Spørgsmål:

1. Er Skattestyrelsen enig i, at der ud fra beskrivelsen kan etableres et I/S, der leverer sundhedsfagligt personale uden tillæg af moms til sundhedsfaglig virksomhed A samt andre sundhedsfaglige virksomheder jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 19?
2. Under forudsætning af, at Skattestyrelsen svarer bekræftende på spørgsmål 1, er Skattestyrelsen enig i, at I/S’et inden for momsfritagelsen kan levere rengøringsydelser til sundhedsfaglig virksomhed A og andre sundhedsfaglige virksomheder?
3. Under forudsætning af, at Skattestyrelsen svarer bekræftende på spørgsmål 1, er Skattestyrelsen enig i, at I/S’et inden for momsfritagelsen kan levere administrative ydelser til sundhedsfaglig virksomhed A og andre sundhedsfaglige virksomheder?
4. Under forudsætning af, at Skattestyrelsen svarer bekræftende på spørgsmål 1, er Skattestyrelsen enig i, at i stedet for at etablere et I/S, kan den selvstændige gruppe etableres under XX ApS og dets CVR-nr.?

Svar

1.  JA
2.  JA
3. JA, se dog indstilling og begrundelse
4. AFVISES

Beskrivelse af de faktiske forhold

Anpartsselskabet, XX ApS, er etableret og påtænker at fungere som et sundhedsfagligt hus. Dette ejes i ligeligt sameje af følgende anpartshavere:

X1 ApS

X2 ApS

X3 ApS

X4 ApS

Ovenstående holdingselskaber ejes alle af læger, der har deres virke i det sundhedsfaglige hus. Der er således ikke tale om udenforstående investorer, men lægerne selv, der investerer og driver det sundhedsfaglige hus.

Der ønskes som nævnt at etableres et sundhedsfagligt hus. Dette er påtænkt som en indgåelse af et samarbejde om udnyttelse af en eksisterende bygning, hvor sundhedsfaglig virksomhed A skal anvende en del af bygningen selv, og hvor der udlejes lokaler til to andre sundhedsfaglige virksomheder (X1 og X2) med eget ydernummer. De to andre sundhedsfaglige virksomheder er to af de personer, der er anpartshavere i ovenstående holdingselskaber, og som dermed også er medejere af sundhedsfaglig virksomhed A.

Det ønskes at kunne tilbydes en bred vifte af sundhedsfaglige ydelser, hvor nye sundhedsfaglige virksomheder er velkomne.

De sundhedsfaglige virksomheder X1 og X2 skal udover at leje lokaler også lejlighedsvist leje operationsstuer m.v. hos sundhedsfaglig virksomhed A. Al udlejning sker med eksklusiv brugsret for lejerne.

Driftsselskabet (XX ApS) og de 2 øvrige sundhedsfaglige virksomheder X1 og X2 vil af flere årsager etablere et I/S, hvor interessenterne er de 3 selskaber/virksomheder, og hvor det sundhedsfaglige personale ansættes. Det kan være sygeplejersker og andet sundhedsfagligt personale m.v. Med dette I/S undgår dette personale at have 3 ansættelseskontrakter og reelt 3 arbejdsgivere, og dermed er det markant bedre for sundhedspersonalet at have én ansættelseskontrakt og én arbejdsgiver. Dette sikrer sundhedspersonalet bedre. Desuden vil det rent administrativt være mere smidigt med etableringen af I/S’et, så alle selskaber/virksomheder undgår at skulle have samme administration af personalet m.v.

Med etableringen af de 3 selskaber/virksomheder skal disse trække på dette personale efter behov, og på den måde udnyttes kapaciteten, hvilket er en tredje årsag til etableringen af I/S’et.

Det påtænkes også, at der i dette I/S skal indgå receptionister og rengøringspersonale samt eventuelt bogholdere, udlejning af kopimaskiner m.v. Ydermere påtænkes det, at der i I/S’et skal indkøbes kontorartikler m.v., som skal videresælges til de enkelte driftsselskaber.

Det har også været drøftet, om der i det påtænkte I/S skal flere driftsselskaber/selskaber med, således at flere kan udnytte det sundhedsfaglige personale. Det vil udelukkende være driftsselskaber, der leverer sundhedsydelser, som vil blive omfattet af I/S’et. Dette vil også være medvirkende til at styrke ideen om det sundhedsfaglige hus med en bred vifte af aktiviteter. Det er kun de momsfritagne driftsselskaber, der skal indgå som medlemmer i I/S’et.

Den selvstændige gruppe kan på sigt også komme til at levere ydelser til momspligtige driftsselskaber, men det bliver ikke som medlem af den selvstændige gruppe. Det bliver levering på markedsvilkår med tillæg af moms, jf. praksis.

Vi har anført ovenfor, at der påtænkes etableret et I/S. Om muligt vil den selvstændige gruppe blive lagt ind under XX ApS og dets CVR-nr. På denne måde vil der opnås samme fordele, som beskrevet ovenfor, men med mindre enheder.

Spørger har oplyst, at medlemmerne af interessentskabet ikke har momspligtige aktiviteter pt.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er vores opfattelse, at spørgsmålene skal besvares som følger:

Spørgsmål 1: Ja

Spørgsmål 2: Ja

Spørgsmål 3: Ja

Spørgsmål 4: Ja

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 19:

Ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, som udøver en virksomhed, der er fritaget for afgift i henhold til nr. 1-6, 13 og 15, for så vidt angår transport af syge eller tilskadekomne personer med transportmidler specielt konstrueret til dette formål, og nr. 17, 18 og 21, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af deres virksomhed direkte nødvendige tjenester. Det er en forudsætning, at det enkelte medlems betaling for disse ydelser nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter, og at afgiftsfritagelsen ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning.

Dette er en implementering af momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f, der er formuleret således:

levering af ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, der udøver en virksomhed, som er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af denne virksomhed direkte nødvendige tjenester, såfremt disse grupper kun afkræver deres medlemmer en godtgørelse, som nøjagtigt svarer til deres andel af de fælles udgifter, under forudsætning af, at denne fritagelse ikke vil kunne skabe konkurrenceforvridning.

I henhold til Den Juridiske Vejledning, version 3,4, 2020-1, afsnit D.A.5.19.2 oplister Skattestyrelsen 5 betingelser, som de mener skal være opfyldt, for at der kan etableres en selvstændig gruppe, der momsfrit kan levere ydelser til medlemmerne:

1. Der skal anvendes en uafhængig enhed, der kan agere selvstændig gruppe, og som leverer ydelserne til sine medlemmer
2. Medlemmerne skal være enten afgiftspligtige personer, der har momsfritagne aktiviteter i henhold til nr. 1-6, 13 og 15, for så vidt angår transport af syge eller tilskadekomne personer med transportmidler specielt konstrueret til dette formål, og nr. 17, 18 og 21 eller aktiviteter, der falder uden for momsloven, eller ikke-afgiftspligtige personer
3. Ydelserne skal være direkte nødvendige for medlemmernes momsfritagne aktiviteter eller aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde
4. Prisen for ydelserne til medlemmerne skal fastsættes således, at det enkelte medlems betaling for ydelserne nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter
5. Momsfritagelsen må ikke fremkalde konkurrencefordrejning.

Ad 1: Vi lægger op til, at der etableres et I/S, der leverer ydelserne til driftsselskaberne, der alle drives som anpartsselskaber. Anpartsselskaberne er alle selvstændige juridiske personer i henhold til momslovens § 3.

Den selvstændige gruppe (I/S’et) er også en selvstændig juridisk person, jf. momslovens § 3.

Ud fra denne virksomhedsstuktur er der efter vores opfattelse ingen tvivl om, at betingelse nr. 1 er opfyldt.

Ad 2: Der er i alle driftsselskaberne tale om sundhedsydelser, der er fritaget for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Derfor bør denne betingelse også være opfyldt. Vi kommenterer dette punkt yderligere under vores kommentarer til hvert enkelt spørgsmål.

Ad 3: Ingen af driftsselskaberne kan eksistere uden sundhedsfagligt personale og uden de støttefunktioner, som den selvstændige gruppe skal stå for. Derfor må ydelserne betegnes som både uundværlige og uadskillelige for driftsselskaberne.

Ad 4: Når driftsselskaberne trækker på ydelserne fra I/S’et, vil der blive afregnet efter aktuelt ressourcetræk, og I/S’et skal hvile i sig selv, således at der hverken genereres overskud eller underskud i I/S’et.

Ad 5: Der er efter vores opfattelse ikke en reel risiko for konkurrencefordrejning ved etablering af den selvstændige gruppe. Se begrundelsen under vores redegørelse vedrørende spørgsmål 1.

Ad spørgsmål 1:

Ud fra ovenstående gennemgang af betingelserne for momsfrihed for den selvstændige gruppe, er det vores klare opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med et "ja". Omkring konkurrencefordrejning ligner dette til forveksling SKM 2009.501 HR vedrørende Taksatorringen. Her vil der i modsætning til konkurrencefordrejning opstå en konkurrencelighed. Taksatorringen, der takserede biler for en række forsikringsselskaber, blev anerkendt som selvstændig gruppe, der kunne omfattes af momsfriheden, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 19. Konkurrenceligheden opstår ved, at de store forsikringsselskaber har deres egne taksatorer, og hvis de små forsikringsselskaber skulle betale moms, ville der ikke være konkurrencelighed, men konkurrencefordrejning.

I de fleste tilfælde har den sundhedsfaglige virksomhed og andre sundhedsfaglige virksomheder deres eget sundhedspersonale. Det skyldes, at de har en størrelse, hvor de fint kan beskæftige fuldtidsansatte. Dette momsbelægges ikke, når hospitalerne selv har dem ansat. I nærværende tilfælde vil det - ligesom Taksatorringen - give en konkurrencefordrejning, hvis sundhedspersonalet skulle faktureres med moms. Derfor er de to sager efter vores opfattelse sammenlignelige.

Der blev i sagen omkring Taksatorringen yderligere lagt til grund, at Taksatorringens markedsandel var på 25% mod de store forsikringsselskabers 70%. Ydermere blev der lagt vægt på, at Taksatoringens priser for deres ydelser var konkurrencedygtige, og at forsikringsselskaberne med egne taksatorer ikke markedsførte sine taksationsydelser.

Disse faktorer gør sig også gældende for privathospitalet og de øvrige driftsselskaber.

Vi er bekendte med, at der findes vikarbureauer på området for sundhedspersonale, men dette er efter vores opfattelse ikke i konkurrence med den selvstændige gruppe, som vi lægger op til. De 4 driftsselskaber kan ikke udføre sine aktiviteter udelukkende ved brug af vikarer. Det skyldes, at der kræves konkret "virksomhedskendskab", da der selvsagt ikke er mulighed for oplæring, og vikarer er markant dyrere end "egne ansatte", og derfor er det af konkurrencehensyn heller ikke en mulighed at bestille vikarer i større omfang.

Alternativet til den selvstændige gruppe ville være en splitansættelse af sundhedspersonalet, og det vidner også om, at der ikke opstår konkurrencefordrejning ved denne momsfritagne gruppe.

Ad spørgsmål 2:

Med samme begrundelse som ovenfor har de store hospitaler selv rengøringspersonale, og derfor vil der ikke opstå konkurrencefordrejning ved, at der indgår rengøringspersonale i den selvstændige gruppe, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.

Ad spørgsmål 3:

Hvis der indgår administrativ bistand, herunder receptionistydelser, bogholderiydelser, printer/kopiydelser (ved indleje af kopimaskiner) og kontorartikler m.v. i den selvstændige gruppe, mener vi også her, at det er en mulighed. Betingelserne er efter vores opfattelse opfyldt, og her kan der heller ikke være tale om konkurrencefordrejning. Vi er selvfølgelig opmærksomme på, at der skal ske afregning efter ressourcetræk, og det er bestemt også en mulighed i praksis.

Omkring den administrative bistand har Skattestyrelsen i SKM 2017.31 SR anerkendt en selvstændig gruppe, der skulle servicere nogle tandlæger med administrative ydelser, som momsfrie i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 19. Vi ser ikke nogen principielle forskelle på nærværende sundhedshus og tandlægevirksomheden.

Ved bogholderiydelser mener vi, at dette er direkte sammenlignelig med sundhedspersonalet. De store hospitaler har selv kontormedarbejdere og printere m.v., og således er der efter vores opfattelse også mulighed for at lade dette indgå i den selvstændige gruppe.

Omkring levering af kontorartikler er spørgsmålet, om sådanne varer også kan indgå i den selvstændige gruppe. Efter bestemmelsens ordlyd er der kun ydelser, der er omfattet. Men rent principielt kan vi ikke se, at der bør være forskel på varer og ydelser i denne sammenhæng, og derfor bør Skattestyrelsen efter vores opfattelse svare "ja" til dette spørgsmål.

Ad spørgsmål 4:

Der er os bekendt intet til hinder for, at den selvstændige gruppe nødvendigvis skal være i en særskilt enhed. Derfor er vi af den opfattelse, at den selvstændige gruppe kan lægges ind under XX ApS og dets CVR-nr., hvor der dog klart skal være en opdeling bogføringsmæssigt. Der opnås præcis samme fordele, og vi kan ikke få øje på ulemper ved denne løsning. Der fremgår os bekendt intet praksis omkring netop dette, og derfor er der enten ikke taget stilling hertil, eller også må der anlægges den betragtning, at det anses helt naturligt for at være en mulighed.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at der ud fra beskrivelsen kan etableres et I/S, der leverer sundhedsfagligt personale uden tillæg af moms til sundhedsfaglig virksomhed A og de to sundhedsfaglige virksomheder X1 og X2, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.

Begrundelse

Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, af ydelser leveret af selvstændige grupper af personer forudsætter, at fem betingelser er opfyldt:

1. Der skal anvendes en uafhængig enhed, der kan agere selvstændig gruppe, og som leverer ydelserne til sine medlemmer.
2. Medlemmerne skal være enten afgiftspligtige personer, der har momsfritagne aktiviteter eller aktiviteter, der falder uden for momsloven, eller ikke-afgiftspligtige personer.
3. Ydelserne skal være direkte nødvendige for medlemmernes momsfritagne aktiviteter eller aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde.
4. Prisen for ydelserne til medlemmerne skal fastsættes således, at det enkelte medlems betaling for ydelserne nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter.
5. Momsfritagelsen må ikke kunne fremkalde konkurrencefordrejning.

Ad 1) Momsfritagelsen stiller ingen umiddelbare krav til den juridiske status, som den selvstændige gruppe skal have. Der er derfor som udgangspunkt ingen restriktioner i forhold til under hvilke former medlemmerne finder sammen i en selvstændig gruppe.

På trods af, at den selvstændige gruppe må kunne antage enhver juridisk form, begrænser anvendelsen af ordet "selvstændig" i momsfritagelsen mulighederne til, at der i det mindste skal anvendes en uafhængig enhed, som adskiller sig fra sine medlemmer.

Det er endvidere en afgørende forudsætning for anvendelsen af momsfritagelsen, at den uafhængige enhed opfylder betingelserne for at blive anset for en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, og enheden skal derfor drive selvstændig økonomisk virksomhed. Årsagen hertil er, at anvendelsen af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, grundlæggende kun bliver relevant i de tilfælde, hvor der i første omgang er tale om en leverance foretaget af en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3.

Endelig anvendes ordet "medlemmer" i flertal, og hele konstruktionen forudsættes derfor mindst at skulle omfatte 3 enheder - en selvstændig gruppe og to medlemmer.

Modtagerne af de momsfritagne ydelser skal lige som den selvstændige gruppe være selvstændige enheder, som kan antage enhver juridisk form. Medlemmerne kan både være fysiske og juridiske personer.

Ifølge sagens oplysninger er Spørger et I/S bestående af et driftsselskab og to sundhedsfaglige virksomheder (X1 og X2), og Spørger er derfor en selvstændig juridisk enhed. Spørger påtænker at levere ydelser til sine medlemmer mod betaling, og Spørger driver på denne baggrund selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens forstand. Henset hertil må Spørger anses for at opfylde betingelserne for at være en afgiftspligtig person i momslovens § 3.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at den første betingelse er opfyldt.

Ad 2) Ifølge ordlyden af momsfritagelsen er det en betingelse, at medlemmerne enten er ikke-afgiftspligtige personer eller afgiftspligtige personer, som har enten momsfritagne aktiviteter eller aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Medlemmerne af den selvstændige gruppe er sundhedsfaglige virksomheder, som driver virksomhed omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Spørger har bekræftet, at medlemmerne på nuværende tidspunkt ikke har momspligtige aktiviteter. Såfremt medlemmerne senere får momspligtige aktiviteter, vil dette få betydning for besvarelsen, jf. også SKM2016.238.SR.

Betingelse to er derfor opfyldt.

Ad 3) Det er en betingelse for momsfritagelse, at de pågældende ydelser er direkte nødvendige for medlemmernes momsfritagne aktiviteter. Ydelserne skal på denne baggrund være specifikt relaterede til medlemmernes momsfritagne leverancer derved, at de er direkte nødvendige og uundværlige for gennemførelsen af medlemmernes momsfritagne leverancer.

I det foreliggende tilfælde er medlemmerne sundhedsfaglige virksomheder, der alle skal levere sundhedsfaglige ydelser. Skattestyrelsen vurderer på den baggrund, at den selvstændige gruppes leverance i form af sundhedspersonale må anses for direkte nødvendig for, at de faglige organisationer kan levere deres momsfritagne ydelser til deres medlemmer.

Tredje betingelse må derfor anses for opfyldt.

Ad 4) Derudover er det en betingelse, at prisen for ydelserne til medlemmerne fastsættes således, at det enkelte medlems betaling for ydelserne nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter.

Spørger har i relation hertil oplyst, at når driftsselskaberne trækker på ydelserne fra I/S’et, vil der blive afregnet efter aktuelt ressourcetræk. I/S’et skal hvile i sig selv, således at der hverken genereres overskud eller underskud i I/S’et.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at den fjerde betingelse for momsfritagelse er opfyldt.

Ved vurderingen forudsættes det, at ingen af medlemmerne tillige anvender ydelserne til brug for momspligtige aktiviteter.

Ad 5) Slutteligt er det en betingelse, at momsfritagelsen ikke medfører konkurrencefordrejning. Konkurrencefordrejning foreligger, når en momsfritagelse påvirker de gældende konkurrencevilkår på markedet til skade for andre virksomheder, der udøver tilsvarende aktiviteter.

Det er momsfritagelsen i sig selv, der ikke må kunne fremkalde konkurrencefor-drejning. Det er altså ikke relevant for spørgsmålet, om der foreligger konkurrencefordrejning, at konkurrencen under alle omstændigheder påvirkes af, at der findes en aktør, som leverer ydelser til sine medlemmer, og som ikke må søge at opnå overskud.

EU-Domstolen bemærkede i dommen C-08/01, Taksatorringen, at hvis den selvstændige gruppe, uanset enhver afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse, kan være sikker på at beholde medlemmerne som kunder, kan det ikke antages, at det er den afgiftsfritagelse, de falder ind under, som medfører, at uafhængige erhvervsdrivende holdes ude fra markedet.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at de sundhedsfaglige virksomheder vil købe sundhedsfaglige ydelser fra den selvstændige gruppe, uanset om der opkræves moms eller ej. Der vurderes således ikke at være en reel mulighed for, at medlemmerne i tilfælde af en afgiftspålæggelse, vil købe sundhedspersonale af tredjemand.

På baggrund heraf vil en momsfritagelse derfor ikke blive anset for at ville fremkalde konkurrencefordrejning, og den femte betingelse er derfor opfyldt.

Det er herefter Skattestyrelsens vurdering, at Spørgers levering af ydelser i form af sundhedspersonale til medlemmerne er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "JA".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at I/S’et inden for momsfritagelsen kan levere rengøringsydelser til sundhedsfaglig virksomhed A og de to sundhedsfaglige virksomheder X1 og X2?

Begrundelse

Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, af ydelser leveret af selvstændige grupper af personer forudsætter som nævnt ovenfor, at fem betingelser er opfyldt:

1. Der skal anvendes en uafhængig enhed, der kan agere selvstændig gruppe, og som leverer ydelserne til sine medlemmer.
2. Medlemmerne skal være enten afgiftspligtige personer, der har momsfritagne aktiviteter i henhold til nr. 1-6, 13 og 15, for så vidt angår transport af syge eller tilskadekomne personer med transportmidler specielt konstrueret til dette formål, og nr. 17, 18 og 21 eller aktiviteter, der falder uden for momsloven, eller ikke-afgiftspligtige personer
3. Ydelserne skal være direkte nødvendige for medlemmernes momsfritagne aktiviteter eller aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde
4. Prisen for ydelserne til medlemmerne skal fastsættes således, at det enkelte medlems betaling for ydelserne nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter
5. Momsfritagelsen må ikke fremkalde konkurrencefordrejning.

Vurderingerne af betingelserne 1-2 og 4 er identiske set i forhold til besvarelsen af spørgsmål 1 og vil derfor ikke blive behandlet igen. Alle 3 betingelser anses som opfyldt. Betingelse 3 og 5 vil blive behandlet nedenfor.

Ad 3) Det er en betingelse for momsfritagelse, at de pågældende ydelser er direkte nødvendige for medlemmernes momsfritagne aktiviteter. Ydelserne skal på denne baggrund være specifikt relaterede til medlemmernes momsfritagne leverancer derved, at de er direkte nødvendige og uundværlige for gennemførelsen af medlemmernes momsfritagne leverancer.

I det foreliggende tilfælde er Spørger et sundhedsfagligt hus, hvor der skal leveres sundhedsfaglige ydelser. Da det må forventes, at rengøring af virksomhedens lokaler, udstyr mv. udgør en vigtig sikkerhedsforanstaltning i forhold til udførelsen af arbejdet. Leveringen af rengøringsydelser må derfor anses som direkte nødvendige og uundværlige for gennemførelsen af medlemmernes momsfritagne leverancer.

Ved vurderingen forudsættes det, at ingen af medlemmerne tillige anvender ydelserne til brug for momspligtige aktiviteter.

Ad 5) Konkurrencefordrejning foreligger, når en momsfritagelse påvirker de gældende konkurrencevilkår på markedet til skade for andre virksomheder, der udøver tilsvarende aktiviteter.

Det er momsfritagelsen i sig selv, der ikke må kunne fremkalde konkurrencefor-drejning. Det er altså ikke relevant for spørgsmålet, om der foreligger konkurrencefordrejning, at konkurrencen under alle omstændigheder påvirkes af, at der findes en aktør, som leverer ydelser til sine medlemmer, og som ikke må søge at opnå overskud.

EU-Domstolen bemærkede i dommen C-08/01, Taksatorringen, at hvis den selvstændige gruppe, uanset enhver afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse, kan være sikker på at beholde medlemmerne som kunder, kan det ikke antages, at det er den afgiftsfritagelse, de falder ind under, som medfører, at uafhængige erhvervsdrivende holdes ude fra markedet.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at de sundhedsfaglige virksomheder vil købe rengøringsydelser fra den selvstændige gruppe, uanset om der opkræves moms eller ej. Der vurderes således ikke at være en reel mulighed for, at medlemmerne i tilfælde af en afgiftspålæggelse, vil købe rengøringsydelser af tredjemand.

På baggrund heraf vil en momsfritagelse derfor ikke blive anset for at ville fremkalde konkurrencefordrejning, og den femte betingelse er derfor opfyldt.

Det er herefter Skattestyrelsens vurdering, at Spørgers levering af rengøringsydelser til medlemmerne er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "JA".

Spørgsmål 3:

Det ønskes bekræftet, at I/S’et inden for momsfritagelsen kan levere administrative ydelser til sundhedsfaglig virksomhed A og de to sundhedsfaglige virksomheder X1 og X2?

Begrundelse

Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, af ydelser leveret af selvstændige grupper af personer forudsætter som nævnt, at fem betingelser er opfyldt:

1. Der skal anvendes en uafhængig enhed, der kan agere selvstændig gruppe, og som leverer ydelserne til sine medlemmer.
2. Medlemmerne skal være enten afgiftspligtige personer, der har momsfritagne aktiviteter i henhold til nr. 1-6, 13 og 15, for så vidt angår transport af syge eller tilskadekomne personer med transportmidler specielt konstrueret til dette formål, og nr. 17, 18 og 21 eller aktiviteter, der falder uden for momsloven, eller ikke-afgiftspligtige personer
3. Ydelserne skal være direkte nødvendige for medlemmernes momsfritagne aktiviteter eller aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde
4. Prisen for ydelserne til medlemmerne skal fastsættes således, at det enkelte medlems betaling for ydelserne nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter
5. Momsfritagelsen må ikke fremkalde konkurrencefordrejning.

Vurderingerne af betingelserne 1-2 og 4 er identiske set i forhold til besvarelsen af spørgsmål 1 og vil derfor ikke blive behandlet igen. Alle 3 betingelser anses som opfyldt. Betingelse 3 og 5 vil blive behandlet nedenfor.

Ad 3) Det er en betingelse for momsfritagelse, at de pågældende ydelser er direkte nødvendige for medlemmernes momsfritagne aktiviteter. Ydelserne skal på denne baggrund være specifikt relaterede til medlemmernes momsfritagne leverancer derved, at de er direkte nødvendige og uundværlige for gennemførelsen af medlemmernes momsfritagne leverancer.

Spørger har oplyst, at ydelserne fra den selvstændige gruppe til medlemmerne vil være af administrativ karakter, herunder udlejning af receptionister, kopimaskiner, bogholdere mv. Derudover ønsker den selvstændige gruppe at indkøbe kontorartikler mv., som skal videresælges til de enkelte driftsselskaber.

I afgørelse SKM2017.31SR slog Skatterådet fast, at administrative leverancer i form af bl.a. regnskabsassistance, afholdelse af bestyrelsesmøder og generalforsamling, personalehåndtering, arrangering af kurser og seminar for gruppemedlemmernes personale, markedsføring, IT-support og call-center ydelser var nødvendige for, at tandlæger kunne levere momsfritagne ydelser til deres medlemmer.

I følge til ordlyden af ML § 13, stk. 1, nr. 19 er det dog kun ydelser, der præsteres af selvstændige grupper, som er omfattet af momsfritagelsen. Dette betyder modsætningsvist, at salg af varer ikke omfattes.

Skattestyrelsen vurderer på den baggrund, at tredje betingelse er opfyldt, for så vidt angår den selvstændige gruppes levering af administrative ydelser. Ved vurderingen forudsættes det, at ingen af medlemmerne tillige anvender ydelserne til brug for momspligtige aktiviteter.

Momsfritagelsen omfatter dog ikke et eventuelt salg af kontorartikel eller andre varer.

Ad 5) Konkurrencefordrejning foreligger, når en momsfritagelse påvirker de gældende konkurrencevilkår på markedet til skade for andre virksomheder, der udøver tilsvarende aktiviteter.

Det er momsfritagelsen i sig selv, der ikke må kunne fremkalde konkurrencefor-drejning. Det er altså ikke relevant for spørgsmålet, om der foreligger konkurrencefordrejning, at konkurrencen under alle omstændigheder påvirkes af, at der findes en aktør, som leverer ydelser til sine medlemmer, og som ikke må søge at opnå overskud.

EU-domstolen bemærkede i dommen C-08/01, Taksatorringen, at hvis den selvstændige gruppe, uanset enhver afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse, kan være sikker på at beholde medlemmerne som kunder, kan det ikke antages, at det er den afgiftsfritagelse, de falder ind under, som medfører, at uafhængige erhvervsdrivende holdes ude fra markedet.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at de sundhedsfaglige virksomheder vil købe administrative ydelser fra den selvstændige gruppe, uanset om der opkræves moms eller ej. Der vurderes således ikke at være en reel mulighed for, at medlemmerne i tilfælde af en afgiftspålæggelse, vil købe administrative ydelser af tredjemand.

På baggrund heraf vil en momsfritagelse derfor ikke blive anset for at ville fremkalde konkurrencefordrejning, og den femte betingelse er derfor opfyldt.

Det er herefter Skattestyrelsens vurdering, at Spørgers levering af administrative ydelser til medlemmerne er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "JA. Se dog indstilling og

begrundelse".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at i stedet for at etablere et I/S kan den selvstændige gruppe etableres under XX ApS og dets CVR-nr.?

Begrundelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 21, at man kan få bindende svar på den skattemæssige virkning af en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Det fremgår videre af skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, at Skatterådet i særlige tilfælde kan afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Af bemærkningerne til lovforslag nr. L 110 til skatteforvaltningsloven, som fremsat den 24. februar 2005, fremgår følgende angående § 23: "Gebyret betales for hver disposition, der ønskes svar om, men uanset antallet af spørgsmål om den pågældende disposition. Dog vil der kunne ske afvisning, hvis spørgeren ønsker en række alternative muligheder besvaret, således at en besvarelse vil være at sidestille med rådgivning." (Skattestyrelsens fremhævelse.)

Vedrørende § 24, stk. 2, fremgår bl.a., at "afvisningsmuligheden i øvrigt [er] tænkt anvendt på spørgsmålet om en påtænkt disposition, hvis spørgsmålet er af mere teoretisk karakter".

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at spørgsmål 4 bør afvises, jf. skatteforvaltningslovens § 21, jf. § 24, stk. 2, idet spørger ønsker en alternativ mulighed besvaret.

Denne opfattelse støttes endvidere en udtalelse fra Folketingets Ombudsmand 2009 14-1 af 11. maj 2009. Folketingets Ombudsmand anfører følgende:

"Ifølge skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, kan Skat, henholdsvis Skatterådet, i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed, eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Om skatteforvaltningslovens § 21 bemærkes særligt at når det i bestemmelsen er anført at bindende svar gives vedrørende en 'disposition', må det forstås sådan at bindende svar kun gives vedrørende en bestemt disposition og ikke en ubestemt flerhed af mulige dispositioner eller forskellige måder at gennemføre en given disposition på.

Kravet om at der skal være tale om en bestemt disposition, er uproblematisk når der anmodes om bindende svar på de skattemæssige virkninger af en allerede gennemført disposition. I disse tilfælde ligger faktum fast, og det vil være muligt objektivt at konstatere og dokumentere faktum.

I de tilfælde hvor der anmodes om bindende svar på de skattemæssige virkninger af en planlagt disposition, er det derimod ikke muligt objektivt at konstatere og dokumentere sagens faktum. I disse tilfælde udgøres 'faktum' alene af spørgerens beskrivelse af den planlagte disposition. Kravet om at der skal være tale om en bestemt disposition, afføder i disse situationer et krav om at den planlagte disposition - herunder den måde som dispositionen planlægges gennemført på - beskrives tilstrækkelig detaljeret i anmodningen om bindende svar. Spørgeren må altså på forhånd gøre sig klart præcist, hvad det er han eller hun ønsker at opnå (målet), og hvilken fremgangsmåde spørgeren har tænkt sig at anvende for at nå sit mål.

Det vil naturligvis afhænge af en konkret vurdering, om en beskrivelse af en planlagt disposition er tilstrækkelig præcis og detaljeret til, at der kan gives et bindende svar. " (Skattestyrelsens fremhævelse.)

Spørger ønsker således bindende svar på flere forskellige/alternative måder at gennemføre en given disposition på, og spørger har dermed ikke på forhånd gjort sig klart, præcist hvilken fremgangsmåde spørgeren har tænkt sig at anvende for at opnå sit mål.

Dermed vil en besvarelse af anmodningen om bindende svar vedrørende spørgsmål 4 efter Skattestyrelsens opfattelse have karakter af rådgivning, og spørgsmålene skal dermed afvises, jf. skatteforvaltningslovens § 21, jf. § 24, stk. 2.

Skatterådet afviste i SKM2014.397.SR, SKM2014.248.SR og SKM2014.841.SR at besvare spørgsmål vedrørende alternative dispositioner, da en besvarelse heraf ville få karakter af rådgivning.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "AFVISES".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 19

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

19) Ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, som udøver en virksomhed, der er fritaget for afgift i henhold til nr. 1-6, 13 og 15, for så vidt angår transport af syge eller tilskadekomne personer med transportmidler specielt konstrueret til dette formål, og nr. 17, 18 og 21, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af deres virksomhed direkte nødvendige tjenester. Det er en forudsætning, at det enkelte medlems betaling for disse ydelser nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter, og at afgiftsfritagelsen ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning

Praksis

C-8/01, Taksatorringen

EF-domstolen har udtalt, at indrømmelse af momsfritagelse i henhold til denne bestemmelse til en forening som den, der er tale om i hovedsagen - der opfylder alle bestemmelsens øvrige betingelser - skal nægtes, hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning.

SKM2016.238.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at en selvstændig gruppe, der blev etableret med det formål at yde service til gruppemedlemmerne i form af administrativ bistand mv., kunne anses for at være momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.

Den juridiske vejledning D.A.5.19.2 Betingelser for momsfritagelse

Indhold

Afsnittet indeholder:

• Betingelser
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Betingelser

Gruppens ydelser er principielt momspligtige, men kan fritages på de betingelser, som er nævnt i bestemmelsen.

Der er fem betingelser, som alle skal være opfyldte for, at ydelser fra gruppen er omfattet af momsfritagelsen:

1. Der skal anvendes en uafhængig enhed, der kan agere selvstændig gruppe, og som leverer ydelserne til sine medlemmer
2. Medlemmerne skal være enten afgiftspligtige personer, der har momsfritagne aktiviteter i henhold til nr. 1-6, 13 og 15, for så vidt angår transport af syge eller tilskadekomne personer med transportmidler specielt konstrueret til dette formål, og nr. 17, 18 og 21 eller aktiviteter, der falder uden for momsloven, eller ikke-afgiftspligtige personer
3. Ydelserne skal være direkte nødvendige for medlemmernes momsfritagne aktiviteter eller aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde.
4. Prisen for ydelserne til medlemmerne skal fastsættes således, at det enkelte medlems betaling for ydelserne nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter
5. Momsfritagelsen må ikke fremkalde konkurrencefordrejning.

Ad 1. Den selvstændige gruppe skal være en uafhængig enhed

Momsfritagelsen stiller ingen umiddelbare krav til den juridiske status, som den selvstændige gruppe skal have. Der er derfor som udgangspunkt ingen restriktioner i forhold til under hvilke former medlemmerne finder sammen i en selvstændig gruppe.

Uanset momsfritagelsen skal fortolkes indskrænkende, ses der ikke at være grundlag for pålægge anvendelsen af momsfritagelsen restriktioner i forhold til valget af samarbejdsform, og den selvstændige gruppe kan derfor etableres eksempelvis i form af en forening, et konsortium, et kooperativ, et interessentskab eller et aktieselskab, jf. også SKM2015.233.SR.

På trods af, at den selvstændige gruppe må kunne antage enhver juridisk form, begrænser anvendelsen af ordet "selvstændig" i momsfritagelsen mulighederne til, at der i det mindste skal anvendes en uafhængig enhed, som adskiller sig fra sine medlemmer. Herved er det ikke i sig selv tilstrækkeligt, at parterne går sammen i henhold til en skriftlig aftale om at skabe en gruppe, idet en sådan gruppe ikke har den tilstrækkelige selvstændighed i forhold til sine medlemmer.

Det er på denne baggrund heller ikke tilstrækkeligt, at en række virksomheder beslutter blot at fordele omkostningerne til nogle indkøb mellem dem, idet der forudsættes anvendt en platform i form af en selvstændig gruppe, som skal levere de pågældende ydelser.

Endvidere indikerer brugen af ordet "medlemmer", at der må anvendes en separat enhed bestående af de personer, som i henhold til formålet med bestemmelsen ønsker at deles om nogle omkostninger.

Denne fortolkning støttes af Skatterådets afgørelse i SKM2011.544.SR, hvor Skatterådet tiltrådte, at der skulle etableres en selvstændig gruppe af personer bestående af de tre efterskoler, samt at det er den selvstændige gruppe, der skal levere ydelserne i form af it-faciliteter mv.

Det er dog en afgørende forudsætning for anvendelsen af momsfritagelsen, at den uafhængige enhed opfylder betingelserne for at blive anset for en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, og enheden skal derfor drive selvstændig økonomisk virksomhed. Årsagen hertil er, at anvendelsen af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, grundlæggende kun bliver relevant i de tilfælde, hvor der i første omgang er tale om en leverance foretaget af en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3.

Endvidere anvendes ordet "medlemmer" i flertal, og hele konstruktionen forudsættes derfor mindst at skulle omfatte 3 enheder - en selvstændige gruppe og to medlemmer.

Af ordlyden af momsfritagelsen kan der ikke udledes noget egentligt krav om, at der skal anvendes en selvstændig juridisk enhed, men i praksis vil det formentlig ofte være tilfældet, når kravet om selvstændighed i forhold til medlemmerne og afgiftspligtig person skal opfyldes.

Ad 2. Den aktivitet, som hver af gruppens deltagere udøver, skal enten være momsfritaget efter andre bestemmelser eller falde helt uden for momslovens anvendelsesområde

Omfattet er alene aktiviteter, der er momsfritaget efter i henhold til nr. 1-6, 13 og 15, for så vidt angår transport af syge eller tilskadekomne personer med transportmidler specielt konstrueret til dette formål, og nr. 17, 18 og 21.

At ikke al momsfritaget virksomhed kan opfylde betingelsen blev implementeret ved § 8 i lov nr. 1130 af 11/09/2018 med virkning fra den 1. januar 2019. Bestemmelsen blev ændret som en direkte konsekvens af EU-domstolens domme i sagerne C-326/15, DNB Banka mfl. Før ændringen kunne enhver aktivitet momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, opfylde betingelsen.

Efter ordlyden af bestemmelsen omfatter den dog tillige medlemmer, som udøver en virksomhed, som ikke er omfattet af momsloven. Det kan f.eks. være opgaver udført af statslige og kommunale mv. myndigheder.

Ad 3. Ydelserne skal være direkte nødvendige for deltagernes virksomhed

Den omstændighed, at ydelserne skal være direkte nødvendige for medlemmernes virksomhed, forudsætter, at der skal være tale om ydelser, der - selv om de ikke kan betragtes som en integreret del af medlemmernes momsfritagne aktiviteter og fritages som sådan - ikke desto mindre må betragtes som en uundværlig og uadskillelig del af denne specielle aktivitet.

EF-domstolen har i sag C-407/07 (Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (Stichting)), udtalt, at sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), skal fortolkes således, at de tjenesteydelser, som selvstændige grupper leverer til deres medlemmer, er omfattet af den fritagelse, der er fastsat i denne bestemmelse, selv om disse ydelser kun leveres til et enkelt eller nogle af medlemmerne, forudsat at de øvrige betingelser i bestemmelsen er opfyldt.

Ad 4. Medlemmernes betaling skal svare nøjagtigt til deres andel af udgifterne

Medlemmernes betaling må ikke overstige egen omkostningsrefusion. Hvert enkelt medlem skal refundere netop dets andel af de fælles udgifter. Der må således ikke ske en omkostningsudligning mellem medlemmerne, og der må hverken oparbejdes underskud eller overskud i forbindelse med aktiviteterne.

Ad 5. Momsfritagelsen må ikke fremkalde konkurrencefordrejning

Momsfritagelsen må ikke kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Konkurrencefordrejning foreligger, når en momsfritagelse påvirker de gældende konkurrencevilkår på markedet til skade for andre virksomheder, der udøver tilsvarende aktiviteter.

Det er tilfældet, hvis det enkelte medlem i kraft af samarbejdet kan få leveret ydelser uden moms, som andre uafhængige virksomheder udbyder med moms.

Det er momsfritagelsen i sig selv, der ikke må kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Det er altså ikke relevant for spørgsmålet, om der foreligger konkurrencefordrejning, at konkurrencen under alle omstændigheder påvirkes af, at der findes en aktør, som leverer ydelser til sine medlemmer, og som ikke må søge at opnå overskud.

For at momsfritagelse skal kunne nægtes, er det således den omstændighed, at tjenesteydelser, der leveres af en sammenslutning, er fritaget for moms, og ikke den omstændighed, at sammenslutningen opfylder de øvrige betingelser i den pågældende bestemmelse.

Det er ikke alene aktuelle konkurrenceforhold, der skal tages i betragtning. En fritagelse må således ikke kunne være en hindring for etablering af konkurrerende virksomheder. Fritagelse skal dog kun nægtes, hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning. Der skal herefter i hvert enkelt tilfælde ske en konkret vurdering af, om der er en reel risiko for konkurrencefordrejning.

Er der tvivl om, hvorvidt en momsfritagelse vil kunne skabe konkurrencefordrejning på et senere tidspunkt, kan en fritagelse efter bestemmelsen gøres tidsbegrænset.

Eksempel

Juridisk bistand leveret af en hovedorganisation for et større antal fagforeninger til dets medlemsorganisationer, er ikke momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 19, da en momsfritagelse vil indebære en reel konkurrencefordrejning overfor advokatfirmaer o. lign. Se SKM2013.204.SR. (…

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 19

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

19) Ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, som udøver en virksomhed, der er fritaget for afgift i henhold til nr. 1-6, 13 og 15, for så vidt angår transport af syge eller tilskadekomne personer med transportmidler specielt konstrueret til dette formål, og nr. 17, 18 og 21, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af deres virksomhed direkte nødvendige tjenester. Det er en forudsætning, at det enkelte medlems betaling for disse ydelser nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter, og at afgiftsfritagelsen ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning

Praksis

C-8/01, Taksatorringen

EF-domstolen har udtalt, at indrømmelse af momsfritagelse i henhold til denne bestemmelse til en forening som den, der er tale om i hovedsagen - der opfylder alle bestemmelsens øvrige betingelser - skal nægtes, hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning.

Den juridiske vejledning D.A.5.19.2 Betingelser for momsfritagelse

(…) Ad 3. Ydelserne skal være direkte nødvendige for deltagernes virksomhed

Den omstændighed, at ydelserne skal være direkte nødvendige for medlemmernes virksomhed, forudsætter, at der skal være tale om ydelser, der - selv om de ikke kan betragtes som en integreret del af medlemmernes momsfritagne aktiviteter og fritages som sådan - ikke desto mindre må betragtes som en uundværlig og uadskillelig del af denne specielle aktivitet.

EF-domstolen har i sag C-407/07 (Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (Stichting)), udtalt, at sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), skal fortolkes således, at de tjenesteydelser, som selvstændige grupper leverer til deres medlemmer, er omfattet af den fritagelse, der er fastsat i denne bestemmelse, selv om disse ydelser kun leveres til et enkelt eller nogle af medlemmerne, forudsat at de øvrige betingelser i bestemmelsen er opfyldt.

(…) Ad 5. Momsfritagelsen må ikke fremkalde konkurrencefordrejning

Momsfritagelsen må ikke kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Konkurrencefordrejning foreligger, når en momsfritagelse påvirker de gældende konkurrencevilkår på markedet til skade for andre virksomheder, der udøver tilsvarende aktiviteter.

Det er tilfældet, hvis det enkelte medlem i kraft af samarbejdet kan få leveret ydelser uden moms, som andre uafhængige virksomheder udbyder med moms.

Det er momsfritagelsen i sig selv, der ikke må kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Det er altså ikke relevant for spørgsmålet, om der foreligger konkurrencefordrejning, at konkurrencen under alle omstændigheder påvirkes af, at der findes en aktør, som leverer ydelser til sine medlemmer, og som ikke må søge at opnå overskud.

For at momsfritagelse skal kunne nægtes, er det således den omstændighed, at tjenesteydelser, der leveres af en sammenslutning, er fritaget for moms, og ikke den omstændighed, at sammenslutningen opfylder de øvrige betingelser i den pågældende bestemmelse.

Det er ikke alene aktuelle konkurrenceforhold, der skal tages i betragtning. En fritagelse må således ikke kunne være en hindring for etablering af konkurrerende virksomheder. Fritagelse skal dog kun nægtes, hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning. Der skal herefter i hvert enkelt tilfælde ske en konkret vurdering af, om der er en reel risiko for konkurrencefordrejning.

Er der tvivl om, hvorvidt en momsfritagelse vil kunne skabe konkurrencefordrejning på et senere tidspunkt, kan en fritagelse efter bestemmelsen gøres tidsbegrænset.

Eksempel

Juridisk bistand leveret af en hovedorganisation for et større antal fagforeninger til dets medlemsorganisationer, er ikke momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 19, da en momsfritagelse vil indebære en reel konkurrencefordrejning overfor advokatfirmaer o. lign. Se SKM2013.204.SR. (…)

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 19

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

19) Ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, som udøver en virksomhed, der er fritaget for afgift i henhold til nr. 1-6, 13 og 15, for så vidt angår transport af syge eller tilskadekomne personer med transportmidler specielt konstrueret til dette formål, og nr. 17, 18 og 21, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af deres virksomhed direkte nødvendige tjenester. Det er en forudsætning, at det enkelte medlems betaling for disse ydelser nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter, og at afgiftsfritagelsen ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning

Praksis

C-8/01, Taksatorringen

EF-domstolen har udtalt, at indrømmelse af momsfritagelse i henhold til denne bestemmelse til en forening som den, der er tale om i hovedsagen - der opfylder alle bestemmelsens øvrige betingelser - skal nægtes, hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning.

SKM2017.31.SR

Skatterådet kan bekræfte, at en selvstændig gruppe, der etableres med det formål at yde service til gruppemedlemmerne i form af administrativ bistand m.v., kan anses for at være momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.

Såfremt ydelserne fra den selvstændige gruppe til medlemmerne af den selvstændige gruppe imidlertid helt eller delvist bliver anvendt til brug for momspligtige aktiviteter hos medlemmerne, så opfylder ydelserne fra den selvstændige gruppe ikke betingelserne for momsfritagelse.

Den juridiske vejledning D.A.5.19.2 Betingelser for momsfritagelse

(…) Ad 3. Ydelserne skal være direkte nødvendige for deltagernes virksomhed

Den omstændighed, at ydelserne skal være direkte nødvendige for medlemmernes virksomhed, forudsætter, at der skal være tale om ydelser, der - selv om de ikke kan betragtes som en integreret del af medlemmernes momsfritagne aktiviteter og fritages som sådan - ikke desto mindre må betragtes som en uundværlig og uadskillelig del af denne specielle aktivitet.

EF-domstolen har i sag C-407/07 (Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (Stichting)), udtalt, at sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), skal fortolkes således, at de tjenesteydelser, som selvstændige grupper leverer til deres medlemmer, er omfattet af den fritagelse, der er fastsat i denne bestemmelse, selv om disse ydelser kun leveres til et enkelt eller nogle af medlemmerne, forudsat at de øvrige betingelser i bestemmelsen er opfyldt. (…)

(…) Ad 5. Momsfritagelsen må ikke fremkalde konkurrencefordrejning

Momsfritagelsen må ikke kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Konkurrencefordrejning foreligger, når en momsfritagelse påvirker de gældende konkurrencevilkår på markedet til skade for andre virksomheder, der udøver tilsvarende aktiviteter.

Det er tilfældet, hvis det enkelte medlem i kraft af samarbejdet kan få leveret ydelser uden moms, som andre uafhængige virksomheder udbyder med moms.

Det er momsfritagelsen i sig selv, der ikke må kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Det er altså ikke relevant for spørgsmålet, om der foreligger konkurrencefordrejning, at konkurrencen under alle omstændigheder påvirkes af, at der findes en aktør, som leverer ydelser til sine medlemmer, og som ikke må søge at opnå overskud.

For at momsfritagelse skal kunne nægtes, er det således den omstændighed, at tjenesteydelser, der leveres af en sammenslutning, er fritaget for moms, og ikke den omstændighed, at sammenslutningen opfylder de øvrige betingelser i den pågældende bestemmelse.

Det er ikke alene aktuelle konkurrenceforhold, der skal tages i betragtning. En fritagelse må således ikke kunne være en hindring for etablering af konkurrerende virksomheder. Fritagelse skal dog kun nægtes, hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning. Der skal herefter i hvert enkelt tilfælde ske en konkret vurdering af, om der er en reel risiko for konkurrencefordrejning.

Er der tvivl om, hvorvidt en momsfritagelse vil kunne skabe konkurrencefordrejning på et senere tidspunkt, kan en fritagelse efter bestemmelsen gøres tidsbegrænset.

Eksempel

Juridisk bistand leveret af en hovedorganisation for et større antal fagforeninger til dets medlemsorganisationer, er ikke momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 19, da en momsfritagelse vil indebære en reel konkurrencefordrejning overfor advokatfirmaer o. lign. Se SKM2013.204.SR. (…)

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1

"Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage."

Skatteforvaltningslovens § 23

"Samtidig med indgivelse af en anmodning om et bindende svar skal der betales et gebyr på 300 kr. (2010-niveau). Gebyret reguleres efter § 20 i personskatteloven. Gebyret betales tilbage, hvis anmodningen afvises eller tilbagekaldes."

Skatteforvaltningslovens § 24

"En anmodning om et bindende svar skal være skriftlig og indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret, som står til rådighed for spørgeren. Skønner told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke inden for en rimelig frist, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst.

Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Stk. 3. En afgørelse efter stk. 1 eller 2 kan ikke påklages administrativt."

Forarbejder

Af bemærkningerne til lovforslag nr. L 110 til skatteforvaltningsloven, som fremsat den 24. februar 2005, fremgår følgende angående § 23: "Gebyret betales for hver disposition, der ønskes svar om, men uanset antallet af spørgsmål om den pågældende disposition. Dog vil der kunne ske afvisning, hvis spørgeren ønsker en række alternative muligheder besvaret, således at en besvarelse vil være at sidestille med rådgivning."

Vedrørende § 24, stk. 2, fremgår bl.a., at "afvisningsmuligheden er i øvrigt tænkt anvendt på spørgsmålet om en påtænkt disposition, hvis spørgsmålet er af mere teoretisk karakter".

Praksis

Den juridiske vejledning 2018-2 A.A.3.9.1 Afvisning som følge af spørgsmål om alternative dispositioner

"Det fremgår af lovbemærkningerne til SFL § 24, at en anmodning om bindende svar efter en konkret vurdering kan afvises, hvis spørgeren ønsker en række alternative muligheder besvaret, således at en besvarelse vil være at sidestille med rådgivning.

(Henvisningen til SFL § 24 er forkert og da det kommer fra bemærkningerne til SFL § 23)

Eksempel (afvisning af anmodning om belysning af 5 modeller om samme forhold)

Med udgangspunkt i anskaffelse af en sommerbolig i Italien anmodede ledelsen i det danske ejerselskab om bindende svar om de skattemæssige virkninger af 5 alternative modeller om organiseringen af brugsretten. Skatterådet afviste anmodningen med den begrundelse, at den omhandlede egentlig rådgivning om, hvilken af de 5 modeller, der ville være mindst indgribende og samtidig den billigste rent skattemæssigt. Se SKM2014.397.SR.

Eksempel (afvisning af spørgsmål til 4 alternative dispositioner)

Der var stillet spørgsmål til 4 forskellige alternative dispositioner, hvorfor der skete afvisning med den begrundelse, at anmodningen var at sidestille med rådgivning, som falder uden for rammerne af ordningen om bindende svar. Se SKM2014.248.SR

SKM2014.841.SR.

I denne sag ønskede spørger bl.a. oplyst, om de kunne nøjes med én ansættelseskontrakt for at opnå samme skattemæssige virkning som hvis de havde to ansættelses-kontrakter. Spørger ønskede ligeledes oplyst, om de skulle udstede en lønseddel, hvor løn fra de enkelte arbejdsgivere skulle anføres som et sammenlagt beløb for begge arbejdsgivere eller om lønnen fra de enkelte arbejdsgivere skulle være specificeret. Det var Skatterådets opfattelse, at en besvarelse forudsatte så forskellige fakta, at det fik karakter af rådgivning. Der var således ikke tale om, at spørger ønskede at få svar på den skattemæssige virkning af en bestemt disposition, men i stedet at spørger ønskede at få oplyst, hvilken disposition han skulle foretage for at opnå en bestemt skattemæssig virkning. De nævnte spørgsmål blev derfor afvist, jf. skatteforvaltningslovens § 21, jf. § 24, stk. 2.

SKM2014.397.SR

Skatterådet afviser at besvare de stillede spørgsmål. Spørger ønsker en række alternative muligheder besvaret, så en besvarelse vil være at ligestille med rådgivning. Skatterådet finder derfor, at de stillede spørgsmål ikke falder indenfor rammerne af bindende svar instituttet.

SKM2014.248.SR

Skatterådet afviser at besvare de stillede spørgsmål. Spørger ønsker en række alternative muligheder besvaret, så en besvarelse vil være at ligestille med rådgivning. Skatterådet finder derfor, at de stillede spørgsmål ikke falder indenfor rammerne af bindende svar instituttet.

Udtalelse fra Folketingets Ombudsmand 2009 14-1 af 11. maj 2009

Ifølge skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, kan Skat, henholdsvis Skatterådet, i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed, eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Om skatteforvaltningslovens § 21 bemærkes særligt at når det i bestemmelsen er anført at bindende svar gives vedrørende en 'disposition', må det forstås sådan at bindende svar kun gives vedrørende en bestemt disposition og ikke en ubestemt flerhed af mulige dispositioner eller forskellige måder at gennemføre en given disposition på.

Kravet om at der skal være tale om en bestemt disposition, er uproblematisk når der anmodes om bindende svar på de skattemæssige virkninger af en allerede gennemført disposition. I disse tilfælde ligger faktum fast, og det vil være muligt objektivt at konstatere og dokumentere faktum.

I de tilfælde hvor der anmodes om bindende svar på de skattemæssige virkninger af en planlagt disposition, er det derimod ikke muligt objektivt at konstatere og dokumentere sagens faktum. I disse tilfælde udgøres 'faktum' alene af spørgerens beskrivelse af den planlagte disposition. Kravet om at der skal være tale om en bestemt disposition, afføder i disse situationer et krav om at den planlagte disposition - herunder den måde som dispositionen planlægges gennemført på - beskrives tilstrækkelig detaljeret i anmodningen om bindende svar. Spørgeren må altså på forhånd gøre sig klart præcist, hvad det er han eller hun ønsker at opnå (målet), og hvilken fremgangsmåde spørgeren har tænkt sig at anvende for at nå sit mål.

Det vil naturligvis afhænge af en konkret vurdering, om en beskrivelse af en planlagt disposition er tilstrækkelig præcis og detaljeret til, at der kan gives et bindende svar.