel" skal være den samme som ved SKATs offentliggørelse af genoptagelsesstyresignaler, som er seks måneder.

Styresignalet blev offentliggjort den 24. februar 2014, hvorfor håndhævelsestidspunktet er den 24. august 2014. H1 gik efter offentliggørelse af Styresignalet straks i gang med at tilrette butikkernes IT-systemer, der bl.a. indebar en omprogrammering af styresystemet, beskrivelsesændringer og systemtests. Det må på baggrund af sagens bilag, herunder e-mailkorrespondance om implementering af ændringen (E 64), udtræk fra H1s bogholderisystem fra 1. juni 2014, der viser kreditkortgebyrer ekskl. og inkl. moms, (E 74), omsætningsfordeling der udspecificerer kreditkortgebyrer ekskl. og inkl. moms (E 75), samt skiltningen i butikkerne pr. 1. juni 2014 vedrørende kreditkortgebyrer (E 76) anses for tilstrækkeligt dokumenteret, at H1 formåede at gennemføre systemændringerne mv., således, at H1 pr. 1. juni 2014 opkrævede momsen af kreditkortgebyrerne hos kunderne.

I lyset heraf gøres det til støtte for den principale påstand gældende, at praksisændringen ikke kan håndhæves over for H1 før den 1. juni 2014, svarende til den dato hvor det var muligt for H1 at indrette sig efter praksisændringen.

H1s momstilsvar skal dermed nedsættes med 2.678.169 kr., svarende til den efterbetalte moms allokeret til perioden 23. januar 2012 til 31. maj 2014.

5.2         Anbringender til støtte for den subsidiære påstand

Hvis retten måtte give H1 medhold i, at implementeringen af praksisændringen ikke er sket før offentliggørelse af Styresignalet, men samtidig finde, at SKAT ikke er forpligtet til at give H1 et passende varsel, gøres det subsidiært gældende, at praksisændringen ikke kan håndhæves over for H1 før implementeringstidspunktet, jf. pkt. 4.

H1 har udarbejdet en opgørelse, der viser kreditkortgebyrerne (inkl. moms) for de enkelte måneder i 2014 (E 71). Heraf følger, at der i perioden marts til maj 2014 har været kreditkortgebyrer for 1.461.209 kr. Ved en forholdsmæssig beregning af kreditkortbeløbene for februar måned har der i perioden 24. februar til 28. februar 2014 været kreditkortgebyrer for 72.415 kr.

I perioden 24. februar til 31. maj 2014 har der i alt været kreditkortgebyrer for 1.533.624 kr. Momsen af hovedstolen på 1.533.624 kr. udgør 306.724 kr., idet beregningsgrundlaget skal medtages inkl. moms, jf. SKM2014.145.SKAT (MS 395).

Med henblik på at beregne tilbagebetalingsbeløbet for perioden 23. januar 2012 til 24. februar 2014 fratrækkes momsbeløbet allokeret til perioden 24. februar til 31. maj 2014 på 306.724 kr. til det samlede indbetalte momsbeløb den 26. januar 2015 på 2.678.169 kr. Det giver 2.371.444 kr.

H1s momstilsvar skal dermed nedsættes med 2.371.444 kr. for perioden 23. januar 2012 til 24. februar 2014.

5.3          Anbringender til støtte for den mere subsidiære påstand

Hvis retten måtte konkludere, at praksisændringen blev implementeret i dansk ret på datoen for offentliggørelse af Den Juridiske Vejledning, den 23. januar 2012, gøres det mere subsidiært gældende, at praksisændringen ikke kan håndhæves over for H1, før der er indrømmet H1 et passende varsel, som konkret vurderes at være seks måneder. Det gøres gældende, at det passende varsel i nærværende sag udgør seks måneder, svarende til det varsel SKAT indrømmer borgere/virksomheder ved offentliggørelse af genoptagelsesstyresignaler. Der henvises til pkt. 5.1.

H1s momstilsvar skal dermed nedsættes med et beløb, svarende til den efterbetalte moms allokeret til perioden 23. januar 2012 til 23. juli 2012. H1 har udarbejdet en oversigt, der viser allokering af momsbeløbet for perioden 23. januar 2012 til 31. maj 2014 (E 77). Momsbeløbet er opgjort til 578.471 kr., der er beregnet som følger:

Hovedstol for kreditkortgebyrer for perioden 23. januar til 31. december 2012:	5.450.980 kr.
Moms af hovedstolen (20 pct. af 5.450.980 kr., jf. SKM2014.145.SKAT):	1.090.196 kr.
Momsen allokeret til perioden 23. januar til 23. juli (182 dage af 343 dage):	578.471 kr.

6.          Anbringender til støtte for rentepåstandene

Det gøres gældende, at H1s tilbagebetalingskrav efter den principale, subsidiære og mere subsidiære påstand forrentes med almindelig procesrente fra den 26. januar 2015 og til betaling sker. H1 indbetalte momsbeløbet ved påkrav den 26. januar 2015, og tilbagebetalingskravet skal derfor forrentes fra tidspunktet for H1s indbetaling, jf. Den Juridiske Vejledning, A.A.12.3 Forrentning af tilbagebetalingsbeløb fra Skatteforvaltningen (MS 390). Den almindelige procesrente udgør Nationalbankens officielle udlånsrente med tillæg af 8 %, jf. rentelovens § 5.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument til støtte for den nedlagte påstand anført følgende:

"…

3.        SKATTEMINISTERIETS ARGUMENTATION

3.1    Den omhandlede administrative praksis blev underkendt af EU-Domstolen - SKATs praksisændring blev kundgjort ved offentliggørelsen den 23. januar 2012 af Den juridiske vejledning 2012-1 på SKATs hjemmeside.

Domstolen fastslog ved dom af 2. december 2010 i sag C-276/09, G5 (MS, side 120), at gebyrer, som en udbyder af telekommunikationstjenesteydelser fakturerede sine kunder, når disse ikke betalte for disse tjenesteydelser via en betalingsserviceordning eller en bankoverførsel, men ved kredit- eller debetkort, ikke i momsmæssig henseende udgjorde et vederlag for en tjenesteydelse, der var særskilt og uafhængig i forhold til hovedydelsen, der bestod i levering af en telekommunikationsydelse.

De opkrævede gebyrer var derfor ikke som hævdet af virksomheden G5 vederlag for en særskilt betalingsbehandlingsydelse, som kunne anses for momsfritaget i medfør af 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra d, nr. 1 eller 3 (MS, side 25), fra 1. januar 2007 momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra b og d (MS, side 31) om henholdsvis ydelse og formidling af lån og om transaktioner vedrørende betalinger og overførsler. Gebyrerne var derimod en del af vederlaget for de momspligtige telekommunikationsydelser og dermed en del af virksomhedens afgiftsgrundlag. De nævnte fritagelsesbestemmelser i direktivet er gennemført ordret ved momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a og c (MS, side 10).

Domstolens dom indebar en underkendelse af SKATs praksis vedrørende den momsmæssige behandling af gebyrer, som en betalingsmodtager fra 1. januar 2005 kunne opkræve hos betalere (kunder), der anvender betalings- eller kreditkort, i henhold til § 14, stk. 6, i den dagældende lov om visse betalingsmidler (MS, side 51 - fra 1. juli 2005, MS, side 66). Fra 1. november 2009 fandtes gebyrreglerne i § 78, stk. 2, og § 80, stk. 6 (MS, side 78) i den dagældende lov om betalingstjenester og elektroniske penge. Fra 1. januar 2012 fandtes gebyrreglerne i lovens § 78, stk. 2 (MS, side 97) som affattet ved ændringslov nr. 1369 af 28. december 2011, samt af § 4 i bekendtgørelse nr. 1411 af 28. december 2011 om gebyrer ved brug af betalingsinstrumenter i den fysiske handel (MS, side 111).

SKATs praksis havde været gældende siden 1. januar 2005, jf. TSScirkulære nr. 2004-40 af 16. december 2004 om den moms- og lønsumsafgiftsmæssige behandling af gebyrer i detailhandlen mv. for benyttelse af betalingskort (MS, side 333) og Momsvejledningen 2005-1 af 17. januar 2005, afsnit D.11.11.6.3 "Betalingstransaktioner og overførsler mv." (MS, side 338) samt afsnit "G.1.2.2 "Biomkostninger § 27, stk. 2, nr. 2" (MS, side 341). Fra og med Den juridiske vejledning 2011-1 af 21. januar 2011 fremgik denne praksis tillige af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.11.6.3 "Betalinger og overførsler", i underafsnittet "Betalings- og kreditkortgebyrer" (MS, side 354).

Efter den dagældende praksis blev gebyret i henhold til betalingsmiddelloven (fra 1. november 2009 lov om betalingstjenester) anset for et (særskilt) vederlag for en momsfri betalingstransaktion omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c. Gebyret blev anset for et momsfrit vederlag for en selvstændig finansiel ydelse, som kunden skulle betale for ved siden af prisen for den købte vare eller ydelse. Gebyret blev således ikke anset for omfattet af momslovens § 27, stk. 2, nr. 2, hvoraf følger, at biomkostninger, som leverandøren forlanger afholdt af aftageren, medregnes til afgiftsgrundlaget.

SKATs praksis kunne ikke opretholdes efter Domstolens dom, da dommen indebar, at gebyrer, som en leverandør opkræver af aftageren, når denne betaler med kredit- eller debetkort, ikke udgør vederlag for en betalingsbehandlingsydelse, som er momsfritaget efter momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d, men derimod skal anses for en del af vederlaget for den leverede vare eller (hoved)ydelse. Dermed er sådanne gebyrer ikke vederlag for en betalingsydelse, som er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c.

Dommen betød, at såfremt leveringen af den pågældende vare eller ydelse, som kunden har betalt med et gebyrbelagt kredit- eller debetkort, er momspligtig efter momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a og c (MS, s. 28), indgår kortgebyret i leverandørens afgiftsgrundlag for salget af varen eller ydelsen, jf. direktivets artikel 73 (MS, side 29).

Af artikel 73 følger, at ved levering af varer og ydelser omfatter afgiftsgrundlaget "den samlede modværdi" (dvs. vederlaget), som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for den pågældende transaktion. Af den ikke udtømmende bestemmelse i direktivets artikel 78, litra b (MS, side 30), følger endvidere, at biomkostninger, såsom provisions-, emballage-, transport- og forsikringsomkostninger, som leverandøren forlanger afholdt af kunden, medregnes til afgiftsgrundlaget. Denne bestemmelse omfatter også betalingskortgebyrer, som leverandøren kræver betalt af kunden.

Direktivets artikel 2, stk. 1, litra a og c, er gennemført i momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., hvoraf følger, at der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Artikel 73 er gennemført i momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., hvoraf følger, at ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget. Artikel 78, litra b, er gennemført i momslovens § 27, stk. 2, nr. 2, hvorefter biomkostninger medregnes til afgiftsgrundlaget.

SKATs praksis var i strid med momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a og c, artikel 73, artikel 78, litra b, og artikel 135, stk. 1, litra d, samt med momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, § 27, stk. 1, 1. pkt., og § 27, stk. 2, nr. 2, der gennemfører disse bestemmelser.

SKAT omtalte første gang G5-dommen i Den juridiske vejledning 2011-1, som blev offentliggjort på SKATs hjemmeside den 21. januar 2011, under pkt. D.A.4.1.5 "Hovedydelser og biydelser (Sammensatte ydelser)", jf. MS, side 352. Referatet af dommen var markeret med sorte pilesymboler, der anvendes som nyhedsmarkering i Den juridiske vejledning og i Momsvejledningen. Det fremgik under omtalen af dommen, at "Ved redaktionens slutning var Skatteministeriets overvejelser om dommens betydning for praksis endnu ikke afsluttede."

Omtalen af SKATs hidtidige praksis i afsnit G.1.1 "Vederlaget § 27, stk. 1" og G.1.2.2 (underafsnittet "Betalingskortgebyrer") i Momsvejledningen 2011-1 (MS, side 344), som blev offentliggjort samme dato som Den juridiske vejledning 2011-1, var uændret. Den hidtidige praksis fremgik også (fortsat) af Den juridiske vejledning 2011-1, afsnit D.A.5.11.6.3 (MS, side 354).

Af Den juridiske vejledning 2012-1, som blev offentliggjort på SKATs hjemmeside den 23. januar 2012, fremgik følgende i det indledende afsnit D.A "Moms" (MS, side 374-375):

"Hvad er nyt?

(…)

Faglige nyheder

Vejledningen er ajourført med seneste vedtagne lovgivning og praksis.

(…)

EU-domstolen har i dommen i sag C-276/09, G5 Ltd., udtalt, at ekstra gebyrer, som en udbyder af telekommunikationstjenesteydelser fakturerer sine kunder, når disse ikke betaler for disse tjenesteydelser via betalingsserviceordningen eller en BACS-overførsel, men med kreditkort, debetkort eller check eller kontant ved skranken i en bank eller hos en agent, der er bemyndiget til at modtage betaling på vegne af denne tjenesteyder, ikke i momsmæssig henseende udgør vederlag for en tjenesteydelse, der er særskilt og uafhængig i forhold til hovedydelsen, der består i levering af telekommunikationstjenesteydelser. For dansk praksis har dommen den betydning, at gebyrer, som virksomheder efter eksempelvis lov om betalingstjenester og elektroniske penge (tidligere betalingsmiddelloven), kan opkræve fra deres kunder, når kunderne betaler med Dankort mv., skal behandles som en biydelse til den leverede hovedydelse. Gebyrerne skal altså undergives samme momsmæssige behandling som hovedydelsen."

Samme tekst fremgik af det indledende afsnit i Momsvejledningen 2012-1 (MS, side 366), som ligeledes blev offentliggjort den 23. januar 2012. Ud over af det citerede indledende afsnit fremgik praksisændringen enslydende af to særskilte afsnit i Den juridiske vejledning 2012-1. Dels afsnit D.A.5.11.6.3 "Betalinger og overførsler", underafsnittet "Kredit- og betalingskortgebyrer mv." (MS, side 379), dels afsnit D.A.8.1.1.2.4 "Biomkostninger som provision, emballage, forsendelse, forsikring ML § 27, stk. 2, nr. 2", underafsnittet "Særligt om betalingskortgebyrer" (MS, side 384). Det er således ikke korrekt, når sagsøgeren i stævningen, s. 6, fjerdesidste afsnit (E, side 31), anfører, at praksisændringen blev beskrevet under et andet punkt end i de forudgående udgaver af Den juridiske vejledning. Begge relevante afsnit i vejledningen blev ændret, såvel afsnittet vedrørende momslovens fritagelsesbestemmelse for betalingstransaktioner som afsnittet om biomkostninger.

Af Den juridiske vejledning 2012-1, pkt. D.A.5.11.6.3 (MS, side 377), fremgik med pilesymboler for markering af nyt indhold om de omhandlede gebyrer: 

"Dette afsnit handler om transaktioner vedrørende betalinger og overførsler.

Afsnittet indeholder (…):

"

I et efterfølgende underafsnit (MS, side 379) anførtes følgende, også med pilesymboler:

"Kredit- og betalingskortgebyrer mv.

Dette afsnit erstattede det gamle afsnit om, at de nævnte gebyrer blev anset som momsfrie. Umiddelbart efter afsnittet fremgik en henvisning til og referat af dommen i G5-sagen, også markeret med pilesymboler (MS, side 380). Et enslydende nyt tekstafsnit, også markeret med pilesymboler, blev indsat i samme vejlednings pkt. D.A.8.1.1.2.4 (MS, side 384), der også henviste til Domstolens afgørelse (MS, side 385).

Det følger af ovenstående, at Domstolens dom fra december 2010 tilsidesatte SKATs hidtidige praksis om den momsmæssige behandling af kredit- og betalingskortgebyrer, da der skal beregnes moms af sådanne gebyrer efter momsloven og momssystemdirektivet, når de opkræves i forbindelse med betaling for momspligtige varer og ydelser, og at SKATs efterfølgende praksisændring blev offentliggjort med Den juridiske vejledning 2012-1, der var tilgængelig på SKATs hjemmeside fra den 23. januar 2012.

Som nævnt var alle de relevante bestemmelser i momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a og c, artikel 73, artikel 78, litra b, og artikel 135, stk. 1, litra c, gennemført med § 4, stk. 1, 1. pkt., § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, samt § 27, stk. 1, 1. pkt., og stk. 2, nr. 2, i den danske momslov. Dommen fra Domstolen indebar således ikke, at der skulle ske nogen ændringer af momsloven for at bringe den danske retstilstand i overensstemmelse med direktivet. Der var derfor ikke tale om, at dommen skulle "implementeres" i den danske momslov, jf. H1s begrebsanvendelse i stævningen, side 6, de tre sidste afsnit (E, side 31) og side 8, andet og tredje afsnit (E, side 33). Dommen kunne efterleves ved, at skattemyndighederne fortolkede momsloven i overensstemmelse med momssystemdirektivet, således som dette med Domstolens dom var blevet udlagt.

Af denne grund er TEUF artikel 288 (MS, side 33), som H1 påberåber sig i stævningen, s. 4, fjerdesidste afsnit (E, side 29), ikke relevant, da artikel 288 angår medlemsstaternes pligt til at gennemføre direktiver. Af samme grund er de af H1 i stævningen, side 4 og 6 (E, side 29 og 31), påberåbte afgørelser i sag C-159/99, Kommissionen mod Italien, præmis 32 (MS, side 182-183), og sag C-313/99, Mulligan m.fl., præmis 51 ff. (MS, side 210), ikke relevante, da sagerne angik et spørgsmål om, hvorvidt et direktiv henholdsvis en bemyndigelsesbestemmelse i en forordning var gennemført korrekt ved bindende regler i national ret.

Situationen var også en anden i den af H1 i replikken, s. 3, tredje afsnit (E, side 49), påberåbte dom fra Domstolen i de forenede sager C-231/06 - C-233/06, MO m.fl. (MS, side 214). Sagerne angik således et spørgsmål om, hvorvidt ligebehandlingsdirektivet (Rådets direktiv nr. 79/7/EØF af 19. december 1978) var gennemført korrekt i den belgiske lovgivning. Domstolen blev også spurgt, om den belgiske lovgivning skulle ændres på baggrund af en praksis fra Domstolen, som fastslog, at den belgiske lovgivning ikke var i overensstemmelse med direktivet. Sagen angik således, om en af den belgiske lovgiver vedtaget lov (belgisk kongelig anordning) fra 1997 om pensionsregler for den civile luftfarts flyvende personel var i overensstemmelse med ligebehandlingsdirektivet, jf. dommens præmis 8 (MS, side 218).

H1 har ikke ret i, at en praksisændring for at få virkning skal kundgøres på en ganske bestemt måde. Retten i Y2-by har ved dom af 18. juni 2018 afsagt af 3 dommere (SKM2018.322.BR - MS, side 332) fastslået, at en offentliggørelse af en praksisændring om den momsmæssige behandling af specifikke transaktioner i SKATs juridiske vejledning med pilesymboler for nyhedsmarkering er en tilstrækkelig og behørig kundgørelsesform for en sådan praksisændring.

Hvis man som afgiftspligtig virksomhed vil gøre sig bekendt med gældende administrativ praksis vedrørende moms, skal man søge oplysningerne i den seneste udgave af Momsvejledningen (afsnit D.A om moms i Den juridiske vejledning fra og med den 15. juli 2011). Af Den juridiske vejledning 2012-1 og senere udgaver fremgik det klart og entydigt, at kredit- og betalingskortgebyrer ikke er vederlag for en særskilt momsfri betalingsbehandlingsydelse, men derimod skal behandles momsmæssigt på samme måde som den betalte vare eller ydelse. Er denne vare eller ydelse momspligtig, er gebyret det også. H1 er en detailhandelsvirksomhed, som sælger momspligtige varer. Derfor indgik de omhandlede gebyrer også i sagsøgerens afgiftsgrundlag efter momsloven.

Allerede fordi praksisændringen var blevet offentliggjort med Den juridiske vejledning 2012-1, er der derfor ikke tale om, at den rette forståelse af momsloven først kunne håndhæves af skattemyndighederne ved offentliggørelsen på SKATs hjemmeside af SKAT-meddelelsen SKM2014.145.SKAT. Meddelelsen fremhævede, at SKATs praksis blev underkendt ved EU-Domstolens dom fra december 2010, og at SKAT ændrede praksis med Den juridiske vejledning 2012-1. Der er ikke som anført af H1 tale om et styresignal, men en SKAT-meddelelse, som havde karakter af en servicemeddelelse til de berørte momspligtige virksomheder om den praksisændring, som havde fundet sted i 2012. Baggrunden for offentliggørelsen af meddelelsen i 2014 fremgår af Skattestyrelsens bemærkninger for Landsskatteretten, som er refereret i Landsskatterettens afgørelse, s. 11, første og andet afsnit (E, side 20).

Af de anførte grunde kan H1 ikke få medhold i den principale eller den subsidiære påstand.

3.2    SKATs praksisændring kunne håndhæves over for H1 fra dens offentliggørelse den 23. januar 2012 og ikke først efter 6 måneder, regnet fra dette tidspunkt

H1s mere subsidiære påstand forudsætter, at skattemyndighederne ikke skulle have været berettiget til at håndhæve den praksisændring, der blev offentliggjort med Den juridiske vejledning 2012-1, førend der var gået 6 måneder fra offentliggørelsen.

H1 har i stævningen (E, side 33) navnlig påberåbt sig U.1983.8H (MS, side 293) og U.1987.80/2H (MS, side 299). For så vidt angår førstnævnte dom var der tale om, at Højesteret fastslog, at et cirkulære af 17. december 1975 ikke burde kunne gennemføres med virkninger for indkomstårene 1973, 1974 og 1975, og i sidstnævnte dom fastslog Højesteret, at en praksis, hvorefter appellanterne havde en momsfradragsret, ikke kunne ændres "uden forudgående meddelelse herom". Der var altså i begge tilfælde tale om, at en ændring af praksis ville få tilbagevirkende kraft i forhold til allerede gennemførte dispositioner.

Den foreliggende sag adskiller sig fra de to højesteretssager derved, at der ikke er tale om, at skattemyndighederne har tillagt praksisændringen virkning fra et tidligere tidspunkt end tidspunktet for offentliggørelsen af ændringen. Ingen af de to højesteretsdomme giver i øvrigt holdepunkter for, at det skulle være udelukket, at en ændring af praksis tillægges virkning fra tidspunktet, hvor en meddelelse om praksisændringen offentliggøres. Dommene giver intet belæg for eksistensen af et forvaltningsretligt princip, hvorefter en praksisændring først skulle kunne håndhæves 6 måneder efter, at praksisændringen er blevet offentliggjort. Hvad angår U.1983.8H fremhæver Skatteministeriet yderligere, at der ikke var tale om ændring af en ulovlig praksis som i denne sag. I sådanne tilfælde kan et indrettelseshensyn tale imod, at en praksisændring tillægges øjeblikkelig virkning.

I den foreliggende situation har der, som beskrevet ovenfor, været tale om, at praksis blev ændret, fordi den var ulovlig. I tilknytning hertil bemærkes, at en afgiftspligtig ikke i medfør af en forvaltningsretlig lighedsgrundsætning kan støtte ret på en ulovlig praksis, idet Højesteret i U.2003.2005 H (MS, side 311) har fastslået, at en forvaltningsretlig lighedsgrundsætning ikke kan give borgerne et krav på at opnå en retsstilling, der er i strid med loven. En forvaltningsretlig lighedsgrundsætning er således ikke til hinder for, at forvaltningen uden forudgående meddelelse om en ændring af en ulovlig praksis afslår at indrømme en borger den retsstilling, som ellers følger af den ulovlige praksis. En forvaltningsretlig lighedsgrundsætning er - hvor en hidtidig praksis strider imod loven - så lidt desto mindre til hinder for, at forvaltningen med virkning fra tidspunktet for offentliggørelsen af en praksisændring håndhæver denne ændring.

H1 har endvidere ikke godtgjort, at et forventningsprincip (retsgrundsætningen om beskyttelse af berettigede forventninger) har været til hinder for, at SKAT, førend der var gået 6 måneder fra offentliggørelsen af den omhandlede praksisændring, kunne håndhæve denne praksisændring over for H1.

Det følger således af almindelige forvaltningsretlige principper, at indrettelseshensyn som det klare udgangspunkt må vige for hensynet til, at der skal forvaltes i overensstemmelse med loven, jf. f.eks. U.1995.495/2H, hvori Højesteret udtrykkeligt fastslog, at manglende lovhjemmel som udgangspunkt medfører, at også en begunstigende forvaltningsakt annulleres. Derfor må forvaltningen også være berettiget til med virkning fra tidspunktet for offentliggørelsen af en praksisændring at håndhæve denne ændring, hvis den hidtidige praksis strider imod loven, således som det er tilfældet i den foreliggende sag.

Hvis hensynet til borgeren skal veje tungere end hensynet til, at der forvaltes i overensstemmelse med loven, må det derfor - i hvert fald - forudsætte, at borgeren godtgør, at han har disponeret i tillid til hidtidige (ulovlige) praksis, og at han ville og kunne have disponeret anderles, hvis han var blevet indrømmet en frist hertil.

I den foreliggende sag har H1 ikke løftet sin bevisbyrde for, at selskabet kunne og ville have disponeret anderledes end sket, hvis praksisændringen først var blevet håndhævet på et senere tidspunkt end fra offentliggørelsen af praksisændringen, endsige at H1 havde krav på 6 måneders varsel regnet fra tidspunktet for offentliggørelsen af praksisændringen.

H1 har til underbyggelse af, at selskabet fra 1. juni 2014 angiveligt skulle have overvæltet momsen af kortgebyrerne på kunderne, fremlagt kopi af en intern e-mailkorrespondance (E, side 64-70) fra perioden 4. april 2014 til 1. maj 2014 mellem ansatte i selskabet. Denne korrespondance udgør ikke dokumentation for, at H1 rent faktisk overvæltede momsen af gebyrerne på kunderne fra 1. juni 2014.

I korrespondancen (E, side 66) er nævnt en "Detaljeret procesbeskrivelse og detaljeret dokumentation af setup til brug for evt. dokumentation over for skat", som H1 ikke har fremlagt. Da procesbeskrivelsen og den tilhørende dokumentation ikke er fremlagt, må det lægges til grund, at dette skyldes, at procesbeskrivelsen ikke blev udarbejdet, og at dokumentationen ikke findes.

Endvidere er der ikke fremlagt dokumentation for den i stævningen (E, side 34, andet afsnit) omtalte skiltning i butikkerne og et ændret bon-layout, lige som der ikke er fremlagt dokumentation for den i stævningen omtalte tilpasning af IT-systemet fra 1. juni 2014.

Det af H1 fremlagte øvrige materiale udgør heller ikke dokumentation for, at momsen af kortgebyrerne blev overvæltet på kunderne fra 1. juni 2014. H1 har fremlagt kopi af en sticker (E, side 63), der ifølge selskabet var opsat i H1s butikker pr. 1. oktober 2011 i overensstemmelse med, hvad der fremgår af en e-mail af 29. september 2011 (E, side 62) til H1s butikker. Hverken stickeren eller emailen viser noget om H1s håndtering af moms af betalings- og kreditkortgebyrer fra 1. juni 2014.

H1 har endvidere fremlagt skærmprint (E, side 72-75) fra en konkret butiks interne bogføringssystem. Bilagene viser, at der i den konkrete butiks interne system er sket en opsplitning af den modtagne betaling, således at gebyrer for brug af betalings- og kreditkort og momsen heraf er blevet posteret separat, men bilagene viser intet om, hvorvidt momsen af disse gebyrer blev overvæltet på kunderne fra 1. juni 2014.

Endelig er der fremlagt kopi af en sticker (E, side 76), der skulle være opsat i H1s butikker pr. 1. juni 2014. Momsen af gebyrer på betalings- og kreditkort er imidlertid ikke nævnt på stickeren, der alene oplyser, hvilke betalingskort, der kan anvendes henholdsvis med og uden gebyrer.

Det korte af det lange er, at H1 er ude af stand til at dokumentere, at selskabet faktisk hævede gebyrerne pr. 1. juni 2014 og derved overvæltede momsen af gebyrerne på kunderne. H1 har følgelig ikke godtgjort, at det ville have gjort nogen forskel for H1, såfremt SKAT først havde håndhævet praksisændringen efter 6 måneder fra offentliggørelsen af praksisændringen den 23. januar 2012. Allerede derfor er det udelukket, at et forventningsprincip har kunnet afskære SKAT fra at håndhæve den omhandlede praksisændring over for H1.

H1 kan således heller ikke få medhold i den mere subsidiære påstand.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen og procederet i overensstemmelse med påstandsdokumenterne.

Rettens begrundelse og resultat

Sagen angår i første række spørgsmålet om berettigelsen af SKATs praksis frem til den 23. januar 2012, hvorefter kreditkortgebyr blev betragtet som særskilt vederlag for en betalingstransaktion, der er momsfri, idet den er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, og dernæst om, fra hvilket tidspunkt en ændring af praksis, hvorefter kreditkortgebyret betragtes som en biydelse til hovedydelsen således, at kreditkortgebyret er momspligtig, såfremt hovedydelsen er momspligtig, kan regnes.

Af Rådets direktiv nr. 2006/112/EF af 28. november 2006, Momssystemdirektivet, der implementeres ved momsloven, fremgår af art. 78, at biomkostninger såsom provisions-, emballage-, transport- og forsikringsomkostninger, som leverandøren forlanger afholdt af kunden, indgår i afgiftsgrundlaget. Af art. 135, stk. 1, om transaktioner, der er fritaget for afgift, fremgår blandt andet:

"…

b)      ydelse og formidling af lån samt forvaltning af lån ved den person, som har ydet lånene,

…

d)      transaktioner, herunder formidling, vedrørende anbringelse af midler, løbende konti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre handelsdokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer.,

…"

Bestemmelserne i art. 78 og art. 135 i momssystemdirektivet er en videreførelse af de tilsvarende regler i Rådets direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977, art. 11, A, nr. 2, litra 6, og artikel 13, B, litra d, nr. 1 og 3.

Domstolen tog i dommen af 2. december 2010 i sagen C-276/09, G5, forelagt af High Court of Justice, Chanery Division, i medfør den nugældende art. 267 TEUF, stilling til den momsmæssige kvalifikation af et gebyr pålagt kunder, der vælger visse betalingsmetoder i forbindelse med den månedlige afregning af telefonitjenester, som enten en biomkostning eller en momsfri transaktion knyttet til betalingen. Domstolen konkluderede, at gebyret havde karakter af en momspligtig biomkostning, såfremt hovedydelsen i øvrigt var momspligtig. Af Domstolens præmisser fremgår blandt andet:

"…

Om ottende spørgsmål

20      Med dette spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om ekstra gebyrer, som en udbyder af telekommunikationstjenesteydelser fakturerer sine kun der, når disse benytter sig af visse betalingsmetoder, udgør vederlag for udbyderens ydelse til sine kunder af betalingsbehandlingstjenester, der i momsmæssig henseende og navnlig med hensyn til anvendelsen af fritagelsesbestemmelserne i sjette direktiv kan anses for en særskilt ydelse i forhold til ydelsen af telekommunikationstjenester.

…

30          G5s kunder, der betaler deres mobiltelefonregning på en af de måder, som pålægges SPHC, har ikke til hensigt at købe to særskilte ydelser, nemlig en ydelse af mobiltelefoni og en ydelse, hvis formål er at varetage behandlingen af deres betaling. Ud fra kundens synsvinkel må den betalingsbehandlingstjenesteydelse, der påstås leveret af udbyderen af telekommunikationstjenesteydelser til hans kunder, når disse tjenesteydelser betales for ved hjælp af visse betalingsmåder, under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende anses for sekundære ydelser i forhold til hovedydelsen i momsmæssig henseende (jf. analogt dom af 22.10.1998, forenede sager C308/96 og C-94/97, MA og WB, Sml. I, s. 6229, præmis 24 og 25).

31          Denne konklusion svækkes ikke af princippet om afgiftsneutralitet, der er uadskilleligt forbundet med det fælles momssystem, og som er til hinder for, at lignende tjenesteydelser, som konkurrerer indbyrdes, behandles forskelligt med hensyn til moms (jf. bl.a. dom af 6.5.2010, sag C-94/09, Kommissionen mod

Frankrig, Sml. I, s. 4261, præmis 40, og af 10.6.2010, sag C-58/09, G7, Sml. I, s. 5189, præmis 34), idet G5s situation er helt anderledes end situationen for en erhvervsdrivende, der til sine kunder leverer finansielle tjenesteydelser som hovedydelse.

32          Ottende spørgsmål skal derfor besvares med, at ekstra gebyrer, som en udbyder af telekommunikationstjenesteydelser fakturerer sine kunder, når disse ikke betaler for disse tjenesteydelser via betalingsserviceordningen eller en BACS-overførsel, men med kreditkort, debetkort eller check eller kontant ved skranken i en bank eller hos en agent, der er bemyndiget til at modtage betaling på vegne af denne tjenesteyder, ikke i momsmæssig henseende udgør vederlag for en tjenesteydelse, der er særskilt og uafhængig i forhold til hovedydelsen, der består i levering af telekommunikationstjenesteydelser.

…"

SKATs kategorisering af kreditkortgebyret som et momsfrit vederlag for en betalingstransaktion, og dermed fortolkning af momssystemdirektivets art. 73 og art. 78 om afgiftsgrundlaget og art. 135 om fritagelse for afgift var således frem til den 23. januar 2012 ikke i overensstemmelse med den EU-retlige fortolkning af momssystemdirektivets art. 135, stk. 1, litra b og d, der videreførte Rådets direktiv nr. 77/388/EØF af 17. maj 1977, sjette momsdirektiv, og kreditkortgebyret var således omfattet af begrebet biomkostninger i momslovens § 27, stk. 2, nr. 2, og dermed momspligtig.

Idet SKATs praksis således var i strid med momssystemdirektivet, bestod for SKAT en forpligtelse til at bringe den hertil knyttede fortolkning af rækkevidden af momsfritagelsen efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, i overensstemmelse med momssystemdirektivet, således som bestemmelserne heri skal forstås efter Domstolens dom af 2. december 2010 i C-276/09, G5.

På baggrund af Domstolens dom af 2. december 2010 blev der ved Den Juridiske Vejledning 2012.1, udgivet den 23. januar 2012, gennemført en ændring af praksis, gældende fra dette tidspunkt, med henblik på at bringe den momsmæssige behandling af kreditkortgebyrer i overensstemmelse med den fortolkning af biomkostninger, som Domstolen fastslog ved dommen. Forud herfor var dommen og betydningen heraf omtalt i Den Juridiske Vejledning 2011.1, offentliggjort den 21. januar 2011. De ved Den Juridiske Vejledning 2012.1 gennemførte ændringer er i vejledningen særligt markerede med pilesymboler, herunder i afsnit D.A.5.11.6.3 Betalinger og overførsler, og i afsnit D.A.8.1.1.2.4 om biomkostninger som provision, emballage, forsendelse, forsikring ML § 27, stk. 2, nr. 2.

Det må herefter på baggrund af en samlet vurdering lægges til grund, at ændringen i praksis er behørigt offentliggjort den 23. januar 2012 ved Den Juridiske Vejledning 2012.1. Da H1 A/S ikke ud fra en lighedsgrundsætning kan opnå krav på en retsstilling stridende mod momsloven eller på et varsel forud for ophør af en ulovlig praksis, og da et forventningsprincip ikke kan føre til et krav om varsel forud for håndhævelsen af den lovlige praksis, tages Skatteministeriets påstand til følge. Det bemærkes, at den omstændighed, at der den 24. februar 2014 blev udsendt en meddelelse, SKM2014.145. SKAT, hvori praksisændringen omtales, kan føre til et andet resultat.

Idet H1 A/S har tabt sagen, skal der betales sagsomkostninger til Skatteministeriet. Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 130.000,00 kr. Beløbet er inklusiv moms, da Skatteministeriet ikke er momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

H1 A/S skal i sagsomkostninger til Skatteministeriet inden 14 dage betale 130.000,00 kr.

Beløbene skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.