X Universitet (herefter klageren) har anmodet om genoptagelse af SKATs afgørelse af 18. april 2012 om beregning af rentegodtgørelse af et tilbagebetalingskrav.

SKAT (nu Skattestyrelsen) har ikke imødekommet klagerens anmodning om genoptagelse af SKATs afgørelse af 18. april 2012.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse, dog med en ændret begrundelse. (se nedenfor)

Faktiske oplysninger
Landsskatteretten fandt ved kendelse af 20. december 2002, der er offentliggjort som SKM2003.43.LSR på skatteforvaltningens hjemmeside, at en uddannelsesinstitution (købmandsskole), der modtog offentlige tilskud, ikke skulle medregne tilskuddene ved opgørelsen af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1.

På baggrund af Landsskatterettens kendelse af 20. december 2002 blev TSS-cirkulære 2003-21 (herefter købmandsskolecirkulæret) udarbejdet, hvori SKAT meddelte, at uddannelsesinstitutioner omfattet af erhvervsskoleloven kunne søge om genoptagelse af deres moms- og afgiftstilsvar. Af cirkulæret fremgik følgende:

"[…]
Forrentning

29. Uddannelsesinstitutionens krav forrentes efter cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 om forrentning af visse tilbagebetalingskrav (rentecirkulæret).

30. Vedrører kravet på regulering et beløb, som er indbetalt efter påkrav fra en myndighed, forrentes beløbet efter rentecirkulærets punkt 7 fra indbetalingsdagen til udbetalingsdagen.

Ved påkrav forstås de tilfælde, hvor indbetaling er sket, efter at en myndighed har tilkendegivet over for indbetaleren, at der efter myndighedens opfattelse foreligger indbetalingspligt.

31. Told- og Skattestyrelsen anser de retningslinier, som fremgår af offentliggjort praksis i TfS 2000, 828 og SKM2002.232.LSR om anvendelse af momslovens § 38, stk. 2, når en virksomhed har aktiviteter, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed, som en tilkendegivelse af, at der efter myndighedernes opfattelse var pligt til at begrænse fradragsretten for moms af fællesudgifter i en uddannelsesinstitution, hvor der i et vist omfang opkræves deltagerbetaling og herudover modtages driftstilskud fra staten med hjemmel i erhvervsskoleloven.

32. Hvis tilbagebetalingen vedrører beløb, som ikke er betalt efter påkrav fra en myndighed, forrentes beløbet efter rentecirkulærets punkt 8 fra månedsdagen for den regionale told- og skattemyndigheds modtagelse af anmodning om tilbagebetaling.

Energiafgifter

33. I det omfang uddannelsesinstitutionen skal have delvist fradrag for momsen af udgifterne til lys, vand, el, gas og varme, kan den også have fradragsret for energiafgiften heraf i overensstemmelse med den på tidspunktet for de forskellige afgiftsperioder gældende energiafgiftslovgivning og kan derfor anmode den regionale told- og skattemyndighed om genoptagelse.
[…]"

Klageren anmodede den 9. januar 2004 Told- og Skattestyrelsen (herefter benævnt som SKAT) om tilbagebetaling af energiafgifter mv. for perioderne fra den 1. januar 1999 til den 30. juni 2000 og fra den 1. november 2000 til den 31. december 2002, der senere blev udvidet til også at omfatte perioden fra den 1. juli 2000 til den 31. oktober 2000.

Ved afgørelse af 2. november 2004 anerkendte SKAT tilbagebetalingskravet vedrørende energiafgifter mv. for perioderne fra den 1. januar 1999 til den 30. juni 2000 og den 1. november 2000 til den 31. december 2002, mens SKAT anså den del af tilbagebetalingskravet, der hidrørte fra perioden fra den 1. juli 2000 til den 31. oktober 2000, for forældet.

Klageren gjorde indsigelse herimod, hvorfor SKAT den 20. december 2004 fremsendte et forslag til afgørelse, hvori SKAT blandt andet fastholdt, at kravet var forældet.

Endvidere anførte SKAT, at problematikken angående godtgørelse for energiafgifter nu blev behandlet centralt i SKAT, og at der snarest forventedes en officiel udmelding herom, da flere universiteter havde fremsat tilsvarende tilbagekrav.

SKAT sendte den 28. februar 2005 en redegørelse af SKATs gennemgang af momsreglernes anvendelse i høring hos universiteterne. Af redegørelsen fremgik blandt andet følgende:

"Indledning
[…]

Forinden told- og skatteområderne behandler de konkrete tilbagebetalingskrav skal vi anmode om snarest belejligt og senest den 4. april 2005 at modtage Deres eventuelle bemærkninger til dette brev.

[…]

Opgørelse af kravet
Efter det oplyste er tilbagebetalingskravene opgjort på baggrund af retningslinierne for opgørelse af delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1. Der er ved opgørelsen set bort fra de offentlige tilskud.

Det er styrelsens opfattelse, at retningslinierne for delvis fradragsret i momslovens § 38, stk. 2, skal anvendes ved opgørelsen af universiteternes momsfradragsret og dermed også i opgørelsen af krav om tilbagebetaling af energiafgifter, i det omfang universiteterne har aktiviteter, der gennemføres som ikke­ afgiftspligtig person, jf. i øvrigt nedenfor.

Dette betyder som udgangspunkt, at der udelukkende kan foretages fradrag for det, der skønsmæssigt svarer til den fradragsberettigede brug.

[…]

Vurdering af universiteternes leverancer
[…]

Landsskatterettens kendelse SKM2003.43.LSR
[…]
Universiteterne adskiller sig således fra erhvervsskolerne på en sådan måde, at anvendelsen af momslovens regler naturligt fører til en forskellig behandling af universiteternes tilbagebetalingskrav i forhold til erhvervsskolernes tilbagebetalingskrav, hvilket bl.a. medfører, at universiteterne efter styrelsens opfattelse ikke kan påberåbe sig samme retsstilling som erhvervsskolen i SKM2003.43.LSR.

Det medfører således, at retningslinierne for delvis fradragsret i momslovens § 38, stk. 2, skal anvendes ved opgørelsen af universiteternes momsfradragsret og dermed også i opgørelsen af krav om tilbagebetaling af energiafgifter.
[…]"

Efter korrespondance med universiteterne sendte SKAT den 28. oktober 2005 et brev til en repræsentant for et andet universitet med følgende indhold:

"Universiteternes krav om tilbagebetaling af energiafgifter

Under henvisning til drøftelserne på mødet den 24. juni 2005 kan det oplyses, at vores overvejelser om, hvordan universiteternes momsfradragsret skal opgøres netop er afsluttet.

Det er herefter vores vurdering, at universiteternes momsfradragsret skal opgøres efter retningslinierne i momslovens § 38, stk. 1. Universiteternes krav på tilbagebetaling af energiafgifter vil derfor også blive opgjort på baggrund af en momsfradragsret, der er fastsat efter momslovens § 38, stk. 1.

Vi vil i næste uge vende tilbage med yderligere bemærkninger m.v. til sagen.

De bedes orientere universiteterne i overensstemmelse hermed.
[…]"

Ved brev af 1. februar 2006 meddelte SKAT, Hovedcentret, skattecentrene om de overordnede retningslinjer for behandlingen af universiteternes krav på tilbagebetaling af energiafgifter, hvoraf der fremgik følgende:

"[…]
Generelle retningslinier

Universiteternes momsfradragsret skal opgøres efter retningslinierne i momslovens § 38, stk. 1, og universiteternes krav på tilbagebetaling af energiafgifter skal derfor også opgøres på baggrund af en momsfradragsret, der er fastsat efter momslovens § 38, stk. 1.

Det er Hovedcentrets vurdering, at selv om universiteterne på flere punkter adskiller sig fra købmandsskolen i SKM2003.43.LSR, bl.a. er universiteterne statslige virksomheder, mens købmandsskolen ikke er en statslig virksomhed, må universiteternes aktiviteter med undervisning også anses som en integreret aktivitet, der må karakteriseres som økonomisk virksomhed, og der er ikke grundlag for at udskille den del af undervisningen, for hvilken universiteterne ikke modtager deltagerbetaling, som en særskilt aktivitet, der kan betegnes som ikke­økonomisk virksomhed.

Selv om universiteternes krav på tilbagebetaling af energiafgifter vil blive opgjort på baggrund af en momsfradragsret, der er fastlagt efter momslovens § 38, stk. 1, kan der ikke ses bort fra, at momslovens § 38, stk. 2, naturligt skal finde anvendelse i konkrete tilfælde, herunder bl.a. i følgende tilfælde:
[…]

Forrentning

Tilbagebetalingskravene skal forrentes efter cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb og TSS-cirkulære 2004-07 om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb.

Det er Hovedcentrets opfattelse, at tilbagebetalingen vedrører beløb, som ikke er indbetalt efter påkrav fra en myndighed, og at tilbagebetalingen derfor skal forrentes efter rentecirkulærets pkt. 8 fra månedsdagen for skattecentrets modtagelse af anmodning om tilbagebetaling.
[…]"

Retningslinjerne blev sendt som en kopi til repræsentanten for universiteterne den 3. februar 2006.

Under gennemgangen af momsreglernes anvendelse på universiteterne fastholdt SKAT ved afgørelse af 16. december 2005, at klagerens tilbagebetalingskrav for perioden fra den 1. juli 2000 til den 31. oktober 2000 var forældet.

Klageren påklagede efterfølgende SKATs afgørelse af 16. december 2005 til Landsskatteretten, som ved kendelse af 18. oktober 2007, der er offentliggjort som SKM2007.779.LSR, stadfæstede SKATs afgørelse. Klageren indbragte Landsskatterettens kendelse for Retten i […], der henviste sagen til videre behandling i Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1. Skatteministeriet tog under sagens behandling i Østre Landsret bekræftende til genmæle over for klagerens påstand om, at Skatteministeriet skulle tilpligtes at anerkende, at klageren havde krav på at få tilbagebetalt energiafgifter for perioden den 1. juli 2000 til den 31. oktober 2000. Østre Landsret afsagde den 1. oktober 2009 dom i overensstemmelse hermed.

Sideløbende havde SKAT den 25. september 2007 udsendt et styresignal, der er offentliggjort som SKM2007.655.SKAT, hvoraf der blandt andet fremgik følgende:

"[…]
Forrentning af tilbagebetalingskrav
I SKM2007.275.VLR vedrørende forrentning af en skoles tilbagebetalingskrav i henhold til TSS-cirkulære 2003-21 (købmandsskolecirkulæret) anerkendte Skatteministeriet for landsretten, at kravet fra 20. oktober 2000 skulle forrentes i henhold til rentecirkulærets pkt. 7, da der fra offentliggørelsen i TfS denne dato af Landsskatterettens afgørelse af 31. maj 2000 i TfS 2000.828 måtte antages at foreligge en påkravssituation, jf. pkt. 31 i TSS-cirkulære 2003-21.

Frem til udgangen af 1999 havde skolens momsfradrag skønsmæssigt været opgjort til et beløb svarende til salgsmomsen. Fra 1. januar 2000 havde skolen ikke angivet delvist fradrag for moms af fællesomkostninger.

Genoptagelse
SKAT vil genoptage de sager, hvor der er truffet afgørelse om, at tilbagebetalingskrav vedrørende indbetalinger, der vedrører afgiftsperioder efter offentliggørelse af kendelsen i TfS 2000.828 den 20. oktober 2000 skulle forrentes efter rentecirkulærets pkt. 8, med henblik på udbetaling af manglende rente for perioden 20. oktober 2000 - 31. december 2002."

På baggrund heraf anmodede klageren den 23. oktober 2007 SKAT om rentegodtgørelse efter det dagældende rentecirkulæres punkt 7 af tilbagebetalingskravet vedrørende energiafgifter mv. for perioderne fra den 1. januar 1999 til den 30. juni 2000 og 1. november 2000 til den 31. december 2004, der tidligere kun havde været forrentet efter det dagældende rentecirkulæres punkt 8.

SKAT imødekom den 8. august 2008 delvis anmodningen, idet SKAT alene anså klageren for at være berettiget til rentegodtgørelse efter punkt 7 i det dagældende rentecirkulære for perioden fra den 1. november 2000 til den 31. december 2002.

Ved klage af 6. november 2008 påklagede klageren SKATs afgørelse af 8. august 2008 til Landsskatteretten, eftersom det var klagerens opfattelse, at forrentningen skulle ske efter det dagældende rentecirkulæres punkt 7 for perioderne fra den 1. januar 1999 til den 30. juni 2000 og fra 1. november 2000 til den 31. december 2004.

Landsskatteretten stadfæstede ved afgørelse af 7. juli 2010 SKATs afgørelse af 8. august 2008.

Klageren indbragte den 7. oktober 2010 Landsskatterettens afgørelse af 7. juli 2010 for Retten i […] med påstand om, at Skatteministeriet skulle anerkende, at klagerens krav på tilbagebetaling af energiafgifter mv. for perioderne fra den 1. januar 1999 til den 31. oktober 2000 og fra den 1. januar 2003 til 31. december 2005 skulle forrentes efter det dagældende rentecirkulæres punkt 7. Klageren anmodede i den forbindelse byretten om at stille den videre behandling af sagen i bero, indtil der var afsagt dom i en tilsvarende sag, der verserede ved Vestre Landsret.

SKAT udsendte den 23. februar 2011 et styresignal, der blev offentliggjort som SKM2011.107.SKAT, vedrørende genoptagelse af visse sager omfattet af købmandsskolecirkulæret. Af SKATs styresignal fremgik blandt andet følgende:

"Baggrund
I SKM2007.779.LSR afsagde Landsskatteretten kendelse om, at et universitets krav på tilbagebetaling af energiafgifter for perioden 1. juli - 31. oktober 2000 var forældet ved universitetets anmodning af 9. januar 2004 efter § 35 B, stk. 2 om ordinær genoptagelse i den dagældende skattestyrelseslov, jf. lovbekendtgørelse nr. 805 af 24. september 2003.

Universitetet indbragte kendelsen for Østre Landsret, og Skatteministeriet har under sagens behandling taget bekræftende til genmæle over for universitetets påstand om, at universitetet har krav på tilbagebetaling af energiafgifter for perioden 1. juli - 31. oktober 2000.

Ifølge Landsskatterettens kendelse i SKM2003.43.LSR har uddannelsesinstitutioner, der ligesom universitetet både modtager offentlige tilskud til undervisningen og opkræver deltagerbetaling fra eleverne, et krav på at opgøre den delvise fradragsret for moms af fællesomkostninger efter momslovens § 38, stk. 1 (omsætningsfordeling).

Skatteministeriet har imidlertid fra offentliggørelsen af TfS 1999.908.TSS den 6. december 1999 og indtil Landsskatterettens kendelse i SKM2003.43.LSR haft en praksis om, at sådanne uddannelsesinstitutioner skulle opgøre den delvise fradragsret for moms af fællesudgifter efter momslovens § 38, stk. 2 (skøn) og ikke efter momslovens § 38, stk. 1 (omsætningsfordeling).

Denne praksis med opgørelse efter momslovens § 38, stk. 2, har også haft konsekvenser for undervisningsinstitutionernes mulighed for at opgøre et krav på delvis godtgørelse af energiafgifter i samme forhold som den delvise fradragsret for moms.

Universitetet har derfor krav på ekstraordinær genoptagelse af energiafgiftstilsvaret efter den dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 1, nr. 1, hvorefter kravet for perioden 1. juli - 31. oktober 2000 ikke er forældet.

Konsekvenser af sagen ved Østre Landsret

Moms og energiafgifter
Sagen medfører, at andre uddannelsesinstitutioner, der som universitetet

• både modtager offentlige tilskud til undervisningen og opkræver deltagerbetaling fra eleverne, og
• som ifølge SKM2003.43.LSR har krav på at opgøre den delvise fradragsret for moms efter momslovens § 38, stk. 1

har adgang til ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret efter den dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 1, nr. 1.

Genoptagelse
SKAT vil af egen drift genoptage de sager om tilbagebetaling af moms og energiafgifter, hvor der tidligere er truffet afgørelse om forældelse efter § 35 B, stk. 2, om ordinær genoptagelse i den dagældende skattestyrelseslov.

Formålet er at vurdere, om den i de pågældende sager omhandlede periode er forældet eller ej i medfør af den dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 1, nr. 1.

Hvis ikke der er tale om forældelse, vil SKAT tilbagebetale beløbet med tillæg af renter.

Forrentning af tilbagebetalingskrav
I SKM2007.275.VLR anerkendte Skatteministeriet, at tilbagebetalingskrav i henhold til TSS-cirkulære 2003-21 (købmandsskolecirkulæret) skulle forrentes i henhold til det dagældende rentecirkulæres pkt. 7 (TSS-cirkulære 1997-2) fra indbetalingsdagen til udbetalingsdagen, da der fra offentliggørelsen af TfS 2000.828.LSR den 20. oktober 2000 forelå en påkravssituation.

Skatteministeriets anerkendelse ved Østre Landsret af, at der siden offentliggørelsen af TfS 1999.908.TSS den 6. december 1999 har været pligt til at opgøre den delvise fradragsret for moms af fællesudgifter efter momslovens § 38, stk. 2 (skøn) medfører, at der fra den 6. december 1999 har foreligget en påkravssituation.

Tilbagebetalingsbeløb som følge af TSS-cirkulære 2003-21 (købmandsskolecirkulæret) skal derfor forrentes i henhold til det dagældende rentecirkulæres pkt. 7 fra den 6. december 1999 og ikke fra den 20. oktober 2000, som det fremgår af SKM2007.655.SKAT.

Genoptagelse
SKAT vil af egen drift genoptage følgende sager

• der vedrører indbetalinger for afgiftsperioder efter den 6. december 1999 og
• hvor der er truffet afgørelse om, at tilbagebetalingerne skulle forrentes efter det dagældende rentecirkulæres pkt. 8

med henblik på udbetaling af manglende rente for perioden 6. december 1999 - 19. oktober 2000.
[…]"

Af TfS 1999,908 TSS, der henvises til i SKATs styresignal, fremgik blandt andet:

"[…]
Momsfradrag i holdingselskaber og i andre virksomheder med indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde

I oktober 1995 orienterede Told- og Skattestyrelsen gennem lysavisen om, at man havde behandlet nogle sager om holdingselskabers adgang til momsfradrag, og at holdingselskaber, der har en momspligtig aktivitet, på baggrund af EF-domstolens dom i sag C-333/91 (Sofitam) har fuld fradragsret for momsen.

I de konkrete sager drejede det sig om holdingselskaber, hvis hovedaktivitet bestod i at eje kapitalandele i andre virksomheder, typisk datterselskaber, og som også havde en momspligtig aktivitet, f.eks. i form af en række serviceydelser overfor datterselskaber.

Styrelsen har revurderet den hidtidige administrative praksis på området og finder herefter, at fradragsretten skal opgøres skønsmæssigt efter bestemmelserne i momslovens § 38, stk. 2, hvis virksomheden har indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde.

I § 38, stk. 2, fastsættes reglerne for opgørelsen af den delvise fradragsret for varer og ydelser, der benyttes både til fradragsberettigede formål og til formål, der ikke vedrører virksomheden, dvs. til formål, der heller ikke vedrører ikke-fradragsberettigede aktiviteter.

Da ændringen indebærer en skærpelse af den hidtidige administrative praksis på området, er det styrelsens opfattelse, at ændringen efter sædvanlig forvaltningspraksis vil have virkning fra offentliggørelsen."

Den 30. juni 2011 afsagde Vestre Landsret dom i den sag, som klagerens sag ved Retten i […] afventede. Det fremgik af dommen, der er offentliggjort som SKM2011.497.VLR, at universitetet i sagen nedlagde følgende påstande:

"Påstand 1

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at H1 Universitets krav på tilbagebetaling af energi- og miljøafgifter for perioden fra den 1. oktober 1998 til den 31. december 2006 skal tillægges rentegodtgørelse efter rentecirkulærets punkt 7 for perioden fra den 1. januar 2003 til den 31. december 2005.

Påstand 2

Skatteministeriet skal anerkende, at H1 Universitets krav på tilbagebetaling af energi­ og miljøafgifter skal tillægges rentegodtgørelse efter rentecirkulærets punkt 8 for perioden fra den 1. oktober 1998 til den 5. december 1999, efter rentecirkulærets punkt 7 for perioden fra den 6. december 1999 til den 31. december 2002 og efter cirkulærets punkt 8 for perioden fra den 1. januar 2006 til den 31. december 2006.

Påstand 3

Skatteministeriet skal anerkende, at SKAT’s betalinger af H1 Universitets krav på tilbagebetaling af energi- og miljøafgifter […] skal afskrives først på renter (rentegodtgørelse efter rentecirkulæret) og dernæst på hovedstol (afgiftskravet).

Påstand 4

Skatteministeriet skal anerkende, at opgørelsen af rentegodtgørelsen af H1 Universitets krav på tilbagebetaling af energi- og miljøafgifter hjemvises til SKAT til fornyet beregning."

Skatteministeriet påstod frifindelse over for påstand 1 og tog bekræftende til genmæle over for påstandene 2-4.

Vestre Landsret udtalte ved dommen følgende:

"Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgeren, H1 Universitets krav på tilbagebetaling af energi- og miljøafgifter for perioden fra den 1. oktober 1998 til den 31. december 2006 skal tillægges rentegodtgørelse efter rentecirkulærets punkt 7 for perioden fra den 1. januar 2003 til den 31. december 2005.

Skatteministeriet skal anerkende, at H1 Universitets krav på tilbagebetaling af energi­ og miljøafgifter skal tillægges rentegodtgørelse efter rentecirkulærets punkt 8 for perioden fra den 1. oktober 1998 til den 5. december 1999, efter rentecirkulærets punkt 7 for perioden fra den 6. december 1999 til den 31. december 2002 og efter cirkulærets punkt 8 for perioden fra den 1. januar 2006 til den 31. december 2006.

Skatteministeriet skal anerkende, at SKAT’s betalinger af H1 Universitets krav på tilbagebetaling af energi- og miljøafgifter […] skal afskrives først på renter (rentegodtgørelse efter rentecirkulæret) og dernæst på hovedstol (afgiftskravet).

Skatteministeriet skal anerkende, at opgørelsen af rentegodtgørelsen af H1 Universitets krav på tilbagebetaling af energi- og miljøafgifter hjemvises til SKAT til fornyet beregning.
[…]"

Da klageren ved sin replik havde ændret sin påstand til, at Skatteministeriet skulle anerkende, at klagerens krav på tilbagebetaling af energiafgifter mv. for perioden fra den 6. december 1999 til den 31. december 2005 skulle forrentes efter det dagældende rentecirkulæres punkt 7, og Skatteministeriet herved havde taget bekræftende til genmæle, afsagde Retten i […] den 16. december 2011 dom i overensstemmelse hermed.

SKAT traf den 18. april 2012 afgørelse om, at tilbagebetalingen af energiafgifter mv. for perioden fra den 1. januar 1999 til 5. december 1999 skulle forrentes efter det dagældende rentecirkulæres punkt 8.

Den 3. oktober 2016 anmodede klageren SKAT om genoptagelse af SKATs afgørelse af 18. april 2012 med følgende begrundelse:

"Med henvisning til SKM2016.320.LSR skal vi jf. lighedsgrundsætningen anmode om genoptagelse af SKATs afgørelse af 18. april 2012 vedrørende rentegodtgørelse af X Universitets afgiftskrav for perioden 1.1.1999-5.12.1999.

SKM2016.320.LSR fastlægger at uddannelsesinstitutioner som har været omfattet af SKM2011.107.SKAT og SKM2011.497.VLR har været berettiget til også at få rentegodtgørelse fra indbetalingstidspunktet til udbetalingstidspunktet (såkaldt "pkt 7 forrentning") for afgiftsperioder før 6.12.1999, dog således at forrentningen først løber fra 6.12.1999.

Landsskatteretten fastslår således:

[…]

Selvom X Universitets sag om rentegodtgørelse har været omfattet af samme sagskompleks som uddannelsesinstitutionerne, der er omhandlet i SKM2016.320.LSR har X Universitet ikke i lighed med disse uddannelsesinstitutioner fået "pkt 7 forrentning" for afgiftsperioder før 6.12.1999.

Vi skal derfor anmode om at SKAT giver X Universitet rentegodtgørelse på lige fod med de mange uddannelsesinstitutioner som har fået udbetalt "pkt 7 forrentning" for afgiftsperioder før 6.12.1999. Vi skal derfor anmode om at X Universitets afgiftskrav for perioden 1.1.1999-5.12.1999 forrentes fra indbetalingstidspunktet til udbetalingstidspunktet, dog tidligst fra 6.12.1999.
[…]"

Den afgørelse fra Landsskatteretten af 4. december 2015, som klageren henviste til i anmodningen, blev den 26. juli 2016 offentliggjort som SKM2016.320.LSR. Det fremgår af afgørelsen, at Landsskatteretten annullerede to afgørelser fra SKAT om tilbagekaldelse af i alt fire afgørelser. SKAT havde i de fire afgørelser truffet afgørelse om at yde yderligere forrentning med de beløb, som var opgjort af den pågældende klager (en uddannelsesinstitution). Uddannelsesinstitutionens renteberegning indeholdt blandt andet en beregning af renter efter det dagældende rentecirkulæres punkt 7 af et tilbagebetalingskrav, der vedrørte afgiftsperioder forud for den 6. december 1999.

Landsskatteretten anførte i begrundelsen blandt andet følgende om hjemmelsgrundlaget for forrentningen:

"Landsskatteretten finder endvidere, at de af klagerens repræsentant beregnede omhandlede renter ikke falder uden for rammerne for, hvad SKAT i medfør af bestemmelserne i rentecirkulæret (nu SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.12.3) og de i de bagvedliggende højesteretsdomme anvendte rimelighedsbetragtninger og retsgrundsætninger, herunder berigelsesgrundsætningen, har mulighed for at yde af forrentning i situationer, som de omhandlede, hvor der er opstået et påkrav efter den dato, hvor det manglende fradrag oprindeligt kunne have været foretaget, dvs. efter den dato der må sidestilles med indbetalingsdatoen. Det bemærkes herved endvidere, at der ikke eksisterer lovbestemmelser, der forhindrer, at SKAT kan yde en sådan forrentning.

Allerede af denne årsag er de omhandlede afgørelser ikke i strid med lovgivningen."

Skatteankestyrelsen ændrede i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse af 4. december 2015 SKATs afgørelser i 25 andre sager med tilsvarende hændelsesforløb.

Den 25. januar 2017 udsendte Skatteministeriet en kommentar, der er offentliggjort som SKM2017.50.DEP, til Landsskatterettens afgørelse af 4. december 2015. Det fremgik af kommentaren, at det var Skatteministeriets opfattelse, at der ikke var hjemmel til den udbetalte forrentning for afgiftsperioder forud for den 6. december 1999, hvorfor Skatteministeriet således ikke var enig med Landsskatteretten i, at den af SKAT ydede forrentning ikke lå uden for rammerne for den forrentning, som SKAT havde mulighed for at yde i uddannelsesinstitutionens situation.

Skatteministeriet bemærkede endvidere i kommentaren, at sagens udfald imidlertid beroede på en konkret vurdering af, om SKAT havde været berettiget til at tilbagekalde de fire afgørelser, hvorfor Skatteministeriet besluttede ikke at indbringe Landsskatterettens afgørelse for domstolene.

SKATs afgørelse
SKAT har ikke imødekommet klagerens anmodning om genoptagelse af SKATs afgørelse af 18. april 2012.

Til støtte herfor har SKAT anført følgende:

"Begrundelse
Retsregler og praksis:

[…]

SKATs bemærkninger:
SKAT finder, at din anmodning om ekstraordinær genoptagelse i anledning af landsskatteretskendelsen i SKM2016.320.LSR skal afvises med henvisning til kommentaren i SKM2017.50.DEP.

Der er herved lagt vægt på, at der efter SKATs opfattelse ikke er hjemmel til - eller mulighed for - at udbetale pkt. 7 renter af krav, der vedrører perioder, der ligger forud for 6. december 1999.

SKAT kan på baggrund heraf ikke imødekomme din anmodning."

Skattestyrelsen har den 16. oktober 2019 indsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 18. september 2019:

"[…]

1. Sammenfatning

Skattestyrelsen kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling om, at SKATs afgørelse stadfæstes, dog med en anden begrundelse.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det kan lægges til grund, at der ved TfS1999.908 etableres en praksis pr. 6. december 1999.

Dette betyder, at tilbagebetaling af betalte afgiftskrav, der vedrører afgiftsperioder forud for dette tidspunkt, skal tillægges rentegodtgørelse 30 dage efter den afgiftspligtiges anmodning om tilbagebetaling (tidligere pkt. 8-rentegodtgørelse).

Dette betyder endvidere, at tilbagebetaling af betalte afgiftskrav, der vedrører afgiftsperioder efter dette tidspunkt, skal tillægges rentegodtgørelse fra indbetalingstidspunktet (tidligere pkt. 7-rentegodtgørelse).

Dette er begrundet i, at starttidspunktet for betaling af rentegodtgørelse afhænger af hvorvidt kravet er indbetalt efter påkrav eller ikke. Et afgiftskrav, der ikke er indbetalt efter påkrav bliver ikke berettiget til rentegodtgørelse efter påkravsreglen blot fordi den faktuelle tilbagebetaling af afgiftsbeløbet sker efter et tidspunkt, hvor der er etableret en praksis.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at X Universitets anmodning af 3. oktober 2016 om genoptagelse af SKATs afgørelse af 18. april 2012 om betaling af rentegodtgørelse ikke skal behandles efter reglerne i skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32.

X Universitets anmodning af 3. oktober 2016 skal derimod behandles efter de almindelige forvaltningsretlige regler om genoptagelse.

Uanset om der kan ske genoptagelse af SKATs afgørelse af 18. april 2012, skal det bedømmes særskilt om et eventuelt krav på yderligere rentegodtgørelse måtte være forældet efter forældelseslovens bestemmelser.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at krav på rentegodtgørelse er omfattet af forældelseslovens 3-årige forældelsesregel, dette betyder, at et eventuelt krav på yderligere rentegodtgørelse må anses for forældet på det tidspunkt hvor X Universitet fremsætter anmodning af 3. oktober 2016, uanset om forældelsesfristen regnes fra SKATs afgørelse den 18. april 2012 eller et tidligere tidspunkt.

[…]

5. Praksis
Skattestyrelsen skal indledningsvis gøre opmærksom på, at Skatteministeriets departement i SKM2017.50.DEP har offentliggjort en kommentar til landsskatterettens afgørelse i SKM2016.320.LSR.

[…]

6. Adgangen til genoptagelse
Skatteankestyrelsen udtaler i indstillingen, at

"Skatteforvaltningslovens regler om ekstraordinær genoptagelse finder således tilsvarende anvendelse ved vurderingen af, hvorvidt der kan ske genoptagelse af den af SKAT ydede forrentning af klagerens tilbagebetalingskrav vedrørende energiafgifter mv. for perioden forud for den 6. december 1999."

Skatteankestyrelsen henviser til at det fremgår af de almindelige bemærkninger til skatteforvaltningslovens (lovforslag nr. 110), at

"Begrebet skatteansættelse (ansættelse af skat) anvendes såvel om opgørelsen af grundlaget for skatteansættelsen, som om beregningen af den skat, dette grundlag fører til, samt beregningen af tillæg, gebyrer eller lignende, der er knytte til skatteberegningen. Begrebet omfatter desuden på tilsvarende måde fastsættelse af afgiftstilsvar."

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at skatteforvaltningslovens regler om ekstraordinær genoptagelse ikke finder anvendelse. Det er derimod de almindelige forældelsesregler der skal anvendes, jf. forældelseslovens § 1.

For at skatteforvaltningslovens regler om genoptagelse kan finde anvendelse skal der være tale om "fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar" eller "ændring af godtgørelse af afgift".

Beregning af rentegodtgørelse er ikke en fastsættelse eller ændring af et afgiftstilsvar. Rentegodtgørelse er derimod, som det fremgår af det tidligere cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb, en kompensation for det rentetab, som en skatteyder lider ved ikke at kunne råde over et indbetalt skatte- eller afgiftsbeløb, som den pågældende har krav på at få tilbagebetalt.

Rentegodtgørelsen indgår således ikke som en del af grundlaget for fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvaret, eller som en del af beregningen af afgiftstilsvaret. Rentegodtgørelsen er således ikke en beløbsmæssig opgørelse af en afgift eller en skat og en disposition eller en periodes skatter og afgifter. Rentegodtgørelsen ydes derimod først når der skal ske tilbagebetaling af et beløbsmæssigt opgjort og indbetalt afgiftsbeløb.

Skatteankestyrelsen anfører i indstillingen, at

"Ved vurderingen af, hvorvidt Landsskatterettens afgørelse kan betragtes som en underkendelse af hidtidig praksis, må retsgrundlaget for forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb gennemgås for at fastslå om landsskatterettens afgørelse af 4. december 2015 kan anses som en ændring heraf."

Som det fremgår ovenfor er det Skattestyrelsens opfattelse, at skatteforvaltningslovens regler om genoptagelse ikke finder anvendelse på forrentning af tilbagebetalingsbeløb. Dette er ensbetydende med at skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1 om gentagelse som følge af underkendelse af praksis, heller ikke finder anvendelse på den foreliggende sag.

Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1 har følgende ordlyd:

"Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
1. Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et motorankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den afgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelsen af praksis. Tilsvarende kan genoptagelse ske til gunst for den godtgørelsesberettigede vedrørende godtgørelse af afgift, der kunne være gjort gældende fra og med det tidspunkt, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller 3 år forud for underkendelsen af praksis."

Efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, kan et afgiftstilsvar således fastsættes eller ændres uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 31 i en række nærmere angivne tilfælde, fx underkendelse af praksis.

Henset til ordlyden i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, må det lægges til grund, at den praksis der skal være underkendt er praksis vedrørende fastsættelse, opgørelse og beregning af et afgiftstilsvar. Genoptagelsesadgangen kan således ikke finde anvendelse i alle tilfælde, hvor der sker underkendelse af praksis. Skatteforvaltningslovens bestemmelser vil således ikke kunne finde anvendelse hvor praksis vedr. fx indeholdelse af a-skat eller lønindeholdelse blev underkendt, idet hverken indeholdelsespligt eller lønindeholdelse er en opgørelse og fastsættelse af et afgiftsgrundlag.

Da forrentning af et tilbagebetalingskrav heller ikke er en opgørelse eller fastsættelse af et afgiftsgrundlag er det ikke skatteforvaltningslovens bestemmelser om genoptagelse der finder anvendelse i det tilfælde, at der sker en underkendelse af Skattestyrelsens praksis vedrørende forrentning af tilbagebetalingskrav.

Adgangen til genoptagelse er derimod reguleret af de almindelige forvaltningsretlige regler om genoptagelse.

7. Genoptagelse efter de almindelige forvaltningsretlige regler
Det følger af de almindelige forvaltningsretlige principper, at en borger må antages at have krav på genoptagelse og ny realitetsbehandling af en sag i tilfælde, hvor der i forbindelse med genoptagelsesanmodningen:

• fremkommer nye faktiske oplysninger af så væsentlig betydning for sagen, at der er en vis sandsynlighed for at sagen ville have fået et andet udfald, hvis oplysningerne havde foreligget i forbindelse med den oprindelige stillingtagen til sagen Efter omstændighederne bør det tillægges betydning om de nye oplysningers senere fremkomst er et i forhold til parten undskyldeligt forhold.
• fremkommer (typisk efterfølgende) væsentlige nye retlige forhold, det vil sige en væsentlig ændring med tilbagevirkende kraft i det retsgrundlag, der forelå på tidspunktet for den oprindelige afgørelse.
• foreligger ikke uvæsentlige sagsbehandlingsfejl, f.eks. en partshøringsfejl.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Landsskatterettens afgørelse af 4. december 2015, der er offentliggjort som SKM2016.320.LSR, ikke kan betragtes som væsentlige nye retlige forhold, det vil sige en væsentlig ændring med tilbagevirkende kraft i det retsgrundlag, der forelå på tidspunktet for SKATs afgørelse den 18. april 2012. Der er derfor ikke grundlag for en genoptagelse af SKATs afgørelse.

Skattestyrelsen kan i denne sammenhæng tiltræde det af Skatteankestyrelsen i indstillingen anførte om, at

"Skatteankestyrelsen lægger med henvisning til SKATs styresignal af 23. februar 2011 og Vestre Landsrets dom af 30. juni 2011, der er offentliggjort som henholdsvis SKM2011.107.SKAT og SKM2011.497.VLR, til grund, at der kan anses at have foreligget en praksis om anvendelsen af momslovens § 38, stk. 2, fra og med offentliggørelsen af TfS 1999, 908 TSS den 6. december 1999.

Der kan således som udgangspunkt kun ske forrentning efter punkt 7 i det dagældende rentecirkulære og afsnit A.A.12.3 i Den juridiske vejledning af et tilbagebetalingskrav, der vedrører afgiftsperioder fra praksissens opståen den 6. december 1999 frem til underkendelsen heraf.

…………

Skatteankestyrelsen finder derfor, at der således ikke kan anses at være hjemmel i det dagældende rentecirkulære eller afsnit A.A.12.3 i Den juridiske vejledning til at forrente et tilbagebetalingskrav som i nærværende sag, der hidrører fra energiafgifter mv. indbetalt før den 6. december 1999, fra indbetalingstidspunktet eller den 6. december 1999, eftersom energiafgifterne mv. ikke kan anses for at være indbetalt efter et påkrav, og det ikke er godtgjort, at SKAT fra praksissens opståen den 6. december 1999 har afskåret muligheden for tilbagebetaling af energiafgifterne mv.

……………….

Den omstændighed, at Landsskatteretten ved afgørelse af 4. december 2015 har anført, at rentegodtgørelsen, der var ydet fra den 6. december 1999 af tilbagebetalingskravet, der vedrørte afgiftsperioder forud for denne dato, ikke faldt uden for rammerne for, hvad SKAT havde mulighed for at yde efter bestemmelserne i det dagældende rentecirkulære og afsnit A.A.12.3 i Den juridiske vejledning samt de almindelige retsgrundsætninger, kan efter Skatteankestyrelsens opfattelse ikke anses at have betydning for reglerne om forrentningen og fortolkningen heraf. Der er herved navnlig henset til, at Landsskatterettens afgørelse er truffet ud fra en konkret vurdering ved bedømmelsen af, hvorvidt SKAT har været berettiget til at tilbagekalde flere afgørelser, hvori SKAT fejlagtigt havde ydet forrentning fra den 6. december 1999 af den del af tilbagebetalingskravet, der vedrørte energiafgiftsperioder forud for denne dato."

8. Adgangen til udbetaling af yderligere krav på rentegodtgørelse
Uanset om der kan ske genoptagelse af SKATs afgørelse af 18. april 2012, skal det bedømmes særskilt om et eventuelt krav på yderligere rentegodtgørelse måtte være forældet efter forældelseslovens bestemmelser.

Det fremgår af forældelseslovens § 3, stk. 1, at forældelsesfristen er 3 år, medmindre andet følger af andre bestemmelser. Da rentekrav ikke er omfattet af andre bestemmelser i forældelsesloven, er krav på rentegodtgørelse således omfattet af forældelseslovens 3-årige forældelsesregel.

Det fremgår af forældelseslovens § 2, stk. 1, at forældelsesfristerne regnes fra det tidligste tidspunkt, til hvilket fordringshaveren kunne kræve at få fordringen opfyldt, medmindre andet følger af andre bestemmelser. Reglen indebærer, at forældelsesfristen som hovedregel løber fra forfaldstidspunktet for fordringen. Det afgørende er ikke det tidspunkt, hvor fordringshaveren faktisk kræver opfyldelse, men det tidligste tidspunkt, til hvilket opfyldelse kunne være krævet.

Dette betyder, at et eventuelt krav på yderligere rentegodtgørelse må anses for forældet på det tidspunkt hvor X Universitet fremsætter anmodning af 3. oktober 2016, da forældelsesfristen skal regnes fra SKATs afgørelse den 18. april 2012."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der skal der skal ske genoptagelse af SKATs afgørelse af 18. april 2012.

Til støtte herfor har klagerens repræsentant anført følgende:

" 1 Sagens baggrund og omstændigheder

1.1 Indledning

Denne sag handler om forrentningen i perioden fra den 6. december 1999 og frem af X Universitets tilbagebetalingskrav mod SKAT vedrørende energiafgifter for afgiftsperioder i årene 1997-2005.

I den nævnte renteperiode fra den 6. december 1999 og frem har der foreligget en såkaldt påkravssituation, idet skattemyndighederne i perioden havde en praksis, hvorefter institutioner som universitetet ikke var berettigede til momsfradrag og tilbagebetaling af energiafgifter. Denne praksis var fejlagtig og blev senere underkendt af Landsskatteretten.

Eftersom skattemyndighederne i perioden således havde haft uberettiget rådighed over - og dermed rentefordel af - midler, der rettelig tilkom universitetet, havde universitetet ud over kravet på tilbagebetaling af energiafgifter også krav på, at tilbagebetalingskravet blev tillagt renter for perioden fra den 6. december 1999 og frem.

Formålet med forrentningsreglerne er at afhjælpe virkningerne af, at myndighederne uberettiget har haft rådighed over borgernes midler. Forrentningen kompenserer borgerne for deres rentetab, og den sikrer, at myndighederne fralægger sig den berigelse, de har haft i form af rentefordelen.

Det ligger fast, at skattemyndighederne i perioden fra den 6. december 1999 har haft samme rådighed over midlerne, og at der i denne periode forelå den samme påkravssituation, uanset hvilken afgiftsperiode midlerne henføres til.

Sagens spørgsmål er, om X Universitet er berettiget til forrentning for renteperioden fra den 6. december 1999 og frem (i) for hele tilbagebetalingskravet vedrørende afgiftsperioder i 1997 og frem eller (ii) kun for den del af tilbagebetalingskravet, som vedrører afgiftsperioder efter denne dato.

Klagen angår således ikke selve retten til forrentning og heller ikke opgørelsen af forrentningsbeløbet. Klagen angår det principielle indhold af begrebet pkt. 7-renter og spørgsmålet om, hvorvidt skattemyndighederne er berettigede til at tiltage sig rentefordelen af borgernes midler for en renteperiode, hvor der har foreligget en påkravssituation vedrørende midlerne, alene baseret på, hvilken afgiftsperiode disse midler kan henføres til.

Nærværende klage skal ses i sammenhæng med følgende:

For det første indgår klagen i sagskomplekset med de 26 tidligere sager om samme problematik, jf. sagerne med Landsskatterettens sagsnr. 14-0002095 (afgørelse af 4. december 2015) samt 14-0001713 m.fl. (25 afgørelser af 24. oktober 2016). Disse 26 sager har alle været forelagt Landsskatteretten, og alle afgørelser er faldet ud til klagers side. Alle sagerne vedrører forrentningen af uddannelsesinstitutioners tilbagebetalingskrav på grundlag af den nævnte fejlagtige praksis fra den 6. december 1999 og frem. En af disse sager, sag 14-0002095, er offentliggjort som SKM2016.320.LSR.

Ved de 26 afgørelser har Landsskatteretten fastslået, at klagerne er berettigede til forrentning af tilbagebetalingskrav vedrørende moms og energiafgifter på netop den måde, at forrentningen opgøres efter rentecirkulærets pkt. 7 (nu afsnit A.A.12.3 i SKATs Juridiske Vejledning) for den renteperiode, der begyndte ved påkravssituationen fra den 6. december 1999, uanset om den afgiftsperiode, som kravet angår, ligger før eller efter denne dato.

Skatteministeriet indbragte ikke nogen af Landsskatterettens 26 afgørelser for domstolene. Efterfølgende har Skatteministeriets departement udsendt en kommentar til de 26 afgørelser (hvoraf ministeriet dog kun nævner SKM2016.320.LSR). Kommentaren er optrykt som SKM2017.50.DEP, og i den anfører ministeriet - bemærkelsesværdigt - at det trods Landsskatterettens underkendelser (fortsat) er ministeriets opfattelse, at det er ulovligt for skattemyndighederne at fralægge sig deres berigelse ved at yde forrentning for en påkravsperiode til et tilbagebetalingskrav vedrørende en afgiftsperiode forud for påkravsperioden.

For det andet skal sagen ses i sammenhæng med Vestre Landsrets dom af 30. juni 2011 i SKM2011.497.VLR. Ved dommen fik […] Universitet medhold bl.a. i, at påkravssituationen, der begyndte den 6. december 1999, ikke sluttede den 31. december 2002 (som for erhvervsskolerne), men først den 31. december 2005, fordi SKAT indtil da blev ved med at give universiteterne afslag på tilbagebetaling af energiafgifter vedrørende afgiftsperioder i 1997-2005 (dommen omfatter afgiftsperioder fra oktober 1998 og frem), dvs. påkravssituationen omfattede krav vedrørende afgiftsperioder både før og efter den 6. december 1999. Landsrettens domskonklusion lyder, i overensstemmelse med universitetets påstande:

"Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgeren, […] Universitets krav på tilbagebetaling af energi- og miljøafgifter for perioden fra den 1. oktober 1998 til den 31. december 2006 skal tillægges rentegodtgørelse efter rentecirkulærets punkt 7 for perioden fra den 1. januar 2003 til den 31. december 2005.

Skatteministeriet skal anerkende, at […] Universitets krav på tilbagebetaling af energi- og miljøafgifter [for perioden fra den 1. oktober 1998 til den 31. december 2006] skal tillægges rentegodtgørelse efter rentecirkulærets punkt 8 for perioden fra den 1. oktober 1998 til den 5. december 1999, efter rentecirkulærets punkt 7 for perioden fra den 6. december 1999 til den 31. december 2002 og efter cirkulærets punkt 8 for perioden fra den 1. januar 2006 til den 31. december 2006."

Som det ses, følger det direkte og utvetydigt af dommen, at universiteterne har krav på pkt. 7-renter for den renteperiode, der begynder med påkravssituationen fra den 6. december 1999, og at dette også gælder den del af tilbagebetalingskravet, som kan henføres til afgiftsperioder forud for denne dato. Det er herved udtrykkeligt angivet i dommen, at eksempelvis den del af tilbagebetalingskravet, der kan henføres til afgiftsperioden oktober 1998, skal pkt. 7-forrentes på denne måde. Desuden ville det i 1. afsnit af det citerede jo være meningsløst at nævne krav for afgiftsperioder i 1998-2002, hvis kun krav for afgiftsperioder i 2003-2005 var omfattet.

I øvrigt følger 2. afsnit i den citerede domskonklusion af, at Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle over for denne af universitetets påstande. Ikke alene kan det efter dommen ikke komme som nogen overraskelse for skattemyndighederne, at tilbagebetalingskravet vedrørende afgiftsperioder forud for påkravssituationen skal forrentes fra påkravssituationens begyndelse; skattemyndighederne har endog erklæret sig enige heri og fået dom herfor. Det er noget overraskende, at Skatteministeriet så i SKM2017.50.DEP anfører, at "Skatteministeriet anser SKM2011.497.VLR for at være i overensstemmelse" med ministeriets (aktuelle) opfattelse af, at denne forrentning skulle være ulovlig.

I forlængelse af Landsskatterettens afgørelse af 4. december 2015 i sag 14-0002095 anmodede universitetet den 3. oktober om at blive tillagt den forrentning, der følger af landsskatteretsafgørelsen (og af 2011-dommen). Anmodningen blev indgivet med henvisning til den offentliggjorte kendelse samt lighedsgrundsætningen.

Ved den påklagede afgørelse har SKAT afslået X Universitets anmodning af 3. oktober 2016. Afslaget er begrundet i, "at der efter SKATs opfattelse ikke er hjemmel til - eller mulighed for - at udbetale pkt. 7 renter af krav, der vedrører perioder, der ligger forud for 6. december 1999", jf. bilag 1. SKAT henviser herved til Skatteministeriets kommentar i SKM2017.50.DEP.

X Universitet gør gældende, at universitetet efter landsskatteretsafgørelsen i SKM2016.320.LSR, jf. 2011-dommen i SKM2011.497.VLR, og i øvrigt efter rentecirkulæret og de principper, som cirkulæret bygger på, er berettiget til forrentning som påstået.

1.2 Rentekravets baggrund
Indledningsvis er det relevant at få sagen sat i perspektiv i forhold til, hvad rentekravet nærmere udspringer af.

En lang række uddannelsesinstitutioner har tilbage i tiden kunnet rejse tilbagebetalingskrav vedr. moms og energiafgifter over for SKAT. Disse tilbagebetalingskrav udspringer af Landsskatterettens kendelse i købmandsskolesagen, SKM2003.43.LSR, hvor Landsskatteretten fastslog, at […] Købmandsskole (som var omfattet af samme praksis som institutionerne i nærværende sagskompleks) skulle opgøre den delvise momsfradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, og uden medregning af tilskud.

Kendelsen i købmandsskolesagen førte til en lang række tilbagebetalingssager for uddannelsesinstitutioner. Langt den overvejende del af disse blev behandlet som ordinære genoptagelsessager efter den dagældende § 35 B i skattestyrelsesloven, jf. lov nr. 410 af 2. juni 2003 (i dag § 31 i skatteforvaltningsloven), idet SKAT ikke umiddelbart anerkendte, at der havde foreligget en egentlig praksis forud for, at købmandsskolesagen blev afgjort.

Denne opfattelse er SKAT senere blevet nødt til at revurdere og har i 2 styresignaler (offentliggjort i SKM2007.655.SKAT og SKM2011.107.SKAT) anerkendt, at der tilbage til 6. december 1999 forelå en fejlagtig praksis, hvorefter uddannelsesinstitutioner skulle opgøre deres delvise momsfradragsret (og deraf afledte tilbagebetalingsret for energiafgifter) efter momslovens § 38, stk. 2, under medregning af tilskud som momsfri omsætning.

Underkendelsen med købmandsskolesagen og SKATs efterfølgende praksisændring til den korrekte praksis indebar, at skattemyndighederne for bl.a. 1997-2002 for erhvervsskolerne henholdsvis 1997-2005 for universiteterne havde haft rådighed over beløb, som siden da rettelig havde tilkommet institutionerne i momsfradrag og tilbagebetaling af energiafgifter.

Ud over at institutionerne således havde krav på betaling af disse beløb, havde de også krav på forrentning af kravene til kompensation for deres rentetab, i det omfang skattemyndighedernes rådighed over beløbene havde været uberettiget.

I medfør af det tidligere gældende rentecirkulære (hvis regler nu findes i afsnit A.A.12.3 i SKATs Juridiske Vejledning) anses skattemyndighedernes rådighed over et beløb, som rettelig tilkommer en borger, for at være uberettiget, hvis beløbet er indbetalt efter (fejlagtigt) påkrav fra skattemyndighederne, idet myndighederne så aktivt har tiltaget sig beløbet og rentefordelen af det. En manglende udbetaling sidestilles med en indbetaling, dvs. en borgers krav på udbetaling af et beløb, som (fejlagtigt) ikke imødekommes, sidestilles med borgerens indbetaling af beløbet efter (fejlagtigt) påkrav, idet der i begge situationer er tale om, at SKAT tiltager sig beløbet.

Endvidere sidestilles en (fejlagtig) praksis hos skattemyndighederne, hvorefter der skal ske indbetaling, eller hvorefter der ikke kan ske udbetaling, med et egentligt påkrav. Borgeren vil jo få et egentligt påkrav om indbetaling eller et afslag på udbetaling, hvis praksis ikke følges.

I sådanne tilfælde af såkaldt påkravssituation tillægges borgerens krav på tilbagebetaling renter fra indbetalingstidspunktet eller det tidspunkt, da udbetaling blev afskåret, dvs. fra det tidspunkt, da skattemyndighederne tiltog sig rentefordelen. Dette er renter efter rentecirkulærets punkt 7.

Skattemyndighedernes rådighed over et beløb, som rettelig tilkommer en borger, anses derimod ikke for uberettiget, hvis borgeren har indbetalt beløbet uden at have pligt til det i henhold til påkrav eller praksis, eller hvis borgeren har undladt at anmode om udbetaling uden at være afskåret herfra. Her beror det på borgeren selv, at myndighederne har haft rådighed over beløbet.

I sådanne tilfælde tillægges borgerens krav på tilbagebetaling renter fra (30 dage efter) tidspunktet for anmodningen om udbetaling, da det først er fra dette tidspunkt, skattemyndighederne tiltager sig beløbet, hvis det ikke udbetales. Dette er renter efter rentecirkulærets punkt 8.

I det sagskompleks, som nærværende sag indgår i, ligger det fast, at der i hvert fald fra offentliggørelsen af TfS 1999, 908, den 6. december 1999 forelå en fejlagtig praksis hos skattemyndighederne om anvendelse af momslovens § 38, stk. 2, der afskar institutionerne fra tilbagebetaling, og som udgjorde en påkravssituation i henhold til rentecirkulærets pkt. 7.

Denne påkravssituation omfattede også tilbagebetalingskrav vedrørende afgiftsperioder forud for denne dato: Universiteterne anmodede efter den 6. december 1999 SKAT om tilbagebetaling af energiafgifter for afgiftsperioder, der gik tilbage til 1997, men var i påkravsperioden generelt afskåret herfra indtil og med 2005 og X Universitet konkret indtil ultimo 2004.

2 Overordnet om X Universitets og SKATs synspunkter

Som anført er det X Universitets opfattelse, at den del af universitetets tilbagebetalingskrav, der kan henføres til afgiftsperioder forud for den 6. december 1999, skal tillægges pkt. 7-renter fra denne dato.

Forrentningen efter denne metodik kan illustreres således med krav for en månedsafregnende institution. Som eksempler anvendes afgiftsperioderne november 1998 henholdsvis november 1999:

[fig]

Ræsonnementet bag denne metodik er, at krav vedrørende beløb, som SKAT har haft rådighed over i en påkravsperiode, bliver tillagt samme forrentning fra påkravsperiodens begyndelse, da SKATs rådighed i påkravsperioden jo har været lige uberettiget, uanset hvilken afgiftsperiode beløbet vedrører. Fra og med den 6. december 1999 var institutionen som følge af SKATs fejlagtige praksis afskåret fra at få tilbagebetaling af energiafgifter, uanset afgiftsperiode, hvorved SKAT tiltog sig rentefordelen af beløbene vedrørende såvel november 1998 som november 1999.

For renteperioden forud for den 6. december 1999 tillægges der derimod ikke renter tilbage i tid til tilbagebetalingskravet (vedrørende afgiftsperioden november 1998, idet afgiftsperioden november 1999 da ikke var aktuel), dvs. der tillægges pkt. 8-renter i stedet for pkt. 7-renter. Fra december 1998 har SKAT haft rådighed over og dermed rentefordel af beløbet vedrørende november 1998, men indtil den 6. december 1999 var institutionen ikke afskåret fra at få beløbet udbetalt, hvis institutionen havde anmodet herom. For denne del af kravet får SKAT således en "gratis" rentefordel af et beløb, der siden december 1998 har tilkommet institutionen.

Resultatet af denne forrentning er, at SKAT fralægger sig sin uberettigede berigelse bestående i rentefordelen af institutionens midler fra påkravssituationens begyndelse. SKATs berigelse over den forudgående periode, bestående i rentefordelen af midlerne frem til den 6. december 1999, får SKAT lov til at beholde, selv om midlerne så at sige var institutionens og (senere) udbetales til den.

SKAT har afvist såvel metodikken som ræsonnementet bag og gør det fortsat, jf. således nærværende klage samt SKM2017.50.DEP. SKATs opfattelse kan illustreres på følgende vis ved brug af samme eksempel som ovenfor:

[fig]

SKATs opfattelse indebærer således, at institutionens tilbagebetalingskrav vedrørende afgiftsperioden november 1999 forrentes uændret. Derimod ændres forrentningen af tilbagebetalingskravet for afgiftsperioden november 1998 til, at SKAT nu får en gratis rentefordel af beløbet ikke blot for perioden indtil påkravssituationen, men for hele perioden.

Alene af den grund, at beløbet vedrørende afgiftsperioden november 1998 har tilkommet institutionen i længere tid end beløbet vedrørende afgiftsperioden november 1999, tager SKAT altså nu rentefordelen af førstnævnte beløb for hele perioden. Dette på trods af, at SKATs rådighed over beløbet i påkravsperioden har været lige uberettiget, uanset om beløbet vedrører november 1998 eller november 1999.

-0-

Til støtte for den nedlagte påstand gøres følgende overordnede anbringender gældende:

For det første følger ovennævnte metodik til forrentning af de principper, som Højesteret har udstukket for forrentning af krav mod staten, og som ligger bag rentecirkulæret, jf. afsnit 3.

For det andet har Landsskatteretten fastslået, at denne metodik er anvendelig, og har underkendt SKATs opfattelse af det modsatte, jf. afsnit 4. Det bemærkes, at Landsskatterettens stillingtagen er sket principielt og entydigt i 26 sager og derfor ikke kan tages som udtryk for en konkret vurdering i en konkret sag.

For det tredje kan SKATs begrundelse i den påklagede afgørelse ikke bære den påklagede afgørelse, jf. afsnit 5.

3 Forrentningsreglernes hjemmelsgrundlag

Baggrunden for reglerne om forrentning af tilbagebetalingskrav i forbindelse med skatter og afgifter, der med urette er opkrævet eller ikke udbetalt tidligere, er morarentebetragtninger: Når staten betaler for sent, skal den ligesom alle andre kompensere modtageren for det rentetab, denne har lidt ved ikke at have beløbet til rådighed.

Reglerne om forrentning er ikke omfattet af renteloven og hviler således ikke på lovgivning, men på retspraksis tilbage fra nogle højesteretsdomme i 1980'erne. Selve hjemmelsgrundlaget, som det følger af Højesterets praksis, er, at forrentningen skal være "rimelig", jf. UfR 1984.1061 H (hvori Højesteret tilkendte forrentning med henvisning til begrundelsen givet i dissensen i landsrettens dom), og at "Hvor renteloven ikke entydigt tager stilling, kan den ikke være til hinder for tilkendelse af renter, hvor væsentlige rimelighedsbetragtninger taler herfor", jf. højesteretsdommer Hans Kardel i en kommentar i UfR 1985B.39 til UfR 1984.1061 H.

Hjemmelsgrundlaget bestemmer således, at renter tillægges ud fra de retlige standarder "rimelig" og "væsentlige rimelighedsbetragtninger". Væsentlige elementer i en rimelighedsvurdering vedrørende forrentning er bl.a. en risikoafvejning og berigelsesgrundsætningen.

På baggrund af Højesterets domme udstedte skattemyndighederne i 1987 det gamle rentecirkulære (nr. 157/1987). Cirkulæret blev senere afløst af cirkulære nr. 24/2004 og derefter af afsnit J.3 i SKATs Procesvejledning, og reglerne findes nu i afsnit A.A.12.3 i SKATs Juridiske Vejledning. Der er ikke sket ændringer af relevans for den aktuelle sag.

Som anført ovenfor i afsnit 1.2 forrentes tilbagebetalingskrav i påkravstilfælde fra tidspunktet for påkravssituationens opståen (da indbetaling blev krævet eller udbetaling afskåret), jf. rentecirkulærets punkt 7. Tilbagebetalingskrav uden for påkravstilfælde forrentes fra tidspunktet for anmodningen om tilbagebetaling (30 dage herefter), jf. cirkulærets punkt 8.

Punkt 7 og punkt 8 lyder herved:

[…]

Reglerne bygger på, at staten for et krav vedrørende et beløb, som staten har haft rådighed over i en påkravsperiode, ellers ville blive beriget af sin egen fejlagtige praksis, ved at staten under denne praksis uberettiget har tiltaget sig rentefordelen af beløbet. Staten bærer derfor risikoen for borgerens rentetab og skal kompensere herfor ved forrentning.

Uden for en påkravssituation har staten også fået rentefordelen af et beløb, som borgeren rettelig ikke behøvede at indbetale henholdsvis kunne have fået udbetalt, men da statens rådighed over beløbet her beror på borgeren selv, bærer staten ikke risikoen for borgerens rentetab.

Ligesom forrentningen af privatretlige krav hviler forrentningsreglerne på skatte- og afgiftsområdet principielt ikke på ansvarsbetragtninger, men på, at man har haft rådighed over et beløb, som rettelig tilkom en anden. Forrentningsreglerne vil således heller aldrig i sig selv kunne indebære tab for staten eller berigelse for borgeren, da forudsætningen for et rentekrav mod staten er, at staten faktisk har haft rådighed over og rentefordel af et beløb i en periode, hvori beløbet rettelig tilkom borgeren.

I nærværende sag ligger det fast, at skattemyndighederne faktisk har haft rådighed over - og dermed rentefordel af - det tilbagebetalingsbeløb, som rettelig tilkom X Universitet. Det gælder universitetets tilbagebetalingskrav vedrørende afgiftsperioder fra den 6. december 1999, og det gælder universitetets tilbagebetalingskrav vedrørende beløb, som myndighederne har haft til rådighed i endnu længere tid - nemlig siden afgiftsperioder forud for den 6. december 1999.

For beløb vedrørende alle afgiftsperioder gælder det, at fra den 6. december 1999 var universitetet som følge af myndighedernes fejlagtige praksis afskåret fra at få sit tilbagebetalingskrav udbetalt. Som nævnt i afsnit 1.2 og som omhandlet i SKM2011.497.VLR anmodede universiteterne i påkravsperioden SKAT om tilbagebetaling, også vedrørende afgiftsperioder forud for den 6. december 1999, hvilket SKAT (fejlagtigt) afslog indtil og med påkravsperiodens afslutning den 31. december 2005.

Det korrekte resultat med hensyn til forrentning i et sådant tilfælde er, at beløbet tillægges pkt. 8-renter for perioden indtil påkravssituationen (dvs. SKAT får en "gratis" rentefordel for denne periode) og pkt. 7-renter fra påkravssituationens begyndelse. I modsat fald ville SKAT også få en "gratis" rentefordel i en påkravssituation, hvor SKAT fejlagtigt har afskåret universitetet fra at få beløbene tilbagebetalt og dermed uberettiget har tiltaget sig en rentefordel af beløbene.

Det kan herved ikke være rigtigt, på den ene side at hvis et tilbagebetalingsbeløb vedrører et tidsrum før den 6. december 1999 og fra denne dato har været afskåret fra udbetaling, så gives der alene pkt. 8-renter, dvs. 0 kr., og på den anden side at hvis beløbet i stedet vedrører et tidsrum efter den 6. december 1999 og tilsvarende har været afskåret fra udbetaling, så bliver beløbet tillagt fuld forrentning. I begge tilfælde har SKAT uberettiget haft rentefordelen af beløbet fra påkravssituationens begyndelse (og har i påkravsperioden afskåret udbetaling), og i førstnævnte tilfælde har SKAT endog haft beløbet til rådighed i længere tid.

Som illustrationerne i afsnit 2 viser, er det da også oplagt urimeligt, jf. herved forrentningsreglernes hjemmelsgrundlag i Højesterets praksis, hvis SKAT skulle være berettiget til en gratis rentefordel af beløb, der rettelig tilkom universitetet, ikke blot for renteperioden forud for den 6. december 1999, men også for hele perioden fra påkravssituationens begyndelse denne dato.

På denne baggrund gøres det gældende, at den korrekte pkt. 7-forrentning er, at hvis et tilbagebetalingskrav har været omfattet af en påkravssituation, så tillægges kravet pkt. 7-renter fra påkravssituationens begyndelse. Dette gælder, uanset hvilken afgiftsperiode kravet kan henføres til.

Dette indebærer f.eks. følgende i forbindelse med sagens påkravssituation fra den 6. december 1999 sammenholdt med SKATs efterfølgende afslag i påkravsperioden på universiteternes tilbagebetalingskrav vedrørende afgiftsperioder tilbage til 1997:

• Tilbagebetalingskravet for november 1999 tillægges pkt. 7-renter fra angivelsestidspunktet, da kravet på angivelsestidspunktet i december 1999 umiddelbart var omfattet af påkravssituationen, og SKAT dermed uberettiget afskar udbetaling.

• Tilbagebetalingskravet for november 1998 tillægges pkt. 7-renter fra den 6. december 1999, hvis kravet fra denne dato var omfattet af påkravssituationen, og SKAT dermed uberettiget afskar udbetaling. Dette er tilfældet i nærværende sag.

• Tilbagebetalingskravet for november 1998 tillægges ikke pkt. 7-renter fra den 6. december 1999 (men tillægges pkt. 8-renter), hvis kravet ikke fra denne dato var afskåret, dvs. hvis kravet trods påkravssituationen kunne fås udbetalt, og SKAT dermed ikke afskar udbetaling. Dette er ikke tilfældet i nærværende sag.

Denne metodik for pkt. 7-forrentning er den eneste, der er i overensstemmelse med de principper og grundsætninger om rimelighed, risikobetragtninger og berigelse, som Højesteret har fastslået som hjemmelsgrundlaget for forrentningsreglerne.

4 Landsskatterettens afgørelse af 4. december 2015 (SKM2016.320.LSR) m.fl.

De øvrige 26 sager i nærværende sagkompleks om forrentning drejer sig også om, hvorvidt der skal tillægges pkt. 7-renter fra en påkravssituations begyndelse til et krav vedrørende en afgiftsperiode forud for påkravssituationen. I den første afgørelse, SKM2016.320.LSR fra den 4. december 2015, udtalte Landsskatteretten følgende:

"Landsskatteretten finder endvidere, at de af klagerens repræsentant beregnede omhandlede renter ikke falder udenfor rammerne for, hvad SKAT i medfør af bestemmelserne i rentecirkulæret (nu SKATs Juridiske Vejledning, afsnit AA.12.3) og de bagvedliggende højesteretsdomme anvendte rimelighedsbetragtninger og retsgrundsætninger, herunder berigelsesgrundsætningen, har mulighed for at yde af forrentning i situationer, som de omhandlede, hvor der er opstået et påkrav efter den dato, hvor det manglende fradrag oprindeligt kunne have været foretaget, dvs. efter den dato der måtte sidestilles med indbetalingsdatoen. Det bemærkes herved endvidere, at der ikke eksisterer lovbestemmelser, der forhindrer, at SKAT kan yde en sådan forrentning."

Landsskatteretten fastslår hermed - baseret på de retningslinjer, som Højesteret knæsatte i 1980'erne - at rammerne for statens forrentning af borgernes tilbagesøgningskrav er anderledes end dem, som SKAT hidtil har administreret efter.

Landsskatteretten nåede til samme resultat i de efterfølgende 25 sager.

Som vi har anført ovenfor, så handler forrentning i en påkravssituation netop om, hvorvidt en borgers likviditets-/rentetab ved manglende rådighed over et pengebeløb skal kompenseres af staten, som har haft midlerne til rådighed, eller om borgeren endeligt må bære tabet og staten endeligt oppebære berigelsen. Dette afgøres ud fra navnlig risiko- og berigelsesbetragtninger (og ikke ansvarsvurderinger), og når borgerens manglende rådighed beror på en forkert praksis fra SKATs side, så skal borgeren kompenseres herfor, mens den statslige administration oppebærer rentefordelen, såfremt der ikke har forelagt en egentlig praksis, da borgeren i denne situation selv må bære risikoen for ikke at have fået beløbet udbetalt tidligere.

Af Landsskatterettens afgørelser følger det, at renteberegningen i de 26 sager skal ske efter de principper, som X Universitet gør gældende i nærværende sag (SKAT kunne ikke tilbagekalde en forrentning efter disse principper).

Endvidere henviser Landsskatteretten i SKM2016.320.LSR til "formuleringerne i Vestre Landsrets dom af 30. juni 2011 (SKM2011.497.VLR) ... hvor Skatteministeriet endvidere havde taget bekræftende til genmæle i visse af påstandene". I dommen blev det tilsvarende fastslået, at renteberegningen skal ske efter de nævnte principper.

Det er vores opfattelse, at når Landsskatteretten har fastslået andre rammer for forrentning, så er SKAT forpligtet til [at] administrere herefter. Det skyldes, at Landsskatterettens underkendelse af SKAT i de 26 sager ikke er konkret begrundet i en enkeltstående sags forhold, men i stedet beror på en principiel og retlig analyse af, hvordan en påkravssituation skal håndteres i relation til renter, og hvilke hovedhensyn der ligger bag de forrentningsprincipper, som skal finde anvendelse.

Såfremt SKAT ikke vil anerkende dette, skulle Skatteministeriet have indbragt sagen for domstolene. Dette gjorde ministeriet ikke. Dermed er SKAT forpligtet til at følge Landsskatterettens afgørelser.

Landsskatterettens afgørelser har som konsekvens, at SKATs mere restriktive fortolkning ikke kan opretholdes, idet dette vil stride mod de rammer for forrentningen, som Landsskatteretten har fastslået.

I den sammenhæng bemærkes, at Skatteministeriet har oplyst følgende i TfS 2003, 471 (ministeriets kommentar til en sag om forrentning, jf. TfS 2003, 463):

"Efter ministeriets opfattelse må et resultat, der stiller borgerne ringere end det, som rentegodtgørelsescirkulæret og almindelige retsgrundsætninger og risikobetragtninger fører til, have sikker lovhjemmel."

Vi bemærker også, at Skatteministeriet øjensynlig er enig i den praksisunderkendende virkning af Landsskatterettens 26 afgørelser. Ministeriet har herved fundet anledning til at udsende en praksismeddelelse med kommentaren i SKM2017.50.DEP om, at skattemyndighederne på trods af SKM2016.320.LSR agter at opretholde deres forrentningspraksis, jf. også nedenfor i afsnit 5.1.

Det gøres således gældende, dels at forrentning som påstået er i overensstemmelse med Landsskatterettens 26 afgørelser, dels at SKATs praksis vedrørende forrentningen er underkendt ved disse 26 afgørelser, hvormed der er adgang til ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

5 SKATs begrundelse i den påklagede afgørelse kan ikke bære afgørelsen

SKATs begrundelse for den påklagede afgørelse er sålydende (bilag 1, side 4):

[…]

SKAT anfører altså, at der efter SKATs opfattelse ikke er hjemmel til eller mulighed for at udbetale pkt. 7-renter for påkravsperioden fra den 6. december 1999 og frem i relation til krav, der vedrører afgiftsperioder forud for denne dato.

Dette er nøjagtig det, som Landsskatteretten har taget stilling til i de øvrige 26 sager i nærværende sagskompleks, og det er nøjagtig det modsatte af, hvad Landsskatteretten i de 26 afgørelser har fastslået.

Derudover henviser SKAT til SKM2017.50.DEP. Indholdet af Skatteministeriets kommentar i SKM2017.50.DEP er i det væsentlige, at skattemyndighederne trods Landsskatterettens 26 afgørelser - hvoraf ingen er indbragt for domstolene - agter at opretholde deres praksis om, at den omhandlede forrentning er ulovlig.

Ministeriets begrundelse herfor er primært en henvisning til SKATs styresignal i SKM2011.107.SKAT. Hertil bemærkes, at skattemyndighederne ikke over for borgerne kan nægte at følge 26 landsskatteretsafgørelser med henvisning til et styresignal (cirkulære), som skattemyndighederne for seks år siden udstedte til sig selv.

Ministeriet anfører derudover, at ''Af Højesterets praksis fremgår således, at et krav om renter fra det tidspunkt, hvor det senere tilbagebetalte beløb oprindeligt blev betalt, kan støttes på almindelige retsgrundsætninger, forudsat, at der er begået fejl fra skattemyndighedernes side ved den oprindelige beregning af beløbet, og/eller at skatteyderen har været nødsaget til at betale beløbet."

Det er vores opfattelse, at Skatteministeriet er tvetydig i sin fortolkning af Højesterets praksis. Vi er enige i, at et krav om renter forudsætter, enten at (i) myndighederne har begået fejl, eller at (ii) borgeren har været nødsaget til at betale beløbet (eller været afskåret fra at få det udbetalt, dvs. at der har foreligget en påkravssituation), eller at (iii) både (i) og (ii) er til stede. Ministeriets formulering kan dog forstås sådan, at der kun i tilfælde (iii) er ret til forrentning. Der kan ikke være tvivl om, at en påkravssituation udgør det fornødne grundlag for forrentning, uanset om påkravssituationen er opstået som følge af "fejl" begået af myndighederne eller ikke. Forrentning er ikke en erstatning og forudsætter ikke ansvarsgrundlag.

I nærværende sag er der netop tale om, at der faktisk forelå en påkravssituation fra den 6. december 1999 i form af en fejlagtig praksis, der afskar universiteternes tilbagebetalingskrav, og denne påkravssituation omfattede som gennemgået (også) tilbagebetalingskrav vedrørende afgiftsperioder forud for denne dato.

Ministeriets (nuværende) opfattelse af, at det er ulovligt at yde pkt. 7-renter for et tilbagebetalingskrav i en påkravssituation vedrørende en afgiftsperiode forud for påkravssituationens begyndelse, strider følgelig mod den betingelse for pkt. 7-forrentning, som ministeriet selv har opstillet.

Og ministeriets betingelse er således opfyldt i sagen.
[…]"

Klagerens repræsentant har den 9. januar 2020 indsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 18. september 2019 og Skattestyrelsen bemærkninger hertil:

"1            Overordnede bemærkninger
I denne sag er det væsentligt at have sig for øje, hvad sagen handler om.

X Universitet har anmodet om forrentning for renteperioden fra den 6. december 1999 af et tilbagebetalingskrav for energiafgifter, der bl.a. vedrører afgiftsperioder forud for den 6. december 1999. Sagen handler ikke om, at X Universitet ønsker en forrentning, der vil give universitetet en "gevinst", eller som beror på, at universitetet har "glemt" at bede om tilbagebetaling. Sagen handler om, at X Universitet ønsker en forrentning, der kompenserer for et faktisk lidt rentetab. Et rentetab, som skyldes, at skattemyndighederne har tiltaget sig rentefordelen, idet myndighederne ved at have anlagt og opretholdt en fejlagtig praksis uberettiget har forhindret universitetet i at kunne få midlerne udbetalt.

Forrentningen vil blot indebære, at skattemyndighederne fralægger sig en ugrundet berigelse, som myndighederne har opnået ved deres egen fejlagtige praksis og på X Universitets bekostning. Effekten heraf vil således alene være, at X Universitet og skattemyndighederne likviditetsmæssigt stilles, som om myndighederne ikke havde haft den fejlagtige praksis.

- 0 -

Den 6. december 1999 opstod der en såkaldt påkravssituation, idet skattemyndighederne fra denne dato anlagde en praksis vedrørende momslovens § 38, stk. 2, hvorefter institutioner som universitetet reelt ikke havde tilbagebetalingsret for energiafgifter. Momslovens § 38, stk. 2, regulerer delvis fradragsret for moms, og tilbagebetalingsretten for energiafgifter følger momsfradragsretten. Denne praksis blev ikke faktisk anlagt fra den ene dag til den anden, men år senere blev det fastslået, at dette er den skilledato, der kan lægges til grund med retlig virkning i forrentningsmæssig henseende.

Det ligger fast, at denne praksis var fejlagtig, og at X Universitet på daværende tidspunkt således var berettiget til tilbagebetaling. Det ligger samtidig fast, at universitetet ikke fik tilbagebetaling, herunder ikke fik tilbagebetaling vedrørende afgiftsperioder forud for den 6. december 1999, førend den fejlagtige praksis og hermed påkravssituationen ophørte over for universitetet ved SKATs afgørelse af 16. december 2005 og med faktisk ophør ved udbetaling af afgiftskravet den 13. oktober 2004.

Påkravssituationen ophørte over for universiteterne først den 1. januar 2006, og grunden til, at den over for X Universitet konkret ophørte lidt tidligere, var, at universitetets lokale skattecenter handlede i strid med praksis.

Tilbage henstår at universitetet ikke har fået forrentet den del af kravet, der vedrører afgiftsperioder før 6. december 1999, fra det tidspunkt, hvor påkravssituationen opstod, og indtil udbetaling senere fandt sted.

Dermed er det en kendsgerning, at skattemyndighederne faktisk har nydt en rentefordel af midler, herunder midler vedrørende afgiftsperioder før den 6. december 1999, som X Universitet var berettiget til at få tilbagebetalt, men ikke fik tilbagebetalt, førend påkravssituationen ophørte over for universitetet. Modsvarende har universitetet faktisk lidt det korresponderende rentetab.

Sagens genstand, for så vidt angår afgiftsperioder forud for den 6. december 1999, kan illustreres som følger (supplerer illustrationerne i afsnit 2 i klagen af 18. august 2017):

[fig]

Som det fremgår, er det ikke hele X Universitets rentetab, sagen omhandler. Sagen omhandler som nævnt forrentning i renteperioden fra den 6. december 1999, selv om universitetet også har lidt rentetab i renteperioden forud herfor.

Det betyder, at skattemyndighederne kan beholde rentefordelen for renteperioden indtil den 6. december 1999. Årsagen hertil er, at det først er fra denne skilledato, at skattemyndighedernes rådighed over midlerne retligt set har været uberettiget.

Spørgsmålet er, om skattemyndighederne eller X Universitet skal bære den forrentningsmæssige risiko for, at universitetet ikke fik midlerne udbetalt på det tidspunkt, da universitetets berettigelse hertil opstod. Dette er ikke et spørgsmål om ansvar eller om, hvorvidt skattemyndighederne har begået subjektive fejl.

Det er derimod et spørgsmål om, på hvilke betingelser det er det rigtige og rimelige, at det offentlige fralægger sig en berigelse, som er opnået ved at være i besiddelse af midler, som en borger eller virksomhed har været berettiget til at få udbetalt.

- 0 -

Forrentningsspørgsmålet i forhold til uddannelsesinstitutioner er en fortælling i mange kapitler. I perspektiv kan historien fortælles som følger.

For perioden før den 6. december 1999 er det (endnu) ikke påvist, at der forelå en praksis for, hvordan en virksomhed med aktiviteter omfattet af momsloven samt aktiviteter uden for momsloven skulle opgøre sin delvise fradragsret.

Dette forhold blev ændret den 6. december 1999, da SKAT udsendte en meddelelse om holdingselskabers momsfradragsret. At denne meddelelse var udtryk for etablering af en praksis med virkning for uddannelsesinstitutionerne, blev dog først anerkendt i efteråret 2010 under en sag ved Østre Landsret mellem X Universitet og Skatteministeriet, der handlede om periodisering af den delvise momsfradragsret og mulig forældelse af visse afgiftsperioder. Efter sagen blev der med SKM2011.107.SKAT udstedt retningslinjer for genoptagelse af tidligere udbetalte tilbagebetalingskrav med henblik på yderligere forrentning. Efter dette styresignal ville SKAT af egen drift genoptage de sager, "der vedrører indbetalinger for afgiftsperioder efter den 6. december 1999 og hvor der er truffet afgørelse om, at tilbagebetalingerne skulle forrentes efter det dagældende rentecirkulæres pkt. 8."

Tidligere, i 2007, måtte SKAT i forbindelse med en anden sag ved Vestre Landsret (SKM2007.275.VLR) anerkende, at en kendelse fra Landsskatteretten, optrykt i TfS 2000.828.LSR, var udtryk for etablering af en relevant praksis fra den 20. oktober 2000. Dette forhold førte til, at de berørte institutioner kunne rejse krav om forrentning efter rentecirkulærets punkt 7 for perioden 20. oktober 2000 - 31. december 2002, jf. genoptagelsesmeddelelse i SKM2007.655.SKAT.

Den etablering af en praksis fra den 6. december 1999, der blev anerkendt i 2011 i SKM 2011.107.SKAT, ligger således i forlængelse af den senere afgørelse fra oktober 2000. Den praksis, der i 2007 var blevet konstateret som etableret i oktober 2000, blev i 2011 således fastslået rettelig at have været gældende siden den 6. december 1999.

Efterfølgende blev der afsagt dom i Vestre Landsret i en forrentningssag vedr. […] Universitet (SKM2011.497.VLR). I denne sag afgjorde Vestre Landsret netop, at universitetets tilbagebetalingskrav for afgiftsperioder før den 6. december 1999 skulle forrentes i renteperioden fra denne dato.

Landsretten afgjorde også, at tilbagebetaling af energiafgifter og renter fra skattemyndighederne først skal afskrives på renter (rentegodtgørelse efter rentecirkulæret) og dernæst på hovedstolen. Afgørelsen hvilede på, at Skatteministeriet havde taget bekræftende til genmæle over for universitetets påstand, idet der er tale om et almindeligt obligationsretligt princip.

Dette princip betyder, at rentebærende krav forrentes, indtil de er (fuldt) betalt. Hvis der ikke tillægges rentes rente, så ville det, hvis delvise betalinger blev afskrevet først på hovedstolen, medføre, at en debitor kunne tiltage sig en rentefri kredit af arbitrær varighed, nemlig ved at betale hovedstolen og derefter undlade at betale renterne. Det var dette, skattemyndighederne havde gjort i sagen.

Nærværende sag indeholder, ud over spørgsmålet om forrentning for renteperioden efter den 6. december 1999 af krav vedrørende afgiftsperioder før denne dato, også spørgsmål om dette princip om afskrivning først på renter. Der henstår således en del af hovedstolen af X Universitet krav, som fejlagtigt ikke er blevet forrentet. Som vi forstår det, er der tale om en "ren" fejl, i den forstand at der ikke er tvist om, at der skal ske forrentning.

Ovenstående gennemgang af rentekravs opståen på uddannelsesområdet viser, at alt er foregået "på bagkant". Dette er også kernen af forrentning på skatteområdet, nemlig at man skal kompenseres for et afsavn, man har lidt i en given periode, hvor myndighederne uretmæssigt har afskåret udbetaling grundet en praksis, der efterfølgende viser sig at have været forkert.

- 0 -

Vi henviser endvidere til afsnit 1 og 2 i klagen af 18. august 2017. X Universitet fastholder bemærkningerne i klagen af 18. august 2017 og har herudover bemærkningerne i det følgende.

2             X Universitets krav på forrentning er allerede fastslået i retspraksis

Vestre Landsret afsagde den 30. juni 2011 dom i sagen offentliggjort som SKM2011.497.VLR. Sagen var mellem […] Universitet og Skatteministeriet og omhandlede netop forrentningen af universitetets tilbagebetalingskrav vedrørende energiafgifter. Domskonklusionen vedrørende universitetets påstand 1 og 2 er sålydende:

"Thi kendes for ret

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgeren, H1 Universitets krav på tilbagebetaling af energi- og miljøafgifter for [afgiftsperioder i] perioden fra den 1. oktober 1998 til den 31. december 2006 skal tillægges rentegodtgørelse efter rentecirkulærets punkt 7 for [rente] perioden fra den 1. januar 2003 til den 31. december 2005.

Skatteministeriet skal anerkende, at H1 Universitets krav på tilbagebetaling af energi- og miljøafgifter [for afgiftsperioder i perioden fra den 1. oktober 1998 til den 31. december 2006] skal tillægges rentegodtgørelse efter rentecirkulærets punkt 8 for [rente]perioden fra den 1. oktober 1998 til den 5. december 1999, efter rentecirkulærets punkt 7 for [rente] perioden fra den 6. december 1999 til den 31. december 2002 og efter cirkulærets punkt 8 for [rente]perioden fra den 1. januar 2006 til den 31. december 2006." (Vores fremhævninger og tilføjelser i firkantede parenteser)

[…] Universitet nedlagde under sagen fire påstande vedrørende sit krav på tilbagebetaling af energi- og miljøafgifter for sagsperioden, der var afgiftsperioder i perioden fra den 1. oktober 1998 til den 31. december 2006. I påstand 1 er kravet defineret som universitetets "krav på tilbagebetaling af energi- og miljøafgifter for perioden fra den 1. oktober 1998 til den 31. december 2006". Påstand 1-4 er sideordnede og omhandler alle den samme sagsgenstand, tilbagebetalingskravet for 1998-2006. De firkantede parenteser i citatet ovenfor er indsat for at tydeliggøre, hvordan der skelnes mellem afgiftsperioder og renteperioder.

Det er således fastslået direkte i Vestre Landsrets dom, at tilbagebetalingskrav for afgiftsperioder før og efter den 6. december 1999, nemlig for afgiftsperioder i "perioden fra den 1. oktober 1998 til den 31. december 2006", skal tillægges punkt 7-renter for renteperioden efter denne dato, altså "perioden fra den 6. december 1999".

I den sammenhæng bemærkes, at […] Universitets påstand 2 angående forrentningen i bl.a. renteperioden fra den 6. december 1999 til den 31. december 2002 af kravet vedrørende afgiftsperioder i 1998-2006 ikke var genstand for Vestre Landsrets bedømmelse under sagen. Det skyldes, at Skatteministeriet var enige i påstanden og tog bekræftende til genmæle over for den.

Det er for X Universitet uforståeligt, at SKAT (nu Skattestyrelsen) nægter at rette ind efter en dom - endog et punkt i dommen, som Skatteministeriet over for landsretten erklærede sig enig i - og det er uforståeligt, at Skatteankestyrelsen tiltræder dette.

I øvrigt drejer Landsskatterettens afgørelse i førersagen i nærværende sagskompleks vedrørende forrentning, SKM2016.320.LSR, sig om den samme forrentning, som nærværende sag omhandler, dvs. spørgsmålet om forrentning af krav vedrørende afgiftsperioder før den 6. december 1999 i renteperioden fra denne dato. I Landsskatterettens begrundelse for, at den omhandlede forrentning var berettiget og ikke kunne tilbagekaldes, er følgende anført:

"Henset til det af klagerens repræsentanter anførte vedrørende formuleringerne i Vestre Landsrets dom af 30. juni 2011 (SKM2011.497.VLR), der tidsmæssigt lå efter SKATs styresignal af 23. februar 2011 (SKM2011.107.SKAT) og hvor Skatteministiet endvidere havde taget bekræftende til genmæle i visse af påstandene …" (Vores fremhævning)

Landsskatteretten har således allerede fastslået, at Vestre Landsrets dom og Skatteministeriets enighed vedrørende […] Universitets påstand 2 (naturligvis) står ved magt, og bl.a. derfor har Landsskatteretten med SKM2016.320.LSR ændret skattemyndighedernes opfattelse, som den var udtrykt i SKM2011.107.SKAT.

Vestre Landsrets dom er gennemgået på side 4 i klagen af 18. august 2017 og til kontorforhandlingen. Skatteankestyrelsen har i sin indstilling imidlertid ingen bemærkninger til betydningen af, at X Universitets krav allerede er fastslået ved dom.

Vi gør gældende, at X Universitet har krav på den omhandlede forrentning allerede på grundlag af dommen. Dommen har fastslået, at denne forrentning er berettiget. Vi anmoder om, at Skatteankestyrelsen udtrykkeligt forholder sig til dommen.

- 0 -

Som følge af, at X Universitets krav er fastslået ved dom, er Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens høringssvar efter vores opfattelse ikke afgørende, da hverken indstillingen eller høringssvaret kan ændre på dommen.

For en ordens skyld følger nedenfor i afsnit 3 bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og i afsnit 4 bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar.

3             Skatteankestyrelsens indstilling

3.1          Skatteankestyrelsens indstilling hviler på ukorrekt grundlag

Skatteankestyrelsen anfører i sin indstilling, side 5 nederst, følgende vedrørende det faktuelle grundlag for X Universitets krav:

"Klagerens repræsentant har i den forbindelse anført, at der fra praksissens opståen frem til underkendelsen heraf ikke har været mulighed for at få tilbagebetalt energiafgifter mv. for perioden forud for den 6. december 1999.

Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at der ikke ses at være holdepunkter herfor. Der er herved henset til, at det ikke er godtgjort, at SKAT har - eller ville have - afslået at imødekomme en anmodning herom i perioden fra praksissens opståen til underkendelsen heraf, ligesom det fremgår af TfS1999.908.TSS, at ændringen heri vedrørende anvendelsen af § 38, stk. 2, kun blev pålagt med virkning fra offentliggørelsen, idet ændringen måtte anses som en  skærpelse af den hidtidige administrative praksis på området." (Vores fremhævning) 

Når Skatteankestyrelsen i indstillingen hævder, at universitetet efter den 6. december 1999 kunne have rejst og få imødekommet et krav på tilbagebetaling vedrørende afgiftsperioder forud for denne dato, så ignorerer Skatteankestyrelsen fuldstændigt, at genoptagelsesregler netop handler om at være tilbageskuende med respekt af gældende forældelsesregler. Den umiddelbare baggrund for, at kravet blev rejst i januar 2004, var købmandsskolesagen. Anden praksis eller påkravssituation, navnlig praksis i forhold til universiteterne, var ikke på dette tidspunkt erkendt, men blev først statueret efterfølgende.

Når myndighederne på bagkant, således som det er sket ved flere lejligheder, jf. ovenfor, må sande, at de havde en fejlagtig praksis, som de indtil et vist tidspunkt ikke har været klar over eller bevidste om, at de havde, så skal virksomhederne kompenseres for, at de har været afskåret fra at gøre deres krav gældende, både i form af adgang til at rejse kravet og via adgangen til renter fra det tidspunkt, hvor retten til godtgørelse er opstået, dvs. på angivelsestidspunktet (punkt 7-renter).

Hvis denne ret til forrentning under en given fejlagtig praksis afskæres for krav, der vedrører afgiftsperioder, som ligger før denne praksis, men har været omfattet af praksissen, så undermineres hele hensigten bag forrentning, hvilket vil blive uddybet yderligere i det følgende afsnit 3.2.

Skatteankestyrelsen deler herved perspektiv med Skattestyrelsen, hvorefter skattemyndighederne uden konsekvenser kan fastsætte en fejlagtig praksis og dermed afskære virksomheder fra at gøre berettigede krav gældende, og efterfølgende kan myndighederne beholde den berigelse, der følger af deres egen fejlagtige praksis, uden at skulle kompensere virksomhederne for det økonomiske afsavn i form af rentetab, som virksomheder har lidt, og som myndighederne har påført.

Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen hylder således det synspunkt, at virksomhederne ikke blot skal undgælde for tiden før en praksis (virksomhederne kan ikke få krav forrentet i en renteperiode forud for, at praksis er etableret, hvilket vi er enige i), men tillige for den periode, hvor en fejlagtig praksis er etableret (virksomhederne kan heller ikke få krav forrentet i en renteperiode, hvor praksis er etableret og afskærer virksomhederne fra at få udbetalt deres krav; dette er sagens tvistepunkt). Det indebærer, at statens ret til likviditetsmæssigt at råde over borgeres og virksomheders moms- og afgiftskrav ikke kan anfægtes. Dette er et brud med de rimelighedsbetragtninger, som danner grundlaget for forrentningsreglerne.

Imidlertid hviler Skatteankestyrelsens opfattelse på et dokumenteret urigtigt grundlag. Universiteterne anmodede faktisk, efter at påkravssituationen var opstået den 6. december 1999, SKAT om tilbagebetaling vedrørende afgiftsperioder før denne dato, men fik (uberettiget) afslag. Dette blev dokumenteret for Vestre Landsret i sagen fra 2011 og er gengivet i landsrettens dom i SKM2011.497.VLR:

"Den 6. februar 2004 anmodede R1 på H1 Universitets vegne om tilbagebetaling af energiafgifter for 1998. Det er angivet, at kravet fremsættes for at undgå forældelse.

Ved det brev af 28. februar 2005 til H1 Universitet, som er omtalt i Landsskatterettens kendelse, meddelte Told- og Skattestyrelsen, at det var styrelsens opfattelse, at momslovens § 38, stk. 2, skulle anvendes ved opgørelsen af universiteternes momsfradragsret. Styrelsen anmodede dog om - forinden de konkrete tilbagebetalingskrav blev behandlet - at modtage universitetets eventuelle bemærkninger til brevet. I brevet konkluderede styrelsen, at universiteterne adskilte sig fra erhvervsskolerne på en sådan måde, at anvendelsen af momslovens regler naturligt førte til en forskellig behandling af universiteternes tilbagebetalingskrav i forhold til erhvervsskolerne, og at universiteterne efter styrelsens opfattelse derfor ikke kunne påberåbe sig samme retsstilling som erhvervsskolerne.

I marts 2005 rettede universiteterne samlet henvendelse til Told- og Skattestyrelsen for at få afklaret problematikken. Efter at der bl.a. havde været afholdt et møde i juni 2005, meddelte Told- og Skattestyrelsen i brev af 28. oktober 2005, at det nu var styrelsens vurdering, at universiteternes momsfradragsret skulle opgøres efter retningslinjerne i momslovens § 38, stk. 1.

Ved det brev af 1. februar 2006 til skattecentrene, som er citeret i Landsskatterettens kendelse, fastsatte SKAT retningslinjer for universiteternes krav om tilbagebetaling af energiafgifter." (Vores fremhævninger)

Således er det et faktum, at universiteterne efter påkravssituationens opståen den 6. december 1999 anmodede om tilbagebetaling vedrørende afgiftsperioden forud for påkravssituationen og fik afslag, indtil påkravssituationen ophørte i 2006.

Det følger - ubestrideligt - heraf, at påkravssituationen fra den 6. december 1999 (også) omfattede tilbagebetalingskrav vedrørende afgiftsperioder forud for denne dato.

Særligt vedrørende X Universitet gælder det, at påkravssituationen konkret ophørte lidt tidligere. Forløbet er kortfattet beskrevet i 2011-dommen vedrørende […] Universitet, og det skyldtes, at X Universitets lokale skattecenter i 2004 handlede i strid med den dagældende praksis

X Universitet rejste den 9. januar 2004 krav over for SKAT på tilbagebetaling af energiafgifter for perioden 1999 - 2002. Dette krav blev behandlet af Skattecenter […] og førte til delvis udbetaling den 13. oktober 2004 med den begrundelse, at købmandsskoleafgørelsen (SKM2003.43.LSR) også havde virkning for universitetet. Efter købmandsskoleafgørelsen var den fejlagtige praksis, der begrundede påkravssituationen, ophørt over for erhvervsskolerne.

Det var imidlertid skattemyndighedernes holdning, at købmandsskoleafgørelsen ikke havde virkning for universiteterne, jf. SKM2011.497.VLR. Da Skattecenter […]s brud på den daværende praksis kom til Told- og Skattestyrelsens kendskab, meddelte styrelsen til skattecentrene, at købmandsskoleafgørelsens betydning for universiteterne var under overvejelse, og at skattecentrene skulle afvente en udmelding, før de foretog sig noget.

Skattecenter […] oplyste derfor til X Universitet i et nyt forslag til afgørelse af 20. december 2004, at styrelsens udmelding blev afventet, før der ville blive taget endelig stilling til universitetets tilbagebetalingskrav. Den 28. februar 2005 meddelte Told- og Skattestyrelsen, at den hidtidige (fejlagtige) praksis om momslovens § 38, stk. 2, blev opretholdt.

Inden Skattecenter […] nåede at træffe afgørelse herom over for universitetet, ændrede styrelsen imidlertid holdning og meddelte dette direkte til Skattecenter […] på et tidspunkt ultimo 2005, hvorefter skattecentret den 16. december 2005 traf afgørelse i overensstemmelse med dette. Hermed var påkravssituationen formelt ophørt over for universitetet. Efterfølgende udsendte styrelsen, som nu var blevet til SKAT Hovedcentret, en cirkulæreskrivelse om praksisændringen til skattecentrene, hvorved påkravssituationen ophørte over for øvrige universiteter.

Det ligger således fast, at X Universitet - ligesom de øvrige universiteter - var omfattet af påkravssituationen fra den 6. december 1999. Den eneste grund til, at universitetet fik udbetalt sit krav før de andre universiteter, var, at universitetets skattecenter handlede i strid med skattemyndighedernes egen praksis og til at starte med anså påkravssituationen for at være ophørt i 2003 med købmandsskoleafgørelsen, indtil skattecentret så at sige blev sat på plads fra centralt hold.

Spørgsmålet om forrentning af X Universitets tilbagebetalingskrav blev udskudt, og først den 18. april 2007 modtog universitetet punkt 8-renter for perioden 1.1.1999 - 31.12.2002. Den 13. maj 2008 fik universitetet tillige punkt-7 renter fra 1. november 2000 - 31. december 2002 som følge af SKM2007.655.SKAT, hvor SKAT måtte anerkende, at der fra den 20. oktober 2000 havde foreligget en (fejlagtig) praksis om delvis momsfradragsret efter momslovens § 38, stk. 2.

X Universitet blev nægtet godtgørelse af energiafgifter for perioden 1. juli - 31. oktober 2000 grundet krydsfeltet mellem forældelsesloven af 1908 og skattestyrelseslovens nye genoptagelsesregler på moms- og afgiftsområdet. Dette førte til en sag om retten til ekstraordinær genoptagelse for denne periode. Sagen sluttede med en dom i Østre Landsret i efteråret 2010, efter at Skatteministeriet havde taget bekræftende til genmæle. Denne sag førte til styresignalet offentliggjort i SKM2011.107.SKAT.

Det fremgår af styresignalet fra 2011, at SKAT af egen drift ville genoptage sager, der vedrører indbetalinger for afgiftsperioder efter den 6. december 1999, og hvor der var truffet afgørelse om, at tilbagebetalingerne skulle forrentes efter det dagældende rentecirkulæres punkt 8, med henblik på udbetaling af manglende rente for renteperioden 6. december 1999 - 19. oktober 2000.

X Universitet har ikke før den 6. december 1999 rejst krav om tilbagebetaling af energiafgifter. Universitetet har rejst et krav primo 2004 for afgiftsperioder både før og efter denne skæringsdato i 1999.

Som nævnt indledningsvist så var de senere praksisændringer endnu ukendt på det tidspunkt, hvor kravet blev rejst, ligesom der endnu ikke var taget samlet stilling til, hvordan universiteters krav på godtgørelse af energiafgifter skulle behandles. Kravet blev således rejst alene på baggrund af de ordinære fristregler i henholdsvis forældelsesloven af 1908 og den daværende skattestyrelseslov, der omfattede moms- og afgiftskrav med virkning for perioder fra den 1. juli 2000.

Endvidere er det som nævnt en kendsgerning, at X Universitet kun fik sit krav - herunder krav vedrørende afgiftsperioder før den 6. december 1999 - udbetalt i efteråret 2004, fordi det lokale skattecenter valgte at handle i strid med skattemyndighedernes daværende praksis og ikke nåede at berigtige dette, førend denne praksis blev ændret. Det lokale skattecenter var ikke i tvivl om, at universitetet var omfattet af påkravssituationen, men mente blot, at situationen nu var ophørt. Dette fik Told- og Skattestyrelsen til at reagere med henblik på at sikre, at den daværende praksis blev fulgt. Andre universiteter fik indtil praksisændringen ved udløbet af 2005 afslag på udbetaling.

3.2          Skattemyndighederne må fralægge sig deres ugrundede berigelse

Skatteankestyrelsen fremfører videre på side 6, tredjesidste afsnit, i indstillingen:

"Det er Skatteankestyrelsens opfattelse med henvisning til det ovenfor anførte vedrørende forrentningen efter det dagældende rentecirkulære og afsnit A.A.12.3 i Den juridiske vejledning, at SKAT ikke kan anses for at have båret risikoen for det rentetab, som klageren måtte have lidt, eftersom der ikke ses at være begået fejl fra SKATs side, ligesom klageren forud for den 6. december 1999 ikke kan anses at have været nødsaget til at anvende momslovens § 38, stk. 2, i forbindelse med de opgjorte og indbetalte energiafgifter mv." (Vores fremhævninger)

Forud herfor har styrelsen på side 4, 2. afsnit, i indstillingen citeret rentecirkulærets punkt 7, hvori det bl.a. hedder, at "Det er uden betydning, om der er begået fejl af myndighederne".

Skatteankestyrelsens begrundelse, at SKAT ikke ses at have begået fejl, er således i direkte modstrid med det grundlag, hvorpå begrundelsen hviler. Det giver ingen mening, at styrelsen først anfører, at det er uden betydning, om der er begået fejl, og dernæst lader sin begrundelse hvile på, at der ifølge styrelsen ikke er begået fejl.

Derudover er "fejl" i rentecirkulæret anvendt i betydningen ansvarspådragende fejl. Der er utvivlsomt begået fejl, hvis der foreligger en påkravssituation, eftersom en påkravssituation pr. definition er en situation, hvor skattemyndighederne udsteder et fejlagtigt påkrav eller en fejlagtig afgørelse eller opretholder en fejlagtig praksis.

Grunden til, at det er uden betydning for forrentningsspørgsmålet, om påkravssituationen har været udtryk for ansvarspådragende fejl, er, at forrentning ikke er en erstatning og ikke hviler på ansvar. Forrentning er en kompensation, der ydes ud fra morarente- og risikobetragtninger baseret på en rimelighedsvurdering, jf. den række af højesteretsdomme, som rentecirkulæret indledningsvis henviser til, og som er omtalt i afsnit 3 i klagen af 18. august 2017.

Afgørende for, om et tilbagebetalingskrav tillægges forrentning, er alene, om det er rimeligt, at en virksomhed opnår kompensation for det rentetab, som virksomheden er blevet påført af skattemyndighederne ved ikke at kunne råde over et skatte- eller afgiftsbeløb, som den pågældende har krav på at få betalt.

I denne rimelighedsvurdering indgår det, at ydelse af sådan kompensation ikke vil være et "tab" for skattemyndighederne. Virksomhedens rentetab er netop spejlet af, at myndighederne har oppebåret den modsvarende rentefordel som en berigelse. Da påkravssituationen pr. definition vedrører et fejlagtigt påkrav/en fejlagtig praksis, er der tale om en ugrundet berigelse, skattemyndighederne har oppebåret som konsekvens af deres egen fejlagtige påkrav/praksis og på virksomhedens bekostning.

For virksomheden er forrentning dermed udtryk for kompensation for et rentetab, som er påført af skattemyndighederne (ansvarspådragende eller ej). For skattemyndighederne er forrentning udtryk for fralæggelse af en ugrundet berigelse, der kun er opnået som følge af myndighedernes egen fejl.

Når Skatteankestyrelsen i det citerede videre anfører, at "klageren forud for den 6. december 1999 ikke kan anses at have været nødsaget til at anvende momslovens § 38, stk. 2", så er det muligvis rigtigt og muligvis ikke. Det var den klare forståelse også før den 6. december 1999, at der gjaldt den praksis vedrørende momslovens § 38, stk. 2, der senere blev underkendt, og som udgør grundlaget for påkravssituationen, men vi anerkender, som tidligere nævnt, at ingen endnu har kunnet dokumentere et praksisetablerende grundlag forud for denne dato.

Men uanset hvad så er det ikke relevant, hvad X Universitet kunne have gjort før den 6. december 1999. Det relevante er, at efter denne dato var universitetet nødsaget til at følge den fejlagtige praksis, så længe den bestod, også i forbindelse med krav vedrørende afgiftsperioder forud herfor, jf. ovenfor i afsnit 3.1. Det havde den direkte virkning, at universitetet led et rentetab, og at skattemyndighederne tiltog sig rentefordelen som en berigelse, på nøjagtig samme måde som for krav vedrørende afgiftsperioder efter den 6. december 1999.

Dette er også årsagen til, at sagen handler om forrentning for renteperioden fra den 6. december 1999 og ikke om forrentning (også) for renteperioden forud herfor, selv om skattemyndighederne i hele perioden har oppebåret rentefordel af midler, der rettelig tilkom X Universitet.

Da der retligt ikke anses at have foreligget en påkravssituation forud for den 6. december 1999, kan skattemyndighederne ikke siges at have tiltaget sig rentefordelen før denne dato, og derfor kan myndighederne beholde berigelsen, og universitetet må bære rentetabet som en omkostning.

Efter den 6. december 1999 har skattemyndighederne tiltaget sig rentefordelen, og uanset om dette skete på ansvarspådragende vis eller ej, så medfører det, at myndighederne må fralægge sig denne ugrundede berigelse, hvilket samtidig vil kompensere universitetet for dets rentetab.

Følgen af Skatteankestyrelsens indstilling er, at hvis skattemyndighederne har en fejlagtig praksis om nægtelse af udbetaling, så kan skattemyndighederne efterfølgende lade være med at lade denne praksis ophøre, for så vidt angår alle krav vedrørende skatte- eller afgiftsperioder forud for denne praksis, som er blevet "fanget" af den. Jo længere tid, der går, inden praksis ophører for disse krav, des større bliver skattemyndighedernes rentemæssige berigelse på borgerens bekostning, for når den fejlagtige praksis engang ophører, så bliver kravene ifølge styrelsen ikke tillagt forrentning.

I denne sammenhæng må det også understreges, at når Landsskatteretten i de 26 andre sager i nærværende sagskompleks har fundet, at en forrentning som den omhandlede ikke går ud over rammerne for den forrentning, der kan imødekommes, så er dette også udtryk for en bedømmelse, der netop tager afsæt i de retsprincipper, som bærer reglerne om forrentning.

3.3          Skatteankestyrelsens hjemmelsbetragtninger er ikke rigtige

Skatteankestyrelsen anfører videre på side 6-7 i indstillingen, at der efter styrelsens opfattelse ikke er hjemmel til den påståede forrentning.

Dette anfører styrelsen, samtidig med at styrelsen omtaler førersagen fra 2015 (SKM2016.320.LSR), hvori Landsskatteretten fastslog, at der netop er hjemmel. Konsekvensen af Skatteankestyrelsens (nye) synspunkt er, at Landsskatterettens afgørelser i de 26 andre sager i sagskomplekset er ulovlige.

Forrentningsreglerne udspringer af Højesterets praksis om, at forrentning hviler på en rimelighedsvurdering. Der er herved klart hjemmel til, at skattemyndighederne fralægger sig en berigelse, de har opnået på borgeres og virksomheders bekostning.

4             Skattestyrelsens bemærkninger

4.1          Betydningen af påkravssituationens opståen

Skattestyrelsen anfægter retten til at opnå forrentning vedrørende afgiftsperioder før en påkravssituation for renteperioder i perioden med påkravssituation, idet styrelsen udtaler følgende på side 2, 2. afsnit, i høringssvaret:

"Et afgiftskrav, der ikke er indbetalt efter påkrav bliver ikke berettiget til rentegodtgørelse efter påkravsreglen blot fordi den faktuelle tilbagebetaling af afgiftsbeløbet sker efter et tidspunkt, hvor der er etableret en praksis."

Det er uklart for os, hvad dette synspunkt hviler på.

Skattestyrelsens opfattelse bygger muligvis på et perspektiv, der tager afsæt i, at X Universitet kunne have rettet krav mod SKAT før den 6. december 1999 og så ville have fået sit krav udbetalt. Det er højst usikkert, om det ville være gået sådan, men det har under alle omstændigheder ikke betydning.

Hvis det lægges til grund, at X Universitet den 5. december 1999 kunne have anmodet SKAT om udbetaling af sit krav for afgiftsperioder frem til denne dato og ville have fået kravet udbetalt, så havde universitetet ikke haft krav på nogen forrentning. Men så havde universitetet jo heller ikke lidt noget rentetab.

Det væsentlige er, at dette hypotetiske tankeeksperiment intet ændrer ved, at fra påkravssituationens begyndelse den 6. december 1999 kunne X Universitet ikke få sit krav udbetalt, før påkravssituation ophørte. Igen bemærkes, at universitetet var omfattet af påkravssituationen og kun fik sit krav udbetalt i 2004, fordi Skattecenter […] handlede i strid med skattemyndighedernes egen daværende praksis og på dette tidspunkt anså påkravssituationen for ophørt med købmandsskoleafgørelsen, jf. ovenfor i afsnit 3.1.
Det påførte universitetet et rentetab, og med påkravssituationens etablering er det en retlig kendsgerning, at ligegyldigt hvornår i påkravsperioden universitetet havde anmodet om udbetaling, så skulle skattemyndighederne afslå dette for at iagttage deres egen praksis.

Skattestyrelsens synspunkt indebærer, at alene virksomhederne bærer renterisikoen for, at de på grund af en fejlagtig praksis hos skattemyndighederne i en periode afskæres fra en ret, der måtte tilkomme dem, mens det ligefrem er profitabelt for staten at tage fejl. Det er svært at se, hvordan det kan være i foreneligt med de rimelighedsbetragtninger, der ligger bag reglerne om forrentning.

Således er det netop etableringen af en påkravssituationsskabende, fejlagtig praksis, der indebærer et skifte fra, at virksomheden kan anmode om og få udbetaling og dermed ikke lider rentetab, og til, at virksomheden ikke kan dette, og skattemyndighederne dermed tiltager sig rentefordelen og påfører virksomheden korresponderende rentetab.

4.2          Skattestyrelsen ønsker en skærpende praksisændring med tilbagevirkende kraft vedrørende behandlingen af rentesager

I høringssvaret, side 4-6, anfægter Skattestyrelsen, at skatteforvaltningslovens bestemmelser i § 32 finder anvendelse, med den begrundelse at rentekrav ikke er omfattet.

Vi er ikke enige heri.

Rentesager, dvs. sager om forrentning af skatte- og afgiftskrav, er altid blevet behandlet efter de almindelige skatteforvaltningsregler. I Skatteforvaltningens egen Juridiske Vejledning er anført i forrentningsafsnittet A.A.12.3:

"Klageinstans
Det er Skatteforvaltningen, der træffer afgørelse vedrørende tilbagebetaling og deraf følgende rentekrav. Klageadgangen er helt tilsvarende klageadgangen i øvrigt, dvs. til Landsskatteretten. Se afsnit A.A.10.1." (Vores fremhævninger)

Afsnit A.A.10.1, som afsnit A.A.12.3 henviser til, indeholder to underafsnit. Afsnit A.A.10.1.1 handler om den almindelige klagestruktur på skatteforvaltningsområdet, med henvisninger til skatteforvaltningslovens regler herom. Afsnit A.A.10.1.2 angår "Særlige klageregler" og indeholder intet om rentesager.

Det vil være i strid med regelgrundlaget at behandle rentesager uden for klagestrukturen på skatteforvaltningsområdet.

Og selv hvis det ikke var, så ville det være en skærpende praksisændring, der kun kan ske med fremtidig virkning og med passende varsel.

At rentesager skal behandles - og altid er blevet behandlet - efter de almindelige skatteforvaltningsregler, er velbegrundet. Med "rentesag" menes jo en sag vedrørende et rentekrav, der ikke står alene. Et rentekrav på skatteforvaltningsområdet udspringer af et skatte- eller afgiftskrav.

I nærværende sag er afgiftskravet anerkendt, og den aktuelle sag handler om den forrentning, der må tilkomme X Universitet som følge af, at skattemyndighederne på grund af deres egen fejlagtige praksis uretmæssigt har haft rådighed over et beløb, der tilkom universitetet. Forrentningen er således udtryk for, at et krav omfattet af skatteforvaltningsloven er anerkendt, men så at sige for sent.

Skattestyrelsens (nye) synspunkt vil eksempelvis have den uantagelige konsekvens, at for skatte- og afgiftskrav underlagt ekstraordinær genoptagelse kan skattekravet række 10 år tilbage, mens forrentningen kun kan række 3 år tilbage.

Det bemærkes endvidere, at Vestre Landsrets domskonklusion i SKM2011.497.VLR er sålydende, for så vidt angår […] Universitets påstand 3:

"Thi kendes for ret

…

Skatteministeriet skal anerkende, at SKAT's betalinger af H1 Universitets krav på tilbagebetaling af energi- og miljøafgifter [for afgiftsperioder i perioden fra den 1. oktober 1998 til den 31. december 2006] den 12. marts 2006 af 31 mio. kr., den 16. maj 2007 af 24.605.811 kr. og den 17. april 2008 af 5.411.372 kr. skal afskrives først på renter (rentegodtgørelse efter rentecirkulæret) og dernæst på hovedstol (afgiftskravet)." (Vores fremhævning og tilføjelse i firkantet parentes)

Skatteministeriet havde taget bekræftende til genmæle over for påstanden, idet den er udtryk for et almindeligt obligationsretligt princip, og en debitor i modsat fald kunne tilbage sig en rentefri kredit af vilkårlig varighed på kreditors bekostning, jf. ovenfor i afsnit 1.

Som nævnt ovenfor indeholder nærværende sag indeholder også spørgsmål om dette princip om afskrivning først på renter. Skattemyndighederne har nemlig over for X Universitet foretaget delvise udbetaling og henført den til hovedstolen, hvorefter myndighederne har ladet den del af "restgælden", der så skulle udgøre renter, stå tilbage uforrentet, da der ikke ydes rentes rente.

"Restgælden" har imidlertid rettelig været hovedstol, og der henstår således en del af hovedstolen af

X Universitets krav, som fejlagtigt ikke er blevet forrentet.

Heri ligger samtidig, at det omhandlede krav i nærværende sag er knyttet til både selve afgiftskravet (hovedstolen) og rentekravet. Der er tale om uadskillelige komponenter i et krav, og også af denne grund er Skattestyrelsens synspunkt om behandlingen af rentesager ikke korrekt.

De nævnte forhold fører også til, at Skattestyrelsens bemærkninger om forældelse ikke er relevante for sagen.

4.3          Skattestyrelsens bemærkninger om genoptagelse på almindeligt forvaltningsretligt grundlag

På side 6 i høringssvaret anfører Skattestyrelsen, at det følger af almindelige forvaltningsretlige principper, at en borger må antages at have krav på genoptagelse og ny realitetsbehandling af en sag i tilfælde, hvor der er nye faktiske oplysninger eller nye retlige forhold af væsentlig betydning, eller hvor der foreligger ikke uvæsentlige sagsbehandlingsfejl.

Vi er enige heri og bemærker, at allerede det forhold, at den påklagede afgørelse er i klar og åbenlys modstrid med Vestre Landsrets dom i SKM2011.497.VLR, jf. ovenfor i afsnit 2, udgør grundlag for genoptagelse. Derudover lægger Skattestyrelsen øjensynlig til grund, at krav vedrørende afgiftsperioder før den 6. december 1999 slet ikke var omfattet af påkravssituationen fra denne dato, og at der ikke er hjemmel til den omhandlede forrentning. Også dette udgør grundlag for genoptagelse.
[…]"

Klagerens repræsentant har den 20. maj 2020 indsendt nedenstående bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 22. april 2020, der blev udarbejdet som følge af både klagerens repræsentants og Skattestyrelsens bemærkninger til den oprindelige indstilling:

"[…]

2              Sagens spørgsmål
Vores bemærkninger angående Skatteankestyrelsens fornyede forslag til afgørelse af sagens spørgsmål vedrører fire temaer:

2.1 Adgang til genoptagelse - hjemmelsgrundlag
2.2 Rentemetodik
2.3 Betydningen af SKM2016.320.LSR for den materielle vurdering
2.4 Særligt om Vestre Landsrets dom vedrørende […] Universitet

2.1          Adgang til genoptagelse - hjemmelsgrundlag
Skatteankestyrelsen anfægter, at skatteforvaltningslovens regler om genoptagelse kan finde anvendelse, og anfører, at hjemmelsgrundlaget i stedet er de almindelige forvaltningsretlige regler om genoptagelse.

Begrundelsen er ifølge Skatteankestyrelsen, at forrentning af et tilbagebetalingsbeløb, der er affødt af et ændret afgiftstilsvar, ikke kan anses for at være en fastsættelse eller ændring af et afgiftstilsvar og derfor ikke er omfattet af skatteforvaltningslovens § 32.

Vi skal ikke på dette sted tage stilling til, om Skatteankestyrelsen har ret i dette, men blot konstatere, at Skatteankestyrelsen overser, at denne sag ikke handler om et rent rentebeløb, men netop angår et afgiftsbeløb og forrentningen af dette. At det forholder sig sådan, har vi nævnt i vores bemærkninger af 9. januar 2020, og det, vi har anført herom, er gengivet på side 25 nederst, side 26 øverst og på side 34 i styrelsens nye sagsfremstilling.

Som anført på side 25 - 26 i sagsfremstillingen så afgjorde Vestre Landsret i SKM2011.497.VLR, at delvise tilbagebetalinger af energiafgifter og renter fra skattemyndighederne først skal afskrives på renter (rentegodtgørelse efter rentecirkulæret) og dernæst på hovedstolen. Afgørelsen hvilede på, at Skatteministeriet havde taget bekræftende til genmæle over for universitetets påstand herom, idet der er tale om et almindeligt obligationsretligt princip.

Dette princip betyder, at rentebærende krav forrentes, indtil de er (fuldt) betalt. Hvis der ikke tillægges rentes rente, så ville det, hvis delvise betalinger blev afskrevet først på hovedstolen, medføre, at en debitor kunne tiltage sig en rentefri kredit af arbitrær varighed, nemlig ved at betale hovedstolen og derefter undlade at betale renterne. Det var dette, skattemyndighederne havde gjort i sagen.

Herved er der tale om, at X Universitet mangler at få udbetalt dels en andel af hovedstolen (energiafgifter) og dels den tilhørende forrentning. Nedenfor i afsnit 2.2 har vi med et eksempel vist, hvordan metodikken fungerer i praksis, og hvorledes universitets krav i nærværende sag således består af afgiftsbeløb samt forrentningen heraf.

På dette sted skal vi blot konstatere, at kravet, der rejses i nærværende sag, dermed vedrører såvel energiafgifter som renter.

De almindelige forvaltningsretlige regler om genoptagelse finder (generelt) anvendelse, men det er på den baggrund utvivlsomt, at sagen (også) ligger inden for anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 32.

2.2          Rentemetodik
Som nævnt er det et almindeligt obligationsretligt princip, at delvis betaling af et krav, som består af hovedstol og renter, først afskrives på renterne og derefter på hovedstolen, og som også nævnt er det fastslået i Vestre Landsrets dom i SKM2011.497.VLR, at dette - naturligvis - også gælder skattemyndighedernes delvise betaling af tilbagebetalingskrav.

Dette indebærer, at X Universitets krav i nærværende sag er et krav på betaling af et hovedstolsbeløb (et afgiftsbeløb) plus korrekt forrentning heraf.

Til illustration kan et eksempel vedrørende tilbagebetalingskravet for november 1998 opstilles som følger, hvor tilbagebetalingskravet sættes til 250.000 kr. og tillægges punkt 8-renter (i eksemplet 0 kr.):

Den faktiske håndtering af X Universitets tilbagebetalingskrav
Hovedstol (forrentes ikke) pr. 01.01.2004:	250.000,00 kr.
Rentesaldo for 09.12.1999 - 01.01.2004:	0,00 kr.
Betaling 01.01.2004:	-250.000,00 kr.
Ny balance pr. 01.01.2004:	0,00 kr.

Ved denne - forkerte - håndtering af universitetets tilbagebetalingskrav har skattemyndighederne haft rentefordelen for december 1999 - december 2003 af midler, der tilkom universitetet, uden at fralægge sig denne berigelse. Skattemyndighederne har aktivt tiltaget sig denne berigelse, idet myndighederne i påkravsperioden gav universiteterne uberettiget afslag på tilbagebetaling, også for afgiftsperioder i 1998, jf. nedenfor i afsnit 2.3.

Hvis i stedet tilbagebetalingskrav tillægges punkt 7-renter og forrentes fra påkravsperiodens start i december 1999, så kan eksemplet vedrørende kravet for november 1998 fortsættes således: 

Korrekt håndtering af X Universitets tilbagebetalingskrav
Hovedstol (forrentes fra december 1999) pr. 01.01.2004:	250.000,00 kr.
Rentesaldo for 09.12.1999 - 01.01.2004:	85.902,78 kr.
Delvis betaling 01.01.2004:	-250.000,00 kr.
Der afskrives først på renter og dernæst på hovedstol
Ny rentesaldo (uden rentes rente) pr. 01.01.2004:	0,00 kr.
Ny hovedstol (forrentes) pr. 01.01.2004:	85.902,78 kr.
Rentesaldo for 01.01.2004 - 01.01.2005:	7.881,96 kr.
Ny balance pr. 01.01.2005:	93.784,74 kr.

Ved korrekt håndtering af betalingen den 1. januar 2004 af 250.000 kr. afskrives der først 85.902,78 kr. på rentesaldoen og dernæst (250.000 kr. - 85.902,78 kr. =) 164.097,22 kr. på hovedstolen, hvorefter der henstår en resthovedstol på (250.000 kr. - 164.097,22 kr. =) 85.902,78 kr., som forrentes. Dette sikrer, dels at debitor ikke kan tiltage sig en rentefri kredit, dels at kreditor kompenseres korrekt for sit rentetab.

Som det fremgår, består der herefter en ny balance, som udgøres af dels hovedstol og dels renter. Det udestående hovedstolsbeløb - som er et afgiftskrav begrundet i en ændring af afgiftstilsvaret - er aldrig betalt og indgår således i X Universitets krav i nærværende sag.

Vi anmoder om, at Skatteankestyrelsen forholder sig til, at X Universitets krav på denne måde består af afgiftskrav, som er baseret på en ændring af afgiftstilsvaret, samt forrentningen heraf.

2.3 Tilbagekaldelse - materiel vurdering 

Skatteankestyrelsen anfører i forslaget til afgørelse følgende:

"Det er Landsskatterettens opfattelse, at Landsskatterettens afgørelse i SKM2016.320.LSR må anses for at være truffet ud fra en konkret vurdering ved bedømmelsen af, hvorvidt SKAT var berettiget til at tilbagekalde flere afgørelser, hvori SKAT fejlagtigt allerede havde ydet den omhandlede forrentning. Landsskatterettens afgørelse kan således ikke uden videre anvendes i et tilfælde som det foreliggende, hvor der ikke allerede er ydet den omhandlede forrentning, og kan derfor ikke anses for at have en væsentlig betydning for reglerne om forrentning efter det dagældende rentecirkulære (nu afsnit A.A.12.3 i Den juridiske vejledning) og fortolkningen heraf."

Skatteankestyrelsen hævder således, at Landsskatteretten kun traf den nævnte afgørelse, fordi sagen handlede om tilbagekaldelse. Med andre ord ville den materielle vurdering af forholdet falde anderledes ud, hvis det blot var en ordinær sag om tilbagesøgning af afgifter samt forrentning heraf.

Vi er ikke enige i, at det konkret for nærværende sagskompleks gælder, at rækkevidden af en fortolkning af spørgsmålet om forrentning i tilfælde af tilbagekaldelse er så væsensforskelligt fra den materielle vurdering, der skal ske, når afgørelse træffes. Særligt når henses til, at forrentning i alle tilfælde er baseret på rimelighedsbetragtninger og retsgrundsætninger, herunder berigelsesgrundsætningen. Som Landsskatteretten også anfører i afgørelsen i SKM2016.320.LSR:

"Landsskatteretten finder endvidere, at de af klagerens repræsentant beregnede omhandlede renter ikke falder uden for rammerne for, hvad SKAT i medfør af bestemmelserne i rentecirkulæret (nu SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.12.3) og de i de bagvedliggende højesteretsdomme anvendte rimelighedsbetragtninger og retsgrundsætninger, herunder berigelsesgrundsætningen, har mulighed for at yde af forrentning i situationer, som de omhandlede, hvor der er opstået et påkrav efter den dato der må sidestilles med indbetalingsdatoen. Det bemærkes herved endvidere, at der ikke eksisterer lovbestemmelser, der forhindrer, at SKAT kan yde en sådan forrentning.

Allerede af denne årsag er de omhandlede afgørelser ikke i strid med lovgivningen."

Efter vores opfattelse tilkendegiver Landsskatteretten tydeligt og uden forbehold, at den skete forrentning er "inden for skiven". Det vækker således stor undren, når Skatteankestyrelsen gør denne tydelige stillingtagen til et spørgsmål om et særligt råderum, der kun eksisterer ved tilbagekaldelse.

Skatteankestyrelsen forholder sig i forslaget til afgørelse ikke til, hvorfor den forrentning, der var ydet i SKM2016.320.LSR, er lovlig.

Det er en kendsgerning, at universiteterne bad om tilbagebetaling efter den 6. december 1999, men fik uberettiget afslag, og dette afslag gjaldt også afgiftsperioder forud for den 6. december 1999. Forløbet blev dokumenteret for Vestre Landsret og er omtalt i SKM2011.497.VLR, og det er refereret i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling på side 29.

Skatteankestyrelsen må forholde sig til, at det således er et uomtvisteligt faktum, at X Universitets rentetab i den omhandlede periode skyldtes, at skattemyndighederne aktivt - og uberettiget - nægtede universiteterne tilbagebetaling. Det er netop tilsvarende betragtninger, der bærer Landsskatterettens afgørelse i SKM2016.320.LSR.

Vi anmoder om, at Skatteankestyrelsen begrunder, hvorfor det ifølge styrelsen, efter SKM2016.320.LSR, er i overensstemmelse med regelgrundlaget, at skattemyndighederne uberettiget har tiltaget sig rentefordelen af midler, som rettelig har tilkommet X Universitet, og derefter har nægtet at fralægge sig denne berigelse.

2.4          Særligt om Vestre Landsrets dom vedrørende […] Universitet 

For så vidt angår Vestre Landsrets dom i SKM2011.497.VLR, anfører Skatteankestyrelsen følgende i forslaget til afgørelse:

"Vestre Landsrets dom af 30. juni 2011, der er offentliggjort som SKM2011.497.VLR, kan ikke føre til andet resultat. Der er herved henset til, at det er Landsskatterettens opfattelse, at det ikke af Vestre Landsrets dom kan udledes, at Vestre Landsret udtrykkeligt har taget stilling til, hvorvidt afgiftsperioderne forud for den 6. december 1999 skal forrentes efter punkt 7 i det dagældende rentecirkulære (nu afsnit A.A.12.3 i Den juridiske vejledning)."

Det er uklart for os, på hvilket grundlag Skatteankestyrelsens opfattelse hviler. Domskonklusionen vedrørende […] Universitets påstand 1 og 2 er sålydende:

"Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgeren, H1 Universitets krav på tilbagebetaling af energi- og miljøafgifter for perioden fra den 1. oktober 1998 til den 31. december 2006 skal tillægges rentegodtgørelse efter rentecirkulærets punkt 7 for perioden fra den 1. januar 2003 til den 31. december 2005.

Skatteministeriet skal anerkende, at H1 Universitets krav på tilbagebetaling af energi- og miljøafgifter skal tillægges rentegodtgørelse efter rentecirkulærets punkt 8 for perioden fra den 1. oktober 1998 til den 5. december 1999, efter rentecirkulærets punkt 7 for perioden fra den 6. december 1999 til den 31. december 2002 og efter cirkulærets punkt 8 for perioden fra den 1. januar 2006 til den 31. december 2006."

Det fremgår således direkte og udtrykkeligt af dommen, at afgiftskravet for 1998 og frem skal tillægges punkt 7-renter for påkravsperioden 6. december 1999 - 31. december 2005.

Med SKM2016.320.LSR er dette konstateret og fastslået, idet Landsskatteretten i sine præmisser henviser både til "det af klagerens repræsentanter anførte vedrørende formuleringerne i Vestre Landsrets dom af 30. juni 2011 (SKM2011.497.VLR)" og til "systematikken i SKM2011.497.VLR".

Det forhold begrunder i sig selv genoptagelse, også hvis grundlaget herfor i øvrigt anses for at være almindelige forvaltningsretlige principper.

Vi anmoder om, at Skatteankestyrelsen begrunder, hvorfor det efter styrelsens opfattelse ikke følger af Vestre Landsrets dom, trods dommens klare ordlyd og Landsskatterettens bemærkninger i SKM2016.320.LSR, at X Universitets krav skal tillægges den omhandlede forrentning."

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten bemærker indledningsvis, at sagen alene vedrører, hvorvidt klagerens anmodning om genoptagelse af SKATs afgørelse af 18. april 2012 kan imødekommes. Det bemærkes i den forbindelse, at det vil være Skattestyrelsen som første instans, der skal tage stilling til eventuelle materielle spørgsmål, såfremt Landsskatteretten i nærværende sag måtte komme frem til, at klagerens anmodning om genoptagelse skal imødekommes.

Reglerne om ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgifter fremgår af skatteforvaltningslovens § 32 og er en videreførelse af § 35 C i den nu ophævede skattestyrelseslov. Af skatteforvaltningslovens § 32 fremgår blandt andet følgende:

"§ 32
Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
[…]"

Af bestemmelsens ordlyd følger det således, at bestemmelsen alene finder anvendelse ved en fastsættelse eller ændring af et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift. Den afgørelse, som ønskes genoptaget, tager ikke stilling til sådanne spørgsmål, og skatteforvaltningslovens § 32 finder ikke anvendelse i nærværende sag.

Det er derfor de almindelige forvaltningsretlige regler om genoptagelse, der finder anvendelse, ved vurderingen af, hvorvidt rentegodtgørelsen, der er ydet ved SKATs afgørelse af 18. april 2012, kan genoptages.

Det følger af de almindelige forvaltningsretlige regler, at der kan ske genoptagelse af en sag, såfremt der er fremkommet væsentlige nye oplysninger, der er fremkommet væsentlige nye retlige forhold, eller der har foreligget ikke uvæsentlige sagsbehandlingsfejl.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at det alene er betingelsen om, at der er fremkommet væsentlige nye retlige forhold, der er relevant at behandle, da klagerens repræsentant som begrundelse for genoptagelsen har henvist til Landsskatterettens afgørelse af 4. december 2015, der er offentliggjort som SKM2016.320.LSR.

Der skal således tages stilling til, hvorvidt Landsskatterettens afgørelse i SKM2016.320.LSR kan anses for at have medført en væsentlig ændring med tilbagevirkende kraft i det retsgrundlag, der forelå på tidspunktet for SKATs afgørelse af 18. april 2012. Ved vurderingen heraf må retsgrundlaget for forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb gennemgås.

Forrentning af tilbagebetalingsbeløb fra SKAT sker efter renteloven, medmindre der i anden lovgivning findes særlige regler herom.

SKATs administrativt fastsatte regler om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb fra SKAT fremgår på nuværende tidspunkt af afsnit A.A.12.3 i Den juridiske vejledning 2020-1.

Reglerne fremgik tidligere af cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb (benævnt som det dagældende rentecirkulære), hvoraf der blandt andet fremgik følgende:

"1. Skatte- og afgiftsmyndighederne er ved nogle domme blevet tilpligtet at forrente beløb, der skal tilbagebetales, fordi beløbet har været opkrævet uden tilstrækkelig lovhjemmel. Dommene vedrører situationer, der ikke er omfattet af lov om renter ved forsinket betaling m.v., jfr. lovbekendtgørelse nr. 583 af 1. september 1986 (renteloven) eller af særlige regler om forrentning i skatte- og afgiftslovgivningen. Skatteministeriet pålægges at forrente tilbagebetalingskrav under hensyn til, at det under de foreliggende omstændigheder findes rimeligt og i overensstemmelse med almindelige retsgrundsætninger, at Skatteministeriet bærer risikoen for det rentetab, sagsøgeren lider ved ikke at kunne råde over det pågældende beløb.

[…]

7. Hvis tilbagebetalingen vedrører et beløb, som er indbetalt efter påkrav fra en myndighed, forrentes beløbet fra indbetalingsdagen til udbetalingsdagen.

I disse tilfælde er indbetaling sket, efter at myndigheden har tilkendegivet over for indbetaleren, at der efter myndighedens opfattelse foreligger indbetalingspligt. Det er ikke nødvendigt, at der er stillet krav om indbetaling af et bestemt beløb. Hvis der ikke er stillet krav om indbetaling af et bestemt beløb, og der er indbetalt beløb udover, hvad der følger af myndighedens meddelelse om indbetalingspligt, f.eks. på grund af beregningsfejl, forrentes det overskydende beløb dog efter pkt. 8. Såfremt myndighedens meddelelse om indbetalingspligt hviler på indbetalerens egne oplysninger om de faktiske forhold, og disse senere viser sig at være urigtige, forrentes tilbagebetalingskravet ligeledes efter pkt. 8.

Det er uden betydning, om der er begået fejl af myndighederne. Det er ligeledes uden betydning, om tilbagebetalingskravet følger af en dom eller af en administrativ afgørelse.

8. Hvis tilbagebetalingen vedrører et beløb, som ikke er indbetalt efter påkrav fra en myndighed, forrentes beløbet fra månedsdagen for myndighedens modtagelse af borgerens anmodning om tilbagebetaling af et allerede indbetalt beløb og indtil udbetalingsdagen. Der skal således først betales renter, når der er gået en måned efter den dag, myndigheden modtager anmodning om tilbagebetaling.

Dette gælder også hvis der indbetales beløb udover hvad der følger af et eventuelt påkrav fra myndighederne om indbetaling. Det overskydende beløb forrentes først fra månedsdagen fra anmodningen om tilbagebetaling.

Hvis myndigheden stiller krav om indbetaling på grundlag af indbetalerens oplysninger om de faktiske forhold, og disse senere viser sig at være urigtige, skal et eventuelt tilbagebetalingskrav ikke forrentes fra indbetalingsdagen, men først fra månedsdagen for indbetalerens anmodning om tilbagebetaling.

[…]

14. Dette cirkulære er ikke til hinder for, at renter af tilbagebetalingskrav ydes med større beløb, såfremt dette følger af renteloven.

Det kan f.eks. være tilfældet, såfremt der er anlagt retssag, før der anmodes om tilbagebetaling.

15. Dette cirkulære træder i kraft den 1. november 1987."

Reglerne blev videreført i cirkulære nr. 24 af 26. februar 2004 om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb (TSS-cirkulære 2004-7), hvoraf det fremgik, at cirkulæret trådte i kraft den 1. marts 2004 og gjaldt for krav, der var forfaldet fra og med 1. august 2002, mens krav, der var forfaldet inden den 1. august 2002, skulle forrentes efter det ved cirkulæret ophævede cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987.

Ved SKATs meddelelse af 2. januar 2007 om ophævelse af TSS-cirkulærer og SD-cirkulærer, der er offentliggjort som SKM2007.3.SKAT, trådte SKATs Procesvejledning i stedet for det dagældende cirkulære nr. 24 af 26. februar 2004 om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb.

Bestemmelserne i det dagældende cirkulære nr. 24 af 26. februar 2004 om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb blev uændret indarbejdet i SKATs procesvejledning, afsnit J.3. Ved 2010-1 udgaven blev der i punkt 7 tilføjet, at for eksempel underkendelse af hidtil praksis kunne sidestilles med betaling efter påkrav.

Afsnit J.3 i SKATs procesvejledning blev pr. 20. juli 2010 omskrevet og flyttet til Den juridiske vejledning, afsnit A.A.12.3. Af afsnit A.A.12.3 i Den juridiske vejledning 2020-1 (herefter benævnt som Den juridiske vejledning) fremgår der følgende om forrentning af beløb indbetalt efter påkrav:

"Beløb indbetalt efter påkrav
Hvis tilbagebetalingen vedrører et beløb, som er indbetalt efter påkrav, forrentes beløbet fra indbetalingsdagen til udbetalingsdagen.

[…]

I situationer, hvor tilbagebetalingskravet er affødt af en dom eller kendelse, der underkender Skatteforvaltningens hidtidige praksis, skal forrentningen af tilbagebetalingskravet ske fra indbetalings- til udbetalingstidspunktet. Det skyldes, at eksistensen af en fast praksis er at betragte som et betalingspåkrav.
[…]"

Af blandt andet Højesterets dom af 11. oktober 1984, der dannede grundlag for tilblivelsen af det dagældende rentecirkulære, og som er offentliggjort som U1984.1061H, og af Højesterets domme af 12. februar 1957 og 31. august 1961, der er offentliggjort som henholdsvis U1957.336H og U1961.892H, kan det udledes, at forrentning af et tilbagebetalingskrav kan ske i henhold til de almindelige retsgrundsætninger fra det tidspunkt, hvor beløbet, som tilbagebetalingskravet vedrører, er indbetalt, såfremt skattemyndighederne kan anses for at have båret risikoen for det rentetab, som den skatte- eller afgiftspligtige har lidt ved ikke at have kunnet råde over beløbet. Højesteret har ved vurderingen heraf blandt andet henset til, hvorvidt der er begået fejl fra skattemyndighedernes side, og hvorvidt den skatte- eller afgiftspligtige har været nødsaget til at betale beløbet.

Henset til det dagældende rentecirkulære (nu afsnit A.A.12.3 i Den juridiske vejledning) og Højesterets bagvedliggende domme er det således klart, at der alene kan ske forrentning af et tilbagebetalingsbeløb fra indbetalingstidspunktet, såfremt beløbet er indbetalt efter et påkrav, eller såfremt SKAT på anden måde kan anses for at have båret risikoen for det rentetab, som den skatte- eller afgiftspligtige har lidt ved ikke at kunne råde over beløbet.

Ved afgørelse af 4. december 2015, der er offentliggjort som SKM2016.320.LSR, tog Landsskatteretten stilling til, hvorvidt SKAT havde været berettiget til at tilbagekalde flere afgørelser. Landsskatteretten fandt, at den forrentning, som uddannelsesinstitutionen havde gjort gældende, ikke faldt uden for rammerne af, hvad SKAT i medfør af bestemmelserne i det dagældende rentecirkulære (nu afsnit A.A.12 i Den juridiske vejledning) og i de bagvedliggende højesteretsdomme anvendte rimelighedsbetragtninger og retsgrundsætninger kunne yde i forrentning, ligesom Landsskatteretten bemærkede, at der ikke var lovbestemmelser, der forhindrede SKAT i at yde den omhandlede forrentning.

I Skatteministeriets kommentar til Landsskatterettens afgørelse i SKM2016.320.LSR, der er offentliggjort som SKM2017.50.DEP, anførte Skatteministeriet, at det var Skatteministeriets opfattelse, at forrentningen lå uden for rammerne af, hvad SKAT havde mulighed for at yde, men at ministeriet ikke ønskede at indbringe Landsskatterettens afgørelse, eftersom sagens udfald beroede på en konkret vurdering af, om SKAT havde været berettiget til at tilbagekalde de fire afgørelser.

Den forrentning, som klagerens repræsentant har gjort gældende i nærværende sag, er den samme forrentning, som uddannelsesinstitutionen gjorde gældende i Landsskatterettens afgørelse i SKM2016.320.LSR.

Landsskatterettens afgørelse i SKM2016.320.LSR angår, om SKAT var berettiget til at tilbagekalde flere afgørelser, hvori SKAT fejlagtigt allerede havde ydet den omhandlede forrentning, og kan ikke anses for at have ændret praksis for forrentning efter det dagældende rentecirkulære (nu afsnit A.A.12.3 i Den juridiske vejledning).

Det bemærkes, at lighedsgrundsætningen, som klageren har gjort gældende overfor SKAT i forbindelse med anmodningen om genoptagelse, af samme grund ikke kan anses at have betydning i nærværende sag.

Landsskatteretten finder herefter, at Landsskatterettens omtalte afgørelse ikke kan anses for at have medført en væsentlig ændring med tilbagevirkende kraft i det retsgrundlag, der forelå på tidspunktet for SKATs afgørelse af 18. april 2012, hvorfor der ikke kan ske genoptagelse heraf efter de almindelige forvaltningsretlige regler

Vestre Landsrets dom af 30. juni 2011, der er offentliggjort som SKM2011.497.VLR, kan ikke føre til andet resultat. Der er herved henset til, at det ikke fremgår heraf, at Vestre Landsret har taget stilling til, hvorvidt afgiftsperioderne forud for den 6. december 1999 skal forrentes efter punkt 7 i det dagældende rentecirkulære (nu afsnit A.A.12.3 i Den juridiske vejledning).

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.