Parter 

A 

(v./ advokat Tobias Stenkær Albrechtsen) 

mod 

Skatteministeriet 

(Kammeradvokaten v/ advokat Birgitte Kjærulff Vognsen v/ advokatfuldmægtig Sofia Anker Nielsen) 

Denne afgørelse er truffet af byretsdommer  

Hanne Fanø.

Sagens baggrund og parternes påstande 

Sagen er anlagt den 2. maj 2019. Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgers virksomhed er erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig forstand i indkomstårene 2011, 2012 og 2013, samt om hvorvidt Skattesstyrelsens afgørelse af den 28. juli 2015 er ugyldig, og om sagen skal hjemvises.

Sagsøgeren, A, har fremsat følgende påstand: Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at Skattestyrelsens afgørelse af d. 28. juli 2015 er ugyldig.

Subsidiært tilpligtes sagsøgte at anerkende, at sagsøgers skatteansættelse for indkomstårene 2011, 2012 og 2013 skal genoptages.

Mere subsidiært nedlægges der påstand om at sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har fremsat påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen 

Det fremgår af sagen, at Landsskatteretten den 14. november 2018 stadfæstede Skattestyrelsens afgørelse af den 28. juli 2015, hvorved Skattestyrelsen gav A afslag på anmodning om genoptagelse af indkomstansættelsen for indkomstårene 2011, 2012 og 2013.

Af Landsskatterettens afgørelse fremgår følgende: 

Faktiske oplysninger 

SKAT har i afgørelse af 2. december 2014 nægtet klageren fradrag for underskud af virksomhed for indkomstårene 2011-2013, idet de ikke har anset virksomheden for at være erhvervsmæssig. Klageren har den 23. juni 2015 anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2011-2013.

Oplysninger om virksomheden 

Klageren har siden 1. marts 2009 drevet agentur med tekstiler, beklædning, fodtøj mm  

Klagerens repræsentant har til SKAT oplyst, at klageren har været i tøjbranchen i ca. 55 år, samt at klageren har arbejdet for G1 i 40 år. Klageren fik i 2009, efter han fratrådte stillingen hos G1, tilbud om at fungere som underagent for G2 ApS, der på daværende tidspunkt havde en aftale med G3 og fra 2012 en aftale med G4 S/L, Klageren tog imod tilbuddet, og har siden 2009 fungeret som underagent.

Klageren har til SKAT oplyst. at han bruger 6-8 dage om måneden på virksomheden. Det fremgår af SKATs afgørelse af 2. december 2014, at klageren samtidig med virksomheden har haft indtægter fra lønmodtagerarbejde og pension.

Det fremgår af SKATs afgørelse af 2. december 2014, at klageren har selvangivet følgende resultater for virksomheden i indkomstårene 2009-2013:  

Indkomstår	Restultat
2009	-39.247 kr.
2010	-12.402 kr.
2011	-18.210 kr.
2012	-36.420 kr.
2013	-35.434 kr.

Klagerens repræsentant har til SKAT oplyst, at virksomhedens underskud skyldes, at der har været en del kørsel til kunder uden opnåelse af ordre. Repræsentanten har endvidere oplyst, at det er deres opfattelse, at klageren ikke kunne opnå kunder på en billigere måde, da det ville være dyrere for klageren med annoncering, googleannoncer, søgeoptimering, deltagelse i messer og lignende.

Repræsentanten har i forbindelse med genoptagelsesanmodningen til SKAT indsendt resultatopgørelse for G2 ApS for indkomståret 2014 samt følgende redegørelse fra NC: 

"Beskrivelse af arbejdsforhold vedrørende A 

Da A bliver pensioneret fra G1 A/S i 2009, Tilbyder jeg ham at fungere som under-agent på mærket "G3" i Danmark. Jeg er selv agent for dem i Danmark og Y1-land. men har på grund af stigende aktivitet med andre mærker, ikke mulighed for at afsætte den krævede tid til G3. Jeg bliver afregnet 10% provision fra G3, og giver A 8% for hans indsats. Da A overtager salget i Danmark omsætter vi for ca. 54.000 € (Vedlagt omsætningsliste for 2013 og tidligere) med en stigende tendens, sammenlignet med tidligere år. Denne omsætning ville afføde en provision på ca. 32.500 kr. pr. år, hvilket skulle være nok til at dække eventuelle driftudgifter samt give et lille overskud. Desværre rammer finanskrisen også vores branche, og omsætningen falder i 2010 til ca. 38.000 C, hvilket kun udløser en provision på 22.800 kr. Optimistiske som vi er, betragter vi denne nedgang i omsætningen, som et enkeltstående tilfælde, og beslutter at forsøge at øge omsætningen for de kommende år. Dette kommer desværre ikke til at ske, tværtimod dykker omsætningen yderligere med 7% i 2011 til 35.500 €. hvilket medfører endnu en reduktion i provisionen så den falder til 21.300 kr. Da dette er en meget uholdbar situation for både A og mig, begynder vi at se på mulighederne for at han eventuelt medtager et andet mærke ved siden af G3.

1 2012 indgår vi derfor en aftale med "G4 S/L" Fra Y2-land om at repræsentere dem i Y3-område. Det er således i denne branche at de første provisioner, på nyopstartede mærker ofte først begynder at indgå ca. 8 måneder efter første salg. Dette skyldes de omstændigheder at varen først bliver sat i produktion når den er solgt, hvilket medfører en levering ca. 6 måneder efter salg. Derefter har kunden typisk 1 måneds kredit og inden registrering af betaling og afregning af provision, går det typisk 2 måneder.

Desværre viser det sig at mærket ikke generer den forventet omsætning, samt at firmaet er utrolig langsomme til at udbetale selv de små beløb vi har til gode. Vi er igen optimistiske og tillægger det opstartsvanskeligheder, men tjener på den anden side heller ikke rigtig nogen penge.

Samtidig sker der dog det glædelige at A formår at øge omsætningen for G3 i 2012. til 42. 500 €1 således at provisionen stiger til 25.500 kr. Omsætningen i 2013 ligger på næsten sammen niveau. Dog stadig ikke nok til at generer overskud, men der begynder at komme ordre ind på G4s mærker, så vi vælger at fortsætte.

I 2014 øger A igen omsætningen til 44.500 € for G3, med en provisions udbetaling på, 26.700 kr. samtidig begynder der at komme provisioner fra G4, hvor der er udbetalt ca. 7.500 kr. i 2014. Desværre ikke i det forhold som vi havde håbet på, da mange af de solgte varer ikke holder kvaliteten, og derfor er reklamationsberettiget! Sammenholdt med en utrolig lang ekspeditionstid for provisionsudbetalinger fra firmaet, er det endnu ikke lykkes os at få overskud ud af samhandlen, og vi overvejer derfor kraftigt at stoppe samarbejdet. Vi vil dog først sikre vores tilgodehavende, samt have et nyt mærke kørt i stilling, før vi stopper med samarbejdet.

Dette er i store træk en beskrivelse af As funktion og økonomiske forhold som underagent for G2 APS. Skulle der være yderligere forhold de ønsker belyst, er de velkomme til at kontakte mig." 

I forbindelse med klagesagens behandling har klageren desuden indsendt resultatopgørelser for G2 ApS for indkomstårene 2010, 2012 og 2015.

SKATs afgørelse 

SKAT har nægtet ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2011-2013.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende: 

"Fristen for at anmode om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2011-2013 udløb den 1. maj. Fristen er således overskredet, og anmodningen skal derfor behandles efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse.

SKAT kender ikke til forhold, der opfylder de objektive kriterier i skatteforvaltningslovens 5 27, stk. 1, nr.1-7. Det er desuden SKATs opfattelse, at en ekstraordinær genoptagelse ikke kan ske i henhold til skatteforvaltningslovens 5 27, stk. 1 nr. 8, 

Det er også SKATs opfattelse, at der ikke j øvrigt er forhold, der kan karakteriseres som særlige omstændigheder.

SKAT afgør derfor, at skatteansættelsen for indkomståret 2011-2013 ikke genoptages ekstraordinært, jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.

De indsendte bemærkninger har ikke bevirket at SKAT har ændret opfattelse. Der er ikke indsendt bemærkninger der skaber en vis sandsynlighed for, at sagen ville have fået et andet udfald, hvis oplysningerne havde foreligget ved SKATs afgørelse af sagen." 

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse har været i høring hos Skattestyrelsen forud for retsmøde. Skattestyrelsen er fremkommet med følgende bemærkninger: 

"(…) Formelt 

Klagers anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for 2011-2013 blev modtaget af SKAT den 23. juni 2015. Anmodningen er sendt til SKAT både via klagers skattemappe i TastSelv samt direkte til sagsbehandleren af den tidligere afgjorte skattesag vedrørende den skattemæssig bedømmelse af klagers virksomhed (SKATS afgørelse af 2. december 2014). Det er den samme sagsbehandler, der har behandlet og truffet afgørelsen i den påklagede genoptagelsessag.

Til anmodningen om genoptagelse var vedlagt redegørelse fra klagers samarbejdspartner, NC, samt resultatopgørelse for 2014 som underbygger denne.

SKAT har i afgørelsen af 28. juli 2015 truffet afgørelse om. at klager ikke kan få skatteansættelsen ekstraordinært genoptaget for indkomstårene 2011-2013. da betingelserne ikke er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i. at anmodningen om genoptagelse for så vidt angår indkomstårene 2012 og 2013 er omfattet af de ordinære genoptagelsesregler i skatteforvaltningslovens § 26 idet anmodningen er modtaget hos SKAT før udløbet at den ordinære genoptagelsesfrist senest den i. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Fristen for ordinær genoptagelse for indkomståret 2011, udløb således den 1. maj 2015, for 2012 den 1. maj 2016 og far 2013 den 1. maj 2017.

Det er dermed alene indkomståret 2011, der skulle behandles efter de ekstraordinære genoptagelsesregler i skatteforvaltningslovens § 27.

Det fremgår af SKATs afgørelse af 28. juli 2015 at klager ikke kan få sin skatteansættelse ekstraordinært genoptaget for indkomståret 2011-13. da betingelserne ikke er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. Det vil sige at genoptagelsesanmodningen er blevet behandlet på baggrund af de ekstraordinære genoptagelsesregler. SKAT ses derved at have foretaget en sagsbehandling fejl, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 1. Skattestyrelsen finder dog, at fejlen ikke konkret kan medføre afgørelsens ugyldighed for så vidt angår de to indkomstår, der skulle have været behandlet efter der ordinære genoptagelsesregler i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Se nærmere nedenfor.

Materielt 

Ordinær genoptagelse 

For at der kan ske genoptagelse af en skatteansættelse, skal skatteyderen have fremlagt oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af skatteansættelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Klageren har fremlagt nye oplysninger, som består af en redegørelse fra samarbejdspartneren, NC, samt resultatopgørelse for 2014 som underbygger denne. Endvidere har han under klagesagen ved Skatteankestyrelsen fremsendt resultatopgørelser for G2 ApS for indkomstårene 2010, 2012 og 2015.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at klageren ikke ved det fremlagte har fremlagt oplysninger af retlig eller faktisk karakter, der kan begrunde en ændring af skatteansættelserne for 2012 og 2013. Skattestyrelsen er enig med Skatte-ankestyrelsen i, et beskrivelse af omsætningens størrelse for 2009-2014, klagerens funktion som underagent for G2 ApS samt resultaterne for G2 ApS ikke ændrer på det faktum, at klagers virksomhed fortsat har underskud, og at der ikke var udsigt til at virksomheden ville blive rentabel Heller ikke oplysningerne vedr. G2 ApS dokumenterer, at klagers virksomhed havde udsigt til at opnå et positivt resultat i de påklagede indkomstår.

Det fremgår af såvel SKATs forslag af 23. juni 2015 samt afgørelsen af 28. juli 2015, at Skattestyrelsen har modtaget redegørelsen fra klagers samarbejdspartner, NC, hvorfor de modtagne oplysninger ved anmodningen af 23. juni 2015 således må anses at have indgået i SKATs bedømmelse af sagen.

På denne baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at SKATs afgørelse ud fra en konkret væsentlighedsvurdering bør stadfæstes, idet klager ikke materielt ville have opnået et anderledes skattemæssigt resultat af genoptagelsesanmodningen vedr. skatteansættelserne for indkomstårene 2012 og 20131 såfremt anmodningen rettelig var afgjort efter de ordinære genoptagelsesregler i skatteforvaltningslovens § 26.

Sagsbehandlingsfejlen har således ikke ført til en materiel urigtig afgørelse, som vil være urimelig at opretholde, jf. Den juridiske vejledning afsnit A.A.7.5 Formelle mangler eller fejl.

Ekstraordinær genoptagelse 

For så vidt angår indkomståret 2011 var den ordinære genoptagelsesfrist den 1. maj 2015 overskredet ved modtagelsen af genoptagelsesanmodningen den 23. juni 2015. Der er således alene mulighed for ekstraordinært at genoptage skatteansættelsen for dette år, hvis klager opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 (objektive kriterier eller særlige omstændigheder) og § 27, stk. 2 (6-måndersfristen for kundskab).

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at ekstraordinær genoptagelse forudsætter, at der er nye faktiske oplysninger i sagen, der kan begrunde, at skatteansættelsen for indkomståret 2011 skal ændres. Dette er som anført oven for ikke tilfældet.

Skattestyrelsen finder i øvrigt ikke, at klager har godtgjort, at han opfylder de objektive kriterier i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7 eller at der foreligger særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Det fremgår af såvel SKATs forslag af 23. juni 2015 samt afgørelsen af 28. juli 201S, at Skattestyrelsen har modtaget redegørelsen fra klagers samarbejdspartner, NC, hvorfor de modtagne oplysninger ved anmodningen af 23. juni 2015 således må anses at have indgået i SKATs bedømmelse af sagen.

Skattestyrelsen finder på den baggrund, at der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse af klagers skatteansættelse for 2011.

Vi kan på denne baggrund tiltræde Skatteankestyrelsen indstilling om at stadfæste SKATs afgørelse.

(…)" 

Klagerens opfattelse 

Repræsentanten har principalt nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse er ugyldig, subsidiært at skatteansættelserne for indkomstårene 2010-2013 skal genoptages under henvisning til skatteforvaltningslovens bestemmelser om genoptagelse.

Repræsentant har fremført følgende: 

"Vi skal herved påklage den af SKAT Y4-by trufne afgørelse om ekstraordinær genoptagelse af ændring af skatteansættelsen for 2011. 2012 og 2013. 

Afgørelsen er truffet ved skrivelse af 28. juli 2015, som der henvises til. 

Vi har kommenteret det udsendte forslag herom af 23. juni 2015, jfr. afgørelsen, fra og med side 1. 

(…)" 

Af SKATs afgørelse fremgår følgende forklaringer, som henvist til af klageren i klageskrivelsen: 

"l fortsættelse af nedennævnte e-mail af 23. juni 2015 har vi modtaget kopi af din skrivelse af samme dato med afslag på genoptagelse af skatteansættelsen.

I vor e-mail henviser vi tit redegørelse fra skatteyders samarbejdspartner NC, som er dateret den 17. februar 2015, og der foreligger en resultatopgørelse for 2014, som underbygger denne.

Der er samtidig anmodet om genoptagelse af skatteansættelserne, jfr. skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1-8.

Generelt: 

Den skattepligtige har et egentligt retskrav på genoptagelse, såfremt de nye oplysninger skaber en vis sandsynlighed for, at sagen ville have fået et andet udfald, hvis oplysningerne havde foreligget ved myndighedens oprindelige stillingtagen til sagen.

Der henvises endvidere følgende uddrag fra nr. 8: 

Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af toldog skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at toldog skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af toldog skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skaf en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Toldog skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.

Vi skal derfor anmode Dem om at genoptage ændringer af skatteansættelser for 2011, 2012 og 2013." 

Repræsentant henviser i ovenstående til mail af 23. juni 2015 med anmodning om genoptagelse, hvoraf fremgår: 

"Idet der henvises til vor seneste e-mail af Il. november 2014 inden modtagelse af afgørelse af 2. december 2014, om ændring af skatteansættelser for 2011, 2012 og 2013 skal vi herved anmode om genoptagelse af skattesagen, for så vidt angår bedømmelse af skatteyders virksomhed, og dermed grundlag, for godkendelse af skattemæssige driftsunderskud.

Siden afgørelsen har vi modtaget redegørelse fra skatteyders samarbejdspartner NC, og der foreligger en resultatopgørelse for 2014. som underbygger denne.

Redegørelsen fra NC medsendes som vedhæftet fil.

Der er samtidig anmodet om genoptagelse af skatteansættelserne under kontakt i skatteyders skattemappe, jfr. vedhæftede fil." 

Repræsentanten har supplerende fremført følgende: 

"(...) SKAT 's afgørelse skal som udgangspunkt erklæres for ugyldig, da SKAT ikke har behandlet anmodningen for 2012 og 2013 i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og efter § 27, stk. 1 for 2011.

Det er vores opfattelse, at SKAT har begået en sagsbehandlingsfejl, idet de sendte en afgørelse til klageren, uden at behandle anmodningen i overensstemmelse med ovennævnte.

En konkret vurdering af virksomhedens forhold. og de nye faktiske oplysninger, kan have haft indflydelse på sagens afgørelse ved SKAT, hvis SKAT havde behandlet anmodningen.

Henset til at As virksomhed har været i en etableringsfase kan det ikke udelukkes. at klageren har fremlagte nye oplysninger, som kan have haft indflydelse på sagens udfald.

Der skal i hvert fald understreges, at SKAT først har modtaget redegørelsen dateret 17. februar 2015 fra NC den 23. juni 2015, sammen med anmodningen om genoptagelse.

Da sagsbehandleren ved SKAT allerede samme dag afsender forslag til afvisning af genoptagelse må det være dokumenteret, at der ikke er taget stilling til om der er indgivet nye faktiske oplysninger.

I hvert fald kan det ikke udelukkes. at redegørelsen slet ikke er indgået i SKATs bedømmelse af sagen- 

Redegørelsen dokumenter at der har været den af NC forventede intensitet. og et økonomisk resultat, som efter de anførte oplysninger anses for tilfredsstillende.

Af de allerede fremsendte skriftlige indlæg fremgår også fø!gende: 

l. Virksomheden er stiftet den 1. marts 2009, i forbindelse med samarbejdet med NC.

2. Virksomhedens ejer har i over 40 år ageret i branchen 

3. Virksomheden agerer i et vanskeligt marked, som har været hårdt ramt af finanskrisen, hvilket har resulteret i flere lukninger og nedskæringer, og dermed tab for virksomheden, når kunderne ikke kan overholde indgåede aftaler.

4. Arbejdsindsatsen har været 6-8 dage, eller over 50 timer, på månedsbasis.

5. Virksomhedens udgifter har alene været kontorhold og porto, revisorhonorar samt kørsel.

6. Virksomheden har aldrig haft gæld.

7. Virksomhedens opstartsudgifter har holdt sig langt under standard for etableringsudgifter for nystartede.

8. Der ska! tages højde for, at virksomheden var i en opstartsfase i årene 2011-2013. Etablering af en ny virksomhed inden for agenturhandel har en forholdsvis lang opstartsfase (5-7 år).

9. SKAT har ikke grundlag for at anse virksomheden for at være en ikke erhvervsmæssig drevet virksomhed. Ved SKAT's vurdering af om virksomheden i skattemæssig forstand kan anses for erhvervsmæssig, må det tillægges betydelig vægt, om der er tale om rentabilitet, seriøsitet, og om den er drevet forsvarligt og professionelt.

Med afsæt i den indsendte redegørelse fra NC mener vi, at virksomheden har afspejlet, og dokumenteret, den fornødne og forventede seriøsitet, som kendetegner en erhvervsmæssig drevet virksomhed.

Der har været helt klare målsætninger for virksomhed, som er afstemt med samarbejdspartneren, der ligeledes understøtter forretningsgrundlaget.

A har over 40 års erfaring inden for branchen, hvor der også er opbygget et ikke ubetydeligt netværk inden for denne, der må betragtes som en klar fordel for virksomhed, og som selvfølgelig stadig udbygges i takt med at nye kunder kommer til.

Som det fremgår af redegørelsen var kunderne økonomisk pressede, hvorfor der blev handlet til lave priser, og det var ikke usædvanligt, at kunderne måtte afbestille ordrer, som følge heraf. Nogle leverandører gjorde det heller ikke nemt for virksomheden, hvis deres varer var defekte, og derfor blev returneret. Også her kostede det tab af provision." 

Repræsentanten har endvidere anført følgende: 

"(...) Vi har derfor anmodet om aktindsigt i skattemedarbejderens sagsnotat. Dette har vi modtaget ved skrivelse af 31. august 2018.

Sagsnotatet er udfyldt af sagsbehandleren den 30. oktober 2015, altså efter at sagen er afsluttet ved SKAT.

Dette er mangelfuldt udfyldt, idet er ikke er anført noget under baggrund for opstart af sag, ligesom der ikke indgår sagsbehandlerens kommentarer, overvejelser ener begrundelsen for at afvise genoptagelsen.

Vi mener ikke at sagsbehandleren har fulgt lovgivningsmæssige og administrative forskrifter ved be handling af anmodningen om genoptagelse.

Skatteyder er i øvrigt heller ikke blevet partshørt om de indsendte oplysninger, som burde have dan net grundlag for den endelige afgørelse."

Skattemyndigheden har dermed begået flere væsentlige sagsbehandlingsfejl, som krænker skatteyders retssikkerhed, hvilket må medføre afgørelsens ugyldighed." 

Repræsentanten har til Skatteankestyrelsens sagsbehandler på forespørgsel oplyst, at den manglende partshøring består i, at SKAT ved behandlingen af sagen ikke har indkaldt materiale, spurgt yderligere ind til sagen samt behandlet sagen på én dag.

Repræsentanten har tit et telefonmøde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 14. juli 2018 oplyst, at de nye oplysninger i sagen består af redegørelsen fra NC samt resultatopgørelserne fra G2 ApS. Oplysningerne dokumenterer, ifølge repræsentanten, at der var tale om en virksomhed, hvor der var udsigt til, at den vil kunne give overskud, da det gik godt for det selskab, som klageren fungerede som underagent for. De særlige omstændigheder, som ifølge repræsentanten taler for genoptagelse, består i, at SKAT ikke har taget stilling til ajle relevante forhold i deres afgørelse, navnlig redegørelsen fra NC samt det faktum, at omsætningen steg fra 2011 til 2015. Repræsentanten har henvist til, at klageren modtog forslag til afgørelse i genoptagelsessagen samme dag, som repræsentanten indsendte redegørelsen fra NC.

Landsskatterettens afgørelse 

En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomsteller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

I medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skal en anmodning om genoptagelse på den skattepligtiges initiativ være sendt til SKAT senest den 1. maj 2015 for indkomståret 2011, 1. maj 2016 for indkomståret 2012 og 1. maj 2017 for indkomståret 2013. Klagerens repræsentant har fremsendt anmod ning om genoptagelse af skatteansættelserne den 23. juni 2015. Anmodningen ligger for så vidt angår indkomståret 2011 således udenfor den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, men inden for den ordinære ansættelsesfrist for indkomstårene 2012 og 2013.

Spørgsmålet om genoptagelse skaf således for indkomståret 2011 afgøres efter skatteforvaltningslovens § 27, og for indkomstårene 2012 og 2013 afgøres efter skatteforvaltningslovens § 26.

Ugyldighed 

Officialprincippet er en uskreven retsgrundsætning, hvorefter det er myndigheden, der har ansvaret for, at en sag oplyses i tilstrækkeligt omfang, før der træffes afgørelse. Det påhviler myndigheden selv at fremskaffe alle relevante oplysninger om den foreliggende sag eller at foranledige, at parten medvirker ved sagens oplysning. Oplysningspligtens omfang eller udstrækning tager udgangspunkt i det materielle retsgrundlag og hensynene, der ligger til grund for reglerne om sagsoplysning.

Det er således en forudsætning for at varsle en ansættelsesændring, at sagen forinden er tilstrækkeligt oplyst, og at myndigheden har løftet bevisbyrden for ændringen.

Myndighedernes undersøgelsespligt må udstrækkes til, hvad der i det enkelte tilfælde er nødvendigt og tilstrækkeligt for at træffe en materielt rigtig afgørelse. Det er en konkret vurdering, hvornår der foreligger et tilstrækkeligt grundlag for en ansættelsesændring.

Kan en part ikke antages at være bekendt med, at myndigheden er i besiddelse af bestemte oplysninger om en sags faktiske grundlag eller eksterne faglige vurderinger, må der ikke træffes afgørelse, før myndigheden har gjort parten bekendt med oplysningerne eller vurderingerne og givet denne lejlighed til at fremkomme med en udtalelse hertil. Det gælder dog kun, hvis oplysningerne eller vurderingerne er tit ugunst for den pågældende part og er af væsentlig betydning for sagens afgørelse. Myndigheden kan fastsætte en frist for afgivelsen af den nævnte udtalelse. Det fremgår af forvaltningslovens § 19, stk. 1.

I klagen er det anført, at klageren ikke er blevet partshørt om de oplysninger, som burde have dannet grundlag for den endelige afgørelse. Repræsentanten har uddybende forklaret, at den manglende partshøring består i, at SKAT ikke har anmodet om materiale, eller spurgt ind til noget vedrørende sagen.

Henset til at sagen vedrører klagerens anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne, og at klageren selv har indsendt det materiale, som efter hans opfattelse kan berettige til genoptagelse, finder Landsskatteretten, at SKAT ikke har handlet i strid med officialprincippet. Ligeledes ses der ikke at være grundlag for at antage, at klageren ikke er blevet partshørt om de faktiske forhold, der har dannet grundlag for den endelige afgørelse.

Det følger af forvaltningslovens §§ 22-24, at en afgørelse skal være begrundet, og at begrundelsen skal indeholde en henvisning til de retskilder, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning.

SKAT har i afgørelse af 28. juli 2015 behandlet klagerens anmodning om genoptagelse af indkomstansættelsen efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse. For indkomstårene 2012 og 2013 var fristen for ordinær genoptagelse ikke udløbet, da klageren indgav anmodningen om genoptagelse den 23. juni 2015.

SKAT har i afgørelsen henvist til reglerne for ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og reglerne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8.

SKAT har endvidere anført i begrundelsen, at der ikke er indsendt bemærkninger der skaber en vis sandsynlighed for, at sagen ville have fået et andet udfald, hvis oplysningerne havde foreligget ved SKATs afgørelse af sagen.

Landsskatteretten finder derfor efter en konkret væsentlighedsvurdering, at afgørelsen ikke lider af sådanne begrundelsesmangler, at det medfører ugyldighed.

Ordinær genoptagelse 

Repræsentanten har anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen med henvisning til, at der foreligger nye oplysninger, som skaber en vis sandsynlighed for, at sagen ville have fået et andet udfald, hvis oplysningerne havde foreligget på tidspunktet for SKATs oprindelige stillingtagen til sagen.

De nye oplysninger består af en redegørelse fra NC samt resultatopgørelserne fra G2 ApS.

Landsskatteretten finder ikke, at klageren har fremlagt oplysninger af faktisk eller retlige karakter, der kan begrunde en ændring af skatteansættelsen. Det er henset til, at de nye oplysninger består af en beskrivelse af omsætningens størrelse for perioden 2009-2014, klagerens funktion som underagent for G2 ApS samt resultaterne for G2 ApS. En beskrivelse af omsætningens størrelse ændrer ikke på det faktum, at virksomheden fortsat har underskud, og at der ikke var udsigt til, at virksomheden ville blive rentabel. Landsskatteretten finder endvidere, at de indsendte oplysninger vedrørende G2 ApS ikke dokumenterer, at klagerens virksomhed i de påklagede år havde udsigt til at opnå et økonomisk positivt resultat.

Der kan således ikke ske ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2012-2013.

Ekstraordinær genoptagelse 

I de tilfælde, hvor fristen for anmodning om ordinær genoptagelse er overskredet, kan en genoptagelse kun foretages i de tilfælde nævnt i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, som begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Bestemmelsen forudsætter, at der er nye faktiske oplysninger i sagen. Der er, som anført ovenfor, ikke nye faktiske oplysningerne i sagen, der kan begrunde, at skatteansættelsen for indkomståret 2011 skal ændres.

Det skal endvidere bemærkes. at betingelserne for genoptagelse efter de objektive kriterier i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, ikke er opfyldt, ligesom Landsskatteretten finder, at der ikke foreligger særlige omstændigheder efter skatteforvaltningsloves § 27, stk. 1, nr. 8.

Der er lagt vægt på, at SKAT har medtaget de nye oplysninger i sagen. Det fremgår således af SKATs afgørelse af 28. juli 2015, at SKAT sammen med anmodningen om genoptagelse har modtaget redegørelsen fra NC.

Der kan således ikke ske genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2011.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse" 

Af SKATs afgørelse af den 2. december 2014 fremgår det, at A havde indtægter fra lønarbejde og pension som følger: 

2009	340.955 kr.
2010	224.389 kr.
2011	239.842 kr.
2012	243.598 kr.
2013	253.601 kr.

Af mail til SKAT fra As revisor dateret den 25. september 2014 fremgår, at virksomhedens driftsudgifter alene har vedrørt kørsel, kontorhold, porto og revisorhonorar.

Af Skattestyrelsens afgørelse af den 28. juli 2015 fremgår denne redegørelse for " Retsregler og praksis" under afgørelsens pkt. 1.3: 

" 

1.3. Retsregler og praksis 

I skatteforvaltningslovens 26, stk. 2, står, at en skattepligtig; der ønsker at ændret sin ansættelse af indkomsteller ejendomsværdiskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen (ordinær genoptagelse).

Skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 1-8, bestemmer, at SKAT uanset fristerne i skatteforvaltningslovens S 26 efter anmodning fra den skattepligtige kan give tilladelse til ændring af indkomstansættelsen, på visse betingelser (ekstraordinær genoptagelse).

I skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 1-7, er en række objektive kriterier nævnt som betingelser, der skal være opfyldt for at kunne få en ekstraordinær genoptagelse.

Hvis de objektive kriterier ikke er opfyldt, kan skatteansættelsen kun genoptages, hvis der er særlige omstændigheder, jævnfør skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 8.

Ifølge Den juridiske vejledning, afsnit A.A.8.2.3.10, kan sådanne særlige omstændigheder eksempelvis være svig fra tredjemand, helt særlige uforudsigelige tilfælde, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige, eller myndighedsfejl.

Det forhold, at SKAT som følge af manglende oplysninger og dokumentation har foretaget en skønsmæssig ansættelse, som skatteyderen bagefter dokumenterer er for højt ansat, betyder som udgangspunkt ikke, at den skønsmæssige ansættelse kan kvalificeres som en myndighedsfejl.

Hvis det derimod viser sig, at den skønsmæssige ansættelse åbenbart er for højt ansat i forhold til de tilgængelige oplysninger på det tidspunkt, hvor den skønsmæssige ansættelse er foretaget, vil der kunne være tale om en ansvarspådragende myndighedsfejl, der kan medføre ekstraordinær genoptagelse.

Skatteyderens sociale, personlige eller økonomiske forhold kan normalt ikke i sig selv begrunde en ekstraordinær genoptagelse." 

A indbragte Landsskatterettens afgørelse for Folketingets Ombudsmand, der i brev af den 3. april 2019 meddelte, at han havde besluttet ikke at indlede en ombudsmandsundersøgelse.

Forklaringer 

Der er afgivet forklaring af A og NC.

A har forklaret, at han startede sin virksomhed den 1. marts 2009. Han stoppede som sælger for G1, hvor han havde været ansat i 40 år, da han var 65 år gammel. NC havde også været sælger hos G1 og var nogle år forinden startet for sig selv som agent. NC spurgte, om han ville overtage agenturet for G3, som var et Y5-landsk firma, der solgte brudetøj, slør mv. Han gjorde sig ikke nogen tanker om rentabiliteten for virksomheden, inden han startede op. Han opsøgte butikker indenfor branchen og fremviste kollektionen. Han lagde sit visitkort og en brochure. G3 udbetalte provision tidligere end andre indenfor branchen. I 2012 talte han med NC om firmaet G4 i Y2-land, som tilbød, at kommende agenter kunne tilbyde interesserede kunder en rejse til Y2-land for at se kollektionen. Problemet var, at da det kom til stykket, var tøjet dårligt syet. Han har aldrig fået udbetalt 100 % af den optjente provision. Han har ikke gjort sig nogen tanker om størrelsen af sin virksomhed, herunder om virksomheden skulle vokse eller være mindre. Han har heller ikke tænkt, at der skulle være andre ansatte i virksomheden end ham selv. Omkostningerne ved at drive virksomheden ville ikke blive øget, såfremt omsætningen blev øget. Han havde regnet med at få en god omsætning på agenturet for G4 og gik ind i det for at tjene penge. Han modtog 8 % i provision af omsætningen fra G3, og NC fik de sidste 2 %. På et tidspunkt efter 2010 ville de øge omsætningen var at tage G5 brudesko ind i agenturet. Han solgte en del sko i starten, men skoene blev ikke leveret. Han var ude 2-3 gange om ugen, men ikke hver uge. Han kørte til kunderne efter behov. Han fortsatte med at drive virksomheden, da han troede på sig selv. Ved siden af provisionsindtægterne har han indtægter fra G6, folkepension og 2 pensionsordninger fra G1.

NC har forklaret, at han og A var kolleger i G1 fra 1985. Han blev selvstændig i 2006 som agent for andre mærker. I 2009 indledte han samarbejde med A. På dette tidspunkt havde han fået oparbejdet en pæn stor omsætning og var nødt til at få hjælp. Han ansatte en sælger i Y1-land og kontorhjælp. Han spurgte A, om han kunne varetage nogle af de mærker, som han ikke selv kunne varetage godt nok. De indgik en mundtlig underagentaftale, hvorefter A fik 8% ud af de 10%, som han modtog i provision. G3 solgte slør, diademer mv. til brude. Det er et nicheprodukt, men der blev omsat for ganske mange penge i dette produkt. G5 er skoene, der passer hertil. Hvis han ikke havde kunnet tjene penge på disse to mærker, ville han havde stoppet med at repræsentere dem. I 2010 blev G3 ramt af den generelle afmatning og finanskrisen. Der kom også nogle nye yngre konkurrerende virksomheder på markedet med billigere produkter. G5 blev også overhalet indenom af andre mærker, der kunne sælge tilbehør meget billigere. Der var nogen omsætning i G5 skomærket i 20102012, men han stoppede med agenturet, idet provisionen kun var 8%, hvoraf vidnet fik 2% og A fik 6 %. Af provisionen fra G3 fik vidnet 2% og A fik 8%. Han blev agent for G4 i 2012. Det var et festkjolemærke, som satte nogle vilkår op for agenturet, som han ikke kunne sige nej til, idet produkterne fra G3 og G5 var blevet overhalet indenom. Det var imidlertid tidsspilde, idet kvaliteten ikke levede op til forventningerne, og der ikke blev afregnet til tiden. Han har haft 20 mærker inde i sit agentur i de sidste 14 år, som ikke er lykkedes. Der skal kysses mange frøer, før man finder prinsessen. Vidnet er nu gået over til at beskæftige sig med distribution og egenproduktion, da agentvirksomhed er et lotteri.

Parternes synspunkter 

A har i sit påstandsdokument anført følgende: 

"… 

Det fremgår af sagens faktuelle forhold, at forslag til afgørelse om afvisning af anmodningen om genoptagelse er dateret selvsamme dag, som anmodningen er fremsendt.

Det fremgår videre, at Skattestyrelsen ikke i forbindelse med afgørelsen af sagen, faktuelt ses at have forholdt sig til sagens materie, herunder redegørelsen fra NC, eller revisors bemærkninger til sagen, idet Skattestyrelsens afgørelse er truffet ensidigt på baggrund af, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse ikke er opfyldt.

Dette er en meget vigtig pointe, idet Skattestyrelsen således på ingen vis har forholdt sig til sagens materie og de betingelser, der skal være opfyldt førend genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26 er opfyldt.

Det fremgår herom af den juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.1.2.2 Betingelser for genoptagelse, at: 

"Det er tilstrækkeligt, at borgeren med de nu fremlagte oplysninger sandsynliggør, at ansættelsen ville være blevet anderledes, hvis oplysningerne havde foreligget, da ansættelsen oprindelig blev foretaget. 

Hvis Skatteforvaltningen vurderer, at de nu fremlagte oplysninger sandsynliggør, at ansættelsen er forkert, skal anmodning om genoptagelse imødekommes. 

Skatteforvaltningen træffer derefter afgørelse om, at anmodning om genoptagelse imødekommes. Denne afgørelse tager alene stilling til genoptagelsesanmodningen, ikke til, om genoptagelsen medfører, at ansættelsen ændres. At en ansættelse genoptages medfører ikke nødvendigvis, at ansættelsen ændres. 

Hvis Skatteforvaltningen derimod vurderer, at de nu fremlagte oplysninger ikke sandsynliggør eller dokumenterer, at ansættelsen er forkert, skal anmodningen om genoptagelse ikke imødekommes". 

Dette skal sammenholdes med betingelser i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 8, der er helt anderledes, jf. den juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.2.2.2.8 Særlige omstændigheder: 

"Tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af indkomstog ejendomsværdiansættelser efter SFL § 27, stk. 1, nr. 8, er betinget af, at der foreligger særlige omstændigheder, der kan medføre ændring af en ansættelse. Det kan eksempelvis være myndighedsfejl, svig fra tredjemand eller helt særlige uforudsigelige tilfælde, der ikke kan bebrejdes borgeren, herunder alvorlig sygdom." 

R1 ApS 

Det er klart, at Skattestyrelsens behandling af sagen tager afsæt i ovenstående afsnit i den Juridiske vejledning i og med, at det er slået fast, at ingen af de objektive kriterier i stk. 1 nr. 1-7 er opfyldt.

Dermed er grundlaget for Skattestyrelsens afgørelse da også fundamentalt forkert, og der er således ikke blot tale om en formel fejl, eller en bagatelagtig fejlcitering.

Der er tale om at afvisningen af genoptagelse er afgjort på baggrund af opsamlingsbestemmelsen i § 27 stk. 1 nr. 8, der alene finder anvendelse under helt ekstraordinære tilfælde, som den citerede praksis under afsnit A.A. 8.2.2.2.2.8, da også viser.

Det fremgår f.eks. direkte videre af det citerede afsnit, at 

" 

Myndighedsfejl 

Det centrale anvendelsesområde for genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 8, er, når en ansættelse af indkomsteller ejendomsværdiskat er forkert som følge af, at Skatteforvaltningen har begået ansvarspådragende fejl, dvs. erstatningslignende situationer. Dette suppleres af, at der også kan være grundlag for genoptagelse, hvis fejlen hos Skatteforvaltningen ikke har en ansvarspådragende karakter, nemlig hvis fejlen har været årsag til en materielt forkert ansættelse, som det efter en konkret vurdering må anses for urimeligt at opretholde. 

" 

Landsskatterettens afgørelse er særdeles kortfattet vedrørende spørgsmålet omkring ugyldighed, idet Landsskatteretten blot slår fast, at afgørelsen efter en konkret væsentlighedsvurdering ikke lider af en sådan begrundelsesmangel, at det medfører ugyldighed, jf. sagens bilag 5 side 10.

Denne afgørelse er tæt på i sig selv at være ugyldig, da den ikke indeholder nogen synderlig begrundelse, ud over at Landsskatteretten efter en konkret væsentlighedsvurdering ikke finder, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig.

Landsskatteretten kan i øvrigt ikke afgøre om manglerne ved Skattestyrelsens afgørelse er konkret uvæsentlige uden selv at foretage den vurdering, som Skattestyrelsen har været forpligtet til at foretage.

Dette forhold viser også, at der ikke blot er tale om en banal formel fejl, idet Landsskatteretten i givet fald reelt set foretager en førsteinstansbehandling af om betingelserne for genoptagelse er opfyldte, hvilket fratager Sagsøger klageadgangen. Dette kan aldrig være konkret uvæsentligt.

Det er således særdeles bemærkelsesværdigt, at en afgørelse, der faktuelt for indkomstårene 2012 og 2013 indiskutabelt er afgjort efter et helt forkert regelsæt ikke skulle være ugyldig, når Skattestyrelsen derudover afviser genoptagelse med henvisning til § 27 stk.

R1 ApS 

1 nr. 8, der uden undtagelse er den vanskeligste bestemmelse af få ekstraordinær genoptagelse efter.

Dette vel at mærke, når det sammenholdes med betingelserne efter § 26, der alene stiller krav om sandsynliggørelse. Efter nr. 8 skal der foreligge grove myndighedsfejl, eller helt ekstraordinære tilfælde.

*** 

For så vidt angår den subsidiære påstand, er det afgørende for så vidt angår 2012 og 2013, at der skal ske en sandsynliggørelse af, at der er faktuelle forhold af betydning for afgørelsen, således at det i et vist omfang er sandsynliggjort, at afgørelsen ville være blevet anderledes.

Dette skal i øvrigt sammenholdes med, at Skattestyrelsen underkender virksomheden som erhvervsmæssig allerede i det tredje driftsår, hvilket i sig selv er en meget hård afgørelse.

Dette gælder særligt, da der er tale om en virksomhed, hvor omsætningen skal "løbes i gang", således at der ikke blot sælges varer fra den ene dag til den anden. Start af en provisions og agenturvirksomhed kræver tid, før der er omsætning i butikken, hvilket omkostningerne da også er tilpasset efter.

I realiteten er det yderst beskedne underskud, der anmodes om fradrag for, henset til det indkomstpotentiale, der var i Sagsøgers virksomhed, således at det langtfra var usandsynligt, at det ville være muligt at indtjene underskuddene. Dertil kommer, at der var tale om en branche, hvor Sagsøger har et betydeligt branchekendskab.

Disse forhold gør i sig selv, at der er skabt den fornødne formodning for, at genoptagelse efter § 26 ville kunne have medført et andet resultat, havde man taget dem i betragtning i forbindelse med anmodningen om genoptagelse.

Sagsøger skal derfor have medhold i den subsidiære påstand, såfremt Retten ikke finder, at afgørelsen er ugyldig, idet det bemærkes, at genoptagelse for indkomstårene 2012 og 2013 skal finde sted efter § 26 og 2011 efter § 27 stk. 1 nr. 8, da der foreligger ganske særlige omstændigheder, henset til sagens karakter.

Der foreligger i øvrigt særlige forhold i relation til 2011, hvis 2012 og 2013 genoptages og det anerkendes, at virksomheden har været drevet erhvervsmæssigt i disse år, da det i givet fald så meget desto mere vil gøre sig gældende for 2011.

*** 

For så vidt angår den mere subsidiære påstand er det i virkeligheden, efter undertegnedes opfattelse den rigtige afgørelse, da Landsskatteretten reelt set ikke reparerer - og ikke kan reparere manglerne ved Skattestyrelsens afgørelse.

R1 ApS 

Dertil kommer, at det ikke er i tråd med skatteforvaltningslovens genoptagelsesregler, at Sagsøger i forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten eller ved domstolene skal føre bevis for, at det er sandsynligt at der var grundlag for genoptagelse inden for de ordinære frister for 2012 og 2013, fordi Skattestyrelsen ikke forholder sig til anbringendet.

Dette er en vurdering / skøn som Skattestyrelsen skal træffe med sædvanlig rekursadgang, således at denne afgørelse kan påklages, såfremt Sagsøger ikke fik tilsagn om genoptagelse.

Reelt set tvinges Sagsøger i nærværende sag til at føre bevis for, at betingelserne for genoptagelse er opfyldte, alene fordi Skattestyrelsen i strid med loven ikke har forholdt sig til Sagsøgers anmodning.

Skattestyrelsen har således ikke truffet denne afgørelse, eller foretaget dette skøn for 2012 og 2013, hvorfor afgørelsen, bør hjemvises såfremt den ikke anses for ugyldig, eller at betingelserne for genoptagelse er opfyldte.

*** 

Skatteministeriet anfører, at der stilles beskedne krav til en begrundelse, og henviser i den forbindelse til U 2002,752 H, hvor der var henvist til en forkert hjemmel.

Dette er blot ikke relevant i nærværende sag, hvor sagen er afgjort efter den "hårdest" tænkelige bestemmelse i skatteforvaltningsloven for genoptagelse, uagtet flere af indkomstårene lå inden for fristerne for ordinær genoptagelse.

Det skal bemærkes, at uanset Skattestyrelsen nævner skatteforvaltningslovens § 26 indgår denne bestemmelse ikke i afgørelsen, da Skattestyrelsen direkte anfører, at da fristen for ordinær genoptagelse er sprunget, skal afgørelsen træffer efter reglerne for ekstraordinær genoptagelse efter § 27.

Sagen er herefter naturligvis vurderet i henhold til betingelserne heri.

Der er således ikke blot tale om et citeringsspørgsmål, men om at sagen er vurderet efter et helt forkert, og langt strengere regelsæt. Denne væsentlige materielle fejl kan ikke blot repareres, særligt ikke, da afgørelsen i øvrigt ikke er korrekt, som allerede anført i stævningen.

Landsskatteretten reparerer ikke denne fejl, men laver reelt set en førsteinstansbehandling af sagen, som fratager A mulighed for administrativ klagebehandling af sagen, og tvinger ham ind i en domstolssag.

De fremsatte opfordringer bestyrker yderligere denne opfattelse af sagen, idet de relaterer sig til forhold af betydning for den materielle afgørelse af sagen, som burde have været inddraget i forbindelse med sagens behandling hos Skattestyrelsen, og også Skatte-ankestyrelsen hvis man følger synspunktet om, at afgørelsen er repareret, havde man ikke blot afgjort sagen på et ufuldstændigt grundlag, under hensyn til fristreglerne i § 27.

Dette viser igen, at der ikke har været foretaget nogen reel prøvelse, og at der således er tale om en graverende sagsbehandlingsfejl, ellers ville der ikke have været behov for at fremsætte processuelle opfordringer, endsige gøre gældende, at manglende opfyldelse heraf skal tillægges processuel skadevirkning.

Dette forhold viser jo netop, at sagen ikke har været tilstrækkeligt oplyst og behandlet korrekt.

Reelt set vil Skatteministeriet jf. de fremsatte opfordringer nu tilsyneladende reparere på en afgørelse (Landsskatterettens afgørelse), som Skatteministeriet selv gør gældende har repareret Skattestyrelsens afgørelse!  

Det er hele kernen i sagen, havde man fra starten behandlet sagen korrekt ville man skulle have forholdt sig til disse relevante momenter: regnskaber, budgetter m.v., dette er blot aldrig sket.

…" 

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført følgende: 

"… 

Skatteministeriet gør i første række gældende, at der ikke foreligger en konkret væsentlig mangel ved SKATs afgørelse af 28. juli 2015, hvorfor afgørelsen ikke er ugyldig.

I anden række gør Skatteministeriet gældende, at A ikke har fremlagt oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde 1) ordinær genoptagelse af As skatteansættelse for 2012 og 2013, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og 2) ekstraordinær genoptagelse af As skatteansættelse for 2011, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Der er derfor ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse af 14. november 2018.

1. UGYLDIGHED 

For at en forvaltningsafgørelse kan erklæres ugyldig, skal der foreligge en retlig mangel ved afgørelsen, som er konkret væsentlig.

I praksis anvendes en toleddet opdeling af væsentlighedskriteriet, jf. blandt andet SKM2019.159ØLR, SKM2013.751ØLR, SKM2011.236ØLR og SKM2005.122ØLR: Først påses om fejlen har karakter af en væsentlig garanti for afgørelsens lovlighed og rigtighed, dvs. der foretages en generel væsentlighedsvurdering af, om den begåede fejl generelt set er egnet til at medføre ugyldighed.

Hvis ovenstående bekræftes, påses i andet led, om fejlen konkret har ført til en materiel urigtig afgørelse, som vil være urimelig at opretholde.

Det følger af retspraksis, at der stilles beskedne krav til begrundelsen i en forvaltningsafgørelse, jf. blandt andet SKM2002.149H, SKM2002.752H, SKM2000.1504H og SKM2012.686.BR.

SKAT har i sin afgørelse af 28. juli 2015 under afsnit "1.3 Retsregler og praksis" både henvist til reglerne om ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 og til reglerne om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 (bilag 3, s. 2).

Det forhold, at SKAT i sin begrundelse kun henviser til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 (bilag 3, s. 3, afsnit 1.4.), medfører ikke ugyldighed.

Fejlen har endvidere ikke konkret ført til en materiel urigtig afgørelse, som vil være urimelig at opretholde.

Ved Landsskatterettens behandling af klagesagen behandles indkomstår 2011 efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse og indkomstårene 2012 og 2013 efter reglerne om ordinær genoptagelse, hvilket er i overensstemmelse med parternes fælles opfattelse af retsgrundlaget korrekte anvendelse.

Landsskatteretten afviste ligesom SKAT As anmodning om genoptagelse af indkomstår 2011, 2012 og 2013 med den begrundelse, at A ikke havde fremlagt nye oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kunne begrunde en ændring.

Landsskatterettens vurdering af anmodningen om genoptagelse, herunder henvisning til de korrekte retsregler, har afhjulpet SKATs forkerte paragrafhenvisning vedrørende 2012 og 2013, dvs. to ud af de tre omhandlende indkomstår, jf. SKM2002.149H og SKM2012.686.BR.

Såfremt SKAT i lighed med Landsskatteretten havde vurderet indkomstårene 2012 og 2013 efter reglerne om ordinær genoptagelse, havde afgørelsen ikke fået et andet udfald, jf. argumentationen i afsnit 2 og 3 samt Landsskatterettens afgørelse. A fremlagde hverken oplysninger, som kunne begrunde genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26 eller § 27. Allerede fordi fejlen ikke konkret har ført til en materiel urigtig afgørelse og dermed ikke kan anses som væsentlig, bør Skatteministeriet frifindes for så vidt angår As påstand om ugyldighed.

Det bemærkes, at der ikke er forhold i sagen som gør det urimeligt at opretholde afgørelsen.

Det bemærkes afslutningsvis, at Skatteministeriet bestrider det af As anførte om, at A skulle være frataget sin mulighed for administrativ klagebehandling, jf. replikken, s. 2, afsnit 5, da både SKAT og Landsskatteretten har taget stilling til As anmodning om genoptagelse af indkomstårene 2011, 2012 og 2013, og idet der ikke er tale om en konkret væsentlig mangel.

Skatteministeriet bestrider også, at det forhold, at Skatteministeriet opfordrer A til at fremlægge sine regnskaber medfører, at SKAT ikke skulle have oplyst sagen tilstrækkelig ved deres behandling af sagen. Det er helt sædvanligt, at der kan tilgå retssagen yderligere oplysninger, og A har fortsat ikke fremlagt disse oplysninger.

2. ORDINÆR GENOPTAGELSE 

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skal en skattepligtig, som ønsker at få ændret sin skat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, som kan begrunde en ændring i indkomstopgørelsen (ordinær genoptagelse).

A anmodede SKAT den 23. juni 2015 om genoptagelse af skatteansættelserne i indkomstår 2012 og 2013, hvorfor anmodningen skal vurderes efter reglerne om ordinær genoptagelse.

Bevisbyrden for, at betingelserne for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er opfyldt, påhviler den skattepligtige.

Denne bevisbyrde har A ikke løftet.

Det følger af retspraksis, at en virksomhed for at kunne anses som erhvervsmæssig, skal have et vist omfang (intensitet) og skal være etableret og drevet med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats (rentabilitet), jf. bl.a. UfR 2013.2956H.

A har ikke fremlagt oplysninger, der kan begrunde genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, idet der ikke er fremlagt oplysninger, der godtgør, at As virksomhed skulle anses som erhvervsmæssig i årene 2012 og 2013.

Ved vurderingen af om virksomheden i skattemæssig henseende kan anses for erhvervsmæssig, tillægges det betydelig vægt, om virksomheden drives rentabelt, herunder om der er udsigt til, at der kan opnås en rimelig fortjeneste.

I en situation, hvor virksomheden har givet underskud i fem ud af fem regnskabsår, må det yderligere kræves, at der er sikkert grundlag for at antage, at virksomheden inden for en kortere årrække vil udvikle sig således, at den vil kunne give en rimelig fortjeneste.

Redegørelsen fra NC (bilag C), som A har fremsendt til SKAT, indeholder ikke oplysninger, som kan begrunde en ændring.

Det fremgår af redegørelsen fra NC, at A fungerede som "under-agent" for mærket "G3" i Danmark. Ifølge redegørelsen havde A, som underagent en omsætning i 2011 på 35.500 euro, i 2012 på 42.500 euro og i 2013 var omsætningen i "samme niveau" (bilag C, afsnit 1 og 3 i redegørelsen).

Det er udokumenteret, at det forholder sig som anført i redegørelsen. Den positive omsætning i 2012 og 2013 er ikke understøttet af objektiv dokumentation såsom regnskaber, årsrapport eller lignende.

A har trods opfordring hertil, jf. svarskriftet s. 2, ikke fremlagt virksomhedens regnskaber for de omhandlende indkomstår. Det forhold, at A ikke besvarer opfordringen (trods gentagelsen i replikken) må tillægges processuel skadevirkning, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2, med den konsekvens, at retten ved sagens pådømmelse ikke lægger tallene i NCs redegørelse til grund.

I den forbindelse bemærkes, at en positiv omsætning heller ikke i sig selv nok til, at der kan statueres erhvervsmæssig virksomhed, jf. SKM2012.674BR, hvor en virksomhed med en betydelig omsætning ikke blev anset som erhvervsdrivende, selvom ejeren havde de fornødne faglige forudsætninger for at drive virksomheden.

Oplysningerne i redegørelsen kan dermed ikke føre til genoptagelse, da de ikke sandsynliggør, at en genoptagelse vil føre til en ændring af skatteansættelserne.

A har trods opfordring hertil, jf. svarskriftet s. 5, ikke fremlagt dokumentation, der viser, at A har undersøgt udsigterne til rentabel drift, lagt budgetter eller lignende for at sikre virksomhedens rentabilitet. Det forhold, at A ikke besvarer opfordringen (trods gentagelsen i replikken) må tillægges processuel skadevirkning, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2, med den konsekvens, at retten må lægge til grund, at A hverken har undersøgt udsigterne til rentabel drift eller iværksat foranstaltninger for at sikre virksomhedens rentabilitet. Dertil kommer, at A kun arbejder 6-8 dage om måneden, hvilket forventes uændret, og han har dernæst indtægter fra lønarbejde og pension på cirka 250.000 kr. hvert år (bilag B, s. 1).

Pensionen på i alt 250.000 kr. svarer til en udbetaling om måneden på over 20.833 kr. Pensionsindtægten giver derfor A mulighed for at dække et eventuelt underskud i virksomheden.

Dette understøtter blot det forhold, at A hverken har eller har haft grund til at etablere foranstaltninger, som skal sikre virksomhedens rentabilitet. Med henvisning til det i stævningen s. 4, afsnit 4 og 5 anførte, bemærkes, at der ikke er grundlag for at hævde, at SKAT ikke har taget højde for de nye oplysninger, da de udarbejdede deres forslag til afgørelse. Det fremgår af SKATs forslag til afgørelse (bilag 2, s. 1), at SKAT har modtaget de pågældende oplysninger. Dernæst fremgår det, at SKAT ikke kender til forhold, der kan føre til genoptagelse (bilag 2, s. 2).

De nye oplysninger sandsynliggør ikke, at virksomheden i de påklagede år havde udsigt til at opnå overskud. På den baggrund er der ikke grundlag for at genoptage skatteansættelserne for indkomstår 2012 og 2013.

3. EKSTRAORDINÆR GENOPTAGELSE 

Uanset fristen i § 26, stk. 2 kan en skattepligtig anmode om at få ændret sin skat ekstraordinært, hvis en af betingelserne i § 27, stk. 1, nr. 1-8 er opfyldt.

Der er enighed om, at As anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen i indkomstår 2011 er modtaget senere, end hvad fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 om ordinær genoptagelse foreskriver. Derfor skal genoptagelse af indkomståret 2011 vurderes efter reglerne om eks-traordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8.

Hvis skattemyndighederne skal imødekomme en anmodning om ekstraordinær genoptagelse af As skatteansættelse for 2011, er det først og fremmest en betingelse, ligesom ved ordinær genoptagelse, at den skattepligtige fremlægger faktiske eller retlige oplysninger, der godtgør, at en genoptagelse vil medføre en ændret ansættelse, jf. blandt andet SKM 2015.433 BR. A har bevisbyrden for, at betingelsen for ekstraordinær genoptagelse efter kriteriet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 er opfyldt.

Denne bevisbyrde er ikke løftet.

Med henvisning til samme argumentation, som den anførte i ovenforstående afsnit 2, gøres det gældende, at A ikke er fremkommet med oplysninger, som sandsynliggør, at en genoptagelse vil føre til en ændring af skatteansættelsen, dvs. at As virksomhed skal anses som erhvervsmæssig i 2011.

Allerede af den grund kan der ikke ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2011.

Selv hvis der var tale om en materiel forkert skatteansættelse, hvilket altså ikke er tilfældet, foreligger der ikke særlige omstændigheder i nærværende sag, som ville kunne begrunde ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

…"  

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Vedrørende spørgsmålet om ugyldighed: 

Der er enighed om, at As anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2011 skal afgøres efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. stk. 2 og for indkomstårene 2012 og 2013 efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 2.

Det må som anført af Landsskatteretten lægges til grund, at det er en forudsætning for såvel ordinær som ekstraordinær genoptagelse, at der foreligger nye faktiske oplysninger, der kan medføre grundlag for at ændre skatteansættelsen. Retten finder derfor, at Skattestyrelsen havde kunnet træffe afgørelse om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2012 og 2013 efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 2 og ville være nået til en tilsvarende afgørelse.

Herefter og i øvrigt af de grunde, som er anført af Landsskatteretten finder retten ikke, at SKATs afgørelse lider af en væsentlig mangel, der kan medføre afgørelsens ugyldighed.

Vedrørende spørgsmålet om genoptagelse:  

Retten tiltræder, også efter A og NCs forklaringer, at As anmodning om genoptagelse ikke indeholder nye faktiske oplysninger om virksomhedens intensitet og rentabilitet, der kan medføre grundlag for at ændre skatteansættelsen. Retten har tillige lagt vægt på, at A ikke har fremlagt regnskaber eller budgetter m.v. til dokumentation af, at virksomheden er drevet erhvervsmæssigt.

Vedrørende påstanden om hjemvisning:  

Af de grunde, der er anført ovenfor, er det ikke godtgjort, at hjemvisning kan medføre ændring af skatteansættelsen.

Skatteministeriets påstand om frifindelse tages derfor til følge.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 18.750 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

T H I K E N D E S F O R R E T : 

Sagsøgte, Skatteministeriet frifindes.

A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 18.750 kr.

Beløbene skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.