Klagen vedrører bindende svar på følgende spørgsmål:

1: Kan selskabet foretage skattemæssig afskrivning på driftsmiddelsaldo fra H1 A/S på 13.030.753 kr., som H2 A/S succederede i ved skattefri fusion den 1. april 2017?

2: Kan selskabet foretage skattemæssig afskrivning på goodwillsaldo på 6.857.144 kr. med indtil 1/7 af 16 mio. kr. pr. år, som H2 A/S succederede i ved skattefri fusion den 1. april 2017.

Spørgsmålene i det bindende svar var omformuleret af Skattestyrelsen. Oprindeligt bestod anmodningen af fire spørgsmål, hvor spørgsmål 2 og 4 var beløbsmæssige underspørgsmål til spørgsmål 1 og 3 vedrørende adgangen til afskrivninger på henholdsvis driftsmiddelsaldo og goodwillsaldo overtaget fra H1 A/S.

Skattestyrelsen har besvaret de to spørgsmål, som Skattestyrelsen har formuleret, med "Nej".

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse, men med en anden begrundelse.

Faktiske oplysninger
I anmodning om bindende svar bad H2 A/S (herefter benævnt selskabet) om svar på følgende fire spørgsmål:

"Spørgsmål 1:
Kan spørgeren, H2 A/S, foretage skattemæssig afskrivning på driftsmidler ved indkomstopgørelsen for 2017?

Spørgsmål 2:
Såfremt der svares bekræftende på spørgsmål 1, kan spørgeren da benytte et afskrivningsgrundlag på 13.030.753 kr.?

Spørgsmål 3:
Kan spørgeren, H2 A/S, foretage skattemæssig afskrivning på goodwill ved indkomstopgørelsen for 2017?

Spørgsmål 4:
Såfremt der svares bekræftende på spørgsmål 3, kan spørgeren da afskrive på en goodwillværdi på 6.857.144 kr. med indtil 1/7 af 16 mio. kr. pr. år?"

I det bindende svar er spørgsmålene omformuleret til to spørgsmål af Skattestyrelsen.

Selskabet fusionerede den 1. april 2017 skattefrit med H1 A/S, CVR-nr. […]. Selskabet var det fortsættende selskab. Aktierne i selskabet var pr. 16. juni 2014 erhvervet af H3 GmbH. H1 A/S og H3 GmbH indgik i koncernen H4 Ltd.

H1 A/S var indtil 2011 en produktionsvirksomhed inden for elektronikbranchen. Det fremgår af oplysninger fra SKAT, at der på produktionsvirksomheden i By Y1 blev produceret til eksterne kunder som G1, G2, G3 m.fl. Af oplysninger fra CVR fremgår det, at virksomheden var registreret i følgende brancher: 271200 Fremstilling af elektriske fordelings- og kontrolapparater, 289300 Fremstilling af maskiner til føde-, drikke- og tobaksvareindustrien 322020, Fremstilling af telefonapparater og -anlæg samt telefaxapparater. Virksomhedens formål var oplyst til at være levering af ingeniørtekniske ydelser til brug for implementering af tele- og dataudstyr, ingeniørtekniske designydelser til brug for udvikling og ændring af prototyper eller produkter i forbindelse med lønproduktion og dertil hørende distributions- og pakningsteknik samt naturlig i forbindelse hermed stående virksomhed.

Omsætningen for H1 A/S faldt fra 465 mio. kr. i regnskabsperioden 2010/2011 til 5,5 mio. kr. i regnskabsperioden 2012/2013. Faldet skyldtes, at H1 A/S i 2010 og 2011 mistede kontrakter som underleverandør for eksterne kunder. Produktionen i Danmark var ikke længere rentabel, og man ophørte hermed. Selskabet har oplyst, at H1 A/S i denne forbindelse solgte en stor del af sine driftsmidler internt i koncernen og til tredjemand.

Det fremgår af opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2011 for H1 A/S, at driftsmidler ved "Afgang til salgspris" blev reduceret med 11.590.339 kr. til 23.201.998 kr. pr. 31. marts 2011.

Af anlægskartotekskort for perioden 2011-2017 ses, at H1 A/S’ materielle aktiver bestående af grund, bygninger, maskiner og computerudstyr pr. 31. marts 2010 udgjorde 75.247.090 kr., heraf udgjorde "Machinery & equipment" 59.043.238 kr. Pr. 31. marts 2011 var værdien af aktivmassen nedskrevet til 28.365.091 kr. Pr. 31. marts 2013 var aktivmassen reduceret til 3.850.000 kr. registreret som grund og bygninger. Pr. 31. marts 2014 var aktivmassen nedskrevet til 0 kr. Der er endvidere fra den 31. marts 2014 til ophør den 1. april 2017 registreret aktiver på anlægskartotekskort for H1 A/S, men disse var nedskrevet til 0 kr.

Af de uddybende noter om driftsmidler i de skattemæssige regnskaber for H1 A/S ses ingen tilgang på saldoen i perioden 2012-2016.

Det fremgår af CVR, at H1 A/S fra den 5. august 2013 havde forretningsadresse hos R1, et statsautoriseret revisionsaktieselskab. Af repræsentantens oplysninger til Skattestyrelsen fremgår endvidere, at H1 A/S fra 2013 overlod den løbende bogføring til revisionsfirmaet R1.

Selskabet har oplyst, at ved fusionen med H2 A/S i 2017 var de tilbageværende driftsmidler fra H1 A/S tre kasser med elektronik. Om disse oplyste selskabets repræsentant følgende til Skattestyrelsen:

“1) Assets physically transferred from H1 A/S to H2 A/S

(…)

Please find enclosed two pictures of some of the equipment transferred to H2 A/S. As you will see from the pictures, the equipment relates to LCD screens, which are still kept by H2 A/S. In addition, an email has been enclosed related to the transfer, where it is mentioned by a R1 administrative employee that a box of assets including electronic equipment such as printed circuit boards shall be delivered to H2 A/S. However, these have not been photographed.
These assets were transferred from the R1 office (H1 A/S' previous C/O address) to H2 A/S on 19 March 2018, i.e. in connection with the merger between the two companies. The screens and other assets had been stored at the R1 office since the sale of the premises in By Y1. The assets were stored at R1, as they still presented a value to H1 A/S back in the time. The assets could be useful in the future business that continued in the same form after the manufacturing activities closed down in By Y1. Thus, the assets were not scrapped or discarded.
The LCD screens and other assets are, however, not valuable like most older IT and electronic equipment). Hence, H2 A/S did not record any value in the Danish books upon the transfer.
However, we note that even though the value for accounting purpose is zero, the assets still exist physically and it is therefore our opinion that the tax value is also still present."

Selskabets repræsentant har i forbindelse med anmodning om det bindende svar indsendt et billede af de tre LCD-skærme til Skattestyrelsen som dokumentation for aktiver, der fysisk var overleveret til selskabet.

Om kassen med elektronik sendte A, revisionsfirmaet R1, i marts 2018 følgende e-mail til B, finanscon-troller i selskabet, H2 A/S:

"Der er en kasse indeholdende noget elektronik/ printplader eller hvad det nu er??
Det er en kasse, som kom til os. Jeg talte med C et par gange, for at finde ud af, hvem der manglede kassen, men fik aldrig en adresse til videresendelse. Nu får du kassen."

Af referat af et møde afholdt den 29. april 2019 i Skattestyrelsen mellem selskabet, selskabets repræsentant og Skattestyrelsens sagsbehandler i forbindelse med anmodningen om det bindende svar fremgår følgende:

" (…)

Det oplyses, at der i 2017 er overført fysiske aktiver i forbindelse med fusionen med H2. (NY oplysning - specifikation?)

(…)

Aktiver der overførtes til H2 var monitorer og andet edb-udstyr, der formentlig ikke havde nogen værdi, og som H2 ikke umiddelbart havde behov for, men som var i behold og indgik i fusionen."

Ved et møde i Skatteankestyrelsen i forbindelse med klagesagsbehandlingen var det repræsentantens opfattelse, at der alene kunne findes en værdi i de tilbageværende LCD-skærme til ophæng.

Selskabets repræsentant har som dokumentation for udgifter til driftsmidler i H1 A/S indsendt følgende:

Faktura udstedt den 5. december 2014 af G4 AB til H5 AB på køb af PC og keyboard. Selskabet har fremsendt en intern faktura, hvoraf det fremgår, at udgiften viderefaktureres med en 5 % mark up til H1 A/S. På konto 157000 "Computer Equipment - Hardware" pr. 31. marts 2015 ses ligeledes "PC and keyboard" med værdien 0 kr.

Faktura udstedt den 9. juni 2016 fra G5 til H2 A/S. Fakturaen omfatter en telefon samt diverse tilbehør og som købers reference er angivet D.

Udgiftsrapport "eExpense report" for uge 22 og 23 2015. Udgiftsrapporten dækker "Company 433 H1" og angår D og udgifter til en printer og blækpatroner.  På konto 157000 "Computer Equipment - Hardware" pr. 31. marts 2016 ses opgørelse af et aktiv "Desktop printer" med en værdi på 0 kr.

Udgiftsrapport "eExpense - report" for uge 16-18 2016. Udgiftsrapporten dækker "Company 433 H1" og angår D og udgifter til transportable højtalere.  På konto 157000 "Computer Equipment - Hardware" pr. 31. marts 2017 ses opgørelse af et aktiv "Portable travel Speaker" med en værdi på 0 kr.

Det fremgår af en intern faktura (ICV - Intercompany Charge Voucher) fra den 19. april 2013, at "433 H1" er H1 A/S.

Repræsentanten har ligeledes indsendt en opgørelse, som ifølge selskabets repræsentant viser tilgange på anlægskartoteket:

"

DESCRIP- TION	COM- MIS- SION DT	ORI- GINAL VALUE	DEPRE- CIA- TION	LO/ ASSET
New PC and key- board	3. feb. 15	11.306,66	11.306,66	157000
Desktop printer	14. juni 15	1.648,00	1.648,00	157000
Portable travel speaker	23. maj 16	1.295,61	1.295,61	157000
Mobile phone	3. okt. 17	5.439,20	5.439,20	157000

"

Om ansatte i H1 A/S efter salg af produktionsfaciliteter
Af årsrapport 2010/2011 for H1 A/S ses, at der var 346 medarbejdere i dette regnskabsår. Af CVR for H1 A/S fremgår, at H1 A/S i 4. kvartal 2012 havde 2-4 medarbejdere.

Det fremgår af selskabets oplysninger til Skattestyrelsen, at disse to medarbejdere i 2012 var D, ansat pr. 15. september 2010 som Business Development Manager - Denmark, og E, ansat fra januar 2005 til december 2015, som Account Manager. Det fremgår af dokumenter fra H1 A/S, at der i en kortere periode frem til 2013 ligeledes var ansat en tredje medarbejder.

Medarbejderne arbejdede hjemmefra og havde firmabiler stillet til rådighed. Det fremgår af årsrapporten for 2014 for H1 A/S, at man havde 492.140 kr. i leasingudgifter til biler. Selskabet har oplyst, at medarbejderne havde rejsedage svarende til minimum 50 % af arbejdstiden. Ifølge de interne fakturaer skulle vederlagsbetaling for ydelser udført af disse medarbejdere for andre afdelinger i X koncernen indbetales til en bankkonto tilhørende H1 A/S.

Af Ds egne oplysninger tilgængelige online på LinkedIn ses følgende om arbejdsopgaverne hos H1 A/S:

Periode	Jobtitel
Sep. 2010 - sep. 2011	Business Development Manager - Denmark
Okt. 2011 - aug. 2014	Director, Business Development - The Nordic Countries
Sep. 2014 - sep. 2016	Sr. Director, EMEA Business Development - Cross Regional Management
Sep. 2016 - feb. 2018	EMEA* Business Development & Account Management
Feb. 2018 -	Senior Director, Global Account Management

*Repræsentanten har oplyst, at EMEA står for Europe, Middle East og Asia eller Africa

Om rollen som Business Development Manager fremgår følgende af jobbeskrivelsen udleveret af selskabet:

“JOB TITLE:   Generic Business Development Role

PURPOSE:

The objective of the Business Development role is to formulate corporate and strategic plans to create new business as well as sustain current accounts. This role holds the responsibility for generating new business leads and customers as well increasing revenues by expanding upon goods and services produced and provided for existing customers.

Job Summary:

The Business Development leader will provide leadership in the planning, design and implementation of customers' specific business plans and providing vision, penetration strategies and tactics to executive managers in order to develop and drive external and internal senior level relationships.

He/She will be responsible for analyzing and understanding customers' business strategies, future product plans, expansion activities and align H1s resources where mutually beneficial cultivating and capturing new business."

Af dokumentet "Revenue overview" udleveret til Skattestyrelsen i forbindelse med sagsbehandlingen vedrørende anmodningen om bindende svar fremgår det, at lønnen "Wages incl. social costs" til E blev udbetalt fra H6, Inc. til H1 A/S i perioden fra april 2013 til E stoppede i 2016. Af samme dokument fremgår, at D blev aflønnet for "Services rendered" af H5 AB, som blev betalt til H1 A/S. I senere år blev vederlag til D genereret gennem ydelser betalt af koncerngrene lokaliseret i Ungarn og USA til H1 A/S.

Selskabet har oplyst, at de to ansatte leverede ydelser indenfor forretningsudvikling til andre afdelinger af koncernen. Selskabet har ikke kunne fremlægge interne fakturaer for årene før 2013 for medarbejderne i H1 A/S. Selskabet har oplyst til Skatteankestyrelsen, at omkostningerne til medarbejderne var båret af H1 A/S både før og efter afviklingen af de danske aktiviteter. Senere blev omkostningen til den sidste ansatte - D - flyttet til et andet kostcenter i koncernen i udlandet.   

Der er i forbindelse med Skattestyrelsens sagsbehandling fremsendt eksempler på interne afregninger i koncernen H4, Ltd. "Intercompany Charge Voucher - ICV" fra perioden 2013 til 2017. Af de interne fakturaer ses, at afregningen mellem eksempelvis H6, Inc. og H1 A/S udgøres af udgiften til løn til E eller D samt en 7 % mark-up. Fakturaen blev betalt til H1 A/S.

Repræsentanten har forklaret følgende til Skattestyrelsen om den interne fakturering:

“(…)

In order to allow the receiving X business partner to verify the amount invoiced by the providing X business partner, a break down is shown on the invoice (“ICV") and in more detail attached as an exhibit to the invoice. The costs are either defined as an hourly rate or as a percentage applied on the time dedicated. H1 A/S provided business development support services via E and D to its affiliates H5 AB, H7 and H6 Inc. and their services were invoiced to these entities.

Thus, the revenue generated in the requested years originates from Danish business development activities performed by E and D."

Der er af selskabets repræsentant ligeledes indsendt følgende opgørelse af omsætningen i H1 A/S for regnskabsperioden 2014-2017 til Skattestyrelsen:

"

Fis- cal Year	To- tal Cost DKK	To- tal Mark- up DKK	To- tal In- voi- ce DKK	Ac- cru- als	To- tal Re- ve- nue DKK
FY 14	- 2,987, 283.01	-209, 109.86	-3,196, 392.87	14, 456.97	-3,181, 935.90
FY 15	-3,086, 799.45	-216, 076.06	-3,302, 875.51	-125, 874.41	-3,428, 749.92
FY 16	-3,897, 413.43	-272, 818.99	-4,170, 232.42	296, 007.07	-3,874, 225.35
FY 17	-1,423, 207.11	-99, 624.66	-1,522, 831.77	-183, 287.82	-1,706, 119.59
Grand Total	-11,394, 703.00	-797, 629.57	-12,192, 332.57	1, 302.81	-12,191, 030.76
					"

Posten "Accruals" dækkede ifølge selskabets repræsentant over hensættelser til løn, som viste sig ikke at være i overensstemmelse med de faktiske lønninger.

Selskabets repræsentant har om den interne fakturering mellem H1 A/S og andre dele af X koncernen oplyst følgende til Skatteankestyrelsen:

"Rammerne for omkostningerne faktureret ved ICV’erne er baseret på praksis i koncernen, og vedrører typisk omkostninger i forbindelse med den pågældende medarbejders funktion. Kommunikationen i forbindelse med fremsendelsen af fakturaerne kan derfor være yderst begrænset og kan nødvendigvis ikke allokeres til bestemte ICV’er.

Vi vil i stedet uddybe hvorfor disse ICV’er udstedes mellem koncernselskaberne. I X kan medarbejdere i forbindelse med denne fremstilling opdeles i to. Den ene gruppe medarbejdere supporterer ét specielt site (én specifik fabrik eller selskab) og omkostningen vil i den forbindelse blive afholdt af det X selskab som ejer fabrikken. Den anden gruppe medarbejdere supportere forretningen i en bredere forstand og har enten regionalt ansvar eller en segmentrolle.

Sidstnævnte gruppe supporterer derfor ikke ét bestemt selskab i X koncernen, men en region eller et specielt forretningssegment, hvorfor omkostninger forbundet med denne gruppe medar-bejdere faktureres ved ICV’ere fra ét selskab, her H1, til det respektive kostcenter, f.eks. H6 Inc. ICV’ere er derfor ikke udstedt i forbindelse med én specifik arbejdsopgave eller projekt, men samlet som en support funktion til forretningen. Omkostningerne vedrører primært omkostninger til løn, sociale ydelser, overhead og en mark-up.

Som også nævnt i vores brev fremsendt til Skattestyrelsen d. 28. marts 2019, har H1 A/S ydet business development assistance via E og D til koncernselskaberne H5 AB og H6 Inc. hvorfor disse selskaber vil fremgå af ICV’erne.

Denne decentraliserede funktion ses også ved at D, som beskrevet i samme brev fra d. 28. marts 2019, rapporterer til sin overordnede ud fra funktionen der udføres i koncernen og ikke hvor medarbejderen er ansat geografisk. D rapporterer derfor blandt andet til sin overordnede i H8, der ligeledes rapporterer og sender ICV’er til H6 Inc."

Det fremgår af kontooversigter fra F1-Bank A/S vedrørende medarbejderobligationer, at denne ordning stadig var i brug i H1 A/S i 2014, 2015 og 2016.

Oplysninger fra H1 A/S’ årsrapporter og skattemæssige regnskaber
Af årsrapporten for 2011/2012 fremgår følgende af ledelsesberetningen:

"Ledelsesberetning / Management's review

Hovedaktivitet
Main activity

Selskabets primære aktivitet bestod af nedenstående før nedlukning:
The Company's primary activity consists of below (before shutdown):

·        Sourcing, produktion og levering af […], […] og færdigvarer. Desuden udføres aftersales services.
Sourcing, production and delivery of […], […] and finished products as well as after-sales services for some of the customers.

·        NPI (New Product Introduction) aktiviteter relateret til ovenstående.
NPI (New Product Introduction) activities related to the above.

·        Andre services relateret til ovenstående såsom dokumentationsopgaver, re-design, cost-hunting etc.
Other services related to the above such as documentation tasks, re-design, RoHS conversion, cost hunting etc.

·        Andre services for X gruppens selskaber og finansieringsaktiviteter (låne og udlån til gruppens selskaber).
Other services for group companies and financing activities - borrowing from and lending to group companies

som leverandør indenfor elektronikindustrien.
as a supplier within the electronics industry.

Udvikling i aktiviteter og økonomiske forhold
Development in activities and finances

Årets driftsresultat blev et underskud på 33.733 tDKK. Årets resultat efter skat udgør et underskud på 33.733 tDKK. Egenkapitalen udgør pr. 31. marts 2012 -13.083 tDKK

Operating loss for the year amounted to DKK 33.733k. Loss for the year after tax amounted to DKK 33.733k. Equity as of 31. March 2012 amounted to DKK-13.083k

Dette års resultat har været præget af nedlukning og flytning af kunder til andre lokationer i X.

This years' loss was the result of additional costs to close the site. The site's major customer took the decision to move the manufacture its main product lines to a lower cost country thereby making it uneconomic to continue to operations in Denmark.

Selskabets nettoomsætning udgjorde 175.347 tDKK. Årets investeringer androg 3.896 tDKK.
The Company's revenue amounted to DKK 175,347k. lnvestments for the year amounted to DKK 3.896k.

I det forløbne regnskabsår har selskabet gennemsnitligt beskæftiget 208 medarbejdere, mod 346 medarbejdere i det sidste regnskabsår.

In the past financial year, the Company has employed an average of 208 employees compared with 346 in the previous financial year.

Begivenheder efter regnskabsårets afslutning
Events after the balance sheet date
Der er fra balancedagen og frem til i dag ikke indtrådt forhold, som forrykker vurderingen af årsrapporten.
No events have occurred after the balance sheet date to this date which would influence the evaluation of this annual report.

Ledelsesberetning/ Management's review

Forventet udvikling
Outlook

Aktionærerne og direktørerne vil fremadgående fortsætte med at kigge efter nye muligheder på det danske marked. Et lille antal medarbejdere er fortsat ansat til at gøre dette. Virksomheden vil også fortsætte med at handle ved at levere tjenester til nærtstående kunder.
Going forward the shareholders and directors intend to continue to look for new business opportunities in the Danish market. A small number of employees have been retained to do this. The company will continue to trade by providing services to related party customers as well."

Af note 4 til posten "Nedlukningsomkostninger" i resultatopgørelsen for regnskabsperioden 2011-2012 fremgår følgende:

"	2011/12 DKK	2010/11 DKK’000
(…)
Nedlukningsomkostninger/ Shut down costs
Personale omkostninger Administrative expenses	13.729.913,00	0
Materielle anlægsaktiver - grunde og bygninger Property, plant and equipment - land and buildings	2.730.000,00	0
Materielle anlægsaktiver - produktionsanlæg og maskiner Property, plant and equipment - plant and machinery	1.000.000,00	0
Varebeholdning Inventories	339.000,00	0
Andre omkostninger Other costs	5.410.401,28	0
	23.209.314	0"

Af årsrapporten 2012/2013, dækkende perioden fra 1. april 2012 til 31. marts 2013, fremgår følgende af ledelsesberetningen:

"Væsentligste aktiviteter
Selskabets primære aktivitet bestod af nedenstående før omstrukturering af selskabets fremstillingsaktiviteter:

- Sourcing, produktion og levering af […], […] og færdigvarer. Desuden udføres aftersales services.

- NPI (New Product lntroduction) aktiviteter relateret til ovenstående.

- Andre services relateret til ovenstående såsom dokumentationsopgaver, re-design, cost-hunting etc.

- Andre services for X gruppens selskaber og finansieringsaktiviteter (låne og udlån til gruppens selskaber).

som leverandør indenfor elektronikindustrien.

(…)

Forventninger til fremtiden
Den fremtidige situation for H1 er under revurdering. Fremadrettet har aktionærerne og direktøren til hensigt at fortsætte med at lede efter nye forretningsmuligheder på det danske marked. Et lille antal medarbejdere er blevet bevaret til at gøre dette. Selskabet vil fortsætte med at levere tjenesteydelser til nærtstående parter."

Af årsrapporten for 2013/2014, dækkende perioden fra 31. marts 2013 til 1. april 2014, fremgår følgende:

"Hovedaktivitet
Main activity
Selskabets primære aktivitet bestod af nedenstående før nedlukning:
The Company's primary activity consists of below (before restructuring of the manufacturing operation):

·        Sourcing, produktion og levering af […], […] og færdigvarer. Desuden udføres aftersales services.
Sourcing, production and delivery of […], […] and finished products as well as after-sales services for same of the customers.

·        NPI (New Product Introduction) aktiviteter relateret til ovenstående.
NPI (New Product lntroduction) activities related to the above.

·        Andre services relateret til ovenstående såsom dokumentationsopgaver, re-design, cost-hunting etc.
Other services related to the above such as documentation tasks, re-design, RoHS conversion, cost hunting etc.

·        Andre services for X gruppens selskaber og finansieringsaktiviteter (låne og udlån til gruppens selskaber).
Other services for group companies and financing activities -borrowing from and lending to group companies

som leverandør indenfor elektronikindustrien.
as a supplier within the electronics industry

Udvikling i aktiviteter og økonomiske forhold
Development in activities and finances

(…)

Dette års indtjening er et resultat af forretningsudviklingsydelser især relateret til virksomhedens kunder samt finansieringsaktiviteter.

(…)

I det forløbne regnskabsår har selskabet gennemsnitligt beskæftiget 2 medarbejdere, mod 4 medarbejdere i det sidste regnskabsår"

Af resultatopgørelsen for 2013/2014 ses følgende af note 3 til posten "Nedlukningsomkostninger":

"	2013/2014 DKK			2012/2013 DKK’000
(…)
3. Nedlukningsomkostninger Shutting down costs
Materielle anlægsaktiver - grunde og bygninger Property, plant and equipment - land and buildings		0		-4.150
Andre omkostninger Other costs		0		3.062
		0		-1.089	"

Det fremgår af årsrapporten 2013/2014 og det skattemæssige regnskab for 2013/2014, at H1 A/S på dette tidspunkt afhændede sine bygninger, herunder en produktionsejendom i By Y1.

Af ledelsesberetningen i årsrapporterne for henholdsvis 2014/2015 og 2015/2016 fremgår følgende:

"Væsentligste aktiviteter

Selskabets primære aktivitet er forretningsudviklingsydelser især relateret til virksomhedens kunder samt finansieringsaktiviteter.

Selskabet fortsætter med at undersøge mulighederne for at genstarte tidligere produktion og andre relaterede aktiviteter."

Bestyrelsesmøder og generalforsamlinger
H1 A/S’ bestyrelse bestod fra 2014 af formanden F, G og H. H1 A/S’ direktion bestod fra 2014 af H.

Skatteankestyrelsen har i forbindelse med klagesagsbehandlingen anmodet om referater fra bestyrelsesmøder afholdt i H1 A/S. Der er fremsendt referat fra et bestyrelsesmøde afholdt den 27. marts 2013 og 7 referater fra generalforsamlinger fra henholdsvis 2013, 2014, 2015, 2016 og 2017. Dagsordenen på det pågældende bestyrelsesmøde var 1) Fratræden af direktør og 2) Bemyndigelse. Et udsnit repræsentativt for dagsordenerne og dermed indholdet af referaterne fra generalforsamlingerne er gengivet nedenfor. Angivelsen "(tomt)" betyder, at punktet ikke er omtalt i referatet:

Ekstraordinær generalforsamling afholdt den 27. marts 2013
1. Valg af dirigent.
2. Forhøjelse af aktiekapitalen med nominelt DKK 100 ved kontant indbetaling af DKK 23.500.000.
3. Bemyndigelse til anmeldelse og ændring af dokumenter.

Ordinær generalforsamling afholdt den 27. august 2013
1. Submission of the report of the board of directors on the activities of the Company the past year.
2. Submission of the annuaI accounts with the auditor's report for approval
3. Decision with respect to distribution of profit or covering of loss in accordance with the approved annual account.
4. Appointment of members of the board of directors.
5. Appointment of an auditor
6. Any proposals from the board of directors or from shareholders (tomt)

Ordinær generalforsamling afholdt den 16. september 2015
1. Submission of the report of the board of directors on the activities of the Company the past year.
2. Submission of the annual accounts for approval
3. Decision with respect to distribution of profit or covering of loss in accordance with the approved annual account.
4. Appointment of members of the board of directors.
5. Any proposals from the board of directors or from shareholders (tomt)

Ordinær generalforsamling afholdt den 30. august 2017
1. Submission of the report of the board of directors on the activities of the Company the past year.
2. Submission of the annual accounts for approval
3. Decision with respect to distribution of profit or covering of loss in accordance with the approved annual   account.
4. Appointment of members of the board of  directors.
5. Any proposals from the board or from shareholders (tomt)

H1 A/S’ tidligere korrespondance med skattemyndighederne
Bindende svar 2007
I 2006 anmodede H1 A/S om et bindende svar på følgende spørgsmål:

"Kan goodwillen i H9 ApS værdiansættes til kr. 10 mio. i forbindelse med en påtænkt skattepligtig fusion med H1 A/S ?"

I beskrivelsen af de faktiske forhold og repræsentantens opfattelse fremgår følgende om den overdragne goodwill i det bindende svar fra 2007:
"Moderselskabets primære aktivitet består i at være underleverandør indenfor […], […] og […]-industrien. Aktiviteterne er overtaget fra G1 A/S den 01.06.2004.

Samtidig med overdragelsen af aktiviteter indgik moderselskabet en leverancekontrakt og en "Relationship Agreement" med G1 A/S, og siden indgåelse af disse kontrakter har hovedparten af moderselskabets omsætning været med G1 A/S. For regnskabsåret 2006/07, der dækker perioden 01.04.2006 - 31.03.2007, forventes det at leverancerne til G1 A/S vil udgøre 90 % af omsætningen.

(…)

Repræsentanten har supplerende oplyst, at det er udelukket, at værdien kan sættes til et højere beløb end kr. 16 - 18 mio. Dette er særligt begrundet i følgende forhold:

-         selskabet er underleverandør på et marked, hvor produktion løbende flyttes til "low cost lande"
-         selskabet er afhængig af at kunne forny sin kundebase
-         selskabet producerer standardvarer
-         stor risiko ved at have en meget stor kunde"

Af årsrapporten for 2005/2006 for moderselskabet H9 ApS fremgår følgende om moderselskabets hovedaktivitet:

"Ledelsesberetning

Hovedaktivitet

Selskabets primære aktiviteter består i
·        Sourcing, produktion og levering af […], […] og færdigvarer og aftersales service
·        NPI (new product introduction) aktiviteter relateret til ovenstående
·        Andre services relateret til ovenstående så som dokumentationsopgave, re-design, RoHS konvertering, cost hunting ec.

Som leverandør indenfor […], […] og […]-industrien"
(…)

Investeringer
Produktionen er i løbet af året udbygget med yderligere en SMD-linie for at kunne imødegå en større efterspørgsel på både produktion af […] i drift og prøver/prototype serier. Der er også tilført udstyr indenfor andre områder for at imødekomme kundernes behov og øge produktionens kapabilitet og services i øvrigt overfor kunderne.

(…)

Forventet udvikling
Samarbejdet med de etablerede kunder er et fokusområde og samarbejdet udbygges løbende - også med nye services. I samarbejde med kunderne arbejdes der løbende de muligheder der måtte være for at understøtte kundernes forretning"

Af note 1 til resultatopgørelsen 2005/2006 fremgår følgende om moderselskabets omsætning:

Noter
		2005/06 kr.		2004/05 (10 mdr.) t.kr.
1. Nettoomsætning
Primær segment
Electronic Manufacturing Services		421.730.621		284.176
		421.730.621		284.176
				"

H9 ApS blev fusioneret med H1 A/S i 2007 med H1 A/S som det fortsættende selskab.

SKATs kontrol af skatteansættelsen 2009 for H1 A/S
I forbindelse med SKATs kontrol af skatteansættelsen for indkomstårene 2009 og 2010 for H1 A/S indsendte G VP Tax, Europe and Global Planning i X koncernen, et brev af 8. oktober 2012 til SKAT med følgende redegørelse:

“(…)™
Close down of business
H1 A/S has been operating as a local contract manufacturer providing manufacturing services for international clients which have a desire to procure manufacturing services from Denmark. As the customer provides the design and specifications for the products, H1 A/S simply performs the basic manufacturing service.

When such international clients reduce or terminate their purchases and indicate that in the future they will stop placing orders with a particular location it will by nature impact local contract manufacturers. During the financial year 2010/2011, local management decided to close down the production in By Y1 following a lack of client orders for H1 A/S and information from customers that orders would not be forthcoming in the future. As a result, certain operating assets have been sold to third parties or other X group companies at market price and the workforce have been made redundant.

The X group has had similar situations in the past where one large customer or multiple customers terminate or reduce orders to a level that makes it impossible to continue with a high level of fixed costs at a certain manufacturing location and this has required the operation to restructure. In such circumstances in the past, X has been able to obtain new customers. In the case of H1 A/S, it has the same possibility to obtain future business. Local staff have been retained to identify possible targets in order to supplement the X group global marketing efforts.

It should be noted that H1 A/S does not own any intangibles, i.e. no rights etc. is moved as a consequence of the closure. Furthermore, the X group does not own significant intangible assets other than those described in the Royalty Agreement in Exhibit 4.

(...)"

Det fremgår af "Exhibit 4", at dette vedrører en licensaftale mellem H1 A/S som licenstager og H10 BV, som licensgiver/rettighedsejer.

Bindende svar 2012
I 2011 anmodede H1 A/S om et bindende svar på følgende spørgsmål:

"Kan det bekræftes, at medarbejdere, der tidligere har modtaget medarbejderobligationer omfattet af den tidligere gældende ligningslovs § 7 A i henhold til H1 A/S’ medarbejderobligationsordning, kan få deres tilgodehavende udbetalt inden båndlæggelsesperiodens udløb, uden at dette har skattemæssige konsekvenser for den enkelte medarbejder, når den førtidige indfrielse skyldes likvidation af H1 A/S?"

I anmodningen om bindende svar fra 15. november 2011 har H1 A/S oplyst følgende til SKAT:

"H1 A/S påtænkes imidlertid likvideret ved solvent likvidation som følge af ophør af selskabets aktiviteter. Det betyder, at medarbejdernes debitor i henhold til medarbejderobligationsordningen ikke vil være eksisterende på det tidspunkt, hvor båndlæggelses-perioden udløber, og hvor medarbejdernes tilgodehavende skal udbetales. Det følger heraf, at fordringen (medarbejderobligationen) vil ophøre med at eksistere som følge af likvidationen.

Samtlige H1 A/S’ medarbejdere er blevet opsagt som følge af likvidationen. Det er muligt, at et andet selskab overtager aktiviteterne i selskabet, men der bliver ikke tale om overtagelse af medarbejderne. Datoen for likvidationen er endnu ikke fastlagt. Samtlige aktiviteter i selskabet standser dog senest i 1. kvartal 2012, hvorefter der kun er 3 medarbejdere tilbage i selskabet, som skal varetage afslutning af bogholderiopgaver, salg af bygninger mv.

Eftersom H1 A/S ophører med at eksistere efter likvidationen, opstår der et behov for at afklare, hvorledes der skal forholdes i relation til de medarbejderobligationer, der stadig er båndlagte på lik-vidationstidspunktet.

Der er tale om en påtænkt disposition og H1 A/S ønsker sikkerhed for, at medarbejderne ikke beskattes af de tildelte båndlagte medarbejderobligationer, som følge af at selskabet likvideres.

(…)

Eftersom likvidation af et selskab kun sker én gang, er der heller ingen risiko for, at likvidation bruges som instrument til systematisk omgåelse af båndlæggelseskravet i ligningslovens § 7A.

Konkret likvideres H1 A/S som følge af lukning af fabrikker og indstilling af produktion/aktivitet i Danmark."

Bindende svar 2014
I 2014 anmodede H1 A/S om bindende svar på følgende spørgsmål:

"Kan det uden skattemæssige konsekvenser for indehaverne af medarbejderobligationer og H1 A/S accepteres, at medarbejderobligationerne indløses og udbetales i forbindelse med, at H1 A/S i 2014 bliver likvideret?"

I det bindende svar fremgår følgende om de faktiske forhold:

"Selskabet beskæftiger i dag kun 2 medarbejdere, som varetager H1s salgs og kundeopgaver i Danmark. Det er planen, at de tilbageværende 2 medarbejderes ansættelse skal overflyttes til et svensk koncernselskab, og at H1 A/S allerede i 2014, dvs. forud for indløsningen af de båndlagte medarbejderobligationer i perioden 2015-2016, skal likvideres ved en solvent likvidation."

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har besvaret de to omformulerede stillede spørgsmål med "Nej".

Skattestyrelsen har som begrundelse for det bindende svar anført følgende:

"Spørgsmål 1
I ønsker Skattestyrelsens stillingtagen til om H2 A/S kan afskrive på driftmiddelssaldo fra H1 A/S på 13.030.753 kr., som H2 A/S succederede i ved skattefri fusion den 1. april 2017, jf. afskrivningslovens § 5.

(…)

Konkret:
Skattestyrelsen anser H1 A/S’ virksomhed for at være ophørt i regnskabsåret 2011/12 og restsaldoen på driftsmidler skulle have været fratrukket i den skattepligtige indkomst i 2011/12, jf. afskrivningslovens § 9, stk. 2.

Der er ved afgørelsen henset til, at H1 A/S i årsrapporten 2011/12 anfører, at selskabets aktivitet er nedlukket og der er i den forbindelse fratrukket 23.209.314 kr. i nedlukningsomkostninger.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke i det foreliggende materiale eller anmodningen om bindende svar er anført en forretningsmæssig begrundelse for videreførelsen af driftsmiddelssaldoen. Det at D og E har udført services i form af forretningsudvikling for X koncernen gør ikke, at der er en forretningsmæssig begrundelse for videreførelsen af driftsmiddelssaldoen eller saldoen på goodwill.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at driftsmiddelssaldoen og saldoen på goodwill relaterer sig til den primære drift af H1 A/S, som bestod af sourcing, produktion og levering af […], […] og færdigvarer. Desuden udføres aftersales services.

Den tilbageværende aktivitet i H1 A/S er arbejdsudleje, hvor omsætningen er lønomkostningerne plus et mark-up. Arbejdsudlejet er sket til H1 A/S’ søsterselskaber.

Det er i den forbindelse henset til, at den regnskabsmæssige saldo på produktionsanlæg og maskiner udgør pr. 31. marts 2012 0 kr. og ifølge anlægskartoteket udgør det resterende produktionsanlæg og maskiner IT hardware.

I forbindelse med afgørelsen henvises der til Højesterets dom af 28. december 2006 (SKM2007.37.HR) og Landsskatterettens kendelse af 4. oktober 2018 (SKM2018.497.LSR)

Skattestyrelsen kan ikke godkende, at H2 A/S kan foretage skattemæssig afskrivning på driftsmiddelsaldo fra H1 A/S på 13.030.753 kr.

Spørgsmålet besvares med et nej.

Spørgsmål 2
I ønsker Skattestyrelsens stillingtagen til om H2 A/S kan afskrive på goodwillsaldo fra H1 A/S på 6.857.144 kr. med indtil 1/7 af 16 mio. kr. pr. år, som H2 A/S succederede i ved skattefri fusion den 1. april 2017, jf. afskrivningslovens § 40.

(…)

Skattestyrelsen anser H1 A/S’ virksomhed for at være ophørt i regnskabsåret 2011/12 og restsaldoen på goodwill skulle have været fratrukket i den skattepligtige indkomst i 2011/12, jf. afskrivningslovens § 40, stk. 6.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at H2 A/S ikke kan foretage skattemæssig afskrivning på goodwillsaldo på 6.857.144 kr. med indtil 1/7 af 16 mio. kr. pr. år.

Der er ved afgørelsen henvist til brev af den 8. oktober 2012 fra H1 A/S til SKAT, hvoraf det fremgår, at "It should be noted that H1 A/S does not own any intangibles, i.e. no rights etc. is moved as a consequence of the closure. Furthermore, the X group does not own significant intangible assets other than those described in the Royalty Agreement in Exhibit 4."

Der henvises til begrundelsen under spørgsmål 1.

I forbindelse med afgørelsen henvises der til Landsskatterettens kendelse af 2. september 2005 (SKM2005.433.LSR).

Spørgsmålet besvares med et nej."

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

"(…)

Skattestyrelsen har besvaret begge spørgsmål med "Nej".

Skattestyrelsen fastholder, at begge spørgsmål skal besvares med "Nej".

For så vidt angår Spørgsmål 1 er Skattestyrelsen ikke enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som det fremgår af Skatteankestyrelsens brev af 15. maj 2020. Skattestyrelsen anser fortsat H1 A/S’ virksomhed for at være ophørt i regnskabsåret 2011/12, og restsaldoen på driftsmidler skulle have været fratrukket i den skattepligtige indkomst i 2011/12, jf. afskrivningslovens § 9, stk. 2.

For så vidt angår Spørgsmål 2 er Skattestyrelsen enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse om det bindende svar på Spørgsmål 2 skal være "Nej", men ikke enig i at det skal være med en anden begrundelse. Skattestyrelsen anser fortsat H1 A/S’ virksomhed for at være ophørt i regnskabsåret 2011/12, og restsaldoen på goodwill skulle have været fratrukket i den skattepligtige indkomst i 2011/12, jf. afskrivningslovens § 40, stk. 6.

Subsidiært, og for det tilfælde at Landsskatteretten måtte være enig i Skatteankestyrelsens vurdering af, at H1 A/S’ virksomhed som helhed ikke var ophørt før fusionen med selskabet H2 A/S, er Skattestyrelsen enig i Skattestyrelsens begrundelse om, at goodwill anses for opgivet ved ophør af produktionen, og at selskabet derfor ikke kan succedere i det ophørende selskabs afskrivningssaldo for goodwill efter fusionsskattelovens § 8, stk. 1.
Skattestyrelsen har følgende bemærkninger.

Om Spørgsmål 1:
H2 A/S (selskabet) indgik i 2017 i en skattefri fusion med H1 A/S, og med H2 A/S som det fortsættende selskab. Den skattefri fusion er gennemført pr. 1. april 2017.

Det ophørende selskab, H1 A/S, havde ved udløbet af indkomståret 2016 (pr. 31. marts 2017) en uafskreven driftsmiddelsaldo på 13.030.753 kr. og en uafskreven goodwill værdi på 6.857.144 kr.

I forbindelse med anmodningen om bindende svar har Skattestyrelsen vurderet om H1 A/S’ virksomhed er ophørt i årene 2011/12 eller på et senere tidspunkt, jf. afskrivningslovens § 9.

Vurderingen af om H1 A/S drev en eller flere virksomheder
Indledningsvis bemærker Skattestyrelsen, at den er enig i Skatteankestyrelsens vurdering af, at H1 A/S havde flere aktiviteter med en sådan naturlig sammenhæng, at disse skal anses for én virksomhed i skattemæssig forstand. Dette er heller ikke bestridt i det bindende svar.

Efter afskrivningslovens § 5, stk. 1, skal driftsmidler, som en skattepligtig udelukkende benytter erhvervsmæssigt, afskrives på en samlet saldo for den enkelte virksomhed. Ved flere virksomheder opgøres en saldo for hver virksomhed.

I nærværende sag er der alene tale om en uafskreven driftsmiddelsaldo på 13.030.753 kr. Hvis der havde været tale om flere virksomheder, skulle denne saldo muligvis have været opdelt.

Vurderingen af om der er sket ophør af H1 A/S’ virksomhed før fusionen
Indledningsvis bemærker Skattestyrelsen, at Den juridiske vejledning blandt andet omtaler ophør af virksomhed sådan (i uddrag):

"Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.C.6.3 Ophør med erhvervsvirksomhed
Er virksomheden afstået?
Det kan være vanskeligt at afgøre, om der ved salg af aktiver er tale om afståelse af en virksomhed, eller om der er tale om salg af aktiver fra en virksomhed. Det må i den forbindelse afgøres ved en konkret vurdering, om der foreligger en eller flere virksomheder med samme ejer. Ved den konkrete afgørelse af, om der er en eller flere virksomheder, må der tages udgangspunkt i, hvad der i almindeligt sprogbrug forstås ved en virksomhed."

"Delvist salg af driftsmidler eller skibe
Virksomheden kan være ophørt, selv om alle driftsmidler ikke er solgt i ophørsåret, men først bliver solgt i et efterfølgende år. Dette forekommer bl.a. i situationer, hvor de væsentligste aktiver er solgt, men hvor der er beholdt nogle få og uvæsentlige aktiver. I sådanne tilfælde beror det på en konkret vurdering af, om de ikke-solgte aktiver kan begrunde en fortsættelse af virksomheden. Hvis det eneste ikke-solgte aktiv fx er en mobiltelefon, kan det, at man beholder denne, ikke som udgangspunkt anses som en forretningsmæssig begrundelse for at virksomheden ikke er ophørt. Virksomheden må derfor anses for ophørt i det år, hvor det eller de væsentligste aktiver er solgt."

"Successiv afhændelse af driftsmidler eller skibe
Hvis en erhvervsdrivende ophører med sin virksomhed, men kun sælger en del af driftsmidlerne eller skibene i ophørsåret og resten i de følgende år, kan der ikke afskrives på driftsmidler eller skibe i ophørsåret eller i de efterfølgende år. Se AL § 9, stk. 1."

I forhold til afskrivningslovens § 9 bemærker Skattestyrelsen, at det i retspraksis er i antaget, at bevarelse af enkelte driftsmidler af mindre betydning ikke indebærer, at virksomheden ikke kan anses for afstået. Dette fremgår blandt af dommene SKM2006.293.ØLR og SKM2007.37.HR.

Skattestyrelsen anser H1 A/S’ virksomhed for at være ophørt i regnskabsåret 2011/12.

Ved bedømmelsen af at virksomheden efter Skattestyrelsens opfattelse skal anses for ophørt, har Skattestyrelsen blandt andet henset til følgende faktuelle oplysninger:

Ifølge årsrapporten for H1 A/S for 1. april 2011 - 31. marts 2012 (2011/12) fremgår følgende af ledelsesberetningen:

"Hovedaktivitet
Selskabets primære aktivitet bestod af nedenstående før nedlukning:

·        Sourcing, produktion og levering af […], […] og færdigvarer. Desuden udføres aftersales services.
·        NPI (New Product Introduction) aktiviteter relateret til ovenstående.
·        Andre services relateret til ovenstående såsom dokumentationsopgaver, redesign, cost-hunting etc.
·        Andre services for X gruppens selskaber og finansieringsaktiviteter
(låne og udlån til gruppens selskaber).

som leverandør indenfor elektronikindustrien.
…..

Dette års resultat har været præget af nedlukning og flytning af kunder til andre lokationer i X."
…..

Af note 4 til posten "Nedlukningsomkostninger" i resultatopgørelsen for regnskabsperioden 2011-2012 fremgår følgende:

"4.	Nedlukningsomkostninger
	Personaleomkostninger	13.729.913,04
	Materielle anlægsaktiver - grunde og bygninger	2.730.000,00
	Materielle anlægsaktiver - produktionsanlæg og maskiner	1.000.000,00
	Varebeholdning	339.000,00
	Andre omkostninger	5.410.401,28
		23.209.314,00

Produktionsanlæg og maskiner udgør regnskabsmæssigt pr. 31. marts 2012 0 kr.

Ifølge anlægskartoteket pr. 31. marts 2012 fremgår kun bygninger og IT hardware.

H1 A/S’ bygninger sælges pr. 1. august 2013 og ifølge årsrapporten for 2013/14 er selskabets adresse c/o R1, adresse Y1, By Y1.

Produktionsaktiviteten ophørte således i 2012, og produktionsfaciliteterne blev solgt i 2013.

Om udviklingen er det blandt andet oplyst, at H1 A/S’ i indkomståret 2010 havde nettoomsætning på 456 mio. kr., man beskæftigede 346 medarbejdere, og årets investeringer udgjorde 4,6 mio. kr.
I indkomståret 2012 udgjorde H1 A/S’ nettoomsætning 5,5 mio. kr. Man beskæftigede 4 medarbejdere og foretog ingen investeringer.

Skattestyrelsen har ved afgørelsen henset til, at H1 A/S i årsrapporten 2011/12 anfører, at selskabets aktivitet er nedlukket og der er i den forbindelse er fratrukket 23.209.314 kr. i nedlukningsomkostninger.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at selskabet selv flere gange har omtalt, at selskabets aktiviteter er ophørt. I anmodningen om bindende svar fra 15. november 2011 har H1 A/S oplyst følgende til SKAT:

"H1 A/S påtænkes imidlertid likvideret ved solvent likvidation som følge af ophør af selskabets aktiviteter."

Efter Skattestyrelsens opfattelse relaterer driftsmiddelssaldoen og saldoen på goodwill sig til den primære drift af H1 A/S, som bestod af sourcing, produktion og levering af […], […] og færdigvarer. Desuden udføres aftersales services.

Som allerede anført, anser Skattestyrelsen H1 A/S’ virksomhed i det væsentligste for at være ophørt i regnskabsåret 2011/12. Ved den konkrete vurdering af, at virksomheden er ophørt, har Skattestyrelsen således lagt vægt på, at virksomhedens væsentligste driftsmidler er blevet afhændet.

Den tilbageværende aktivitet i H1 A/S udgøres nu af en omsætning, der består af lønomkostningerne plus et mark-up. Skattestyrelsen har i sin afgørelse anset denne aktivitet for arbejdsudleje. Der er således sket arbejdsudleje til H1 A/S’ søsterselskaber.

Denne tilbageværende aktivitet er efter Skattestyrelsens opfattelse anderledes end aktiviteten i den ophørte virksomhed, og uden forbindelse til den ophørte virksomhed.

Spørgsmålet er dermed, om det gør nogen forskel for vurderingen af, at der er sket ophør af H1 A/S’ virksomhed før fusionen, at der frem til fusionen i 2017 var omsætning og medarbejdere i H1 A/S.

Klagers repræsentant har herom gjort gældende, at den ydelse, som de sidste to medarbejdere leverede i perioden 2013 og fremefter, kontinuerligt har været en del af H1 A/S’ aktiviteter.

X koncernen har udviklet sig fra at være en primær produktionsvirksomhed til at være supply chain management, hvilket indebærer, at den "rene" produktionsaktivitet løbende blev suppleret med rådgivningsydelser indenfor produktion - eksempelvis rådgivning vedrørende udgift- og risikostyring.

H1 A/S bestod af to aktiviteter; henholdsvis produktionsaktiviteten og konsulentaktiviteten. Konsulentydelserne eksisterede sideløbende med produktionsaktiviteten og bidrog løbende med omsætning.

Det er således klagers repræsentants opfattelse, at dette dokumenterer det, at H1 A/S alene reducerede sin virksomhed, men netop ikke ophørte hermed, hvorfor H1 A/S på fusionstidspunktet fortsat skal anses som berettiget til at afskrive på de nævnte skatteaktiver med den følge, at selskabet (H2 A/S) efter fusionen har succederet i denne ret.

Indledningsvis bemærker Skattestyrelsen, at følgende fremgår af det af Skatteankestyrelsen udarbejdede referat af mødet 21. november 2019 afholdt i forbindelse med sagens klagebehandling: 

"Sagsbehandleren spurgte ind til argumentationen i klagen. Det var sagsbehandleren opfattelse at SKAT særligt lagde vægt på ophør ud fra de bindende svar og at konsulentaktiviteten ikke var eksisterende før 2012/2013. Sagsbehandleren ønskede derfor belyst, hvilke aktiviteter D udførte i perioden inden 2013."

Skattestyrelsen bemærker hertil, at Skattestyrelsen ikke har anført noget om, at konsulentaktiviteten ikke var eksisterende før 2012/2013.

Der er fremlagt en række oplysninger om medarbejderne i H1 A/S, og på hvilke vilkår, de har udført arbejde.

Det fremgår af de afgivne oplysninger til Skattestyrelsen, at disse to medarbejdere i 2012 var D, ansat pr. 15. september 2010 som Business Development Manager, og E, ansat fra januar 2005 til december 2015, som Account Manager. Det fremgår også af oplysninger fra H1 A/S, at der i en kortere periode frem til 2013 var ansat en tredje medarbejder.

I årene 2014 og 2015 havde H1 A/S således kun to ansatte.

Fra 2016 og frem til fusionen havde H1 A/S alene en ansat.

Af sagens oplysninger fremgår i øvrigt, at ifølge de interne fakturaer skulle vederlagsbetaling for ydelser udført af disse medarbejdere for andre afdelinger i X koncernen indbetales til en bankkonto tilhørende H1 A/S. H1 A/S har ydet business development assistance via E og D til koncernselskaberne H5 AB og H6 Inc.

Af dokumentet "Revenue overview" udleveret til Skattestyrelsen i forbindelse med sagsbehandlingen vedrørende anmodningen om bindende svar fremgår det således, at lønnen "Wages incl. social costs" til E blev udbetalt fra H6, Inc. til H1 A/S i perioden fra april 2013 til E stoppede i 2016.

Af samme dokument fremgår, at D blev aflønnet for "Services rendered" af H5 AB som blev betalt til H1 A/S. I senere år blev vederlag til D genereret gennem ydelser betalt af koncerngrene lokaliseret i Ungarn og USA til H1 A/S.

Nærmere om de andre koncernselskabers betalinger for de leverede ydelser, fremgår det af de modtagne oplysninger, at de blandt andet dækker de samlede lønudgifter, rejseudgifter og andre udgifter samt et mark-up på 7%.

Skattestyrelsen har således modtaget følgende oplysning herom:

“As per the X group policy, X affiliates which provide support services to each other are requested to invoice the service costs at arm’s length terms and conditions. In the case of business development support services, the cost base consists of the individual’s total salary costs, travel expenses and other expenses including overhead cost plus a mark-up of 7 %.

De to ansatte leverede ydelser indenfor forretningsudvikling til andre afdelinger af koncernen, og de andre afdelinger har betalt udgifterne i forbindelse hermed samt et mark-up på 7%.
Det fremgår også af de fremlagte oplysninger, at medarbejderne under udførelsen af deres arbejde for andre afdelinger af koncernen i udlandet i alle tilfælde efter 2011 har refereret til overordnede der.

De to ansatte har således udført deres arbejde under ledelse og instruktion fra de udenlandske selskaber. Det er således også de udenlandske selskaber, der har bestemt, hvordan arbejdet har skulle tilrettelægges, hvilke ydelser, der skulle erlægges, og det er udenlandske selskaber, der har faktureret deres slutkunder for udført arbejde.

H1 A/S har således alene faktureret de udenlandske koncernselskaber for den arbejdskraft, det har stillet til rådighed for de udenlandske koncernselskaber. Den tilbageværende aktivitet i H1 A/S består således i at stille arbejdskraft til rådighed.

H1 A/S’ omsætning består således af lønomkostningerne plus et mark-up, når der sker arbejdsudleje til H1 A/S’ søsterselskaber.

At H1 A/S omsætning nu alene består af arbejdsudleje har efter Skattestyrelsens opfattelse ingen forbindelse til den ophørte virksomheds aktiviteter.

H1 A/S har tidligere selv faktureret deres kunder, når arbejdet leveret af det - også for konsulentydelser - har været afsluttet. Arbejdsudlejeaktiviteten adskiller sig herved fra de aktiviteter, der tidligere er foregået.

I 2014 anmodede H1 A/S om et bindende svar. I forbindelse med dette bindende svar blev blandt andet følgende oplyst om de faktiske forhold:

"Selskabet beskæftiger i dag kun 2 medarbejdere, som varetager H1s salgs og kundeopgaver i Danmark.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at såfremt de to medarbejdere havde udført arbejdet for H1 A/S, så skulle der ikke være sket viderefakturering af dette arbejde til de øvrige koncernselskaber, sådan som det er sket.

Evt. salgs- og kundeopgaver i Danmark er således varetaget af de udenlandske selskaber.

At de pågældende medarbejdere måtte have fortsat i deres hidtidige stillinger og måtte have udført nøjagtig de samme funktioner, som før nedskæringerne, ændrer ikke på, at deres arbejdskraft er stillet til rådighed for de udenlandske koncernselskaber, der også er faktureret herfor. Medarbejderne har, som allerede anført, også refereret til overordnede der.

Det fremgår også af sagens oplysninger, at der ikke har kunnet fremlægges interne fakturaer for årene før 2013 for medarbejderne i H1 A/S. Det er oplyst til Skatteankestyrelsen, at omkostningerne til medarbejderne var båret af H1 A/S både før og efter afviklingen af de danske aktiviteter. Som allerede anført, så ses der alene at være sket en viderefaktura for den udlejede arbejdskraft med et mark-up.

Klagers repræsentant har herom anført:

"Det er muligt, at Skatteforvaltningen med henvisningen til "arbejdsudleje" i stedet henviser til, at de resterende medarbejdere i H1 efter nedlukningen af produktionsfaciliteterne leverede arbejdsydelser til andre X koncernselskaber. Efter vores opfattelse udgør dette konsulentydelser, og som det er beskrevet nedenfor, har konsulentydelser været en del af aktiviteten i H1 længe før produktionsfaciliteterne blev lukket ned, og denne aktivitet fortsatte uændret med de samme medarbejdere efter nedlukningen af produktionsfaciliteterne i H1."
Som allerede anført bestrider Skattestyrelsen ikke, at konsulentydelser har været en del af aktiviteten i H1 A/S længe før produktionsfaciliteterne blev lukket ned, og Skattestyrelsen har heller ikke anført noget om, at konsulentaktiviteten ikke var eksisterende før 2012/2013.

Imidlertid fremgår det, jf. det lige ovenfor anførte, at den tilbageværende aktivitet i H1 A/S består af en omsætning, der udgøres af lønomkostningerne plus et mark-up, hvilket er arbejdsudleje, og ikke konsulentydelser sådan som det blev ydet før produktionsfaciliteterne blev lukket ned.

H1 A/S tilbageværende aktivitet og omsætning - og eneste indtægtskilde - er således udlejning af arbejdskraft. Det er således ikke salgsaktiviteter, der fortsat pågår i eller fra H1 A/S, men alene en aktivitet med arbejdsudleje. Medarbejderstaben bestod i årene inden fusionen af 1-2 medarbejdere, som refererede til overordnede i andre dele af koncernen placeret i udlandet.

Om anvendelse af arbejdsudlejebegrebet i denne sag har klagers repræsentant anført følgende:

"Vi er usikre på, hvad Skatteforvaltningen helt præcist ligger i dette begreb i relation til de resterende medarbejdere i H1. Begrebet "arbejdsudleje" anvendes jo almindeligvis i relation til udenlandske medarbejdere, der formelt bevarer deres ansættelsesforhold til en udenlandsk arbejdsgiver, men samtidig udfører arbejde for en dansk arbejdsgiver, der må anses for den reelle arbejdsgiver, hvorfor den udenlandske person kan blive underlagt begrænset dansk skattepligt."

Skattestyrelsen bemærker hertil, at det er korrekt at begrebet arbejdsudleje almindeligvis anvendes når en udenlandsk person, der har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til sin udenlandske arbejdsgiver, udfører arbejde for en dansk virksomhed, Dette gælder dog kun i forhold til at fastlægge, hvorvidt der er dansk beskatningsret efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 om arbejdsudleje.

Når skattestyrelsen i nærværende sag har den opfattelse, at der er tale om arbejdsudleje, er det fordi situationen er den samme som i arbejdsudlejetilfælde; dog således, at det nu er de danske medarbejdere, der udfører arbejde for en udenlands arbejdsgiver. Dette har ikke noget at gøre med at fastlægge dansk skattepligt efter kildeskattelovens regler. Arbejdsudlejebegrebet er omtalt i kommentarerne til OECD's modeloverenskomst fra 2014, artikel 15, punkt 8-8.28.

Følgende fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

"Det er på baggrund af ovenstående, med særligt med vægt på at der frem til fusionen i 2017 var omsætning og ansatte i H1 A/S, følgelig Skatteankestyrelsens vurdering, at H1 A/S’ virksomhed som helhed ikke var ophørt før fusionen med selskabet, H2 A/S, da konsulentydelser indenfor forretningsudvikling stadig genererede en omsætning ved de 1-2 tilbageværende medarbejdere."

Som det fremgår af det ovenfor anførte er Skattestyrelsen ikke enig heri. Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om virksomhedsophør, og derfor kan det ikke godkendes, at H2 A/S kan foretage skattemæssig afskrivning på driftsmiddelsaldo fra H1 A/S på 13.030.753 kr.

Spørgsmål 1 er derfor besvaret med "Nej".

Om fusionsskatteloven og om omfanget af succession
Indledningsvist bemærker Skattestyrelsen, at fusionsskatteloven bygger på et successionsprincip, da det modtagende selskab indtræder i det indskydende selskabs skattemæssige stilling.

Fusionsskatteloven giver kun hjemmel til succession i det omfang, det er nævnt i loven. Der gælder derfor ikke noget generelt successionsprincip ud over fusionsskattelovens udtrykkelige regler.

Omfanget af modtagende selskabs succession er nærmere beskrevet i Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit. C.D.5.2.7.1. Af dette afsnit fremgår blandt andet følgende (i uddrag og understregningen er Skattestyrelsens):

"Kun aktiver og passiver der er i behold
Det modtagende selskabs succession omfatter kun "aktiver og passiver der er i behold" i det indskydende selskab pr. fusionsdatoen for dette selskab. For aktiver, der ikke er "i behold" på fusionstidspunktet, er der ikke noget at succedere i. Se FUL § 8, stk. 1, 1. pkt. Se om fusionsdato afsnit C.D.5.2.4."

 ……

"Succession i skattemæssige af- og nedskrivninger
For skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger foretaget af det indskydende selskab gælder, at disse anses for foretaget af det modtagende selskab. Når det modtagende selskab derfor senere afstår de modtagne aktiver og passiver, behandles disse med hensyn til skattemæssige af- og nedskrivninger, som om de oprindeligt var anskaffet af det modtagende selskab.
At det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs skattemæssige afskrivningsposition medfører, at hele driftsmiddelsaldoen ved en skattefri fusion medoverføres til det modtagende selskab. Ved en skattefri fusion er det netop hele virksomheden, der overføres, og ikke kun enkelte aktiver og passiver. At det er hele driftsmiddelsaldoen der overføres gælder, selvom driftsmiddelsaldoen indeholder restsaldi fra solgte driftsmidler mv., og de skattemæssige værdier derfor kan være højere end de regnskabsmæssige værdier. Dette gælder, selv om de solgte driftsmidler jo ikke kan følge med over til det modtagende selskab. Se SKM2007.820.SR.
Vedrørende afskrivningssaldi for bygninger gælder, at disse ligeledes skal medoverføres til det modtagende selskab, medmindre bygningerne er solgt eller fuldt ud nedrevet inden fusionsdatoen. Se SKM2007.820.SR.
En skattefri fusion kan aldrig medføre opskrivning af de skattemæssige anskaffelsessummer. Dette gælder også, hvor andelsbeskattede andelsforeninger i henhold til FUL § 12, stk. 2 fusioneres med en selskabsbeskattet forening. Dette uanset at den andelsbeskattede andelsforening forinden den foretagne skattefri fusion kunne have bragt sig i en situation, hvorefter der var sket overgang til SEL § 1, stk. 1, nr. 4. I forbindelse hermed ville der skulle foretages en opgørelse af det skattemæssige afskrivningsgrundlag svarende til handelsværdierne. Se SEL § 5 A-D og SKM2007.889.LSR."

Af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling fremgår det, at det oprindeligt var oplyst, at pr. 31. marts 2014 var aktivmassen nedskrevet til 0 kr., samt at der er fra den 31. marts 2014 til ophør den 1. april 2017 ikke er registreret aktiver, herunder computer hardware, på anlægskartotekskort for H1 A/S.

Af Skatteankestyrelsens indstilling i sagen fremgår dog også, at der er fremkommet yderligere oplysninger herom i forbindelse med behandlingen af klagesagen i Skatteankestyrelsen. Skatteankestyrelsen anfører således følgende herom i sin indstilling: 

"Repræsentanten har efterfølgende påpeget, at der var yderligere driftsmidler i H1 A/S på tidspunktet for fusionen. H1 A/S havde stillet driftsmidler, såsom mobiltelefon, PC, dockingstation, software, printer m.v, til rådighed for den sidste medarbejders hjemmearbejdsplads. Der er fremlagt dokumentation for, at der var udgifter til disse driftsmidler i H1 A/S i årene op til fusionen.

Skatteankestyrelsen finder, at selskabet med disse oplysninger har godtgjort, at der var driftsmidler i behold ejet af det ophørende selskab, og at de pågældende aktiver blev overdraget til selskabet ved fusionen. Selskabet har dermed godtgjort, at det er berettiget til at succedere i det ophørende selskabs driftsmiddelsaldo efter fusionsskattelovens § 8, stk. 1.

Skatteankestyrelsen indstiller således Skattestyrelsens afgørelse ændret, da det bindende svar på spørgsmål 1 ændres til "Ja".

Skattestyrelsen bemærker hertil, at Skatteankestyrelsen i sin indstilling med omtale af SKM2007.148.SR blandt anfører, at:

"Af praksis fremgår, at "aktiver i behold" skal forstås som tilstedeværelse af aktivet."

Endvidere anfører Skatteankestyrelsen, at:

"Skatteankestyrelsen er enig i Skatterådets opfattelse af, at successionsprincippet ikke finder anvendelse i tilfælde, hvor der ikke forefindes aktiver eller passiver at succedere i."

Endelig anfører Skatteankestyrelsen, at:

"Det er derfor Skatteankestyrelsens opfattelse, at en ordlydsfortolkning af § 8, stk. 1, i fusionsskatteloven fører til, at der skal være aktiver i behold, for at det modtagende selskab kan succedere i de skattemæssige forhold, som udspringer af aktivet. Skatteankestyrelsen anfægter herved ikke, at der på en driftsmiddelsaldo kan indgå restsaldi på solgte driftsmidler m.v., jævnfør også Skatterådets bindende svar af 20. februar 2007, offentliggjort som SKM2007.140.SR."

Som anført så konkluderer Skatteankestyrelsen, at selskabet med disse oplysninger har godtgjort, at der var driftsmidler i behold ejet af det ophørende selskab, og at de pågældende aktiver blev overdraget til selskabet ved fusionen. Skatteankestyrelsen konkluderer endvidere, at selskabet dermed har godtgjort, at det er berettiget til at succedere i det ophørende selskabs driftsmiddelsaldo efter fusionsskattelovens § 8, stk. 1; og dermed skal svaret på spørgsmål 1 ændres til "Ja".

Skattestyrelsen bemærker hertil, at Skattestyrelsen indstilling herom kan forstås sådan, at selskabet har adgang til, at succedere i det ophørende selskabs driftsmiddelsaldo, og dermed kan afskrive på hele driftsmiddelsaldoen på 13.030.753 kr. alene fordi selskabet har godtgjort, at der er nogle aktiver i behold.

Som Skatteankestyrelsen selv anfører, så finder fusionsskattelovens successionsprincip ikke anvendelse i tilfælde, hvor der ikke forefindes aktiver eller passiver at succedere i.

Når Skatteankestyrelsen anfører, at selskabet har godtgjort, at det er berettiget til at succedere i det ophørende selskabs driftsmiddelsaldo efter fusionsskattelovens § 8, stk. 1, og svaret på spørgsmål 1 derfor skal ændres til et "Ja", så forstår Skattestyrelsen det på den måde, at der alene kan finde afskrivning sted i det omfang, der faktisk forefindes aktiver eller passiver at succedere i, eller der er tale om restsaldi, jf. SKM2007.140.SR.

Skattestyrelsen skal herefter sammenfatte sin opfattelse således:

Det er fortsat Skattestyrelsen opfattelse, at virksomheden er ophørt, og at Spørgsmål 1 derfor skal besvares med et "Nej".

For det tilfælde at Landsskatteretten måtte være enig i Skatteankestyrelsens vurdering af, at H1 A/S’ virksomhed som helhed ikke var ophørt før fusionen med selskabet H2 A/S, er det subsidiært Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet som udgangspunkt er berettiget til at succedere i det ophørende selskabs driftsmiddelsaldo efter fusionsskattelovens § 8.

Som det fremgår af det ovenfor anførte om omfanget af succession, kan der ikke ske succession i videre omfang end det følger af fusionsskattelovens regler, og der skal således forefindes aktiver eller passiver at succedere i, eller være tale om restsaldi, jf. SKM2007.140.SR.

Hvis Landsskatteretten mod Skattestyrelsens opfattelse måtte lægge til grund, at virksomheden ikke er ophørt, er det subsidiært Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgsmål 1 skal besvares således:

"Ja, dog kan der ikke ske afskrivning på driftsmiddelsaldoen på 13.030.753 kr. i videre omfang end det følger af fusionsskattelovens regler og praksis herom.

Om Spørgsmål 2:
Skattestyrelsen anser H1 A/S’ virksomhed for at være ophørt i regnskabsåret 2011/12, og restsaldoen på goodwill skulle have været fratrukket i den skattepligtige indkomst i 2011/12, jf. afskrivningslovens § 40, stk. 6. Det er Skattestyrelsen opfattelse, at H2 A/S ikke kan foretage skattemæssig afskrivning på goodwillsaldo på 6.857.144 kr. med indtil 1/7 af 16 mio. kr. pr. år.

Om svaret på Spørgsmål 2 er Skattestyrelsen enig i Skatteankestyrelsens indstilling om at det bindende svar på spørgsmål 2 skal være "Nej", men ikke enig i at det skal være med en anden begrundelse.

Subsidiært, og for det tilfælde at Landsskatteretten måtte være enig i Skatteankestyrelsens vurdering af, at H1 A/S’ virksomhed som helhed ikke var ophørt før fusionen med selskabet H2 A/S, er Skattestyrelsen enig i Skattestyrelsens begrundelse om, at goodwill anses for opgivet ved ophør af produktionen, og at selskabet derfor ikke kan succedere i det ophørende selskabs afskrivningssaldo for goodwill efter fusionsskattelovens § 8, stk. 1."

Selskabets opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at der skal svares ja til spørgsmålene:

1. Selskabet kan foretage skattemæssig afskrivning på driftsmiddelsaldo fra H1 A/S på 13.030.753 kr.
2. Selskabet kan foretage skattemæssig afskrivning på goodwillsaldo på 6.857.144 kr. med indtil 1/7 af 16 mio. kr. pr. år.

Selskabets repræsentant har begrundet dette med følgende:

"De skatteaktiver, der spørges til i det bindende svar - driftsmiddelssaldo og goodwillsaldo - stammer fra H1, og svarene i det bindende svar fordrer derfor en stillingtagen til, om H2 på fusionstidspunktet fortsat havde ret til at afskrive på disse skatteaktiver.

Hvorvidt det er tilfældet afhænger af, om de nedskæringer, som H1 måtte foretage under finanskrisen - frasalg/nedlukning af produktion - skal sidestilles med et virksomhedsophør med den følge, at skatteaktiverne efter afskrivningslovens § 9, stk. 1, skulle have været udgiftsført inden fusionen.
Ifølge skatteforvaltningen skal nedskæringerne sidestilles med et ophør af virksomhed i H1, jf. afskrivningslovens § 9, stk. 1. I sin begrundelse anfører Skatteforvaltningen således, at H1 ophørte med den "primære drift", og at driftsmiddelsaldoen og goodwillsaldoen knyttede sig hertil.
Dette til trods for, at et mindre antal ansatte fortsatte i deres hidtidige stillinger og de udførte nøjagtig de samme funktioner, som før nedskæringerne, samt at H1 i de efterfølgende år afholdt lønomkostninger til disse medarbejdere i størrelsesordenen 2,5 mio.kr. pr. år samtidig med, at disse medarbejdere skabte driftsindkomst, der nok var betydeligt mindre end da selskabet også havde produktionsaktiviteter, men som i takt med, at der ikke længere skulle betales nedlukningsomkostninger, blev til en positiv driftsindkomst.

Efter vores opfattelse dokumenterer det, at H1 alene reducerede sin virksomhed, men netop ikke ophørte hermed, hvorfor H1 på fusionstidspunktet fortsat skal anses som berettiget til at afskrive på de nævnte skatteaktiver med den følge, at H2 efter fusionen har succederet i denne ret.

Ifølge det bindende svar mener Skatteforvaltningen imidlertid, at den resterende aktivitet skal anses som "arbejdsudleje". Vi er usikre på, hvad Skatteforvaltningen helt præcist ligger i dette begreb i relation til de resterende medarbejdere i H1. Begrebet "arbejdsudleje" anvendes jo almindeligvis i relation til udenlandske medarbejdere, der formelt bevarer deres ansættelsesforhold til en udenlandsk arbejdsgiver, men samtidig udfører arbejde for en dansk arbejdsgiver, der må anses for den reelle arbejdsgiver, hvorfor den udenlandske person kan blive underlagt begrænset dansk skattepligt. Denne problemstilling er imidlertid slet ikke relevant i forhold til medarbejderne i H1, idet disse jo hele tiden været ansat hos den samme danske arbejdsgiver, nemlig H1, ligesom de også hele tiden har været undergivet fuld dansk skattepligt. Vi må derfor antage, at Skatteforvaltningen mener noget andet end det, som almindeligvis forstås ved begrebet "arbejdsudleje".

Det er muligt, at Skatteforvaltningen med henvisningen til "arbejdsudleje" i stedet henviser til, at de resterende medarbejdere i H1 efter nedlukningen af produktionsfaciliteterne leverede arbejdsydelser til andre X koncernselskaber. Efter vores opfattelse udgør dette konsulentydelser, og som det er beskrevet nedenfor, har konsulentydelser været en del af aktiviteten i H1 længe før produktionsfaciliteterne blev lukket ned, og denne aktivitet fortsatte uændret med de samme medarbejdere efter nedlukningen af produktionsfaciliteterne i H1.

Skatteforvaltningens anvendelse af begrebet "arbejdsudleje" i kombination med deres argument om, at der er sket et virksomhedsophør, må derfor ses som et forsøg på at fremstille situationen som om, at H1 startede nye aktiviteter efter produktionsaktiviteterne blev lukket ned. Det er imidlertid helt ukorrekt, idet de aktiviteter, der henvises til, var præcis de samme både før og efter nedlukningen af produktionsfaciliteterne, og aktiviteterne blev udført af medarbejdere, der var blevet ansat længe før nedlukningen af produktionsfaciliteterne, men som fortsatte deres aktiviteter uden ændringer i deres hidtidige ansættelsesforhold i H1.

Efter vores opfattelse beror Skatteforvaltningens afgørelse derfor på en misforståelse af de aktiviteter, som H1 drev, hvilket vi i det følgende skal redegøre nærmere for.

Skatteforvaltningen anfører dog også, at der efter afskrivningslovens § 9, stk. 2, ikke bestod en forretningsmæssig begrundelse for videreførelsen af skatteaktiverne, jf. den praksis, der kom til udtryk ved SKM2002.37.HR. Skatteforvaltningen må med dette argument anses for at være enig i, at der fortsat eksisterede driftsmidler, men at det fortsatte ejerskab hertil var forretningsmæssigt ubegrundet.

Skatteforvaltningen ser således helt bort fra, at H1 gennem alle årene efter nedskæringerne tilkendegav i deres årsregnskab, at selskabet var på udkig efter muligheder for at genetablere de nedskårede aktiviteter og at der netop med X koncernens opkøb af H2 i indkomståret 2015 og efterfølgende fusion af selskaberne i 2017, netop blev foretaget den omtalte reetablering af det tidligere fulde forretningsgrundlag.
Vi har forståelse for, at ren skattetænkning ikke er begrundelse nok til at opretholde skatteaktiver, men at et selskab skal afskæres fra/tvinges til at fradrage et reelt tab på driftsmidler og goodwill (på et bestemt tidspunkt), fordi selskabet under en global krise, som finanskrisen jo var, må reducere sine aktiviteter for en tid, ligger efter vores opfattelse uden for hensigten med reglerne i afskrivningsloven.

For at underbygge vores påstand om, at H1 havde ret til at afskrive på skatteaktiverne på fusionstidspunktet, idet selskabet i regnskabsåret 2011/12 alene reducerede sine aktiviteter og netop ikke ophørte med at drive sin virksomhed, skal vi i det følgende redegøre for den drift, der foregik i H1 indtil fusionen, herunder før og efter de nævnte nedskæringer.

X koncernens aktiviteter

H1 var et dansk datterselskab i X koncernen, som er en multinational koncern med datterselskaber i [4 verdensdele].

Koncernens aktiviteter startede i [årti]. På det tidspunkt var det mest almindelige, at OEM (Original equipment manufacturer), såsom […], […] m.fl. foretog deres egen produktion af hardware "in-house". X koncernen var med til at ændre det ved at tilbyde OEM’erne at producere på kontrakt. Ved at producere på kontrakt for flere OEM’er samtidigt, kunne X koncernen således levere en mere omkostningseffektiv produktion end OEM’erne selv kunne. X koncernen startede således sine aktiviteter med at være "contract manufacturer".

Med årene blev aktiviteterne udvidet, sådan at X-koncernen udover selve produktionsprocessen også fik kompetencer inden for bl.a. idéudviklingen, design, råvareindkøb, marketing, produktion, distribution, lagerfaciliteter, garantiservice, efterreparationer m.m. Koncernen aktiviteter blev dermed udvidet til at omfatte "Supply Chain Manufacturing". Supply Chain Manufacturing kan bl.a. defineres således:

“Supply chain management is the management of the flow of goods and services and includes all processes that transform raw materials into final products. It involves the active streamlining of a business's supply-side activities to maximize customer value and gain a competitive advantage in the marketplace."

På X koncernens hjemmeside, […], beskrives koncernens aktiviteter inden for "Supply Chain Management" således:

"[…]"

Samtidig med at aktiviteterne blev udvidet til alle led i en produktion, blev også de forretningsområder, som X koncernen opererer på udvidet. Fra at starte med kompetencer inden for elektronik har koncernen således i dag kompetencer inden for følgende industrier:

[…]

Det er selvklart, at kompetencer inden for alle områder ikke kan være repræsenteret i hvert enkelt datterselskab. Kompetencerne er derimod spredt rundt i X koncernen, men i opgaveløsningen inddrages de relevante ressourcer fra de respektive X selskaber.

Medarbejderne i X koncernen arbejder derfor globalt, hvormed menes, at uanset i hvilket selskab i X koncernen en given opgave kommer ind, da kan der trækkes på kompetencerne fra medarbejdere i alle X koncernens selskaber. Medarbejderne i de enkelte X selskaber kan derfor ses som konsulenter, der skaber værdi for det X selskab, som de er ansat i ved at løse opgaver fra kunder, der kan være såvel koncerninterne selskaber som eksterne kunder.

Opbygningen af disse medarbejderressourcer er foretaget over en længere tidsperiode. Ofte er ressourcerne kommet til i forbindelse med, at koncernen har erhvervet nye datterselskaber, hvori de ønskede medarbejderressourcer var tilknyttet. Erhvervelsen af H2 er et eksempel herpå. H2 var - som det fremgår af deres årsrapport for opkøbsåret - en ordreproducerende virksomhed med produktion og salg af […]. Af selskabets hjemmeside […] ses også, at dets speciale er "[…]" og at selskabet er teknologisk ledende indenfor […]produktion og testning facilities.

Et sådant selskab er interessant for X koncernen fordi det dels kan tilbyde produktionsfaciliteter, der er interessante at kunne henvise koncernens kunder på globalt plan til at benytte ved deres produktion, og dels ved at der i et sådant selskab er tilknyttet medarbejderressourcer der kan være interessante at inddrage i koncernens konsulentaktiviteter.

Når en kunde således henviser sig til X koncernen vil koncernens konsulenter i forbindelse med at de udfører Supply Chain Management inddrage overvejelserne om, hvorvidt en eventuel produktion foretages bedst muligt i det ene eller det andet X-selskab i koncernen.

Udover at X koncernens produktionsfaciliteter kan have egne kunder, er produktionsfaciliteterne således også et "værktøj", som konsulentaktiviteterne i forbindelse med den overordnede tilrettelæggelse af opgaveløsningen kan vælge at tilbyde kunden. Hvorvidt det vælges at henvise den egentlige produktion til et selskab i X-koncernen afhænger af, om det er den mest hensigtsmæssige løsning for lige præcis den kunde, der er tale om, og/eller det er den mest hensigtsmæssige løsning, når der tillige henses til alle de øvrige aspekter af opgaveløsningen - f.eks. hvor i verden opererer man, i hvilket land skal varen udbydes, hvordan kan råvarer til den enkelte opgave bedst finde vej til produktionen, hvilket lagerfaciliteter er nødvendige/hensigtsmæssige og hvor er det bedst at lokaliseres disse set i forhold til den efterfølgende distribution og så videre.

Der er således et vigtigt samarbejde mellem X koncernens konsulentvirksomhed og koncernens produktionsfaciliteter, men ikke et nødvendigt samspil. Opgaveindgangen i konsulentvirksomheden kan således føre til egentlig produktion, mens opgaveindgangen i f.eks produktionen kan også føre til opgaver i konsulentvirksomheden, hvis en kunde i forbindelse med produktionen ønsker sine øvrige forretningsgange efterset. Det bør endvidere bemærkes, at selvom et selskab i X-koncernen ikke selv har produktionsfaciliteter, så har det lokale X selskab fortsat adgang til at tilbyde kunder hjælp hermed, idet det lokale X selskab har adgang til produktionsfaciliteter i de øvrige selskaber i X koncernen.

Et andet forhold, der er vigtigt for forståelsen af aktiviteterne i X koncernen, er, at når der arbejdes på globalt plan, så er det vigtigt at være repræsenteret i så mange lande som muligt. Det gælder i forhold til at sikre opgaveindgangen fra så mange sider som muligt, men det gælder også i forhold til opgaveløsningen. Med H1 var koncernen således repræsenteret på det danske marked, hvilket havde betydning for opnåelse af opgaver for danske kunder, men også for løsning af koncernselskabers opgaver for udenlandske kunder, der ønskede at operere på det danske marked.

Med denne forståelse af virksomheden i X koncernen kan vi så vende blikket mod aktiviteten i det tidligere danske selskab, H1.

H1s aktiviteter

Som oplyst i anmodningen om det bindende svar blev aktiviteterne i H1 i regnskabsåret 2011/12 beskrevet således:

·        Sourcing, produktion og levering af […], […] og færdigvarer. Desuden udførtes after sales services.
·        NPI (New Product Introduktion) aktiviteter relateret til ovenstående.
·        Andre services relateret til ovenstående, såsom dokumentationsopgaver, redesign, cost-hunting m.v.
·        Andre Services for X-koncernens selskaber og finansieringsaktiviteter.

Med "Sourcing" menes at få aktiviteterne ført derhen, hvor de bedst løses i den konkrete situation. Set i sammenhæng med beskrivelsen af X koncernens aktiviteter ovenfor, deltog det danske selskab således i konsulentaktiviteter, herunder i Supply Chain Management aktiviteterne.

Indholdet af NPI beskrives bedst ved at henvise til X koncernens hjemmeside, hvoraf følgende fremgår:

"[…]"

NPI vedrørte således også konsulentaktiviteterne i det danske koncernselskab, H1. Det samme gælder de beskrevne aktiviteter, som dokumentationsopgaver, re-design og cost hunting - der enten blev løst af konsulenter i det danske selskab eller med assistance fra konsulenter i andre af X koncernens selskaber.

"Andre services" henviser ligeledes til løsning af opgaver forbundet med Supply Chain Management aktiviteterne, dvs. konsulentaktiviteterne.

Tilbage i oplistningen ovenfor er aktiviteten med "produktion og levering af […], […] og færdigvarer", der var den aktivitet, der blev lukket ned i regnskabsåret 2011/12. Som det fremgår var det produktionsfaciliteter inden for elektronik. Produktionen havde i flere år været presset af, at danske produktionsomkostninger - herunder især lønninger - ikke kunne konkurrere med det, der kunne produceres for, hvis produktionen blev henlagt til Asien.

Efterhånden som finanskrisen også slog helt igennem i 2008, og H1s kunder reducerede volumen og dermed sine ordrer til H1, måtte man til sidst erkende, at det ikke var rentabelt at opretholde produktionsfaciliteterne. Det skulle senere vise sig, at flaskehals problemer m.v. i f.eks. Kina genskabte rentabiliteten i et vist omfang, men da var det for sent for H1.

Som det angives i det bindende svar blev H1s nettoomsætning på blot et år (fra 2010 til 2011) reduceret fra 456 mio. kr. til 175 mio. kr., hvilket medførte en nedgang i medarbejderstaben fra 346 til 208 medarbejdere. En sådan nedgang tilsagde, at der blev handlet, og i løbet af 2012 blev de resterende medarbejdere i produktionen derfor opsagt og produktionsaktiviteterne blev helt nedlagt. I forbindelse med nedlukningen blev driftsmidler i det omfang, at det kunne lade sig gøre, solgt fra til tredjemænd og andre selskaber i X koncernen.

Nedlukningen af produktionsfaciliteterne medførte også, at H1 stod med en produktionsejendom beliggende i By Y1, der ikke blev anvendt. Medarbejdere i det danske selskab, der var knyttet til konsulentaktiviteterne, anvendte i forvejen (også før nedlukningen) hjemmearbejdspladser, bl.a. fordi disse medarbejdere var lokaliseret [i en anden landsdel], men også fordi disse medarbejdere havde betydelig rejseaktivitet, hvorfor afholdelse af lokaleomkostninger til disse ikke var rentabelt. Videreførelse af konsulentaktiviteterne nødvendiggjorde derfor ikke, at produktionsejendommen blev beholdt.

Produktionsejendommen blev derfor solgt i 2013, men det danske selskab opretholdt tilstedeværelsen i By Y1 ved at få en forretningsadresse hos selskabets daværende revisor, R1.

Som angivet i det bindende svar var der efter nedskæringerne fire medarbejdere tilbage, der efterfølgende blev reduceret til to - nemlig E og D. Disse medarbejdere havde hele tiden beskæftiget sig med konsulentaktiviteterne og fortsatte dermed i de efterfølgende år.

I det bindende svar er er det således nærmere beskrevet, at E (Account Manager) og D ((Sr) Director, Business Development) fortsatte deres hidtidige beskæftigelse med at udføre udviklingsopgaver samt opgaver for koncernens øvrige selskaber inden for deres kompetenceområder. Ved koncerninterne opgaver blev vederlaget - som Skatteforvaltningen nævner - opgjort som de faktiske omkostninger med tillæg af 7%.

Som de eneste tilbageværende medarbejdere i det danske selskab var de også den eneste kilde til de driftsresultater, der blev realiseret i det danske selskab i de efterfølgende år. Ifølge de offentliggjorte regnskaber i årene efter nedlukningen, vedlagt som bilag, var disse følgende:

	2012/13 (kr.)	2013/14 (kr.)	2014/15 (kr.)	2015/2016 (kr.)	2016/17 (kr.)
Bruttofortjeneste	1.141.000	228.372	215.502	272.819	99.452
Driftsresultat	-1.832.000	-364.802	52.810	188.099	97.662

I relation til 2016/17 skal det nævnes, at E i denne periode ophørte med at være ansat grundet egen opsigelse, hvilket selvfølgelig medførte et fald i bruttofortjenesten.

Som det ses af note 1 i årsrapporterne for de nævnte regnskabsår afholdt det danske selskab efter nedlukningen af produktionsfaciliteterne lønomkostninger til de resterende medarbejdere i størrelsesordenen 2,5 mio. kr. pr. år.

Året før nedlukningen udgjorde bruttofortjenesten 62 mio. kr. mens driftsresultatet udgjorde knapt 10 mio. kr. Ser man disse resultater i lyset af resultaterne i de efterfølgende år, som vist ovenfor, er der ingen tvivl om, at nedlukningen af de danske produktionsfaciliteter betød en væsentlig tilbagegang i indtjeningen, men, som vi vil komme tilbage til, medførte det efter vores opfattelse ikke, at selskabet i skattemæssig forstand skal anses for at have ophørt med sin virksomhed.

Som oplyst i det bindende svar, havde det danske selskab hele tiden til hensigt at reetablere produktionsfaciliteter i Danmark. Se således eksempelvis ledelsesberetningen for året efter nedlukningsåret (2012/13), hvori det anføres, at den fremtidige situation er under revurdering og at selskabet har til hensigt at fortsætte med at lede efter nye forretningsmuligheder på det danske marked, og at selskabet endvidere fortsætter med at levere konsulentydelser til nærtstående parter (koncernselskaber).

Disse nye forretningsmuligheder blev fundet og erhvervet i regnskabsåret 2014/15, hvor X koncernen købte aktierne i det danske selskab H2. H2 var på opkøbstidspunktet ifølge deres årsrapport en ordreproducerende virksomhed med produktion og salg af […], men af deres hjemmeside […] ses også, at deres speciale er "[…]" og at de er teknologisk ledende indenfor […]produktion og testnings facilities.

Det tog noget tid at finde H2, hvilket skyldtes, at for at et selskab kan indpasses i X koncernen, da skal det have en vis specialiseringsgrad og et vist teknologisk stade. Det bør således bemærkes, at de kompetencer, som X koncernen besidder og som udnyttes i deres konsulentforretning, typisk er kommet til koncernen i forbindelse med opkøb af virksomheder. De opkøbte virksomheder skal derfor gerne besidde medarbejdere og teknologi, der gør dem attraktive både i forhold til selve produktionen men også i forhold til, at deres kompetencer kan komme i spil på globalt plan via samarbejder med de øvrige koncernselskaber i X-koncernen.

Efter erhvervelsen af aktierne i H2 i regnskabsåret 2014/15, skulle det nye selskab lige ses an, inden man kunne påbegynde planlægningen af fusionen. Det blev derfor i 2015/16, at forberedelser m.v. medførte, at fusionen bedst gennemførtes i forbindelse med regnskabsafslutningen for 2016/17. Fusionen blev således endelig gennemført med virkning pr. 1. april 2017. På det tidspunkt var samarbejdet mellem de to selskaber dog allerede startet.

Skatteforvaltningens argumentation
Skatteforvaltningens begrundelse for at nægte eksistensen af de nævnte skatteaktiver på fusionstidspunktet giver os indtryk af, at Skatteforvaltningen har misforstået, hvilken virksomhed H1 drev. Det er vores håb, at beskrivelsen i denne klage givere et klarer indtryk af selskabets aktiviteter.
Skatteforvaltningens synspunkt er, at H1s nedlæggelse af produktionsaktiviteterne i regnskabsåret 2011/12 samtidig indebar, at selskabet ophørte med sin virksomhed.

Heroverfor står vores argument om, at nedlæggelse af produktionen alene indebar en reduktion af H1s aktiviteter og ikke et virksomhedsophør. Volumenmæssigt medgives det, at nedlæggelsen af produktionsfaciliteterne medførte en væsentlig reduktion af aktiviteterne, men det er jo en naturlig følge af, at produktionen var den mest medarbejder- og anlægsaktivkrævende aktivitet.

Det ændrer dog ikke på, at der stadig var ansatte medarbejdere i H1, som fortsatte i deres hidtidige funktioner med uændrede arbejdsopgaver, og i den forbindelse anvendte driftsmidler, der tidligere havde indgået på H1s driftsmiddelsaldo, som også rummede driftsmidler fra produktionsfaciliteterne.

Til støtte for, at der er sket et virksomhedsophør henviser Skatteforvaltningen til ledelsesberetningen i årsrapporten for H1 for regnskabsåret 2011/12. Således anfører Skatteforvaltningen følgende i deres begrundelse:

"Der er ved afgørelsen henset til, at H1 A/S i årsrapporten for 2011/12 anfører, at selskabets aktivitet er nedlukket og de er i den forbindelse har fratrukket 23.209.314 kr."

Det skal dog sammenholdes med - hvilket Skatteforvaltningen undlader at nævne - at det af ledelsesberetningen også fremgår:

"Aktionærerne og direktørerne vil fremadgående fortsætte med at kigge efter nye muligheder på det danske marked. Et lille antal medarbejdere er fortsat ansat til at gøre dette. Virksomheden vil også fortsætte med at handle ved at levere tjenester til nærtstående kunder."

Skatteforvaltningens dokumentation for at der skete et virksomhedsophør - ledelsesberetningen - viser derfor - modsat hvad Skatteforvaltningen hævder - at der netop ikke skete et fuldstændigt virksomhedsophør, men derimod kun en reduktion af virksomheden. Således fremgår det klart, at H1 ville "fortsætte" med at handle ved at levere tjenester til nærtstående kunder.

Hermed henvises der til de konsulentaktiviteter, som vi har beskrevet ovenfor. Selvom de resterende medarbejderes kompetencer ikke kunne komme direkte i spil i H1 efter selskabet ikke længere besad egne produktionsfaciliteter, så var der jo intet i vejen for, at deres kompetencer - sådan som det hele tiden havde været tilfældet - blev inddraget andre steder i koncernen, hvor opgaver inden for deres kompetencefelter skulle løses. Som beskrevet ovenfor lå dette jo netop i koncernens forretningsmodel at - kompetencer inden for alle de områder, som koncernen beskæftiger sig med ikke kan være til stede i hvert enkelt selskab, men kan tilbydes koncernens kunder fordi der kan trækkes på ressourcer i de mange andre X selskaber. De nødvendige ressourcer for en opgaveløsning kan således "kaldes ind" fra andre X selskaber til at løse en opgave uanset hvilket selskab - og hvilket land - at selve opgaven er kommet ind.

Ledelsesberetningen kan derfor efter vores opfattelse ikke fungere som dokumentation for Skatteforvaltningens afgørelse om, at der skete et virksomhedsophør.

I sin begrundelse for afgørelsen går Skatteforvaltningen herefter over til at argumentere for, at der ikke bestod en forretningsmæssig begrundelse for at videreføre driftsmiddelsaldoen. Det er således praksis vedrørende successive afhændelser, jf. afskrivningslovens § 9, stk. 2, at Skatteforvaltningen herefter går ind på. Denne praksis er imidlertid kun relevant, hvis der foreligger et virksomhedsophør, og eftersom dette ikke er dokumenteret, burde det slet ikke være nødvendigt at drøfte successive afhændelser, jf. afskrivningslovens § 9, stk. 2.

Men det gør Skatteforvaltningen og for at løfte argumentationen for, at der ikke bestod en forretningsmæssig begrundelse for at bevare ejerskabet til de driftsmidler, som bærer driftsmiddelsaldoen, henviser Skatteforvaltningen til:

·        at driftsmiddelsaldoen i H1 knyttede sig til selskabets "primære drift" som bestod af: "..sourcing, produktion og levering af […], […] og færdigvarer. Desuden udføres aftersales services."
·        at den tilbageværende aktivitet i H1 var "arbejdsudleje, hvor er omsætningen er lønomkostningerne plus et mark-up" og denne aktivitet var udøvet i forhold til søsterselskaber i X koncernen.

For det første viser disse argumenter, at Skatteforvaltningen erkender, at der hele tiden har været forretningsmæssig aktivitet i H1.

Skatteforvaltningen prøver dog at få det til at se ud som om, at det er andre aktiviteter end de, som der hele tiden har været i H1.

Det lykkes dog ikke, idet en af de aktiviteter, som de selv nævner som "primær", nemlig "sourcing" jo netop er de konsulentaktiviteter, som hele tiden har været en del af H1s forretningsgrundlag. Skatteforvaltningen fastslår således med deres eget argument, at der efter nedlukningen af produktionen bestod aktiviteter henregnet til det, som Skatteforvaltningen selv anser for den "primære drift", hvilket må betyde, at Skatteforvaltningen også selv fastslår, at der har bestået den forretningsmæssige begrundelse, der efter afskrivningslovens § 9, stk. 2, skal til for at udskyde udgiftsføringen af driftsmiddelsaldoen til tidspunktet, hvor driftsmidlerne afstås.

Det samme sker i forhold til Skatteforvaltningens argument om, at der efter nedlukningen består en aktivitet i form af "arbejdsudleje". Hermed henviser Skatteforvaltningen til de nævnte konsulenttjenester, der hele tiden har været ydet til andre koncernselskaber, når opgaveløsningen i disse selskaber tilsagde, at det var hensigtsmæssigt.  I deres argument fastslår de imidlertid, at der består en forretningsmæssig aktivitet efter nedlukningen og men eftersom denne er den samme aktivitet, som hele tiden har foregået, så må konklusionen være, at Skatteforvaltningen i og for sig selv fastslår, at H1 hele tiden har været den samme igangværende virksomhed.

Ingen af de forhold, som Skatteforvaltningen anfører, understøtter således de argumenter, som Skatteforvaltningen begrunder deres nægtelse af, at skatteaktiverne skulle bestå på fusionstidspunktet. Efter vores opfattelse dokumenterer det, at Skatteforvaltningen - som vi også nævner ovenfor - har misforstået, hvilke aktiviteter, der har foregået i H1.

Som beskrevet ovenfor har konsulentvirksomheden og produktionsfaciliteterne indgået i et samspil med hinanden. Konsulentvirksomheden har således i nogle tilfælde ført til opgaver for produktionsfaciliteterne, og andre gange har opgaver i produktionen ført til opgaver for konsulentvirksomheden.
Koncernens eksplicitte ønske om at genetablere produktionsfaciliteterne og den efterfølgende faktiske genetablering af disse viser også, at de to funktioner har en naturlig nytte af hinanden. De to aktiviteter kan derfor på ingen måde karakteriseres som "forskelligartede", men er derimod forskellige dele af samme virksomhed.

Aktiviteterne har endvidere været underlagt den samme regnskabsføring, den samme saldoafskrivning, og den samme administration. Der er således ingen tvivl om, at H1 selv har opfattet aktiviteterne som én og samme virksomhed.

Problemstillingen kan perspektiveres til en situation, hvor en produktionsaktivitet nedlægges samtidig med, at salgsafdelingen fortsætter. Salgsaktiviteten har været en nødvendig funktionen for produktionen, men produktionen er ikke i samme omfang nødvendig for salgsaktiviteten, når der består produktionsmuligheder i andre koncernselskaber eller hos eksterne samarbejdspartnere.
Her vil ingen vel mene, at salgsafdelingens fortsatte aktivitet er en ny virksomhed eller at en videreførelse af afskrivningssaldiene - som jo også såvel driftsmidler anvendt i produktionen som i salgsafdelingen - ikke er forretningsmæssig begrundet.

Ses der på offentliggjorte afgørelser på området viser de da for det første også, at når aktiviteter har været drevet på samme tid, skal der meget til for, at disse virksomheder ikke anses for at være én og samme virksomhed. Se således:

SKM2001.394.LR: Et selskab drev finansieringsvirksomhed i form af udlån samt leasingvirksomhed. Driftsmiddelsaldoen vedrørte leasingvirksomheden. Med henvisning til, at leasingvirksomheden ophørte med virkning for indkomståret 2001 og at alle driftsmidler knyttet hertil var afstået, anmodede selskabet om Ligningsrådets bekræftelse på, at udlåns- og leasingsvirksomheden kunne anses som to forskellige virksomheder, sådan at driftsmiddelsaldoen kunne fradrages i det år, hvori leasingvirksomheden ophørte. Ligningsrådet fandt, at den af selskabet drevne finansieringsvirksomhed udgjorde én virksomhed, således at ophør af leasingaktiviteten ikke medførte, at driftsmiddelsaldoen kunne fratrækkes i 2001.

Denne afgørelse viser også, at det ikke hindrer opretholdelse af driftsmiddelsaldoen selvom denne hovedsagelig består af driftsmidler, der har været knyttet til den del af virksomheden, der bliver nedlagt. Når Skatteforvaltningen i begrundelsen for sin afgørelse henviser til, at H1s regnskabsmæssige saldo på produktionsanlæg og maskiner pr. 31. marts 2012 viser 0 kr. og at de resterende driftsmidler ifølge anlægskartoteket udgør IT hardware, så må det konkluderes, at dette forhold er uden betydning, fordi konsulentaktiviteterne og produktionsfaciliteterne har været en del af én og samme virksomhed.

Offentliggjort praksis viser også, at virksomhedsophør med den følge at en positiv driftsmiddelsaldo skal udgiftsføres, typisk vedrører situationer, hvor der slet ikke er ansatte tilbage i selskabet og situationer, hvor de tilbageværende driftsmidler alene opretholdes for at bogføre m.v. salgssummen fra den egentlige driftsaktivitet. Se således:

SKM2007.37.HR: Et selskab solgte i 1999 sin virksomhed med produktion af printplader med en aftale om, at salgssummen skulle berigtiges ved, at køberen over en 3-årig periode betalte en omsætningsbestemt ydelse. Højesteret fandt, at der var sket et virksomhedsophør i 1999 og det forhold, at selskabet havde beholdt noget edb-udstyr til brug for bogføring af den omsætningsbestemte ydelse kunne ikke forretningsmæssigt begrunde, at selskabet udskød tabsføringen af den positive driftsmiddelsaldo til 2000 og 2001.

Dette er slet ikke aktuelt i forhold til H1, fordi selskabet ikke solgte sine aktiviteter, men alene nedlagde en del af dem.

Ifølge de offentliggjorte afgørelser har der i sager, hvor en virksomhedsophør anses for sket med den følge, at en positiv driftsmiddelsaldo skal tabsføres, været tale om situationer, hvor en meget lille andel driftsmidler er blevet beholdt og hvor der samtidig har været indikationer af, at dette skyldtes et ønske om at omgå reglerne om underskudsbegrænsning ved ejerskifter. Se således:

SKM2002.484.HR: Dette er afgørelsen, som førte til, at der til afskrivningslovens § 9, stk. 2, om opretholdelse af skatteaktiverne efter virksomhedsophør blev knyttet et vilkår om, at opretholdelsen af driftsmidlerne skulle være forretningsmæssig begrundet. Her var et selskabs fulde kontraktsportefølje i 1994 blevet overdraget til et søsterselskab med undtagelsen af en enkelt kontrakt vedrørende et TV og en video med en statusværdi på 5.000 kr. Det var således denne ene kontrakt, der skulle begrunde opretholdelsen af skatteaktiverne efter den dagældende afskrivningslov § 6, der svarer til den nuværende § 9, stk. 2. I starten af januar 1995 sælges selskabet til to eksterne selskaber, og senere i samme måned opsiges den sidste kontrakt. De nye ejere af det overdragne selskab etablerer revisionsaktiviteter. Skattemyndighederne gjorde gældende, at baggrunden for den tilbageværende kontrakt var omgåelse af den dagældende ligningsloven § 15. Den tilbageværende kontrakt skulle således sikre, at driftsmiddelsaldoen ikke skulle udgiftsføres inden overdragelsen af selskabet, idet det ellers ville medføre et skattemæssigt underskud, der ville blive begrænset som følge af ejerskiftet i selskabet. Dette var Højesteret enige i.

SKM2018.497.LSR: Ifølge ledelsesberetning besluttedes det i 2009 at sætte selskabet til salg, og i juni 2009 var alle medarbejdere opsagt. Allerede i begyndelsen af 2009 flyttede selskabet dog adresse, hvorefter det fra dette tidspunkt begyndte at modtage fakturaer vedrørende betaling for postadresse, videresendelse af post samt leje for opbevaring. Sommeren 2010 sælger selskabet dets patenter og i oktober samme år erhverver selskabet en forretningslejlighed, der efter renovering udlejes fra marts 2011. Ligeledes i marts 2011 sælges selskabet - det fremgår ikke klart af afgørelse, men salget er muligvis koncerninternt. I juni 2011 sælges selskabet igen, denne gang formodentlig til en ekstern koncern. Af salgsaftalen fremgår, at købsprisen justeres, hvis skattemyndighederne anfægter selskabets udnyttelse af tabsfradraget ifølge afskrivningsloven. Den købende koncern opstartede i januar 2012 ny aktivitet i selskabet. Skattemyndighederne anså selskabet for at have ophørt med virksomhed i 2010, og det forhold at selskabet herefter beholdt bærbare PC’ere og computere kunne ikke føre til et andet resultat. Landsskatteretten fandt, at selskabet var ophørt med at drive virksomhed i forbindelse med salget af patenterne i midten af 2010 og det forhold, at selskabet beholdt en mobiltelefon og en bærbar PC, samt i et vist omfang selskabets computere placeres hos (G1), måtte Landsskatteretten anse for primært at vedrøre den erhvervede udlejningslejlighed. Bevarelsen af visse driftsmidler herefter kunne ikke anses for forretningsmæssigt begrundet.

Disse forhold gør sig overhovedet ikke gældende i forhold til H1. For det første fortsatte selskabet med at have ansatte, ligesom det i alle årene afholdt ikke ubetydelige lønudgifter til disse medarbejdere, der på alle måder var uafhængige parter i forhold til X koncernen. Der har således på ingen måde bestået et interessefællesskab, der kan begrunde lønudbetalingerne på anden måde end at medarbejderne har leveret en reel arbejdsydelse til H1.

For det andet skete der ingen ændringer i medarbejdernes ansættelsesvilkår. Ved møde med Skatteforvaltningen har D således oplyst personligt, at deres arbejdsopgaver ikke ændrede sig efter nedlukningen af produktionsfaciliteterne.

For det tredje har det på intet tidspunkt været på tale at sælge aktierne i H1. Hvis der opnås medhold i, at skatteaktiverne overføres til H2 ved fusionen, da vil det tab, som koncernen reelt har haft og som repræsenteres af skatteaktiverne, komme til fradrag i koncernens egen indkomst.

Der er således på ingen måde tale om, at et mindre antal driftsmidler bevares for at gøre det muligt at "sælge" skatteaktiverne.

Ud over de nævnte afgørelser ses praksis ikke at have forholdt sig til situationer, der er sammenlignelige med H1 og H2s situation.

Fastholdes svaret "nej" på de stillede spørgsmål i det bindende svar vil der derfor efter vores opfattelse være tale om en væsentlig stramning af praksis. Det vil endvidere være en stramning af virksomhedsbegrebet, der går imod formålet med reglerne i afskrivningsloven. Således kan det ikke antages, at formålet med afskrivningsloven er at nægte selskaber fradrag for tab, som de reelt har haft, som følge af, at man i krisetider må reducere sin virksomhed, når virksomhederne dog fortsætter med at kæmpe ved at bevare en del af deres aktiviteter og ved hele tiden at afsøge mulighederne for at genetablere de nedlagte aktiviteter.

Særligt vedrørende goodwill-saldoen

Efter afskrivningslovens § 40, stk. 6, skal en goodwill-saldo udgiftsføres når den enten sælges eller opgives. Salg er der ikke tale om, så det afgørende for, om der efter det bindende svar skal svares "ja" eller "nej" til, at H2 overtog saldoen ved den skattefrie fusion med H1, er således, hvorvidt goodwill’en kan anses for opgivet.
Som det fremgår af det bindende svar fra 2007 (vedlagt som bilag 7) stammer goodwill’en fra et tidligere moderselskabs erhvervelse af aktivitet fra G1 A/S i 2004. Moderselskabets primære aktivitet bestod i at være underleverandør inden for […].

Ved det bindende svar blev der spurgt til værdiansættelsen af goodwill ved en skattepligtig fusion af moderselskabet og to datterselskaber, hvor af et af datterselskaberne - H1 - skulle være det fortsættende selskab.

Selskabet var af den opfattelse, at goodwill skulle værdiansættes til 10 mio. kr. bl.a. under hensyn til at indtjeningen hovedsageligt var baseret på én stor kunde og at der var risiko for konkurrence med væsentlig lavere omkostningsniveau.

Det daværende SKAT fandt imidlertid at goodwill skulle værdiansættes til 16 mio. kr. SKAT havde således næsten dobbelt så store forventninger til goodwill end selskabet selv.

Det første spørgsmål er, om nedlæggelse af produktionsfaciliteterne i 2011/12 kan anses for at indebære en opgivelse af goodwill’en?

Det kan besvares med henvisning til den afgørelse, SKM2005.433.LSR, som Skatteforvaltningen selv henviser til i det bindende svar vedrørende H2s overtagelse af skatteaktiver ved den skattefrie fusion 1. april 2017.

SKM2005.433.LSR, omhandler en møbelforretning, der var under afvikling. Landsskatteretten kommer her frem til, at goodwill-saldoen først kan udgiftsføres, når virksomheden helt ophører. Det forhold, at virksomheden var under afvikling, herunder havde opsagt dets medarbejdere m.v., og at dets aktiviteter derfor bl.a. ikke længere indebar indkøb, og kun i meget begrænset omfang salg til kunder, ændrede ikke Landsskatterettens mening om, at det først var når virksomheden var endeligt ophørt, at goodwill-saldoen kunne anses for opgivet og dermed kunne afskrives.

Som gennemgået ovenfor sker der ikke et virksomhedsophør i H1 inden fusionen den 1. april 2017. H1 fortsætter - som gennemgået - sine aktiviteter, dog i reduceret målestok.

Allerede af denne grund burde det således med henvisning til SKM2005.433.LSR være tilstrækkeligt til en konklusion om, at goodwill-saldoen fortsat består ved fusionen med H2.

Det kan dog ydermere tilføjes, at selvom der skete afvikling af produktionsfaciliteterne i H1, da bevaredes det kendskab til produktionen og kunderne, som goodwill repræsenterede, og med koncernens erhvervelse af aktierne i H2, har goodwill’en igen kunnet bringes i spil.

Netop fordi X-koncernen lige siden nedlukningen af produktionsfaciliteterne i H1 har været på udkig efter genetablering af produktionsfaciliteterne, hvilket dokumenters ved at de rent faktisk erhverver aktierne i H2, er det meget klart, at den viden, der knytter sig til goodwill’en på intet tidspunkt er blevet opgivet.

I sin begrundelse for "nej" i det bindende svar henviser Skatteforvaltningen endvidere til et brev af 8. oktober 2012 fra H1, hvori der skrives: "It should be noted that H1 A/S does not own intangibles, i.e. no rights etc. is moved as a consequences of closure. Furthermore, the X group does not own significant intangibles assets other than those described in the Royalty Agreement in Exhibit 4."

Efter vores opfattelse fremgår det meget klart, at dette svar ikke vedrører den skattemæssige goodwill, som der spørges til. Der fokuseres således på rettigheder, hvorpå der modtages royalty, hvilket jo ikke er tilfældet med goodwill. Det skrevne kan derfor på ingen måde tages til indtægt for, at H1 opgav den goodwill, som det daværende SKAT forhøjede værdien på fra 10 mio. kr. til 16 mio. kr.

Der er derfor efter vores opfattelse ikke grundlag for at kræve goodwill-saldoen udgiftsført inden fusionen med H2.

---000---

Vores samlede konklusion er således, at ingen af de argumenter, som Skatteforvaltningen anfører som begrundelse for deres afgørelse vedrørende det bindende svar, reelt understøtter deres argument om, at der skete et ophør af virksomhed i H1. Tværtimod understøtter indtil flere af Skatteforvaltningens argumenter den modsatte konklusion, nemlig at der ikke skete et virksomhedsophør, men at aktiviteterne derimod fortsatte i en reduceret udgave, og vi må derfor umiddelbart antage, at årsagen er, at Skatteforvaltningen har misforstået forretningsgrundlaget i H1."

Selskabets repræsentanter har på baggrund af spørgsmål fra Skatteankestyrelsen suppleret med følgende om arbejdsopgaver løst af de to sidste medarbejdere i H1 A/S:

"(…)

2. Uddybende dokumentation for arbejdsopgaver løst af D og E, eksempelvis korrespondance relateret til ICV nr. 433_07 af 16. juni 2014. Fakturaen er vedhæftet dette brev.

Vedlagt som bilag nr. 2 findes jobbeskrivelser udarbejdet på koncernniveau. Disse beskrivelser dækker over de funktioner og arbejdsopgaver, som D har udført siden sin ansættelse i 2010 som Business Development Manager - altså før og efter nedlukning af den danske fabrik, hvor jobbeskrivelserne ikke ændrede sig på trods af neddroslingen af de danske aktiviteter.

Rammerne for omkostningerne faktureret ved ICV’erne er baseret på praksis i koncernen, og vedrører typisk omkostninger i forbindelse med den pågældende medarbejders funktion. Kommunikationen i forbindelse med fremsendelsen af fakturaerne kan derfor være yderst begrænset og kan nødvendigvis ikke allokeres til bestemte ICV’er.

Vi vil i stedet uddybe hvorfor disse ICV’er udstedes mellem koncernselskaberne. I X kan medarbejdere i forbindelse med denne fremstilling opdeles i to. Den ene gruppe medarbejdere supporterer ét specielt site (én specifik fabrik eller selskab) og omkostningen vil i den forbindelse blive afholdt af det X selskab som ejer fabrikken. Den anden gruppe medarbejdere supportere forretningen i en bredere forstand og har enten regionalt ansvar eller en segmentrolle.

Sidstnævnte gruppe supporterer derfor ikke ét bestemt selskab i X koncernen, men en region eller et specielt forretningssegment, hvorfor omkostninger forbundet med denne gruppe medarbejdere faktureres ved ICV’ere fra ét selskab, her H1, til det respektive kostcenter, f.eks. H6 Inc. ICV’ere er derfor ikke udstedt i forbindelse med én specifik arbejdsopgave eller projekt, men samlet som en support funktion til forretningen. Omkostningerne vedrører primært omkostninger til løn, sociale ydelser, overhead og en mark-up.

Som også nævnt i vores brev fremsendt til Skattestyrelsen d. 28. marts 2019, har H1 A/S ydet business development assistance via E og D til koncernselskaberne H5 AB og H6 Inc. hvorfor disse selskaber vil fremgå af ICV’erne.

Denne decentraliserede funktion ses også ved at D, som beskrevet i samme brev fra d. 28. marts 2019, rapporterer til sin overordnede ud fra funktionen der udføres i koncernen og ikke hvor medarbejderen er ansat geografisk. D rapporterer derfor blandt andet til sin overordnede i H8, der ligeledes rapporterer og sender ICV’er til H6 Inc.

Se yderligere under punkt 5.

3. Stillingsopslaget for D

Stillingsopslagene er ikke længere tilgængelige, hverken for D eller for E.

4. ICV (Intercompany Charge Voucher) udstedt af H1 A/S fra perioden før 2013 ICV’er for E for tiden før 2013 er vedlagt som bilag 3.

Det har ikke været muligt at frembringe ICV’er for D for perioden før 2013. Omkostninger i forbindelse med udførelse af hans funktioner var båret af H1 A/S både før og efter neddroslingen af de danske aktiviteter. Først på et senere tidspunkt, blev regionsansvaret udvidet for D og da fabrikken var blevet lukket i Danmark, blev omkostningen flyttet til et mere passende kostcenter. ICV’erne er frembragt for E, da han primært har serviceret en anden business unit og kostcenter end D.

5. Korrespondance mellem H6, Inc. og H5 og D og E angående løsning af arbejdsopgaver.

Vi har vedlagt eksempler på mailkorrespondance fra 2014 til 2016, som det har været muligt for vores kunde at finde frem ved en gennemgang af servere m.v. Dette er årsagen til at disse mails indledningsvis har en anden datering (creation date) end den faktiske. Den faktiske datering kan imidlertid ses længere nede hver enkelt "mail-streng".

Korrespondancen vedrører kommunikation, som D har haft i forbindelse med hvervning af kunder, med kollegaer andre steder i X-koncernen - bl.a. I, som er Vice-President, Global Business Development, og J, Vice-President, Global Account Manager.

Disse mails dokumenterer således Ds aktiviteter inden for Business Development både i forhold til eksisterende kunder og i forhold til potential forretningsudvikling hos nye kunder. Som tidligere påpeget har Ds aktiviteter været uændret siden hans ansættelse, hvilket disse mails vidner om. De vedhæftede mails dokumenterer endvidere, hvordan opgaveløsningen i koncernen - som tidligere beskrevet - sker ved, at ressourcer i koncernen - uanset hvor de er placeret - kaldes ind, hvis de er de rette for den konkrete opgave - det gælder i forhold til hvervning af kunder og det gælder i forhold til løsning af opgaver for de enkelte kunder.

En af de vedlagte mails viser, hvordan Ds aktiviteter også fører til kunders bestilling og produktion af elektroniske løsdele. Mailen er fra 2014, og ordren blev derfor endeligt placeret hos et X selskab uden for Danmark. Hvis den danske fabrik fortsat havde været i drift, ville ordren imidlertid have været placeret der. Mailen dokumenterer således også, hvordan Ds aktiviteter havde sammenhæng med den lukkede danske fabriks aktiviteter.

(…)"

Selskabets repræsentanter har ved et møde med Skatteankestyrelsen uddybet om aktiviteter og opbygning i koncernen. Repræsentanterne redegjorde for konsulentydelsernes placering som sideordnede med den traditionelle produktionsvirksomhed i X, herunder også i daværende H1 A/S. Den erfaring, man i koncernen solgte som en selvstændig konsulentydelse, var oparbejdet fra produktionen, men havde en værdi i sig selv både internt i koncernen og ved eksterne kunder. Det var overvejende koncerninterne opgaver, medarbejderen i H1 A/S løste. Repræsentanterne henviste til kontaktformularer på [koncernens] hjemmeside, som indeholder 4 forskellige kategorier indenfor konsulentydelser.

Selskabets repræsentant har indsendt følgende supplerende oplysninger i forbindelse med klagesagen:

"I forlængelse af vores møde d. 21. november 2019, har vi som aftalt indhentet en erklæring fra D, hvori han redegør for indholdet af sine arbejdsopgaver - fra det tidspunkt han blev ansat i 2010 i H1 A/S og frem til i dag, hvor han - efter fusionen med H1 A/S - er ansat i H2 A/S (Bilag 1).

Som det ses af erklæringen, har D under hele sin ansættelse arbejdet med "Business Development"- og "Account Management", der ifølge Ds beskrivelse går ud på at foretage salg og at have kundeansvar. Salget har vedrørt den elektronik, som blev produceret på den nu nedlagte fabrik i By Y1 samt konsulentydelser forbundet hermed, som vi tidligere har beskrevet.

Faktum er således, at D sammen med E stod for det salg, som var grundlaget for produktionen på den nu ophørte fabrik i det tidligere H1 A/S. Det er desuden et faktum, at D har fortsat dette salgsarbejde frem til i dag med den eneste forskel, at fabrikationen af elektronik outsources fra det danske selskab til forskellige udenlandske koncernselskaber afhængig af, hvordan deres produktionsfaciliteter passer til løsning af den enkelte kundeordre.

Når der i et selskab er en fabrik og en salgsafdeling, der sørger for ordre til fabrikken, kan nedlukning af fabrikken ikke medføre, at der skattemæssigt er sket et "virksomhedsophør", når salgsafdelingen fortsætter med det samme kundesegment, men blot outsourcer selve fabrikationen.
Overført til den verserende skattesag må det betyde, at når der ikke foreligger et virksomhedsophør, da er bestemmelsen i afskrivningslovens § 9 slet ikke er aktuel. De 3 kasser med elektronik, der er spurgt ind til, må derfor være uden betydning, idet der ikke efter afskrivningslovens § 9 skal tages stilling til, om der fortsat ejes aktiver og om det fortsatte ejerskab er forretningsmæssigt begrundet.

Vi er blevet bedt om at dokumentere Ds aktiviteter før 2013. Udover den ansættelseskontrakt, som vi har indsendt, og den erklæring fra D, der følger med dette brev, kan aktiviteterne ikke dokumenteres yderligere. Følgende forhold dokumenterer imidlertid efter vores opfattelse Ds aktiviteter:

Der består intet særligt interessefællesskab mellem H1 A/S og D. Når H1 A/S i 2010 indgår en ansættelsesaftale med D, må det derfor per definitionen være fordi, at H1 A/S kan drage nytte af Ds kompetencer.

D og E var - udover en enkelt regnskabsmedarbejder - de eneste ansatte i H1 A/S, hvis opgaver ikke var knyttet til fabrikationen. Når H1 A/S vælger at bevare ansættelsesforholdene vedrørende bl.a. D efter fabrikken er nedlagt, må det ligeledes per definition være fordi, at H1 A/S ser det som forretningsmæssigt hensigtsmæssigt, at D fortsætter med sine aktiviteter.

Fabrikationen blev nedlagt i 2010/2011 og fusionen med H2 A/S sker først i 2017. Eftersom der som nævnt ikke udover ansættelsesforholdet består et særligt interesseforhold mellem D og X-koncernen, vil det være utænkeligt, hvis D ikke - efter nedlæggelse af fabrikken - skulle have fortsat med at bruge sine kompetencer til nytte for X-koncernen. Det må derfor kunne lægges til grund, at det salgsarbejde, som D startede i 2010 i H1 A/S, det har han fortsat med frem til nu.

Det er problematisk, at der efterspørges dokumenter og regnskabsbilag, der er næsten 10 år gamle, hvilket i X-koncernen - såvel som i de fleste andre virksomheder - betyder, at de ikke længere eksisterer. Dette dokumentationsbehov og tvivl om fortsættelsen af virksomheden i H1 A/S, skyldes, at Skattestyrelsen i det bindende svar konkluderer, at virksomheden i H1 A/S ophørte, da fabrikken blev nedlagt, og at - som det fremgår af referatet fra Landsskatteretten - konsulentaktiviteterne ikke eksisterede før 2012/2013. Men hvilken dokumentation har Skattestyrelsen for disse antagelser?

Det er dokumenteret, at D blev ansat i 2010 og at E på det tidspunkt allerede var ansat. Når det er tilfældet, hvordan kan Skattestyrelsen da konkludere, at de opgaver, som disse to medarbejder løser, ikke blev udført før 2012/2013? Hvad har de nævnte medarbejdere da ifølge Skattestyrelsen foretaget sig fra de blev ansat og frem til 2012/2013?

Det er blevet nævnt, at det i forbindelse med nogle bindende svar om medarbejderobligationer, er blevet oplyst til Skattestyrelsen, at det blev overvejet at likvidere H1 A/S. Det kan imidlertid konstateres, at det ikke skete. Når det er tilfældet, er det svært at se, at oplysningerne i forbindelse med de bindende svar skulle have betydning for vurderingen af, om virksomheden i H1 A/S fortsatte.

Regnskaberne for H1 A/S dokumenterer desuden, at der hele tiden har været en indtjening i selskabet. Denne indtjening kan kun være skabt ved, at der har været ansatte i selskabet, der har fortsat deres aktiviteter. Dette er da også dokumenteret ved bl.a. ved Ds ansættelseskontrakt.

Er det ualmindeligt, at et selskab bevares, selvom en betydelig del af virksomheden ophører? Nej, det er det ikke, fordi X-koncernen gerne ville holde fast i de danske salgsmedarbejdere, fordi det er i deres netværk, at kunderne er. Da medarbejderne var bosat i Danmark, så var et dansk arbejdsgiverselskab under alle omstændigheder den bedste løsning, og det forklarer, hvorfor bevarelse af H1 A/S var den bedste løsning selvom fabrikken var nedlagt - hermed kunne de resterende aktiviteter i virksomheden fortsætte i uændrede rammer.

Betyder nedlæggelse af fabrikken så, at der skal ændres på, hvordan salget fra det danske selskab foregår? Vi antager, at dette spørgsmål er baggrunden for Landsskatterettens ønske om yderligere oplysninger om Ds "interne/eksterne konsulentydelser" samt Landsskatterettens efterspørgsel efter "ICV eller anden dokumentation for aflønning".

Herom kan vi oplyse, at der ingen ændringer var - salgsarbejdet i det danske selskab er således sket på den samme måde hele tiden. Når D foretager et salg til en ekstern kunde (eksternt salg) - det være sig mens han var ansat i H1 A/S før fusionen eller efter fusionen, hvor han er ansat i H2 A/S - så betaler kunden til det selskab, som D er ansat i. Har et udenlandsk X-selskab deltaget i opfyldelsen af ordren, fx som nu, hvor et svensk selskab ofte forestår selve fabrikationen af elektronikken, sker der (via ICV’ere) en koncernintern afregning mellem det danske og det svenske selskab, så det svenske selskab modtager betaling for fabrikationen med en mark up på. I det danske selskab resterer derfor den indtjening, der vedrører Ds bidrag til opfyldelse af den eksterne kundes ordre.

Bidrager D med sin ekspertise til et koncernselskabs opfyldelse af deres kundes ordre (internt salg), da betaler denne kunde til det udenlandske X-selskab, hvorefter der koncerninternt afregnes med en mark up til det danske selskab for Ds bidrag til ordrens opfyldelse. Denne indtjening forbliver i det danske selskab.

Som ansat medarbejder modtager D løn fra det selskab, hvori han er ansat. Tidligere var det således H1 A/S, der udbetalte løn til D, mens det efter fusionen er H2 A/S, der udbetaler lønnen.

"ICV" er koncerninterne afregninger, som intet har at gøre med aflønningen af D, og sådanne bilag vedrørende afregninger, der er sket 7-9 år siden, eksisterer som tidligere oplyst til Landsskatteretten ikke længere. Det er derfor ikke muligt at opfylde Landsskatterettens ønske om indsendelse heraf.

Landsskatteretten beder også om dokumentation for aflønning af D fra tiden før 2013. Igen er der tale om bilag, der ikke længere eksisterer, men de efterspurgte oplysninger må vel være tilgængelig i Skattestyrelsens eget system, idet lønudbetalinger fra H1 A/S på almindeligvis er blevet indberettet til Skattestyrelsen.

Som nævnt i referatet fra Landsskatteretten og som også drøftet på kontormødet, så refererer D til overordnede i andre lande, herunder USA. Dette er en helt almindelig organisationsform i større koncerner, hvor man ser en forretningsmæssig fordel i, at lederskabet kan fokusere mere overordnet på regioner etc. Organisationsformen ændrer dog ikke på, at virksomhederne er og drives i de enkelte selskaber, herunder i det selskab, hvor D er ansat. Organisationsformen har således ikke medført ændringer i forhold til det salgsarbejde, som D hele tiden har udført først i H1 A/S og derefter i H2 A/S.

Efter vores opfattelse er aktiviteterne i H1 A/S nu belyst på flere måder. Når salgsaktiviteterne i H1 A/S er fortsat uændrede, vil det være en væsentlig stramning af den skatteretlige praksis, hvis en nedlægning af fabriksfaciliteterne sidestilles med et ophør af hele virksomheden. Det vil desuden være en væsentlig stramning af praksis, hvis de nedlagte fabriksfaciliteter og salgsaktiviteterne, der var grundlaget for fabrikkens produktion, skulle anses for forskellige virksomheder i samme selskab.

Konklusionen bør derfor ikke være en anden end, at når salgsaktiviteterne fortsat pågår den dag i dag, da er der ikke sket et virksomhedsophør, men den oprindelige virksomhed er derimod fortsat med den følge, at der fortsat kan afskrives på de skattemæssige saldi vedrørende driftsmidler og goodwill.

Til sidst skal nævnes, at vi i vores tidligere korrespondance har lagt til grund, at D også sørger for opgaver til fabrikken i H2 A/S. Det har vi misforstået.
H2 A/S’s forretningsområde er […] inden for […]-industrien, og det ligger uden Ds kompetenceområde. I forhold til den nuværende produktion i H2 A/S er Ds rolle således begrænset til, at hvis han får en henvendelse, da kan han formidle kontakten til de rette personer. H2 A/S har således siden fusionen haft to virksomheder - dels det salg af elektroniske artikler, som D forestår, og dels den produktion, som hele tiden har været udført i selskabet. Dette forhold ændrer dog ikke på, at de skattemæssige saldi vedrørende driftsmidler og goodwill fra H1 A/S fortsat bør bestå og derfor skal kunne anvendes af H2 A/S."

Selskabets repræsentant har indsendt følgende bemærkninger til sagsfremstillingen fra Skatteankestyrelsen:

"(…) Hvor skatteforvaltningen fandt, at der var sket virksomhedsophør og overgang til "arbejdsudleje", er Skatteankestyrelsens begrundelse nu baseret på:

At driftsmiddelsaldoen ikke kan være gået over til det modtagende selskab, H2 A/S, ved fusionen i 2017, idet en ordlydsfortolkning af FUL § 8 ifølge Skatteankestyrelsens medfører, at det er en betingelse for succession, at der resterer aktiver, som det modtagende selskab kan overtage ved fusionen, og det mener Skatteankestyrelsen ikke er tilfældet. Vi antager, at Skatteankestyrelsen med "aktiver" mener "fysiske aktiver".

At goodwill-saldoen ikke kan være gået over til det modtagende selskab, H2 A/S, ved fusionen i 2017, idet goodwill må anses for bortfaldet allerede ved ophøret af produktionsfaciliteterne i 2012. Skatteankestyrelsen uddyber dette ved at nævne, at "goodwill i skattemæssig henseende forstås som den til en erhvervsvirksomhed knyttede kundekreds, forretningsforbindelser og lignende. Goodwill kan således kun være knyttet til en virksomhed og ikke til personer, og virksomheden skal være i drift".

Vi er uenig i begge synspunkter, hvilket vi i det følgende skal uddybe.

Ad. Driftsmiddelsaldoen

Findes der "fysiske" aktiver:
For det første er det ikke korrekt, når Skatteankestyrelsen antager, at der ikke resterer driftsmidler i H1 på tidspunktet for fusionen. Selskabet har på det tidspunkt stadig 1 sælger ansat, og selvom denne sælger arbejder hjemmefra, så har H1 som arbejdsgiver selvfølgelig stillet de nødvendige driftsmidler til en hjemmearbejdsplads til rådighed for medarbejderen, såsom mobiltelefon, PC, dockingstation, software, printer m.v.

Med henvisning til SKM2007.37.HR. finder Skatteankestyrelsen endvidere, at de 3 kasser med elektronik, som vi har dokumenteret ved en aktiv handling, blev sendt til det modtagende selskab, H2 A/S, i forbindelse med fusionen, ikke kan tillægges betydning.

Dommen er efter vores opfattelse ikke relevant, fordi den vedrører spørgsmålet om tabsfradrag i en situation med virksomhedsophør, jf. AFL § 9. Da H1 har fortsat sin virksomhed, hvilket Skatteankestyrelsen er enig i, er AFL § 9 slet ikke aktuel. De 3 kasser elektronik kan derfor kun frakendes betydning, hvis det kan dokumenteres, at H1 havde opgivet ejerskabet til dem, sådan at det skal sidestilles med en afståelse efter AFL § 5. Det faktum, at selskabet rent faktisk får kasserne oversendt til det fortsættende selskab ved fusionen, modbeviser imidlertid, at H1 skulle have opgivet aktiverne.

Det er muligt, at Skatteankestyrelsen og andre for en umiddelbar betragtning synes, at kassernes indhold ligner noget, som burde kasseres, men når det står klart, at H1 ikke har været af den opfattelse, så må det skattemæssigt lægges til grund, at aktiverne fortsat findes på fusionstidspunktet, og at det modtagende selskab overtager disse - sammen med den øvrige saldo ifølge AFL § 5 - med skattemæssig succession, jf. FUL § 8, stk. 1.

Succession efter FUL § 8:
Vi er dernæst uenige med Skatteankestyrelsen i, at succession i en skattemæssig driftsmiddelsaldo efter FUL § 8, stk. 1, fordrer, at der resterer driftsmidler på fusionstidspunktet, som er indgået på saldoen.

Skatteankestyrelsen begrunder sit synspunkt med en henvisning til SKM2007.148.SR vedr. "BYFO-saldi". I den afgørelse var succession imidlertid udelukket, fordi det af LL § 15 K, stk. 3, 7. pkt. fulgte, at der ikke kunne ske ejerskifte. Afgørelsen har derfor intet at gøre med spørgsmålet om, hvorvidt succession i en driftsmiddelsaldo fordrer, at der resterer "fysiske" aktiver. Den skattemæssige succession efter FUL § 8 bygger på (og forudsætter), at der består adgang til succession efter selskabslovens regler om fusion. Efter selskabslovens § 134 hjemles der ved bl.a. fusioner - modsat det obligationsretlige udgangspunkt - ret til debitorskifte uden kreditors samtykke. Selskabslovens § 134 er imidlertid deklaratorisk, og bestemmelsen kan derfor fraviges. Når kreditor har taget tydeligt forbehold om, at et ejerskifte ved fusion er en forfaldsgrund, som tilfældet er i LL § 15 K, stk. 3, 7. pkt., kan der således hverken ske selskabsretlig eller skattemæssig succession.

SKM2007.148.SR kan derfor på ingen måde tages til indtægt for, at succession efter FUL § 8, stk. 1, i en driftsmiddelsaldo efter AFL § 5 skulle være betinget af, at det indskydende selskab inden fusionen besidder fysiske aktiver, der er indgået på saldoen - særligt ikke, når der for den skattemæssige driftsmiddelsaldo ikke følger et sådant krav af AFL § 5.

Efter vores opfattelse inkluderer henvisningen i FUL § 8, stk. 1, til "aktiver" derfor også "skattemæssige aktiver", fx en skattemæssig driftsmiddelsaldo.
Hvis det ikke var tilfældet, hvordan skulle et modtagende selskab ellers kunne succedere i skattemæssige underskud, der jo heller ikke relaterer sig til et fysisk aktiv, der består på fusionstidspunktet? At der er successionsadgang efter FUL § 8, stk. 1, følger af, at det har været nødvendigt i FUL § 8, stk. 6, at lovfæste en begrænsning i denne adgang.

Det samme gælder kildeartsbegrænsede tab. Hvordan skulle et modtagende selskab kunne succedere i et realiseret aktietab, hvis det var et krav for successionen, at aktien fortsat var ejet af det indskydende selskab på fusionstidspunktet? Successionen hindres ikke, som følge af, at aktien ikke længere ejes, men fordi der i FUL § 8, stk. 8, er blevet indføjet en særlig lovhjemlet begrænsning i den successionsadgang, der ellers følger af FUL § 8, stk. 1. Se i øvrigt i den forbindelse L22.1999, hvor der under de "Almindelige bemærkninger" står følgende:

"I den oprindelige lov om beskatning ved fusion af aktieselskaber m.v. fra 1975 kunne der gives succession for formuegoder, der var i behold hos det indskydende selskab. I forbindelse med gennemførelsen af Rådets direktiv 90/434/EØF af 23. juli 1990 …. blev ordlyden af successionsbestemmelserne ændret i den nye fusionsskattelov, idet der efter de nye regler kan ske succession i aktiver og passiver, der er i behold hos det indskydende selskab. Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget (L 20 fremsat den 3. oktober 1991), at der ikke var tilsigtet nogen ændring af reglerne. Imidlertid må skattemæssige tab, der i dag er regler om, anses som aktiver, hvor der kan ske skattefri succession, og for hvilket reglerne i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, ikke kan finde anvendelse, idet bestemmelsen alene omhandler skattemæssige underskud."

Af FUL § 8, stk. 1, 2. pkt. fremgår desuden, at "Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som det indskydende selskab har foretaget, anses for foretaget af det modtagende selskab." Det følger således direkte af loven, at det modtagende selskab succederer i de foretagne afskrivninger, og dette er vel ikke muligt, medmindre, at det modtagende selskab også overtager den skattemæssige driftsmiddelsaldo, der jo netop er udtrykket for de foretagne skattemæssige afskrivninger?

Af afsnit C.D.5.2.7.1 i den Juridiske Vejledning står der endvidere følgende om det modtagende selskabs succession efter FUL § 8, stk. 1:

"At det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs skattemæssige afskrivningsposition medfører, at hele driftsmiddelsaldoen ved en skattefri fusion medoverføres til det modtagende selskab. Ved en skattefri fusion er det netop hele virksomheden, der overføres, og ikke kun enkelte aktiver og passiver. At det er hele driftsmiddelsaldoen der overføres gælder, selvom driftsmiddelsaldoen indeholder restsaldi fra solgte driftsmidler m.v., og de skattemæssige værdier derfor kan være højere end de regnskabsmæssige værdier. Dette gælder selvom de solgte driftsmidler jo ikke kan følge med over til det modtagende selskab."

Det samme følger af afgørelsen SKM2007.07, hvor Skatterådet med henvisning til, at det af den daværende Ligningsvejledning fulgte, at "En eventuel negativ saldo overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab", fandt, at "I den foreliggende situation er det SKATs opfattelse, at det er det samlede afskrivningsgrundlag, der går med over til det modtagende selskab, uanset om der i afskrivningsgrundlaget måtte være indeholdt restværdier for afhændede driftsmidler, jf. TfS1998.633."

I praksis er det således i flere tilfælde blevet anerkendt, at værdier på en driftsmiddelsaldo efter AFL § 5, der vedrører aktiver, som ikke længere "fysisk" er til stede på fusionstidspunktet kan gå over til et modtagende selskab med skattemæssige succession efter FUL § 8.

Det må endvidere slås fast, at det efter AFL § 5 ikke er en betingelse for at opretholde en skattemæssig driftsmiddelsaldo, at der fortsat ejes "fysiske aktiver", når der ikke er tale om en situation med virksomhedsophør (jf. AFL § 9).

Når det endvidere må lægges til grund, at der i forhold til en skattemæssig driftsmiddelsaldo ikke består en hindring for succession svarende til den der hindrede successionen i "BYFO-saldi", jf. SKM2007.48.SR, så kan vi ikke forstå grundlaget for Skatteankestyrelsens indstilling om, at det modtagende selskab ikke har overtaget driftsmiddelsaldoen ved fusionen i 2017. Skatteankestyrelsens indstilling medfører dermed, at det modtagende selskab, H2 A/S, ved fusionen skattemæssigt stilles ringere end det indskydende selskab, H1, før fusionen.

Hvis Skatteankestyrelsen vil fastholde, at det modtagende selskab ikke succederer i driftsmiddelsaldoen, vil Skattestyrelsen da bekræfte, at dette argument må medføre, at driftsmiddelsaldoen skal anses for skattemæssigt udgiftsført i det indskydende selskabs sidste indkomstår før fusionen med den følge, at et tabsfradrag dermed kan overføres til H2 A/S via sambeskatningen?

Vi kan desuden henvise til "Fusionsskatteloven med kommentarer" af Michael Serup (4. udgave), hvor der står:

"Som nævnt ovenfor note 1 kan et modtagende selskab overtage en samlet driftsmiddelsaldo, når blot selskabet overtager den virksomhed, saldoen knytter sig til, jf. SKM200.820.SR. Ligeledes antages det i administrativ praksis, at det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs eventuelle negative driftsmiddelsaldo, som måtte bestå i det indskydende selskab, så det påhviler det modtagende selskab at udligne den negative saldo eller medregne denne ved indkomstopgørelsen i overensstemmelse med de almindelige regler i AFL § 8-9."

Det må antages, at successionen også kan omfatte forskudsafskrivninger efter afskrivningslovens kapital 4, selvom der herved er tale om et af overdrageren endnu ikke erhvervet aktiv, jf. princippet i DSL § 39, stk. 1."

En negativ driftsmiddelsaldo kan relatere til en situation, hvor der ikke længere ejes "fysiske" driftsmidler, der på et tidspunkt har indgået på driftsmiddelsaldoen - alligevel er det i praksis klart, at et modtagende selskab kan succedere i den negative saldo.

Forskudsafskrivninger er endvidere et godt eksempel på, at der ikke i relation til afskrivninger kan gælde et krav om fysisk tilstedeværelse af aktiver for at der kan ske succession efter FUL § 8, stk. 1. Forskudsafskrivninger er, som det fremgår, netop kendetegnet ved, at de er foretaget før aktivet er erhvervet. Hvis et modtagende selskab ved en fusion ikke succederer i foretagne forskudsafskrivninger, fordi det fysiske aktiv ikke er til stede på fusionstidspunktet (eftersom det ikke er leveret), vil det betyde, at "genbeskatning" af afskrivningerne ikke var muligt, da det indskydende selskab jo ophører ved fusionen og at det modtagende selskab, når aktivet efter fusionen blev erhvervet, ville kunne afskrive herpå med den følge, at der reelt blev foretaget dobbeltafskrivninger. Det kan næppe være Skatteankestyrelsens mening.

Vi håber derfor, at Skatteankestyrelsen vil revurdere indstillingen, sådan at der svares "ja" til at H2 A/S har succederet i driftssaldoen fra H1 ved fusionen i 2017.

Ad. Goodwill-saldo
I indstillingen anføres det, at det modtagende selskab, H2 A/S, ikke har succederet i afskrivningsgrundlaget vedrørende goodwill, da goodwill, ifølge Skatteankestyrelsen, skal anses for opgivet ved nedlæggelse af produktionsaktiviteterne i 2012. Det anføres desuden, at Skatteankestyrelsen lægger til grund, at goodwill udsprang af produktionsvirksomheden.

Vi er forundret over denne konklusion, idet goodwill - som Skatteankestyrelsen også selv anfører i indstillingen - i skattemæssig henseende er knyttet til "afståelse af kundekreds, forretningsforbindelse eller lignende." Når det er tilfældet, hvordan kan nedlæggelse af produktionsfaciliteter, der ikke hindrer servicering af de hidtidige kunder, da føre til, at goodwill skal anses for afstået?

Som vi tidligere har beskrevet, fortsatte de medarbejdere, der skaffede ordrerne til de danske produktionsaktiviteter, de samme salgsaktiviteter efter de danske produktionsfaciliteter blev lukket ned. Heri ligger, at medarbejderne har varetaget og plejet den samme kundekreds, som hele tiden har været knyttet til H1, og dermed også den samme kundekreds, som begrundede den værdiansættelse af goodwill, som skattemyndighederne foretog i forbindelse med det bindende svar, og som er grundlaget for den goodwill-saldo, der spørges til, om H2 A/S har succederet i, jf. FUL § 8, stk. 1.

Når det er tilfældet, er vi uforstående overfor, hvordan Skatteankestyrelsen i indstillingen kan komme til en konklusion om, at nedlæggelse af produktionsfaciliteter medfører opgivelse af goodwill. Det er ikke ualmindeligt, at danske virksomheder vælger at outsource deres produktionsfaciliteter til udlandet, når dette er mere økonomisk hensigtsmæssigt. Det medfører - ligesom i relation til H1 - ingen ændringer i, at kunderne fastholdes og fortsat serviceres. En sådan outsourcing indebærer også, at danske produktionsfaciliteter nedlægges. Vi må antage, at det vil komme som noget af et chok for sådanne store virksomheder, hvis der skal indføres en praksis om, at nedlæggelse af produktionsfaciliteter - uanset der fortsættes med servicering af de samme kunder - skal indebære afståelse af skattemæssig goodwill.

Da vi ikke kan tro, at Skatteankestyrelsen vil indføre en sådan praksis, må vi antage, at der fortsat foreligger en misforståelse omkring medarbejdernes aktiviteter før og efter nedlæggelsen af produktionsaktiviteterne.

Som Skatteankestyrelsen anfører i indstillingen, bestod den samlede virksomhed i H1 både i konsulentaktiviteter og produktionsaktiviteter. Ved konsulentaktiviteterne forstås, at medarbejdere hos H1 rådgav kunder om, hvordan et emne blev gjort klar til produktion og hvordan produktionen bedst tilrettelægges, når der blev henset til de funktioner, der nødvendigvis skulle udføres efterfølgende for at emnet kunne komme på markedet - det være sig spørgsmål om logistik, oprettelse af varelagre etc.

Som tidligere forklaret har X-koncernen aktiviteter inden for flere forskellige brancheområder.
For det danske selskab, H1, var kompetencefeltet elektroniske artikler. Når kunder henvendte sig til koncernen, og det ikke var kunder, som allerede tidligere havde haft kontakt med H1 og derfor af den grund ville tage kontakt direkte til H1 igen, blev de henvist til H1, når de ønskede hjælp til produktion af elektroniske artikler. Medarbejderne i H1, herunder den medarbejder, der nu med base i H2 A/S stadig i dag udfører disse aktiviteter, servicerede herefter kunden. Det indebar, at man med udgangspunkt i kundens ønsker fandt frem til, hvordan emnet bedst blev produceret og hvor denne produktion mest hensigtsmæssigt kunne udføres. Hvis produktionen var mest hensigtsmæssig på de produktionsfaciliteter, som H1 rådede over, blev den foretaget der, men hvis produktionen bedre kunne udføres på faciliteter i et koncernselskab, da blev den udført der.

Medarbejdernes aktiviteter var således årsagen til, at de nu nedlagte produktionsfaciliteter fik ordrer at udføre, men deres aktiviteter var ikke begrænset til at skabe dansk produktion i H1, men kunne også føre til ordrer til produktionsfaciliteter i koncernselskaber i andre lande, fx i Sverige. Hvor produktionen blev udført, afhang således af den enkelte kundes forhold og denne kundes ønsker til, hvordan artiklerne efterfølgende skulle afsættes til markedet, dvs. i afgørelsen af, hvor produktionen bedst blev udført indgik hensyn til, hvilket markeder netop den kunde henvendte sig til, hvilke varelagre og distributionskanaler, netop den kunde havde adgang til osv.

Den medarbejder, der udførte dette arbejde i H1, er fortsat med dette arbejde nu med base i H2 A/S. Medarbejderen rådgiver således fortsat om, hvordan et elektronisk emne bedst produceres under hensyn til den enkelte kundes forhold, og i dag fører det i flere tilfælde - men ikke i alle - til, at der skabes ordrer til produktion i det svenske koncernselskab, som også blev anvendt dengang H1 selv havde produktionsfaciliteter.

De kunder, der var tilknyttet H1, serviceres således forsat, nu blot af en medarbejder, der efter fusionen er ansat i H2 A/S, og nedlæggelse af produktionsfaciliteterne i H1 har således på ingen måde medført, at den kundekreds, der begrunder den skattemæssige goodwill-saldo, er blevet opgivet. Tværtimod er der hele tiden blevet arbejdet på at fastholde og udvide denne kundekreds.

For igen at dokumentere vores argumentation for, at den skattemæssige goodwill fortsat består, vil vi gentage enkelte af de oplysninger, som Skatteankestyrelsen allerede har modtaget i form af erklæringen fra den medarbejder, der siden ansættelsen i H1 i 2010 har fortsat sine hidtidige aktiviteter uændret, idet vi også håber på, at disse oplysninger vil blive gengivet i sagsfremstillingen:

·        "Jeg har en uddannelse som eksportingeniør, og har siden min ansættelsesstart beskæftiget mig med Business Development (Ny-salg) og Account Management (kundechef med Profit/Loss ("P/L") ansvar)"

·        "Mine arbejdsopgaver …. i dag, er de samme som de arbejdsopgaver jeg blev introduceret for, da jeg i sin tid tiltrådte: salg af vores ydelser og service inden for fabrikation og logistik til både nationale og internationale kunder…" 

·        "Størstedelen af det samlede salg i By Y1 blev varetaget af min daværende kollega, E og jeg, som mellem os delte vores indsatsområder. Udover salg til fabrikken i By Y1, foretog vi ligeledes salg til produktion andre steder i X koncernen, hvor vores kunders ønsker bedst muligt kunne blive opfyldt."

·        "Grundet prisudviklingen i Danmark kunne det ikke forsvares at opretholde produktionen i By Y1 og som en konsekvens deraf, valgte X at afvikle fabrikken. E og jeg fortsatte i vores virke i selskabet ud fra vores respektive hjemmearbejdskontorer …. hvor vi fortsat sikrede at vores kunders fremtidige produktionsbehov blev opfyldt, ved at produktionen i stedet blev varetaget af andre X fabrikker i koncernen."

·      "På Ny-salgs siden introducerede vi kunderne til de X produktionsenheder der bedst matchede kundens ønsker …. På eksisterende kunder, hvor kan nævnes G6 A/S og G7 A/S, introducerede vi disse til X produktionsenheder, som på samme måde som fabrikken i By Y1 opfyldte behov og ønsker. Her kan nævnes, at nye produktionsordrer fra en kunde, der tidligere fik produceret på fabrikken i By Y1, nu får produceret på en af vores fabrikker i   Sverige."

·      "Således er der i princippet ikke forskel på hvordan jeg løser mine opgaver i dag, i forhold til da jeg startede i koncernen. Mit arbejde foregår stadigvæk fra mit hjemmekontor, og dels med eget opsøgende salg, nationalt som internationalt, og dels ud fra de henvendelser der kommer ind til X fra centralt hold, eller via messer, udstillinger, konferencer vi deltager på. Forskellen ligger udelukkende i de geografiske placeringer vores fabrikker har. Dette ændrer sig i øvrigt hele tiden efter de økonomiske forhold der er i verden…"

Vi håber, at ovenstående oplysninger vil få Skatteankestyrelsen til at revurdere indstillingen og ændre denne, sådan at nedlæggelse af produktionsfaciliteterne ikke samtidig indebar en opgivelse af den skattemæssige goodwill, og at der derfor skal svares "ja" til, at H2 A/S succederede i den skattemæssige goodwill-saldo ved fusionen med den konsekvens, at selskabet i dag kan foretage afskrivninger herpå.

(…)"

Repræsentanten har efterfølgende berigtiget henvisningen til SKM2007.07, der skulle retteligt henvises til SKM2007.140.SR og henvisningen til selskabslovens § 134, der skulle retteligt henvises til selskabslovens § 236.

Skatteankestyrelsen har anmodet om dokumentation for de tilbageværende driftsmidler, som repræsentanten har gjort gældende var til stede fra ophør af produktion og frem til fusionen. Repræsentanten har i den forbindelse indsendt følgende bemærkninger samt en erklæring fra den tidligere direktør for H1 A/S og nuværende VP Tax, Global Planning i X-koncernen.  

"I forlængelse af Landsskatterettens brev fra d. 6. marts 2020, fremsendes nedenfor den ønskede dokumentation for, at H1 A/S før fusionen i 2017 stillede driftsmidler til rådighed for de medarbejdere, der fortsatte deres ansættelse og aktivitet for selskabet fra deres hjemmearbejdspladser.

Dokumentationen består af en erklæring fra G fremsendt til os via mail dateret d. 9. marts 2020.

Udover erklæringen dokumenteres tilstedeværelsen af driftsmidlerne efter vores opfattelse også ved, at der er tale om driftsmidler, som det er sædvanligt og nødvendigt at en arbejdsgiver stiller til rådighed for deres ansatte medarbejdere for at disse kan udføre deres arbejdsopgaver - i dette tilfælde salgsarbejde."

Erklæring om driftsmidler i H1 A/S i perioden frem til fusionen med H2 A/S fra G, R3, X-koncernen sendt til selskabets repræsentant K, R2, den 9. marts 2020:

“Dear K,

I refer to your question and can confirm in my role as former Director of H1 A/S the following facts:

After the shutdown of the production activities in By Y1, H1 A/S continued to employ several individuals who continued to perform sales, business development and other activities for H1. Following the sale of the building, the remaining employees all worked as telecommuters and utilized offices from their residences. H1 A/S provided the necessary small fixed assets and arranged for IT connectivity to be available to these employees during this period until the merger with H2 A/S. These assets were necessary for the employees to be able to work and the assets consisted of laptops and chargers, cell phones, portable travel items such as chargers, speakers and other office supplies such as printer cartridges, business cards, etc."

Selskabets repræsentant har fremsendt følgende supplerende redegørelse for udgifter til driftsmidler i H1 A/S:

 

(…)
2. Dokumentation for udgifter til driftsmidler

Vi har vedlagt kopi af de originale kvitteringer (bilag 3), som dokumentation for tilgange fra oversigten i bilag 2. Vi har følgende kommentarer til de enkelte underbilag:

Underbilag 1: HP PC anskaffet til E den 5. december 2014. PC’en er købt gennem et svensk koncernselskab, som det ses på fakturaen, men er efterfølgende viderefaktureret til H1 A/S, der således har båret omkostningen. At H1 A/S køber PC’en koncerninternt, ændrer ikke på, at selskabet erhverver et driftsmiddel.

Underbilag 2: Mobiltelefon købt den 9. juni 2016 til D. Fakturaen fra G5 er udstedt til H2 A/S og ikke H1 A/S, men det skyldes, at der på dette tidspunkt ikke er andre ansat i H1 A/S end D, og det er derfor regnskabsafdelingen i søsterselskabet H2 A/S, der står for betalinger m.v., hvorfor G5 ved bestillingen er blevet bedt om at sende fakturaen hertil. Der er dog ikke tvivl om, at købet vedrører en mobiltelefon til D ansat i H1 A/S, idet G5 netop angiver D som reference for ordren, og udgiften er bogført hos og båret af H1 A/S.

Underbilag 3: Portable travel speakers købt 5. april 2016. Der er tale om selve fakturaen og et udlægsbilag, idet købet blev foretaget af D, mens han var på kundebesøg i Tyskland, hvorefter H1 A/S efterfølgende har dækket Ds udlæg. Selskabet har selvfølgelig modtaget den nota, se vedlagte, som D oprindeligt har dokumenteret sit indkøb med.

Underbilag 4: Printer med blækpatroner købt den 27. maj 2015. Der er tale om selve fakturaen og et udlæg, idet købet blev foretaget af D, hvorefter H1 A/S efterfølgende har dækket Ds udlæg. Selskabet har selvfølgelig modtaget den nota, se vedlagte, som D oprindeligt har dokumenteret sit indkøb med."

Selskabets repræsentant har indsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse i forbindelse med forslag til afgørelse:

"(…)

Forslaget til afgørelse vedrørende goodwill-saldoen er vi fortsat uenige med Skatteankestyrelsen i.

Det er nævnt i sagen, at anskaffelsessummen for goodwill blev fastsat ved et bindende svar fra skattemyndighederne i 2007. Årsagen var, at H1 A/S overtog samtlige aktiviteter, herunder goodwill, fra sit moderselskab, H9 ApS (cvr-nr. […]) ved en skattepligtig fusion i 2007. H1 A/S havde ikke aktiviteter før fusionen, og det er derfor aktiviteterne, der oprindeligt kom fra moderselskabet, der er aktuelle i den her verserende sag.

Ved det bindende svar i 2007 argumenterede moderselskabet for, at goodwill skønsmæssigt skulle værdiansættes til 10 mio. kr., idet der skulle tages hensyn til, at en væsentlig del af aktiviteten i selskabet var knyttet til én enkelt stor kunde, nemlig G1, fra hvem moderselskabet havde erhvervet aktiviteten tilbage i 2004. Det er denne aktivitet, som i den verserende sag er omtalt som "produktionsaktiviteten", der nedlægges i 2012.

SKAT fastslog imidlertid, at goodwill skulle værdiansættes til 16 mio. kr. med følgende begrundelse: "Der kan blandt andet henvises (til) selskabets ledelsesberetning for 2005/06, hvoraf fremgår, at der er positive forventninger til kommende år og forventning om en indtjeningsgrad på samme niveau."

Af den nævnte ledelsesberetning fremgik: "Der er også i dette regnskabsår udvidet med aktiviteter for nye kunder, og dette ventes at fortsætte - specielt med kunder, hvor den fysiske nærhed er vigtig - den lokale tilstedeværelse, men med global adgang via X’ netværk.

I 2005 blev et strategisk initiativ i X under overskriften Speciel Business Solutions (SBS) sat i værk. Dette er i 2006 udbygget til et globalt set-up, således at det nu også omfatter produktionsenheder inden for dette forretningssegment i [verdensdel] og [verdensdel]. SBS er etableret med det sigte at gøre potentielle kunder opmærksom på de fordele, der er ved den lokale tilstedeværelse og med X’ globale set-up i ryggen. H1 i By Y1 indgår naturligt som det danske element i dette initiativ, som i høj grad imødekommer mulighederne og strukturen på det danske marked. 

Efterspørgslen fra de etablerede kunder i det kommende år forventes ikke at nå samme niveau som i  det forgangne, ligesom der fortsat vil blive investeret i udbygning af kundeporteføljen. 

I det kommende år forventes en indtjeningsgrad på niveau med dette års men med en lavere omsætning."

Det er således de aktiviteter, som vi har redegjort for som "konsulentaktiviteter", som SKAT henviser til som begrundelse for den væsentligt højere værdi af goodwill.

Det kan herefter lægges til grund, at SKAT i 2007 ikke finder anledning til at skelne mellem kunder tilknyttet produktionsaktiviteten og kunder tilknyttet konsulentaktiviteten. Goodwill i denne sag er således oprindeligt fastsat af SKAT på basis af en betragtning af de samlede aktiviteter, som H1 A/S overtog og videreførte fra moderselskabet.

Fastholder Skatteankestyrelsen at goodwill skal anses for opgivet i 2012, fordi en del af den samlede aktivitet - produktionsaktiviteten - nedlægges, vil det være en væsentlig anderledes betragtningsmåde end den, som tidligere er anvendt. Skatteankestyrelsen vil dermed foretage en opdeling af kunder, som ikke tidligere er gjort, heller ikke af SKAT.

Fastholder Skattestyrelsen imidlertid en opdeling af kundekredsen bør Skatteankestyrelsen tage hensyn til, at det bindende svar fra 2007 viser, at det var forventninger til indtjening i "konsulentaktiviteten" og ikke fra "produktionsaktiviteten", der var SKATs begrundelse for en væsentlig højere fastsættelse af værdien af goodwill i 2007. Størstedelen af anskaffelsessummen må derfor ved en opdeling af kundekredsen skulle henføres til "konsulentaktiviteterne", og da disse aktiviteter fortsat udøves ved fusionen med H2 A/S i 2007, må dette selskab have succederet skattemæssigt i goodwill-saldoen.

(…)"

Skatteankestyrelsen har bedt selskabet uddybe, hvordan der var foretaget afskrivning på aktiverne i behold på tidspunktet for fusionen med H1 A/S. Selskabet har anført følgende:

"2) Oplysninger om den skattemæssige afskrivning af driftsmidlerne i det nævnte bilag 2.

Hertil skal vi for det første bemærke, at vi én gang har indsendt skatteopgørelser for de pågældende indkomster, hvoraf de skattemæssige afskrivningssaldi fremgår. Vi antog derfor, at Landsskatteretten var bekendt med disse, allerede da vi fik det første udkast til indstilling i sagen.

Skulle dette mod forventning ikke være tilfældet, fremsendes skatteopgørelserne hermed på ny. Af opgørelserne kan det ses, at der ikke er tilgange på driftsmiddelsaldoen i de pågældende indkomstår, og det må derfor formodes, at anskaffelsessummerne, jf. bilag 2, er blevet straksafskrevet, jf. afskrivningslovens § 6.

Vi kan ikke undgå at antage, at dit spørgsmål er foranlediget af, at det igen muligvis overvejes, hvorvidt succession i afskrivningsgrundlag efter fusionsskatteloven forudsætter tilstedeværelsen af aktiver, der er indgået på afskrivningsgrundlaget, på fusionstidspunktet.

Vi har tidligere nævnt flere forhold, der efter vores opfattelse taler imod dette synspunkt. Her vil vi derfor blot yderligere nævne, at hvis synspunktet fastholdes, så medfører det, at det modtagende selskab stilles ringere end det indskydende, hvilket ikke er i tråd med skattemæssig succession. Det indskydende selskab har således ret til at foretage afskrivninger på saldoen uafhængigt af, om aktiverne, der begrunder saldoen, er afhændet eller ej. Når anskaffelsessummen er gået ind på afskrivningssaldoen, medfører den saldometode, der følger af loven, at der ikke længere består en kobling mellem aktivet og afskrivningssaldoen. Det eneste, der fortsat består skattemæssigt, det er anskaffelsessummen på saldoen, og når saldoen er positiv, er denne anskaffelsessum fortsat tilstede på tidspunktet, hvor der skal succederes efter FUL § 8. Dermed er der også et aktiv, at succederer i efter FUL § 8."

Skatteankestyrelsen har på baggrund af Skattestyrelsens bemærkninger til sagsfremstillingen af 2. februar 2020 og repræsentantens oplysninger om tilbageværende driftsmidler ved fusionen udsendt en ny sagsfremstilling. Repræsentanten havde følgende bemærkninger hertil:

"(…)
Hernæst følger vores bemærkninger til det indholdsmæssige i sagsindstillingen:

Sagsfremstilling pr. 3. september 2020, side 53, 7. afsnit:
Det angives om vores argumentation vedr. SKM2007.148.SR, at: "Selskabets repræsentant anser ikke denne afgørelse for relevant for nærværende klagesag, da det bindende svar fra Skatterådet angik ligningslovens § 15 K og den manglende adgang til overførsel af BYFO-saldi til køberen af ejendommen.

Denne gengivelse af vores argumentation forekommer misvisende, også set i forhold til den gengivelse af vores argumentation, der andet steds fremgår af sagsfremstillingen.

Vores argumentation er ikke, at den offentliggjorte sag vedrører LL § 15 K.

Vores argument er derimod, at SKM2007.148.SR ikke forholder sig til, hvorvidt et "aktiv er i behold" i FUL § 8, stk. 1 - forstand, men omhandler spørgsmålet om der kan opnås skattemæssig succession vedrørende et aktiv, der ikke civilretligt kan overdrages.
For denne problemstilling består der en hel klart praksis om, at skattemæssig succession kun kommer på tale, hvis der tillige består et civilretligt successionsgrundlag.

I den offentliggjorte sag var den civilretlige successionsadgang afskåret, fordi det af LL § 15 K fulgte, at saldiene faldt bort ved ejerskifte. Derfor kunne de ikke overføres til det modtagende selskab, og derfor var succession efter FUL § 8, stk. 1, ikke mulig. En tilsvarende afskæring af succession findes ikke for afskrivningssaldi vedrørende driftsmidler, og derfor understøtter den offentliggjorte afgørelse ikke Skatteankestyrelsens argumentation.

Skatteankestyrelsen henviser i indstillingen endvidere til, at Skatterådet i sin begrundelse i SKM2007.148.SR henviste til, at grundforudsætningen for skattemæssig succession er, at der er tale om aktiver og passiver, der er i behold. Det er korrekt, at afgørelsen indledes således, men mere vigtigt er, at SKAT efter gennemgangen af klagers argumenter konkluderer følgende:

"Efter SKATs opfattelse er der ikke noget aktiv at succedere i, idet opsparet forfald pr. år - beløb bortfalder ved ejerskifte. Fusionsskattelovens § 8, stk. 1, finder derfor ikke anvendelse."

Det er således den manglende adgang til at overdrage (skatte-)aktivet, der er afgørende for afgørelsens konklusion, og ikke hvorvidt et "aktiv" skal anses for at være "i behold" i FUL § 8, stk. 1, 1. pkt. forstand.

Vi vil derfor bede om, at gengivelsen af vores argumentation i sagsfremstillingen ændres til følgende:

"Selskabets repræsentant anser ikke denne afgørelse for relevant for nærværende klagesag, fordi den handler om et skatteaktiv, som ifølge loven slet ikke kunne overdrages ved en fusion. Når et aktiv ikke kan overdrages til et modtagende selskab ved en fusion, er det klart, at der ikke kan opnås skattemæssig succession. Til forskel herfra gælder der ingen begrænsninger i adgangen til at overdrage en resterende driftsmiddelsaldo ved fusion, hvorfor skattemæssig succession bør være mulig. Efter repræsentantens opfattelse understøtter afgørelsen derfor på ingen måde Skatteankestyrelsens fortolkning af FUL § 8, stk. 1, 1. pkt., hvorefter skattemæssig succession i et skatteaktiv skal være betinget af, at der på fusionstidspunktet fortsat resterer et fysisk aktiv - også selvom eksistensen af et fysisk aktiv efter loven i øvrigt er uden betydning for eksistensen af skatteaktivet."

Sagsfremstilling pr. 3. september 2020, side 55, 3. afsnit:
Skatteankestyrelsen anfører, at nedlæggelse af produktionen betød, at virksomheden mistede kontrakter med eksterne kunder.

Vi skal i den forbindelse henvise til vores brev af 29. oktober 2019, der var svar på en af dine forespørgsler om yderligere oplysninger. I brevet anførte vi (forkortet version):

"Vi har vedlagt eksempler på mailkorrespondance fra 2014 til 2016…..

Korrespondancen vedrører kommunikation, som D har haft i forbindelse med hvervning af kunder, med kollegaer og andre stedet i X-koncernen ……

Disse mails dokumenterer således Ds aktiviteter inden for Business Development både i forhold til eksisterende kunder og i forhold til potentiel forretningsudvikling hos nye kunder. Som tidligere påpeget har Ds aktiviteter været uændret siden hans ansættelse, hvilket disse mails vidner om. De vedhæftede mails dokumenterer endvidere, hvordan opgaveløsningen i koncernen - som tidligere beskrevet - sker ved, at ressourcer i koncernen - uanset hvor de er placeret - kaldes ind, hvis de er de rette for den konkrete opgave - det gælder i forhold til hvervning af kunder og det gælder i forhold til løsning af opgaver for de enkelte kunder.

En af de vedlagte mails viser, hvordan Ds aktiviteter også fører til kunders bestilling og produktion af elektroniske løsdele. Mailen er fra 2014, og ordren blev derfor endeligt placeret hos et X selskab uden for Danmark. Hvis den danske fabrik fortsat havde været i drift, ville ordren imidlertid have været placeret der…"

Det er således overfor Skatteankestyrelsen dokumenteret, at en ansat i H1 A/S efter nedlukning af produktionsaktiviteterne foretog salgsopsøgende aktiviteter og også lykkedes med at få et gennemført salg.

Det finder vi er en meget vigtig information i relation til eksistensen af goodwill, og vi beder derfor Skatteankestyrelsen skrive det ind i sagsindstillingen.

Skatteankestyrelsen bedes endvidere være opmærksom på, at det - som tidligere forklaret - hele tiden har været en anvendt forretningsgang i H1 A/S at henlægge produktion - vedrørende et salg foretaget af selskabet selv - til andre koncernselskaber. Dette fordi kundens forhold i visse situationer gør produktion i udlandet til den bedste løsning. Det er i øvrigt en forretningsgang, som allerede blev anvendt i det moderselskab (H9 ApS, cvr-nr. […]), hvorfra H1 A/S ved en skattepligtig fusion i 2007 erhvervede sin virksomhed fra. I den årsrapport, som det daværende SKAT lagde til grund for værdiansættelsen af goodwill, fremgik således også følgende:

"Selskabets resultat anes for at være acceptabelt set i lyset af ovennævnte aktiviteter og udflytningen af dele af produktionen til en anden X enhed i Ungarn."

"I 2005 blev et strategisk initiativ i X under overskriften Speciel Business Solutions (SBS) sat i værk. Dette er i 2006 udnyttet til et globalt set-up, således det nu også omfatter Produktionsenheder inden for dette forretningssegment i [verdensdel] og [verdensdel]. SBS er etableret med det sigte at gøre potentielle kunder opmærksom på de fordele, der er ved at den lokale tilstedeværelse og med X’ globale set-up i ryggen. H1 i By Y1 indgår naturligt som det danske element i dette initiativ, som i høj grad imødekommer mulighederne og strukturen på et danske marked."

Allerede ved det daværende SKATs værdiansættelse af goodwill i 2007 var det således klart, at det var et almindeligt led i forretningsgangen, at et salg til en kunde blev opfyldt ved at produktionen blev foretaget i et andet koncernselskab.

For at sagen oplyses korrekt vil vi derfor bede Skatteankestyrelsen tilføje, at det var almindeligt den gang selskabet havde produktionsaktiviteterne at det alligevel henlagde produktionen til et andet koncernselskab, og at dette også var tilfældet på tidspunktet for SKATs værdiansættelse af goodwill."

Landsskatterettens afgørelse
Afskrivning og afskrivningssaldo for driftsmidler
Det følger af afskrivningslovens § 5, stk. 1, at driftsmidler, som udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, skal afskrives på en samlet saldo for den enkelte virksomhed. (Loven kan findes på www.retsinformation.dk)

Af afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 2, fremgår, at anskaffelser af driftsmidler kan straksfradrages og i så fald holdes udenfor saldoafskrivning, når anskaffelsessummen er under et vist beløb.

Af afskrivningslovens § 9, stk. 1, fremgår, at ved ophør af virksomhed kan der ikke afskrives på driftsmidler. Fortjeneste eller tab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ophørsåret. Det fremgår endvidere af afskrivningslovens § 9, stk. 2, at såfremt saldoværdien for driftsmiddelkontoen ved ophørsårets udgang er positiv, og der fortsat er driftsmidler, som ikke er solgt, videreføres den positive saldo for efterfølgende indkomstår. Salgssummer for driftsmidler, der sælges efter ophørsåret, fradrages i saldoværdien. Tab kan først fradrages i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori det sidste driftsmiddel er solgt.

Afskrivning og afskrivningssaldo for goodwill
Ved salg eller opgivelse af goodwill medregnes fortjeneste eller tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af afskrivningslovens § 40, stk. 6, jf. stk. 1. Goodwill forstås i skattemæssig henseende som den til en erhvervsvirksomhed knyttede kundekreds, forretningsforbindelser og lignende. Goodwill kan således kun være knyttet til en virksomhed og ikke til personer, og virksomheden skal være i drift. Da goodwill er meget nært knyttet til eksistensen og driften af den pågældende virksomhed, vil goodwill derfor som udgangspunkt ikke kunne anses for opgivet, hvis virksomheden fortsat er i drift. Udgangspunktet er således, at opgivelse af goodwill - virksomhedens kundekreds mv. - forekommer i forbindelse med ophør af virksomheden, og goodwill er derfor senest opgivet på ophørstidspunktet. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 2. september 2005, offentliggjort som SKM2005.433.LSR. (Afgørelser offentliggjort med SKM-numre kan findes på www.skat.dk)

Ophør af virksomhed
Hvornår der er tale om ophør af en virksomhed kan ikke entydigt udledes af retsgrundlaget. Der er dog omfattende retspraksis og administrativ praksis herom.

Af relevant praksis kan der blandt andet henvises til Højesterets dom af 16. januar 2004, offentliggjort som SKM2004.66.HR, hvor Højesteret stadfæstede Vestre Landsrets dom af 19. marts 2003, offentliggjort som SKM2003.157.VLR, med samme begrundelse som landsretten. Højesteret fandt her, at virksomheden var ophørt i indkomståret 1998. Der blev i dommen lagt vægt på, at varelager, goodwill, firmanavn, logo og samtlige driftsmidler, bortset fra en kopi- og skrivemaskine, var overdraget i 1998, at køber havde indgået lejekontrakt vedrørende virksomhedens lokaler, og at skatteyderen havde forpligtet sig til ikke at drive virksomhed med produktforretning i Danmark i 5 år. Der blev endvidere henset til, at virksomheden, ifølge regnskabet for regnskabsåret 1999, alene havde haft indtægter ved salg af varelageret.

Det er endvidere fastslået, at en virksomhed kan anses for ophørt, selvom alle driftsmidler ikke er afhændet jævnfør Vestre Landsrets dom af 20. november 1998, offentliggjort som TfS 1999, 45 V, og Landsskatterettens afgørelse af 20. april 1999, offentliggjort som TfS 1999, 518 LSR. Ligeledes er det fastslået, at skatteyderens subjektive hensigt kan tillægges betydning, således i Vestre Landsrets dom af 27. juni 2002, offentliggjort som SKM2002.681.VLR.

Repræsentanten har gjort gældende, at den ydelse, som de sidste to medarbejdere leverede i perioden 2013 og fremefter, kontinuerligt har været en del af H1 A/S’ aktiviteter. Repræsentanten har uddybet med forklaringer om, at konsulentydelserne eksisterede sideløbende med produktionsaktiviteten og bidrog løbende med omsætning. Repræsentanten har her henvist til Ligningsrådets afgørelse i SKM2001.394.LR og påpeget, at denne afgørelse viser, at nedlukning af aktiviteter ikke hindrer opretholdelse af driftsmiddelsaldoen, selvom denne hovedsagelig består af driftsmidler, der har været knyttet til den del af virksomheden, der bliver nedlagt.

Landsskatteretten bemærker hertil, at der ifølge afskrivningslovens § 5, stk. 1, skal opgøres en samlet driftsmiddelsaldo for den enkelte virksomhed. Det afgørende er derfor, om flere virksomhedsaktiviteter udgør én samlet virksomhed eller flere forskellige virksomheder, og om der ved nedlukning af en aktivitet sker ophør af en hel virksomhed. Det var også den bedømmelse, som Ligningsrådet foretog i afgørelsen af 2. oktober 2001, SKM2001.394.LR.

Vurdering af om H1 A/S drev en eller flere virksomheder
Det fremgår af klagesagens fakta, at H1 A/S bestod af to aktiviteter - henholdsvis produktionsaktiviteten og konsulentaktiviteten. Landsskatteretten finder det relevant at afklare, om H1 A/S drev en samlet virksomhed eller flere særskilte virksomheder i årene op til fusionen med selskabet for efterfølgende at kunne vurdere, om virksomheden/virksomhederne var ophørt før tidspunktet for fusionen den 1. april 2017.

Selskabets repræsentant har redegjort for X-koncernens nuværende aktiviteter og den historiske udvikling i de produkter, koncernen tilbyder. Det fremgår af materiale fremlagt af repræsentanten, at X-koncernen har udviklet sig fra at være en primær produktionsvirksomhed til at være supply chain management, hvilket indebærer, at den "rene" produktionsaktivitet løbende blev suppleret med rådgivningsydelser inden for produktion - eksempelvis rådgivning vedrørende udgift- og risikostyring. Samme sideløbende rådgivnings- og produktionsydelser kan ses i H1 A/S’ årsrapporter. I disse ses i årene 2010-2014, at der udover produktion blev leveret ydelser såsom after-sales services, re-design, cost-hunting og forretningsudvikling. Samme sammensætning ses ved gennemgangen af de faktiske forhold i det bindende svar fra 2014, hvoraf det fremgår, at de sidste to medarbejdere løser salgs- og kundeopgaver i Danmark og ligeledes af repræsentantens beskrivelse af arbejdsopgaverne for de to medarbejdere i perioden fra 2010.

Det er på baggrund heraf Landsskatterettens vurdering, at H1 A/S havde flere aktiviteter med en sådan naturlig sammenhæng, at disse måtte anses for én virksomhed i skattemæssig forstand.

Vurdering af om der er sket ophør af H1 A/S’ virksomhed før fusionen
Det fremgår af klagesagens fakta, at produktionsaktiviteten ophørte i 2012, og at produktionsfaciliteterne blev solgt i 2013. Landsskatteretten finder, at det derfor er nødvendigt at foretage en konkret vurdering af de faktiske omstændigheder for at fastslå, om der foreligger ophør af virksomheden.

Betydningen af virksomhedens oplysninger i tidligere anmodninger om bindende svar og årsrapporter
H1 A/S anmodede i 2011 og 2014 om bindende svar i relation til en påtænkt likvidation. Landsskatteretten bemærker, at en handling som "påtænkes" ikke kan medføre, at handlingen herved skal anses for at være gennemført, jævnfør således også indholdet af skatteforvaltningens § 25, stk. 2, som fastslår, at et bindende svar ikke binder skattemyndigheden, i det omfang der er sket ændringer i forudsætninger, som har været afgørende for indholdet af svaret.

Det er Landsskatterettens vurdering, at der derfor ikke kan lægges afgørende vægt på H1 A/S’ påtænkte handlinger i forbindelse med tidligere anmodninger om bindende svar, når det skal vurderes, om virksomheden skal anses for ophørt før fusionen med selskabet. Landsskatteretten finder dog, at de faktiske oplysninger og begrundelser afgivet af det anmodende selskab i de tidligere anmodninger om bindende svar, H1 A/S, kan give indikation på, hvad virksomhedens hensigt har været i forhold til virksomhedens fremtidige virke.

Ledelsen i H1 A/S har i ledelsespåtegningen i årsrapporterne attesteret, at ledelsesberetningen indeholder en retvisende redegørelse. Modsat anmodninger om bindende svar om påtænkte dispositioner attesteres der ved ledelsespåtegninger for forhold, som er passeret. Det er Landsskatterettens vurdering, at der som udgangspunkt kan lægges større vægt på indholdet af disse beretninger.

Indholdet af anmodningerne om bindende svar og årsrapporterne
Af anmodning om bindende svar fra 15. november 2011 fremgår, at samtlige aktiviteter skulle stoppe i 1. kvartal 2012, hvorefter 3 medarbejdere skulle forestå afslutning af bogholderi og salg af selskabets bygninger. I anmodningen om bindende svar fra 12. marts 2014 oplyses det, at H1 A/S skulle likvideres, og de to resterende medarbejdere forventedes overflyttet til den svenske del af koncernen.

I årsrapporten for 2011/2012 omtales udviklingen i virksomhedens aktiviteter som "nedlukning", ligesom det anføres, at et lille antal medarbejdere fortsat ser efter nye muligheder på det danske marked. I årsrapporten 2012 fremgår det af ledelsesberetningen, at der var tale om en "omstrukturering af fremstillingsaktiviteter", at et lille antal medarbejdere fortsat var ansat for at lede efter nye forretningsmuligheder på det danske marked, og at der blev leveret tjenesteydelser til nærtstående parter. I årsrapporterne 2013 omtales udviklingen igen som "nedlukning", og det oplyses, at indtjeningen skyldes forretningsudvikling og finansieringsaktiviteter, hvilket ligeledes gør sig gældende i årsrapporterne for 2014 og 2015. I samme periode, pr. 16. juni 2014, var aktierne i selskabet i øvrigt erhvervet af H3 GmbH.

I brev af 8. oktober 2012 til SKAT oplyste et bestyrelsesmedlem i H1 A/S, at man ved nedlukning af produktionen har bibeholdt personale for at identificere mulige nye forretningsmuligheder og herved støtte X koncernens globale marketingindsats.

Landsskatteretten finder på baggrund af ovenstående, at der ikke entydigt kan fastlægges en hensigt for ledelsen i H1 A/S i forhold til den fortsatte drift af selskabet. Det kan dog konstateres, at der i årsrapporterne fremgår en løbende aktivitet i virksomheden, som i 2013-2015 er konkretiseret til forretningsudvikling og finansieringsaktiviteter, efter at produktionsaktiviteten var ophørt i 2012, og produktionsfaciliteterne efterfølgende blev solgt. At der var påtænkt en likvidation i anmodningerne om bindende svar fra 2011 og 2014 kan ikke i sig selv bære argumentationen om ophør af virksomhed ved nedlukning af produktionsaktiviteterne i Danmark. Det er derfor Landsskatterettens vurdering, at årsrapporterne understøtter, at H1 A/S’ virksomhed ikke var ophørt på fusionstidspunktet.

Betydningen af andre faktiske omstændigheder for H1 A/S
H1 A/S havde inden fusionen med selskabet pr. 1. april 2017 ikke egen forretningsadresse eller eget administrativt personale. Det fremgår ligeledes, at virksomheden havde omsætning genereret af ansatte ved koncerninterne aktiviteter. Medarbejderstaben bestod i årene inden fusionen af 1-2 medarbejdere, som refererede til overordnede i andre dele af koncernen placeret i udlandet. Det har ikke været muligt at indhente dokumentation for, hvorledes de sidste to ansatte i H1 A/S blev aflønnet før nedlukningen af produktionen i Danmark. Der kan af offentlige tilgængelige oplysninger om Ds jobtitler i X koncernen konstateres en udvikling i jobfunktionen fra lokal forretningsudvikling forankret i Danmark til en global stilling i koncernen.

Der er i forbindelse med klagesagen indhentet referater fra generalforsamlinger og bestyrelsesmøder i H1 A/S. Landsskatteretten finder, at det her ikke kan konstateres, om der var reel virksomhedsaktivitet i H1 A/S.

Det er på baggrund af ovenstående med særligt med vægt på, at der frem til fusionen i 2017 var omsætning og ansatte i H1 A/S, Landsskatterettens vurdering, at H1 A/S’ virksomhed som helhed ikke var ophørt før fusionen med selskabet, H2 A/S, da konsulentydelser inden for forretningsudvikling stadig genererede en omsætning ved de 1-2 tilbageværende medarbejdere.

Om fusionsskatteloven
Det er en forudsætning for afgivelsen af det bindende svar, at selskabet i 2017 indgik i en skattefri fusion med H1 A/S med selskabet som det fortsættende selskab.

Om det fortsættende selskabs overtagelse af aktiver og passiver fremgår det af fusionsskattelovens § 8, stk. 1, at aktiver og passiver, der er i behold hos det indskydende selskab ved fusionen, behandles ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om de var anskaffet af dette på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af det indskydende selskab. Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som det indskydende selskab har foretaget, anses for foretaget af det modtagende selskab.

Af praksis fremgår, at "aktiver i behold" skal forstås som tilstedeværelse af aktivet. I et bindende svar fra Skatterådet af 20. februar 2007, offentliggjort som SKM2007.148.SR, ses, at enkeltstående BYFO-saldi, som gav mulighed for at fremføre istandsættelsesudgifter på ejendomme til fradrag i senere år, ikke kunne overføres til det modtagende selskab ved skattefri fusion med succession, da BYFO-saldi ikke fulgte ejendommen, og der således ikke var et aktiv at succedere i. Skatterådet henviste i begrundelsen til, at grundforudsætningen for en skattemæssige succession er, at der er tale om aktiver og passiver, der er i behold.

Selskabets repræsentant anser ikke denne afgørelse for relevant for nærværende klagesag, da det bindende svar fra Skatterådet angik et skatteaktiv, som efter loven ikke kunne overdrages ved fusion. Repræsentanten mener således ikke, at afgørelsen kan understøtte en fortolkning af fusionsskattelovens § 8, stk. 1, 1. pkt., hvorefter en skattemæssig succession i et skatteaktiv er betinget af, at der på fusionstidspunktet fortsat eksisterer et fysisk aktiv.

Landsskatteretten bemærker, at desuagtet at faktum angik BYFO-saldi, som ikke kan overdrages til en ny ejer af den faste ejendom og derfor ikke kan indgå i en skattemæssig succession, så indeholder Skatterådets bindende svar, med henvisningen til SKATs begrundelse, en vurdering af ordlyden i fusionsskatte-lovens § 8. SKAT finder i begrundelsen, at en skattemæssig succession forudsætter aktiver og passiver i behold. SKAT konkluderer modsætningsvis, at da BYFO-saldi bortfalder ved ejerskifte, så kan fusionsskattelovens § 8, stk. 1 ikke finde anvendelse. Landsskatteretten er enig i Skatterådets opfattelse af, at successionsprincippet ikke finder anvendelse i tilfælde, hvor der ikke forefindes aktiver eller passiver at succedere i.

Selskabets repræsentant henviser i sit supplerende indlæg ved citater til Den juridiske vejledning og den kommenterede fusionsskattelov af Michael Serup. Landsskatteretten bemærker, at for begge afsnit, hvorfra der citeres, efterfølger afsnit, hvori det anføres, at der kun kan succederes i aktiver og passiver i behold.

Repræsentanten mener ligeledes, at adgangen til at succedere i driftsmiddelsaldoen, uden at aktiver er i behold, finder støtte i det faktum, at der må indrømmes adgang til succession i forskudsafskrivninger, da dette ellers ville medføre dobbelt fradrag ved både forskudsafskrivninger og efterfølgende fradrag for afskrivninger på den fulde anskaffelsessum. Landsskatteretten bemærker, at en betingelse for at forskudsafskrivninger tillades er, at disse inden for en frist efterfølges af en faktisk anskaffelse af et aktiv. Grundlæggende er det således også her en betingelse, at der er knyttet et aktiv hertil. Tidsaspektet er blot forskudt.

Det er derfor Landsskatterettens opfattelse, at en ordlydsfortolkning af § 8, stk. 1, i fusionsskatteloven fører til, at der skal være aktiver i behold, for at det modtagende selskab kan succedere i de skattemæssige forhold, som udspringer af aktivet. Landsskatteretten anfægter herved ikke, at der på en driftsmiddelsaldo kan indgå restsaldi på solgte driftsmidler m.v., jævnfør også Skatterådets bindende svar af 20. februar 2007, offentliggjort som SKM2007.140.SR.

Driftsmidler
Selskabet har oplyst, at det ved fusionen fik overdraget elektronik fra H1 A/S. Selskabet har til støtte herfor fremlagt foto af tre LCD-skærme og en e-mail sendt fra revisionsfirmaet R1 til selskabet, hvor der omtales en kasse med elektronik. Kassen havde været opbevaret hos et revisionsselskab i 4 år, og det er både overfor Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen tilkendegivet, at aktiverne i kassen ikke havde en værdi.

Landsskatteretten finder det ikke godtgjort, at de omtalte tre kasser med elektronik var driftsmidler i H1 A/S på fusionstidspunktet. Der er lagt vægt på, at det ikke er dokumenteret, at H1 A/S havde købt de pågældende aktiver, og at det heller ikke findes godtgjort, at den fortsatte besiddelse af aktiverne var forretningsmæssigt begrundet.

Repræsentanten har efterfølgende påpeget, at der var yderligere driftsmidler i H1 A/S på tidspunktet for fusionen. H1 A/S havde stillet driftsmidler, såsom mobiltelefon, PC, dockingstation, software, printer m.v, til rådighed for den sidste medarbejders hjemmearbejdsplads. Der er fremlagt dokumentation for, at der var udgifter til disse driftsmidler i H1 A/S i årene op til fusionen. Landsskatteretten bemærker, at det må lægges til grund ud fra fakta, at disse driftsmidler er straksafskrevet i perioden 2014-2017. Disse aktiver, der angivelig blev overdraget ved fusionen, har således på intet tidspunkt indgået på driftsmiddelsaldoen i H1 A/S.

På baggrund af ovenstående har selskabet ikke godtgjort, at der var driftsmidler i behold relateret til driftsmiddelsaldoen ejet af det ophørende selskab, og at de pågældende aktiver blev overdraget til selskabet ved fusionen. Landsskatteretten finder dermed, at selskabet ikke har godtgjort, at det er berettiget til at succedere i det ophørende selskabs driftsmiddelsaldo efter fusionsskattelovens § 8, stk. 1.

Landsskatteretten er således enig med Skattestyrelsen i, at det bindende svar på spørgsmål 1 skal være "Nej", men med en anden begrundelse.

Goodwill
Det fremgår af det bindende svar fra 2007, at den erhvervede goodwill på 16 mio. kr. stammer fra en skattepligtig fusion i 2007 med et koncernforbundet moderselskab. Moderselskabets primære aktivitet bestod i at være underleverandør inden for […], […] og […]industrien med sourcing, produktion og levering af […], […], færdigvarer og aftersales service. Ved SKATs undersøgelse af skatteansættelsen 2009 for H1 A/S oplyste et bestyrelsesmedlem i H1 A/S i denne forbindelse, at virksomhedens kunder leverede design og specifikationer for produktet, mens H1 A/S alene udførte den basale produktion.

Repræsentanten har gjort gældende, at der ved det bindende svar fra SKAT i 2007 vedrørende værdiansættelsen af netop denne goodwill også var tale om konsulentaktiviteter og der ikke skete en sondring mellem konsulent- og produktionsaktiviteten ved værdiansættelsen af goodwill foretaget af SKAT.

Landsskatteretten finder, at det må lægges til grund ud fra sagens oplysninger, at denne goodwill knyttede sig til virksomhedens produktionsaktiviteter. H1 A/S nedlagde produktionen i 2012, da virksomheden mistede kontrakter med eksterne kunder. Landsskatteretten finder, at dette ophør af produktionsaktiviteten i 2012, som den anskaffede goodwill var relateret til, ligeledes indebar en opgivelse af goodwill. Dette begrundes dels i, at H1 A/S’ vicepræsident for Tax Europe and Global Planning på dette tidspunkt udtalte, at virksomhedens eneste immaterielle aktiv var en licensaftale indgået med den hollandske del af X koncernen, og dels at goodwill i skattemæssig henseende forstås som den til en erhvervsvirksomhed knyttede kundekreds, forretningsforbindelser og lignende. Goodwill kan således kun være knyttet til en virksomhed og ikke til personer, og virksomheden skal være i drift.

Repræsentanten har gjort gældende, at Landsskatterettens afgørelse af 2. september 2005, offentliggjort som SKM2005.433.LSR, må føre til, at nedlæggelsen af produktionsaktiviteterne ikke indebar en opgivelse af goodwill. Landsskatteretten finder, at de to situationer ikke kan anses for helt sammenlignelige. Den påberåbte afgørelse omhandler en møbelforretning med tilhørende boligindretning under afvikling, hvor goodwillen var knyttet til møbelforretningen. Landsskatteretten kom her frem til, at goodwill først blev opgivet, da virksomheden ophørte med detailsalg af møbler og boligindretning. Der var i denne afgørelse fra 2005 ikke tale om, at virksomheden havde to sideløbende aktiviteter, hvor goodwill var relateret til en allerede ophørt aktivitet, således som det er tilfældet i nærværende klagesag.

Selskabets repræsentant har endvidere gjort gældende, at den sidste medarbejder i H1 A/S har varetaget samme arbejdsopgaver siden ansættelsen i 2010. At medarbejderen i 2014, efter nedlukningen af produktionen i Danmark, var medvirkende til, at en ordre blev placeret hos en produktionsenhed i X koncernen uden for Danmark, kan ikke anses for at være et afgørende argument for, at goodwill var knyttet til konsulentaktiviteten.

Landsskatteretten bemærker, at det fremgår af fakta, at det geografiske område for denne medarbejders arbejdsopgaver løbende blev ændret. Medarbejderen blev i 2010 ansat som business development manager i Danmark, og i 2014 var medarbejderens titel senior director EMEA business development - en stilling der således ikke længere kan anses for forankret i Danmark. Denne udvikling i stillingsbetegnelsen foregik sideløbende med H1 A/S’ nedlukning af produktionen.

Repræsentanten påpeger, at det løbende siden den skattepligtige fusion med H9 ApS i 2007 har været en anvendt forretningsgang at henlægge produktion til andre koncernselskaber.

Landsskatteretten bemærker hertil, at retten ikke er uenig i, at der løbende har været placeret produktion i andre grene af X koncernen. Omdrejningspunktet er derimod, om goodwill kan anses for knyttet til konsulentaktivitet eller produktionen. Landsskatteretten bemærker, at 100 % af omsætningen for moderselskabet i 2005/2006 kom fra "Electronic Manufacturing Services", hvilket må anses for at være produktion og ikke konsulentvirksomhed.

H1 A/S videreførte nok sine konsulentaktiviteter ved den sidste medarbejder, ifølge egne oplysninger ved udviklingsopgaver samt andre opgaver internt i X koncernen, men produktionsdelen rettet mod eksterne kunder blev lukket 5 år før fusionen med selskabet. Kundekredsen anses på denne baggrund for væsentligt ændret. Landsskatteretten finder, at anbringendet om et bevaret kendskab til produktionen og kunderne fra 5 år tidligere hos den eneste tilbageværende medarbejder ikke kan føre til, at den goodwill, der blev erhvervet 10 år tidligere i 2007, var i behold på tidspunktet for fusionen.

Selskabets repræsentant har sidestillet udviklingen i H1 A/S med andre selskabers outsourcing af produktionsaktiviteter. Landsskatteretten bemærker, at det klart fremgår af klagesagens faktum, at der ikke forelå outsourcing af aktiviteter for H1 A/S. Der var derimod tale om, at virksomheden havde mistet sine eksterne kunder til den primære produktion af fysiske varer og følgelig langt størstedelen af sin omsætning, og at virksomheden i de efterfølgende år alene beskæftigede 1-2 medarbejdere, som forestod nedlukning af produktionsdelen og efterfølgende leverede ydelser ind i udenlandske dele af X koncernen.

Da Landsskatteretten anser goodwill for opgivet ved ophør af produktionen, finder retten, at selskabet ikke kan succedere i det ophørende selskabs afskrivningssaldo for goodwill efter fusionsskattelovens § 8, stk. 1. Landsskatteretten finder således, at selskabets goodwill ikke kan anses for knyttet til selskabets konsulentopgaver.

Landsskatteretten er enig med Skattestyrelsen i, at det bindende svar på spørgsmål 2 skal være "Nej", men med en anden begrundelse.