A

(v/ advokat Flemming Jensen ved fuldmægtig Patrick Fanø)  

mod

Skatteministeriet Departementet

(advokat Sune Riisgaard)

Afsagt af Byretsdommerne

Agnete Skouv, Michael Lynge Jensen og Karin Haisler Jessen.

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er er anlagt den 3. januar 2020 og er behandlet under medvirken af tre dommere, drejer sig om beskatningstidspunktet efter retserhvervelsesprincippet i statsskatteloven § 4 af en andelshavers indestående på en andelshaverkonto i andelsselskabet.

Sagsøgeren, A, har fremsat følgende påstand:

Principalt: Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at skattepligten for så vidt angår udbetalingen af As andelshaverkonto hos Leverandørselskabet G1 er indtrådt den 4. december 2016.

Subsidiært: Skatteministeriet skal anerkende, at skattepligten for så vidt angår udbetalingen af As andelshaverkonto hos Leverandørselskabet G1 er indtrådt den 1. oktober 2017.

Skatteministeriet har fremsat påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Det fremgår af sagen, at A har drevet landbrug med svineproduktion siden 1992. Han var som leverandør af svin andelshaver i G1 . Den 15. juli 2016 blev han taget under konkursbehandling, og hverken han eller konkursboet har haft leverancer til G1 efter konkursens indtræden.

Sagen drejer sig om, hvornår A kan anses for at have erhvervet endelig ret til et indestående på hans andelshaverkonto i leverandørselskabet G1.

A anmodede i marts 2018 SKAT om at bekræfte i et bindende svar, at beskatningen af indestående på hans andelshaverkonto i G1 indtrådte senest på tidspunktet for første deludbetaling af indeståendet på andelshaverkontoen, som var i oktober 2017.

SKAT svarede ved afgørelse af 4. april 2018 "nej" på det stillede spørgsmål under henvisning til, at beskatningen skal ske på det tidspunkt, hvor repræsentantskabet bemyndiger bestyrelsen til at foretage en udbetaling af en del af andelshaverkontoen. Ved afgørelse af 4. oktober 2019 stadfæstede Landsskatteretten SKATs afgørelse.

Af Landsskatterettens afgørelse fremgår: "…

Klager: A

Klage over: SKATs afgørelse af 4. maj 2018

…

Klagen vedrører et bindende svar på følgende spørgsmål:

"Kan SKAT iht. SKM2017,33 SR af 20. december 2015 bekræfte, at skattepligten for så vidt angår A [herefter kaldet klageren] må anses for indtrådt senest på tidspunktet for første delbetalings udbetaling?

Der er til SKATs yderligere orientering sket transport i indeståendet på andelshaverkontoen. Da beskatningen iht. alm. praksis først sker ved udbetaling af den enkelte delbetaling, vil udbetalingerne ske til det begunstigede pengeinstitut. mens beskatningen vil belaste [klageren]. Dette vil i realiteten forhindre en gældssanering, idet der dermed ikke er udsigt til at gældssaneringen vil medføre en varig forbedring af [klagerens] økonomiske forhold.

SKAT har besvaret det stillede spørgsmål med et "Nej"

Landsskatteretten stadfæster det bindende svar. Der henvises til Landsskatterettens begrundelse nedenfor.

Faktiske oplysninger

Af punktet "Faktiske forhold" i det bindende svar fremgår bl.a. følgende (uddrag):

"Følgende er oplyst i forbindelse med anmodning om bindende svar: 

"Undertegnede er udpeget som medhjælper for Skifteretten i Herning i gældssaneringssagerne SKS 475/2017 [klageren]

… og SKS …

Gældssaneringssagerne behandles efter konkurslovens kap. 29 (Gældssanering i forbindelse med konkurs).

[Klageren] har tidligere drevet landbrug med svinedrift og har i den forbindelse været andelshaver med tilhørende andelshaverkonto hos G1[herefter kaldet Andelsselskabet]. [Klageren] udtrådte som andelshaver i forbindelse med konkursen.

Konsekvensen af udtræden er, at indeståendet på andelshaverkontoen opgøres ved udgangen af det regnskabsår, hvor medlemskabet er ophørt. Det herved fremkomne beløb udbetales årligt i fem år med 1/5 ved hver udbetaling.

Udbetalingsbestemmelserne fremgår af vedtægterne fra [Andelsselskabet] pkt. 21.2.4 og er vedtaget på Repræsentantskabsmøde den 5. november 2015. Repræsentantskabet er iht. vedtægternes pkt. 14.1 selskabets øverste myndighed.""

Under SKATs behandling af sagen har klagerens repræsentant fremlagt kopi af vedtægter af 5. november 2015 for Andelsselskabet. Af disse fremgår bl.a. følgende:

"…

4.1

Andelshavere, der i et fuldt regnskabsår ikke har foretaget andelshaverleverancer, betragtes som udtrådt af selskabet med virkning fra udløbet af dette regnskabsår …

…

21.2 Andelshaverkonti

… 21.2.4

Ved medlemskabets ophør opgøres indeståendet på kontoen ved udgangen af det regnskabsår, i hvilket medlemskabet er ophørt, evt. efter regulering som anført i pkt. 21.2.2. Det herved fremkomne beløb udbetales årligt med 1/5 heraf. Ophører medlemskabet i første halvdel af et regnskabsår, sker første udbetaling ½ år efter afslutningen af  det regnskabsår, hvor medlemskabet ophørte. Ophører medlemskabet i sidste halvdel af et regnskabsår, sker første udbetaling ét år efter afslutningen af det regnskabsår, hvor medlemskabet ophørte. De sidste 4 udbetalinger erlægges i de efterfølgende 4 år, på samme tidspunkt af året som første udbetaling, således at kontoen er fuldt udbetalt, når disse 5 udbetalinger har fundet sted.

…

21.4 Fælles regler for andelshaverkonti og personlig ansvarlige konti

21.4.1

Repræsentantskabet træffer på hvert års ordinære repræsentantskabsmøde beslutning om bemyndigelse til bestyrelsen til at udbetale fra henholdsvis andelshaverkonti og personlig ansvarlige konti efter de i vedtægterne i øvrigt fastsatte regler forudsat og i det omfang, det anses for forsvarligt af hensyn til selskabets kreditorer …

… 23.1

Selskabets regnskabsår er fra den 1. oktober 30. september …

…"

Under klagesagsbehandlingen har klagerens repræsentant fremlagt kopi af de pr. 7. marts 2018 gældende vedtægter for Andelsselskabet. Af disse vedtægter fremgår bl.a. følgende:

"…

4.1

Andelshavere, der i et fuldt regnskabsår ikke har foretaget andelshaverleverancer, betragtes som udtrådt af selskabet med virkning fra udløbet af dette regnskabsår …

…

21.2  Andelshaverkonti 21.2.1

Efter regnskabsåret 2016/17 ophører de årlige indbetalinger på andelshaverkontiene, der er opbygget gennem modregning i den årlige restbetaling, andelshaverne i øvrigt ville have modtaget. Repræsentantskabet træffer, efter indstilling fra bestyrelsen, på hvert års ordinære repræsentantskabsmøde, dog tidligst for regnskabsåret 2020/21, beslutning om bemyndigelse til bestyrelsen til at udbetale fra andelshaverkontiene til bestående medlemmer, jf. pkt. 21.4.1 forudsat og i det omfang, det af bestyrelsen anses for forsvarligt af hensyn til selskabets kreditorer. Bemyndigelsen gælder indtil næste års ordinære repræsentantskabsmøde.

… 21.2.3.

Ved medlemskabets ophør opgøres indeståendet på kontoen ved udgangen af det regnskabsår, i hvilket medlemskabet er ophørt. Det herved fremkomne beløb udbetales årligt med 1/5 heraf, jf. pkt. 21.4.1. Ophører medlemskabet i første halvdel af et regnskabsår, sker første udbetaling ½ år efter afslutningen af det regnskabsår, hvor medlemskabet ophørte. Ophører medlemskabet i sidste halvdel af et regnskabsår, sker første udbetaling ét år efter afslutningen af  det regnskabsår, hvor medlemskabet ophørte. De sidste 4 udbetalinger erlægges i de efterfølgende 4 år, på samme tidspunkt af året som første udbetaling, således at kontoen er fuldt udbetalt, når disse 5 udbetalinger har fundet sted. Såfremt bestyrelsen træffer beslutning om udbetaling af det resterende indestående på andelshaverkontiene efter pkt. 21.2.1   vil en sådan beslutning også omfatte indestående på et ophørt medlems andelshaverkonto, således at kontoen er fuldt udbetalt senest på samme tid som de øvrige andelshaverkonti.

21.3  Personlig ansvarlige konti 21.3.1

Der er for hver andelshaver oprettet en personlig ansvarlig konto, hvortil henlægges sådanne beløb som Repræsentantskabet træffer beslutning om i medfør af pkt. 22.2 litra b).

… 21.3.3

Ved medlemskabets ophør opgøres indeståendet på den personlig ansvarlige konto ved udgangen af det regnskabsår, i hvilket medlemskabet er ophørt. Med forbehold for pkt. 21.3.4 og 21.4.1 udbetales det herved fremkomne beløb henover 10 regnskabsår med lige store årlige beløb, idet første betaling vedrører det regnskabsår hvori medlemskabet er ophørt, og sker på tidspunktet for selskabets udbetaling af restbetaling for dette regnskabsår og herefter ligeledes på tidspunkt for ordinær restbetaling for de 9 følgende regnskabsår.

21.3.4

Såfremt det samlede beløb, der for et givent regnskabsår skal udbetales i medfør af pkt. 21.3.3 overstiger det samlede beløb, der for samme regnskabsår i medfør af pkt. 22.2, litra b) henlægges på de personlig ansvarlige konti, reduceres udbetalingsbeløbet for det givne regnskabsår således at det svarer til årets henlæggelse. Reduktionsbeløbet fordeles forholdsmæssigt mellem alle de udtrådte andelshavere, der for det givne regnskabsår er berettiget til at modtage udbetaling fra de personlig ansvarlige konti, med deraf følgende reduktion af årets udbetaling fra den personlig ansvarlige konto. Reduktionsbeløbet for det pågældende regnskabsår fortabes og kommer således ikke til udbetaling i senere regnskabsår.

21.4  Fælles regler for andelshaverkonti og personlig ansvarlige konti

21.4.1

Repræsentantskabet træffer på hvert års ordinære repræsentantskabsmøde beslutning om bemyndigelse til bestyrelsen til at udbetale fra henholdsvis andelshaverkonti og personlig ansvarlige konti efter de i vedtægterne i øvrigt fastsatte regler forudsat og i det omfang, det anses for forsvarligt af hensyn til selskabets kreditorer. Bemyndigelsen gælder indtil næste års ordinære repræsentantskabsmøde.

…

23.1

Selskabets regnskabsår er fra den 1. oktober til den 30. september.

…"

Repræsentanten har endvidere bl.a. fremlagt kopi af det pr. 3. marts 2016 gældende regulativ for administration af andelshaverkonti i Andelsselskabet. Heraf fremgår bl.a. følgende:

"1. Andelshaverkonti

1.1

Andelshaverkontiene er de i henhold til vedtægterne pkt.21.2.1 og 21.2.2 etablerede konti.

… 1.3

Andelshaverkontiene udbetales efter bestemmelserne i vedtægternes pkt. 21.2.4 og 21.4.1, jf. dog pkt. 21.4.3 og 21.4.4.

…"

Repræsentanten har tillige fremlagt bl.a. fremlagt kopi af det pr. 3. marts 2016 gældende regulativ for administration af personlig ansvarlige konti i Andelsselskabet. Heraf fremgår bl.a. følgende:

"1. Personlig ansvarlige konti 1.1

Personlig ansvarlige konti er de i henhold til vedtægterne ptk. 21.3.1 etablerede konti.

… 1.3

Personlig ansvarlige konti udbetales efter bestemmelserne i vedtægternes pkt. 21.3.3, 21.3.4, 21.4.1 og 21.4.2, jf. dog pkt. 21.4.3 og 21.4.4.

…"

Repræsentanten har endvidere fremlagt en opgørelse fra Andelsselskabet af 25. maj 2018 over klagerens indestående på andelshaverkontoen i Andelsselskabet. Det fremgår heraf, at indeståendet i alt udgør 1.008.548,20 kr., og at det forventes udbetalt i fem lige store rater fra oktober 2018 til oktober 2022.

Under klagesagsbehandlingen er det bl.a. videre oplyst, at klageren den 15. juli 2016 blev taget under konkursbehandling, hvilken blev afsluttet den 15. november 2017. Samme dato blev der indledt en gældssaneringssag for klageren.

SKATs afgørelse

SKAT har besvaret det stillede spørgsmål med et "Nej".

SKAT har herved bl.a. henvist til følgende: "Generelt

Indtægter der er erhvervet ret til i løbet af indkomståret skal medregnes ved indkomstopgørelsen efter princippet i statsskattelovens § 4.

Indkomst der i konkursperioden er konkursindkomst følger af Konkursskattelovens § 7.

Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit C.B.2.8 beskriver reglerne for gevinst og tab på andelsbeviser eller andele i visse andelsforeninger samt udbetalinger fra andelsselskaber til sine medlemmer.

Skatterådet har ved et bindende svar, offentliggjort som SKM2016.294SR, taget stilling til beskatningstidspunktet ved udbetaling af andelshaverkonto i forbindelse med en andelshavers udtræden af et andelsselskab.

I det bindende svar har Skatterådet svaret ja til følgende spørgsmål: "Kan Skatterådet bekræfte, at der vil ske beskatning hos danske andelshavere i A på det tidspunkt, hvor repræsentantskabet træffer endelig beslutning om udbetaling fra indskudskapitalen, det vil sige ved den ratevis udbetaling af indskudskapitalen over perioden på 3 år?

SKATs begrundelse og indstilling til besvarelsen af dette spørgsmål, og som blev tiltrådt af Skatterådet, er som følger:

"Som anført af selskabets repræsentant er indskudskapitalen frem til udbetaling egenkapital i A. SKAT er enig i denne vurdering jf. også begrundelsen til spørgsmål 1.

Udbetaling af indestående på indskudskapital ved ophør af medlemskab til de danske andelshavere forudsætter jf. de faktuelle oplysninger, at repræsentantskabet træffer beslutning herom.

Dette indebærer, at såfremt repræsentantskabet et eller flere år skulle beslutte ikke at udbetale en rate fra indskudskapitalen, så findes der ikke nogen mekanisme i A's vedtægter, der sikrer, at raten vil blive udbetalt i efterfølgende år.

På den baggrund er SKATs den opfattelse, at udtrædende danske andelshavere først erhverver ret til indestående på indskudskapital på det tidspunkt, hvor repræsentantskabet træffer beslutning om udbetalingen, hvilket her i den konkrete sag, sker ved den ratevise udbetaling af indskudskapitalen over perioden på 3 år.

Beskatningen af de danske andelshavere indtræder således hvert  år i forbindelse med udbetaling af indskudskapitalen, også selv  om udbetalingen sker over en årrække som eksempelvis over en periode på 2-3 år, når der har været truffet beslutning herom af A repræsentantskab det pågældende år.

Udbetalingen er at anse som personlig indkomst."

Ligeledes har Skatterådet ved et bindende svar, offentliggjort som SKM2017.33SR, taget stilling til beskatningstidspunktet ved udbetaling af andelshaverkonto i forbindelse med en andelshavers udtræden af et andelsselskab.

I det bindende svar har Skatterådet svaret ja til følgende spørgsmål: "Kan Skatterådet bekræfte, at i forbindelse med andelshaveres udtræden af A AmbA, sker der beskatning af andelshaverne på det tidspunkt, hvor repræsentantskabet træffer endelig beslutning om udbetaling af andelshaverkonti, dvs. ved den ratevise udbetaling af andelshaverkonti?"

SKATs begrundelse og indstilling til besvarelsen af dette spørgsmål, og som blev tiltrådt af Skatterådet, er som følger:

"Ved vurderingen af beskatningstidspunktet skal der tages udgangspunkt i det tidspunkt, hvor andelshaveren har erhvervet endelig ret til beløbet dvs. retserhvervelsestidspunktet.

Det er derfor SKATs opfattelse, at der skal foretages en konkret vurdering af hvornår dette tidspunkt indtræder for andelshaverne i A AmbA, hvor især andelsselskabets vedtægter har betydning for denne bedømmelse.

Det fremgår af besvarelsen til spørgsmål 1, at indestående på en andelshaverkonto er at betragte som egenkapital for A AmbA sådan som, det er bestemt i andelsselskabets vedtægter.

Ifølge A AmbA´s vedtægter udbetales indestående på kontoen årligt fordelt i flere dele.

Dette skal sammenholdes med andelsselskabets vedtægter om, at indestående på andelshaverkonti først kan komme til udbetaling efter, at andelsselskabets repræsentantskab forudgående har givet bemyndigelse og under forudsætning af, at det kan anses som forsvarligt af hensyn til andelsselskabets kreditorer. Denne beslutning træffes hvert år af repræsentantskabet.

Det er oplyst af spørger, at såfremt repræsentantskabet i ét eller flere år ikke vedtager udbetaling af andelshaverkonti, indeholder vedtægterne ikke nogen mekanisme, der sikrer, at andelshaverne på et senere tidspunkt modtager denne betaling.

Denne mekanisme fremgår dog ikke udtrykkeligt af vedtægterne, men da udbetalingerne er opdelt i flere rater, hvor rækkefølgen er fastlagt, således at hele kontoen anses som udbetalt, når perioden for udbetalingerne er udløbet, og da udbetalingen forudsætter repræsentantskabets godkendelse, er det SKATs opfattelse, at retten til en udbetaling kan fortabes.

På den baggrund er SKATs den opfattelse, at de udtrædende andelshavere først erhverver ret til indestående på andelshaverkontoen på det tidspunkt, hvor repræsentantskabet træffer beslutning om udbetalingen, hvilket her i den konkrete sag, sker ved den ratevise udbetaling af andelshaverkontoen over den fastsatte perioden på flere år.

Dette indebærer, at beskatningen af de danske andelshavere først indtræder hvert år i forbindelse med udbetaling af andelshaverkontoen, også selv om udbetalingen sker over en årrække, når der har været truffet beslutning herom af A AmbA´s repræsentantskab det pågældende regnskabsår.

Beskatning indtræder således ikke allerede på det tidspunkt, hvor andelshaveren medlemskab ophører og medlemmet udtræder af andelsselskabet.

Retserhvervelsestidspunktet indtræder derfor hvert eneste regnskabsår i den vedtægtsmæssige fastsætte årrække, når der foreligger en godkendelse fra repræsentantskab, idet der først på dette tidspunkt foreligger en endelig ret for andelshaveren om at få udbetalt indeståendet på andelshaverkontoen."

Herudover svarede Skatterådet ja til følgende spørgsmål: "Kan Skatterådet bekræfte, at i forbindelse med andelshaveres udtræden af A AmbA, sker der beskatning af andelshaverne på det tidspunkt, hvor repræsentantskabet træffer endelig beslutning om udbetaling af anden personlige konti, dvs. ved den ratevise udbetaling af anden personlige konti, jf. dog spørgsmål 5"?

SKATs begrundelse og indstilling til besvarelsen af dette spørgsmål, og som blev tiltrådt af Skatterådet, er som følger:

"Som udgangspunkt er det samme betragtninger, der gør sig gældende som ved besvarelsen af spørgsmål 3.

Dette indebærer, at der skal foretages en konkret vurdering af, hvornår andelshaverne har opnået endelig ret til udbetaling af beløbene på anden personlige konti.

Indestående på anden personlige konti udbetales også som andelshaverkonti i rater over en årrække. Det er således brug for at vurdere om beskatningstidspunktet derved er udskudt for disse konti.

Det fremgår af A AmbA´s vedtægter, at foruden repræsentantskabets godkendelse indeholder vedtægterne et yderligere vilkår for udbetaling af beløb på anden personlige konti.

Det fremgår udtrykkeligt af vedtægterne, at det fulde beløb på anden personlige konti kan blive reduceret. Anden personlige konti kan alene udbetales, såfremt årets samlede indbetaling til anden personlige konti er større end årets udbetaling til anden personlige konti.

Det fremgår endvidere udtrykkeligt af vedtægterne, at reduktionsbeløbet for de pågældende regnskabsår fortabes, og at dette beløb vil derfor ikke komme til udbetaling i senere regnskabsår.

På den baggrund er det SKATs opfattelse, at de udtrædende andelshavere først erhverver ret til indestående på anden personlige konti på det tidspunkt, hvor repræsentantskabet træffer beslutning om udbetalingen, hvilket her i den konkrete sag, sker ved  den ratevise udbetaling af anden personlige konti over en årrække.

Beskatningen af de danske andelshavere indtræder således hvert år i forbindelse med udbetaling af anden personlige konti, også selv om udbetalingen sker over en årrække, når der har været truffet beslutning herom af A AmbA´s repræsentantskab det pågældende regnskabsår.

Retserhvervelsestidspunktet indtræder derfor hvert eneste regnskabsår i den vedtægtsmæssige fastsætte periode på samme måde som ved besvarelse af spørgsmål 3 om udbetaling af indestående på andelshaverkonti."

Konkret

[Klageren] anses for udtrådt af [Andelsselskabet] vedtægternes pkt. 4.1.

[Klageren] vil være skattepligtig af de løbende udbetalinger fra [Andelsselskabet] vedrørende hhv. andelshaverkonto og personlig ansvarlig konto, da [klageren] er rette indkomstmodtager, idet det er [klageren], der har erhvervet ret til udbetalingerne.

Derimod er det ikke afgørende, hvad en indkomst anvendes til, og det ændrer ikke herpå, at der er foretaget transport på indeståendet på andelshaverkontoen.

[Klageren] skal medregne udbetalinger fra [Andelsselskabet] i forbindelse med sin udtræden på det tidspunkt/i det indkomstår, hvor de enkelte rater udbetales.

Der er ved afgørelsen henset til, at Skatterådet ved de ovennævnte bindende svar har fastslået, at udbetaling ved en andelshavers udtræden af et andelsselskab beskattes på det tidspunkt/i det indkomstår, hvor de enkelte rater udbetales.

Spørgsmålet besvares med et "Nej".

SKATs endelige besvarelse af det bindende svar:

Det er SKATs opfattelse, at der ved høringssvaret af den 26. marts 2018 ikke er fremkommet nye oplysninger der kan ændre SKATs besvarelse af det bindende svar.

SKATs udkast til bindende svar af den 9. marts 2018 fastholdes. SKAT har følgende kommentarer til høringssvaret af den 26. marts 2018:

Ifølge vedtægterne for[Andelsselskabet] pkt. 21.4. og pkt. 21.4.1   fremgår følgende:

"Fælles regler for andelshaverkonti og personlig ansvarlige konti

Repræsentantskabet træffer på hvert års ordinære repræsentantskabsmøde beslutning om bemyndigelse til bestyrelsen til at udbetale fra henholdsvis andelshaverkonti og personlig ansvarlig konti efter de i vedtægterne i øvrigt fastsatte regler forudsat og i det omfang, det anses for forsvarligt af hensyn til selskabets kreditorer. Bemyndigelsen gælder indtil næste års ordinære repræsentantskabsmøde."

Ud fra ovenstående er det SKATs opfattelse, at retserhvervelsestidspunktet, jf. statsskattelovens § 4 for udbetaling fra andelshaverkonti og personlig ansvarlig konti er på det tidspunkt/i det indkomstår, hvor de enkelte rater udbetales.

Der henvises til ovenstående citerede Skatteråds afgørelser."

Skattestyrelsen har i forbindelse med klagen indstillet, at det bindende svar fastholdes, idet der herved bl.a. er udtalt følgende:

"Ifølge mail af den 25. maj 2018 fra [Andelsselskabet] fremgår, at [klageren] har følgende beløb tilgode ved [Andelsselskabet]:

Andelshaverkonto (AH-Konto) 1.008.548,20 kr. udbetales i 5 lige store rater (oktober 2018 oktober 2022).

Personlig ansvarlig konto (PH-Konto) 138.818,16 kr. udbetales i 9 lige store rater (december 2018 december 2026).

Det fremgår af mailen, at [klageren] ikke har anmodet om udbetaling som engangssum mod dekort.

Ifølge vedtægterne for [Andelsselskabet] fremgår følgende af punkt 21.2.3. 5. pkt.:

"De sidste 4 udbetalinger erlægges i de efterfølgende 4 år, på samme tidspunkt af året som første udbetaling, således at kontoen er fuldt udbetalt, når disse 5 udbetalinger har fundet sted."

Følgende fremgår, af vedtægternes punkt 21.4.1.

"Fælles regler for andelshaverkonti og personlig ansvarlige konti

Repræsentantskabet træffer på hvert års ordinære repræsentantskabsmøde beslutning om bemyndigelse til bestyrelsen til at udbetale fra henholdsvis andelshaverkonti og personlig ansvarlig konti efter de i vedtægterne i øvrigt fastsatte regler forudsat og i det omfang, det anses for forsvarligt af hensyn til selskabets kreditorer. Bemyndigelsen gælder indtil næste års ordinære repræsentantskabsmøde."

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at ifølge ovenstående kan retten til en udbetaling fortabes, da udbetalingen forudsætter repræsentantskabets godkendelse.

Derfor erhverver de udtrædende andelshavere først ret til indeståendet på kontiene på det tidspunkt, hvor repræsentantskabet træffer beslutning om udbetalingen.

Retserhvervelsestidspunktet indtræder derfor hvert regnskabsår i den vedtægtsmæssige fastsatte årrække, når der foreligger en godkendelse fra repræsentantskabet, da der først på dette tidspunkt foreligger en endelig ret for andelshaveren om at få udbetalt indeståendet på kontiene.

Der henvises til Skatterådets bindende svar af den 20. december 2016 (SKM2017.33.SR) og Den Juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.B.2.8."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at de planlagte udbetalinger fra klagerens andelshaverkonto i Andelsselskabet skal anses som endeligt erhvervet ved klagerens udtræden af Andelsselskabet i forbindelse med klagerens konkurs, uanset hvornår udbetalingerne faktisk sker. Subsidiært er der nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Til støtte for påstandene har klagerens repræsentant bl.a. anført følgende:

"Indledningsvist skal det bemærkes, at nærværende sag vedrører beskatningstidspunket af indeståendet på Klagers AH-konto samt indeståendet på Klagers PA-konto hos [Andelsselskabet] ...

Det afgørende i denne sammenhæng er, hvornår Klager har erhvervet endeligt ret til udbetaling af indeståenderne.

Det er Klagers opfattelse, at der må skelnes klart mellem udbetalinger fra indestående på andelshaverkonto (AH-konto) og personlig ansvarlige konto (PA-konto).

For så vidt angår AH-kontoen, er det Klagers opfattelse, at Klager erhvervede endelig ret til udbetalingerne ved sin udtræden i forbindelse med konkursbehandlingen, hvor indeståendet på Klagers AH-konto blev gjort op, jf. nærmere nedenfor.

For så vidt angår PA-kontoen, er Klager enig med SKAT i, at beskatning først kan og skal ske, på det tidspunkt hvor udbetalingerne er fastsat af [Andelsselskabets] bestyrelse, jf. nærmere nedenfor.

…1. Generelt om tidspunktet for Klagers udtræden som medlem af [Andelsselskabet]

Klager er enig med SKAT i, at Klager må anses for udtrådt af [Andelsselskabet], jf. vedtægternes (bilag 3) punkt 4.1.

Det følger af vedtægternes punkt 4.1, at medlemskabet ophører, når et medlem ikke har foretaget andelshaverleverancer i et fuldt regnskabsår. [Andelsselskabets] regnskabsår løber fra 1. oktober til 30. september, jf. vedtægternes (bilag 3) punkt 23.1, og Klager blev taget under konkursbehandling den 15. juli 2016. Klager anses således for udtrådt af [Andelsselskabet] i forbindelse med konkursbehandlingen og var i hvert fald endeligt udtrådt på tidspunktet for konkursboets afslutning den 15. november 2017.

…2. Generelt om retserhvervelsesprincippet, jf. statsskattelovens § 4

Klager er enig med SKAT i, at indtægter, der er erhvervet ret til i løbet af indkomståret skal medregnes ved indkomstopgørelsen efter princippet i statsskattelovens § 4.

Afgørende for periodiseringen efter retserhvervelsesprincippet er tidspunktet, hvor Klager har opnået et privatretligt krav på sin økonomiske fordel.

...2.1 SKATs seneste praksis vedrørende udbetalinger fra andelskonti

SKAT har tidligere ved SKM.2016.294.SR angivet følgende om retserhvervelsesprincippet i forbindelse med udbetalinger fra andelskonti:

»Udbetaling af indestående på indskudskapital ved ophør af medlemskab til de danske andelshavere forudsætter, jf. de faktuelle oplysninger, at repræsentantskabet træffer beslutning herom.

Dette indebærer, at såfremt repræsentantskabet et eller flere år skulle beslutte ikke at udbetale en rate fra indskudskapitalen,  så findes der ikke nogen mekanisme i A's vedtægter, der sikrer, at raten vil blive udbetalt i efterfølgende år.

På den baggrund er SKATs den opfattelse, at udtrædende danske andelshavere først erhverver ret til indestående på indskudskapital på det tidspunkt, hvor repræsentantskabet træffer beslutning om udbetalingen, hvilket her i den konkrete sag, sker ved den ratevise udbetaling af indskudskapitalen over perioden på 3 år. «

Det er således ved SKM.2016.294.SR fastslået, at retserhvervelsestidspunktet i udgangspunktet er det tidspunkt, hvor repræsentantskabet træffer beslutning om udbetaling, dersom der ikke i øvrigt findes nogen mekanisme i andelsforeningens vedtægter, der sikrer, at raten vil blive udbetalt.

SKAT har fulgt afgørelsen op med SKM.2017.33.SR, hvor det angives:

»Ved vurderingen af beskatningstidspunktet skal der tages udgangspunkt i det tidspunkt, hvor andelshaveren har erhvervet endelig ret til beløbet dvs. retserhvervelsestidspunktet.

Det er derfor SKATs opfattelse, at der skal foretages en konkret vurdering af, hvornår dette tidspunkt indtræder for andelshaverne i A AmbA, hvor især andelsselskabets vedtægter har betydning for denne bedømmelse.

...

Det er oplyst af spørger, at såfremt repræsentantskabet i et eller flere år ikke vedtager udbetaling af andelshaverkonti, indeholder vedtægterne ikke nogen mekanisme, der sikrer, at andelshaverne på et senere tidspunkt modtager denne betaling.

...

På den baggrund er SKATs den opfattelse, at de udtrædende andelshavere først erhverver ret til indestående på andelshaverkontoen på det tidspunkt, hvor repræsentantskabet træffer beslutning om udbetalingen, hvilket her i den konkrete sag, sker ved den ratevise udbetaling af andelshaverkontoen over den fastsatte periode på flere år«

Det er således ved SKM.2017.33.SR fastslået, at der skal foretages en konkret vurdering, hvor særligt vedtægterne får betydning ved bedømmelsen af, hvornår retserhvervelsestidspunktet indtræder. Tilsvarende er der i den juridiske vejledning 2018-1, C.B.2.8 om andelsbeviser og SKM.2018.112.SR angivet: »Retserhvervelsestidspunktet afhænger af en konkret vurdering af selskabets vedtægter og øvrige reguleringer af forholdet mellem selskabet og dets medlemmer.«

…3. Udbetaling fra AH-konto

Med henvisning til ovenstående … bemærkes, at indeståendet på Klagers AH-konto pr. 25. maj 2018 er kr. 1.008.548,20.

Reglerne om udbetaling af indestående på AH-konti er nærmere fastsat i vedtægterne for [Andelsselskabet] … punkt 21.2 og 21.4, samt AH-konto regulativet … punkt 1.3 og punkt 2.

Det følger således af punkt 21.2.3, at indeståendet på AH-kontoen opgøres ved udgangen af det regnskabsår, hvor medlemskabet ophører. Det opgjorte beløb vil herefter blive udbetalt årligt med 1/5, således at det fulde beløb er indfriet efter 5 udbetalinger (5 år), jf. dog punkt 21.4.1.

Det følger af vedtægternes … punkt 21.4.1, at repræsentantskabet for hvert år bemyndiger bestyrelsen til at foretage udbetalinger fra PA- og AH-konti, idet udbetalingerne dog skal være forsvarlige af hensyn til selskabets kreditorer.

Det er Klagers opfattelse, at der ved afgørelsen af spørgsmålet om, hvornår Klager har erhvervet endelig ret til indeståendet på AH-kontoen, skal foretages en konkret vurdering af vedtægterne og den øvrige regulering af [Andelsselskabets] medlemmer, jf. herved SKM.2017.33.SR og SKM.2018.112.SR. Det er således Klagers opfattelse, at det  er nødvendigt at sammenholde indholdet af reglerne for udbetaling fra PA-konti og reglerne for udbetaling fra AH-konti.

I modsætning til hvad der gælder efter reglerne om udbetaling af PA-konti, jf. vedtægternes … punkt 21.3.4 og PA-konto regulativets … punkt 2.5 og nærmere nedenfor, gælder der for så vidt angår AH-konti ingen fortabelse af retten til en manglende betaling. Tværtimod fremgår utvetydigt af vedtægternes … punkt 21.2.3, at "kontoen er fuldt udbetalt, når disse 5 udbetalinger har fundet sted". Det fremgår endvidere af punkt 21.2.3, at udbetaling kan ske tidligere end fastsat, dersom det bestemmes efter vedtægternes punkt 21.2.1.

Det er således allerede ved opgørelsen af indeståendet på AH-kontoen på tidspunktet for medlemsskabets ophør sikkert, at Klager modtager det fulde beløb. Det er derfor Klagers opfattelse, at Klager har erhvervet endelig ret til beløbet stort kr. 1.088.548,20 på tidspunktet for sin udtræden af [Andelsselskabet] i forbindelse med konkursbehandlingen, jf. vedtægternes punkt 4.1 om medlemsskabets ophør.

SKATs afgørelser i SKM.2016.294.SR og SKM.2017.33.SR er begrundet med, at der i vedtægterne mangler en mekanisme, der sikrer, at der på et senere tidspunkt sker udbetaling af en rate, hvis repræsentantskabet for et eller flere år måtte vælge ikke at foretage udbetalinger. Afgørende er således, om der foreligger et retskrav på udbetaling.

Det er Klagers opfattelse, at Klager i forbindelse med konkursen og ved sin udtræden af [Andelsselskabet] har opnået et retskrav på udbetaling af indeståendet på AH-kontoen, jf. vedtægternes punkt 21.2.3, jf. punkt 4.1, jf. punkt  23.1.

Det fremgår således af vedtægternes punkt 21.2.3, at kontoen er udbetalt, når der er foretaget 5 udbetalinger, eller når der træffes beslutning om udbetaling på et tidligere tidspunkt, jf. vedtægternes punkt 21.2.1. Det ændrer således ikke herpå, at repræsentantskabet og/eller bestyrelsen hvert  år skal godkende udbetalingen under skyldig hensyntagen til, hvad der er forsvarligt i forhold til selskabets kreditorer.

Der er således i den konkrete sag og i modsætning til SKM.2016.294.SR og SKM.2017.33.SR sikret en mekanisme, hvorefter Klager opnår det fulde indstående, uanset at repræsentantskabet eller bestyrelsen måtte beslutte ikke at udbetale fra AH-kontoen i et eller flere år.

Det er Klagers opfattelse, at det er uden betydning for spørgsmålet om tidspunktet for retserhvervelse, at [Andelsselskabet] i sine vedtægter har amortiseret udbetalingen af indeståendet på AH-konti under hensyntagen til [Andelsselskabets] soliditet og selskabets kreditorer i øvrigt. Det er ligeledes uden betydning, at indeståendet på AH-kontoen i amortiseringsperioden indgår som egenkapital i [Andelsselskabet], idet Klager har et retskrav på det fulde indestående.

…4. Udbetaling fra PA-konto

Med henvisning til ovenstående … bemærkes, at Klager har et indestående på sin PA-konto stort kr. 138.818,16 pr. 25. maj 2018.

Reglerne om udbetaling af indestående på PA-konti er nærmere fastsat i vedtægterne for [Andelsselskabet] … punkt 21.3  og 21.4, samt PA-konto regulativet … punkt 1.3 og punkt 2.

Det følger således af punkt 21.3.3, at der sker udbetaling af PA-konti ved medlemskabets ophør, og at udbetaling sker over 10 regnskabsår med lige store årlige beløb, jf. dog punkt 21.3.4 og punkt 21.4.1.

Det følger af punkt 21.3.4., at beløbet, der skal udbetales til den udtrædende, kan nedsættes såfremt udbetalingsbeløbet overstiger det samlede beløb, der for samme regnskabsår henlægges på de personlig ansvarlige konti, jf. punkt 22.2, litra b). Såfremt beløbet nedsættes i henhold til vedtægternes punkt 21.3.4 fortaber den udtrædende retten til reduktionsbeløbet, der derfor ikke kommer til udbetaling i senere år.

Det fremgår ligeledes af PA-konto regulativet … punkt 2.5, at engangsbeløb til udbetaling opgøres efter samme princip som beskrevet i vedtægternes punkt 21.3.4 om reduktion af årets udbetaling fra PA-konti. Dette medfører, at dersom engangsbetalingen overstiger det beløb, der henlægges på de personlig ansvarlige konti, jf. vedtægternes punkt 22.2, litra b), da nedsættes udbetalingsbeløbet. Reduktionsbeløbet vil ikke komme til udbetaling på et senere tidspunkt.

Klager er som en følge af vedtægternes punkt 21.3.4 og PA-konto regulativets punkt 2.5 enig med SKAT i, at beskatning først kan og skal ske, på det tidspunkt hvor beløbet, der kommer til udbetaling fra Klagers PA-konto fastsættes af bestyrelsen. Beløbets størrelse kendes således ikke på et tidligere tidspunkt, hvorfor der ikke er erhvervet endelig ret hertil. Dette er i fuld overensstemmelse med tidligere praksis, jf. blandt andet SKM.2017.33.SR.

…5. Konklusion

Under henvisning til redegørelsen ovenfor, er det Klagers opfattelse, at:

1)  Klager udtrådte som medlem af [Andelsselskabet] i forbindelse med sin konkurs.

2)  Klager erhvervede endelig ret til udbetalingerne fra AH-kontoen, da Klager udtrådte som medlem og det fulde indestående på kontoen blev gjort op.

3)  Klager erhverver endelig ret til udbetalinger fra PA-kontoen efterhånden som udbetalingerne bliver godkendt af repræsentantskabet og/eller bestyrelsen."

Under klagesagsbehandlingen har repræsentanten bl.a. anført følgende i forlængelse af Skattestyrelsens udtalelse (uddrag):

"[Klageren] er enig med Skattestyrelsen i, at der pr. 25. maj 2018 var følgende beløb tilgode ved [Andelsselskabet]:

Andelshaverkonto (herefter "AH-konto"): kr. 1.008.548,20, der udbetales i 5 lige store rater. Personlig ansvarlig konto (herefter "PA-konto "): kr. 138.818,06, der udbetales i 9 lige store rater.

Klager er endvidere enig med Skattestyrelsen om, at der ikke er anmodet om udbetaling som engangssum mod dekort. Det skal i den forbindelse bemærkes, at F1-bank har transport i det fulde indestående, og at F1-bank ikke har ønsket at få beløbet udbetalt mod dekort. Det er således ikke en mulighed at få beløbet udbetalt mod dekort.

Det bemærkes, at Skattestyrelsen i sine bemærkninger ikke bestrider, at Klager er udtrådt af [Andelsselskabet] i forbindelse med Klagers konkurs.

…

Det er Klagers opfattelse, at udbetalingerne må vurderes konkret ud fra vedtægterne for [Andelsselskabet], jf.SKM.2017.33.SR og SKM.2018.112.SR.

Der skal derfor foretages en konkret vurdering af, hvornår udbetalinger fra AH-kontoen henholdsvis PA-kontoen skal anses for endeligt erhvervet. I forbindelse hermed må vedtægternes bestemmelser … nødvendigvis sammenholdes med hinanden.

Det fremgår således udtrykkeligt af vedtægternes punkt 21.3.4 … at der under visse givne omstændigheder er mulighed for helt eller delvist at fortabe retten til en eller flere udbetalinger fra PA-konti. Muligheden for at foretabe retten til udbetalinger fra PA-konti er således detailreguleret.

En tilsvarende bestemmelse findes imidlertid ikke ved en gennemgang af vedtægternes punkt 21.2.3 om udbetalinger fra AH-konti.

Vedtægternes punkt 21.2.3, 2. pkt. … fastsætter således udgangspunktet om udbetalinger fra AH-konti: Indeståendet på AH-konti udbetales årligt med 1/5 heraf, jf. dog punkt 21.4.1. Det fremgår videre af vedtægternes punkt 21.2.3, 5. pkt. … at de sidste 4 udbetalinger erlægges i de efterfølgende 4 år, på samme tidspunkt af året som første udbetaling, således at kontoen er fuldt udbetalt, når disse 5 udbetalinger har fundet sted.

Som det fremgår modificeres udgangspunktet af vedtægternes punkt 21.4.1 … hvorefter der årligt skal træffes beslutning om at udbetale fra henholdsvis AH-konti og PA-konti "efter de i vedtægterne i øvrigt fastsatte regler forudsat og i det omfang, det anses for forsvarligt af hensyn til selskabets kreditorer."

Det er Klagers opfattelse, at Klager ikke helt eller delvist fortaber ret til en udbetaling i medfør af vedtægternes punkt 21.2.3 … dersom bestyrelsen for et år måtte bestemme, at der alene kan udbetales et mindre beløb end 1/5 af indeståendet, jf. vedtægternes punkt 21.4.1.

Bestyrelsens bemyndigelse angår således alene de årlige udbetalingers størrelse. Der er ingen hjemmel i vedtægterne … hvorefter restindeståendet på AH-kontoen herefter bortfalder.

Klagers opfattelse begrundes med, at indeståendet på AH-kontoen, er et beløb, som Klager får udbetalt ved udtræden af [Andelsselskabet]. Beløbet er opsparet, derved at [Andelsselskab] har tilbageholdt et beløb i forbindelse med Klagers løbende leveringer. Beløbet skal derfor i realiteten anses for at være blevet indbetalt af Klager, uanset dette  har været en ved vedtægterne bestemt tvungen indbetaling. Indeståendet anses således som vederlag for tilbagesalg af andelsbeviset til det udstedende selskab, jf. ligningslovens § 16 B, stk. 1, jf. Landsskatterettens kendelse af 4. september 2013, journalnr. 12-0191934. Dette følger tillige  af Juridisk Vejledning 2018-2 C.B.10.3, hvoraf fremgår:

"Beløb, som en andelshaver får udbetalt ved udtræden af et andelsselskab, anses som vederlag for tilbagesalg af andelsbeviset til det udstedende selskab. Se LL § 16 B, stk. 1."

 

Indeståendet på AH-kontoen bliver således effektivt omdannet til fremmedkapital i [Andelsselskabet] på tidspunktet, hvor indeståendet kan opgøres.

Afgørende bliver herefter, hvornår indeståendet på AH-kontoen endeligt kan opgøres.

Det fremgår af vedtægternes punkt 21.2.3 … at indeståendet på AH-kontoen, og dermed vederlaget for tilbagesalg af andelsbeviset, opgøres "ved udgangen af det regnskabsår, i hvilket medlemskabets er ophørt. "

Medlemskabets ophør reguleres af vedtægternes punkt 4 … herunder særligt punkt 4.1. Det fremgår af denne bestemmelse, at "Andelshavere, der i et fuldt regnskabsår ikke har foretaget andelshaverleverancer, betragtes som udtrådt af selskabet med virkning fra udløbet af dette regnskabsår." Det fremgår endvidere af vedtægternes punkt 23.1 … at [Andelsselskabet]s regnskabsår er fra den 1. oktober til den 30. september.

Klager blev den 15. juli 2016 taget under konkursbehandling ved dekret afsagt Skifteretten i Herning. Der er ikke efter den 15. juli 2016 foretaget andelshaverleverancer.

Klager har således ikke foretaget andelshaverleverancer i et fuldt regnskabsår, og skal derfor betragtes som udtrådt af [Andelsselskabet] med virkning fra den 30. september 2016.

Klager er således forpligtet til at afstå andelsbeviset ved [Andelsselskabet] den 30. september 2016, og har samtidig erhvervet endelig ret til at få indeståendet på sin AH-konto udbetalt. Det er herefter alene udbetalingstidspunktet, der kan udskydes, jf. Landsskatterettens kendelse af 4. september 2013, journalnr. 12-0191934.

…

Under henvisning til redegørelsen ovenfor, er det Klagers opfattelse, at Klager ikke kan fortabe retten til indeståendet på AH-kontoen, uanset [Andelsselskabets] bestyrelse måtte vælge for et eller flere år at udbetale mindre end 1/5 af indeståendet. Det er således alene udbetalingstidspunktet, der (kan) udskydes.

Det er således Klagers opfattelse, at Klager har erhvervet endelig ret til indeståendet på sin AH-konto den 30. september 2016, hvor Klager var forpligtet til at afstå andelsbeviset og udtræde af [Andelsselskabet].

Indeståendet på andelshaverkontoen skal herefter beskattes i skatteåret 2016."

Under klagesagsbehandlingen har klagerens repræsentant bl.a. videre anført følgende vedrørende Landsskatterettens afgørelse af 26. februar 2019 i j.nr. 18-0011094:

"2. PUNKTER, HVOR NÆRVÆRENDE SAGS FAKTUM AFVIGER FRA LANDSKATTERETTENS AFGØRELSE AF 26. FEBRUAR 2019, J.NR. 18-0011094

Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 26. februar 2019, j.nr. 18-0011094, at:

»Spørger er tidligere landmand. Hans bedrift gik konkurs ved dekret af 11. oktober 2016. Konkursboet påregnes afsluttet på skiftesamling fredag den 6. juli 2018[...].

[Virksomhed1] . oplyser, at de ikke anser spørger for ophørt som medlem i kraft af konkursen, men nok i kraft af manglende leverancer igennem et helt regnskabsår, jf. direkte deres vedtægter. 

For [Virksomhed1]  løber regnskabsåret fra 1. oktober til 30. september. Da konkursdekret er afsagt 11. oktober 2016, og da der faktisk er sket leveringer fra Spørger til [Virksomhed 1] A.m.b.a. i regnskabsåret 1. oktober 2016 30. september 2017 (men kun i de ca. 10 første dage af regnskabsåret), vil betingelsen for udmeldelse efter vedtægterne først være med udgangen af regnskabsåret 1. oktober 2017 30. september 2018.«

Det kan således konstateres, at følgende faktum kan lægges til grund i Landsskatterettens afgørelse af 26. februar 2019:

1)     Klageren blev taget under konkursbehandling den

11. oktober 2016,

2)     Klageren havde foretaget leverancer til [Virksomhed1]  (antageligt [Andelsselskabet]) i regnskabsåret 1. oktober 2016-30. september 2017,

3)     Klagerens konkursbo blev afsluttet den 6. juli 2018, og

4)     Klageren kunne anses for udmeldt af [Virksomhed1]

pr. 30. september 2018, og dermed efter konkursboets afslutning.

Ovennævnte punkt 1) 4) er ikke i overensstemmelse med faktum i nærværende sag, idet:

1)    Klager i nærværende sag blev taget under konkurs den 15. juli 2016,

2)    Der ikke blev foretaget yderligere leveringer efter konkursdekretets afsigelse,

3)    Klager kunne anses for udmeldt af [Andelsselskabet] senest den 30. september 2017, og

4)    Konkursboet efter Klager i nærværende sag blev afsluttet den 15. november 2017.

Nærværende såvel som Landskatterettens afgørelse af 26. februar 2019, j.nr. 18-0011094 vedrører/vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt et optjent indestående hos [Andelsselskabet] skal anses for endeligt erhvervet på tidspunktet, hvor beløbet endeligt kan opgøres (Klagers synspunkt) eller på tidspunktet, hvor hver enkelt rate udbetales (Skattestyrelsens synspunkt). Mere konkret vedrører denne sag spørgsmålet om, hvorvidt beskatningen af andelskapitalerne skal ske i et konkursbo, hvor der ikke er truffet afgørelse om skattepligt efter konkursskatteloven, eller om beskatningen skal ske hos den fallerede landmand, der har forsøgt at opnå gældssanering.

For så vidt angår Landskatterettens afgørelse af 26. februar 2019, j.nr. 18-0011094 skal det bemærkes, at beskatningen i alle tilfælde ville blive placeret hos den fallerede landmand. Landmanden er således først udtrådt af [Virksomhed1]  efter konkursboet er blevet afsluttet. I henhold til de referede vedtægters pkt. 21.2.3 kan indeståendet på andelshaverkontoen først opgøres "ved udgangen af det regnskabsår, i hvilket medlemsskabet er ophørt." Indeståendet på andelshaverkontoen kan således først opgøres og bliver først udbetalt efter endt konkursbehandling.

I nærværende konkrete sag forholder det sig imidlertid således, at Klager er udtrådt af [Andelsselskabet] før konkursboets afslutning. Som følge heraf kunne indeståendet på Klagers andelshavekonto derfor opgøres endeligt, inden konkursboet blev afsluttet. Beskatningen vil således påhvile konkursboet, dersom konkursboet var skattepligtigt.

Der henvises i den forbindelse særligt til Klagers supplerende indlæg af 5. oktober 2018 samt uddybende nedenfor.

Det bemærkes, at det fortsat er Klagers opfattelse, at Klager skal anses for udtrådt på tidspunktet for konkursdekretets afsigelse den 15. juli 2016.

Det bemærkes endvidere, at Landskatterettens afgørelse af 26. februar 2019, j.nr. 18-0011094 i det hele synes at være præget af den af Klager fremførte argumentation om "rimelighed" og den tidligere kurators (eventuelle) manglende opfyldelse af sine pligter. Landskatteretten har da heller ikke kommenteret på forholdet om, hvorvidt man fortaber retten til indeståendet, dersom bestyrelsen for et år måtte undlade at udbetale en del af indeståendet på andelshaverkontoen, jf. nedenfor.

3.  VEDTÆGTERNES PKT. 21.2.3 CTR. PKT. 21.3.3, JF. PKT. 21.3.4

Vedtægterne for [Andelsselskabet] … indeholder under punkt 21.2 og pkt. 21.3 reglerne for opsparing, forrentning og udbetaling fra henholdsvis andelshaverkonti (AH-konti) og Personlig Ansvarlige-konti (PA-konti). Dertil kommer, at reglerne om AH-konti og PA-konti er nærmere reguleret  i selvstændige regulativer for administrationen af AH-konti … og PA-konti …

Særligt for så vidt angår indeståendet på AH-konti, samt udbetaling heraf, henvises til vedtægternes pkt. 21.2.3, hvoraf fremgår:

»Ved medlemsskabets ophør opgøres indeståendet på kontoen ved udgangen af det regnskabsår, i hvilket medlemsskabet er ophørt. Det herved fremkomne beløb udbetales årligt med 1/5 heraf, jf. pkt. 21.4.1. Ophører medlemskabet i første halvdel af et regnskabsår, sker første udbetaling 1/2 år efter afslutningen af det regnskabsår, hvor medlemsskabet ophørte. Ophører medlemskabet i sidste haldel af et regnskabsår, sker første udbetaling et år efter afslutningen af det regnskabsår, hvor medlemskabet ophørte. De sidste 4 udbetalinger erlægges i de efterfølgende 4 år, på samme tidspunkt af året som første udbetaling, således at kontoen er fuldt udbetalt, når disse 5 udbetalinger har fundet sted. Såfremt bestyrelsen træffer beslutning om udbetaling af det resterende indestående på andelshaverkontiene efter pkt. 21.2.1 vil en sådan beslutning også omfatte indestående på et ophørt medlems andelshaverkonto, således at kontoen er fuldt udbetalt senest på samme tid som de øvrige andelshaverkonti.« 

Ud fra bestemmelsen kan det konstateres, at:

1)     Indeståendet på AH-kontoen opgøres ved udgangen af det regnskabsår, i hvilket medlemskabet er ophørt,

2)     Medlemskabet kan ophøre på forskellige tidspunkter, og således ikke alene ved regnskabsårets udløb,

3)     Indeståendet på AH-kontoen bliver udbetalt i fem

(5) lige store, årlige udbetalinger, jf. dog vedtægternes pkt. 21.4.1, og

4)     Kontoen er fuldt udbetalt, når de fem (5) udbetalinger er fundet sted.

Særligt for så vidt angår indeståendet på PA-konti, samt udbetaling heraf, henvises til vedtægternes pkt. 21.3.3, hvoraf fremgår:

»Ved medlemskabets ophør opgøres indeståendet på den personlig ansvarlige konto ved udgangen af det regnskabsår, i hvilket medlemskabet er ophørt. Med forbehold for pkt. 21.3.4 og 21.4.1 udbetales det herved fremkomne beløb henover 10 regnskabsår med lige store årlige beløb, idet første betaling vedrører det regnskabsår hvori medlemskabet er ophørt, og sker på tidspunktet for selskabets udbetaling af restbetaling for dette regnskabsår og herefter ligeledes på tidspunktet for ordinær restbetaling for de 9 følgende år. «

Ud fra bestemmelsen kan det konstateres, at:

1)     Indeståendet på PA-kontoen opgøres ved udgangen af det regnskabsår, i hvilket medlemskabet er ophørt,

2)     Udbetaling sker med forbehold for vedtægternes pkt. 21.3.4 og 21.4 .1, og

3)     Indeståendet på PA-kontoen bliver udbetalt i ti (10) lige store, årlige udbetalinger.

Det kan således konstateres, at udbetalinger af såvel indeståendet på AH-konti som PA-konti alene kan ske i medfør af vedtægternes pkt 21.4.1. Særegent for udbetaling af inde-

ståendet på PA-konti gælder, at udbetalingerne ligeledes skal ske i henhold til vedtægternes punkt 21.3.4.

Det fremgår således af vedtægternes punkt 21.4.1., at:

»Repræsentantskabet træffer på hvert års ordinære repræsentantskabsmøde beslutning om bemyndigelse til bestyrelsen til at udbetale fra henholdsvis andelshaverkonti og personlig ansvarlig konti efter de i vedtægterne i øvrigt fastsatte regler forudsat og i det omfang, det anses for forsvarligt af hensyn til selskabets kreditorer. Bemyndigelsen gælder indtil næste års ordinære repræsentantskabsmøde.«

Vedtægternes pkt. 21.4.1 fastslår således, at udbetalinger fra AH såvel som PA-konti sker efter bemyndigelse fra repræsentantskabet og forudsat, det anses for forsvarligt af hensyn til selskabets kreditorer. Bestemmelsen udtaler sig imidlertid ikke om, hvorvidt et eventuelt beløb, der ikke bliver udbetalt fortabes. Der henvises imidlertid blot til "de i vedtægterne i øvrigt fastsatte regler".

En af disse regler er vedtægternes pkt. 21.3.4 om udbetaling fra PA-konti, hvoraf fremgår (min fremhævning):

»Såfremt det samlede beløb, der for et givent regnskabsår skal udbetales i medfør af pkt. 21.3.3 overstiger det samlede beløb, der for samme regnskabsår i medfør af pkt. 22.2, litra b) henlægger på de personlige ansvarlige konti, reduceres udbetalingsbeløbet for det givne regnskabsår således at det svarer til årets henlæggelser. Reduktionsbeløbet fordeles forholdsmæssigt mellem alle de udtrådte andelshavere, der for det givne regnskabsår er berettiget til at modtage udbetaling fra de personlige ansvarlige konti, med deraf følgende reduktion af årets udbetaling fra den personlig ansvarlige konto. Reduktionsbeløbet for det pågældende regnskabsår fortabes og kommer således ikke til udbetaling i senere regnskabsår.«

Det kan således konstateres, at [Andelsselskabet] har slået fast, at det for så vidt angår PA-konti, og alene under de i pkt. 21.3.4 angivne omstændigheder, skal være muligt at fortabe et beløb, der ikke måtte komme til udbetaling. En tilsvarende regel gælder ikke i forbindelse med udbetaling af indestående på AH-konti.

Det må i den forbindelse lægges til grund, at Klager og øvrige fallerede landmænd har karakter af kreditor, når medlemskabets ophører. Klager har således et tilgodehavende hos [Andelsselskabet], og dette selvom betalingen af tilgodehavendet sker i henhold til en afdragsprofil. Såfremt en kreditor skal fortabe sin ret til en fordring uden for de tilfælde, gældende ret i dag åbner op for (forældelse, konkurs, passivitet, etc.), da må dette forudsætte en klar og utvetydig aftale herom.

En sådan aftale findes i vedtægternes pkt. 21.3.4 om udbetaling fra PA-konti. En tilsvarende aftale findes ikke i vedtægterne for så vidt angår udbetalinger fra AH-konti. Det er i den forbindelse underordnet, om repræsentantskabet for et år måtte vælge ikke at udbetale et beløb fra hverken AH eller PH-konti, jf. vedtægternes pkt. 21.4.1, idet det følger af vedtægternes pkt. 21.2.1, at kontoen er fuldt udbetalt efter den femte udbetaling er sket.

Der er således ikke grundlag for at antage, at Klager måtte fortabe sin ret til indeståendet på AH-kontoen. På trods heraf synes Skattestyrelsen ved SKM.2016.294.SR og SKM.2017.33.SR at antage, at der skal foreligge en "mekanisme", der sikrer, at en ikke betalt rate vil blive udbetalt i et senere år.

Det bemærkes i den forbindelse, at det er Skattestyrelsen/Skatterådet, der påberåber sig, at retten til beløbet kan fortabes. Det er derfor Skattestyrelsen, der har bevisbyrden for, at dette reelt er tilfældet. Skatterådets opfattelse løfter ikke denne bevisbyrde.

4.  Konklusion

Sammenfattende kan det konkluderes, at der hverken i vedtægterne eller de heraf afledte regulativer er indeholdt regler, der medfører, at Klager fortaber retten til indeståendet på sin AH-konto, dersom repræsentantskabet for et år måtte vælge ikke at foretage udbetaling. Fortabelsen af tilgodehavender kan således alene forekomme efter aftale eller dersom det måtte følge af gældende ret (passivitet, konkurs, forældelse el.lign.).

Det bemærkes hertil, at der specifikt er taget stilling til, at andelshavere i [Andelsselskabet] kan fortabe retten til (noget) af deres indeståender på deres PA-konti, jf. vedtægternes pkt. 21.3.4. Dette er imidlertid den eneste bestemmelse om fortabelse af retten til at modtage indeståender på enten PA-eller AH-konti.

Idet indeståendet på Klagers AH-konto dermed ikke fortabes, og idet indeståendet på klagers AH-konto kunne opgøres endeligt (senest) den 30. september 2018, jf. vedtægternes pkt. 21.2.1, da har Klager erhvervet endelig ret til beløbet senest samtidig hermed. Udbetalingstidspunktet er i den henseende underordnet.

Beskatning må herefter ske i Klagers konkursbo, idet det er konkursboet, der reelt har oppebåret indtægten."

Under klagesagsbehandlingen har klagerens repræsentant bl.a. anført følgende vedrørende den udsendte sagsfremstilling af 16. juli 2019:

"…

Klager er fortsat ikke enig i afgørelsen, herunder Skatteankestyrelsens fortolkning af [Andelsselskabets] vedtægter.

Det skal i denne forbindelse fremhæves, at:

i.          Skatteankestyrelsen i sit forslag til afgørelse ikke forholder sig til, at vedtægterne fastsætter forskellige regler for AH og PA-konti. Skatteankestyrelsens forslag er således i modstrid med tidligere praksis, herunder SKM 2017.33.SR, hvor fastslås, at der skal foretages en konkret vurdering, hvor især vedtægterne har betydning. I nærværende sag bliver betalinger fra AH og PA-konti imidlertid vurderet af Skatteankestyrelsen som værende det samme.

ii.          Landsskatterettens afgørelse af 26. februar 2019 i sagsnr. 18-0011094 er udtryk for en ny praksis, der gør det nemmere for Skattestyrelsen at beskatte udbetalinger fra AH og PAkonti. Tidligere praksis ( SKM 2016.294.SR SKM 2017.33.SR) fastslår således, at der skal foreligge en mekanisme, der sikrer, at en ikke betalt rate vil blive udbetalt i et senere år for, at beskatningen kan lægges fast på opgørelsestidspunktet.

En sådan mekanisme omtales ikke i Landsskatterettens afgørelse af 26. februar 2019 i sagsnr. 18-0011094 eller Skatteankestyrelsens forslag til i afgørelse i nærværende sag. Det er i stedet den blotte godkendelse fra repræsentantskabet, der bliver afgørende.

Klager kan således ikke acceptere afgørelsen som værende korrekt."

Landsskatterettens afgørelse

Indledningsvist bemærker retten, at klagen alene vedrører et spørgsmål om beskatningstidspunktet for udbetalinger af indestående på klagerens andelshaverkonto som følge af klagerens udtræden af andelsselskabet, jf. den i klageskrivelsen nedlagte påstand.

I det omfang, der ikke i skattelovgivningen er specielle bestemmelser eller andet om periodisering af en bestemt type indtægt, fastlægges beskatningstidspunktet som udgangspunkt ud fra det almindelige skatteretlige princip om, at en indtægt skal regnes med ved indkomstopgørelsen på det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til den.

Det er oplyst, at klagerens indestående på andelshaverkontoen er opgjort til 1.008.548,20 kr., og at det forventes udbetalt i fem lige store rater fra oktober 2018 til oktober 2022.

Det fremgår af pkt. 21.2.4 i vedtægterne fra 2015 og af pkt. 7.1.2.3 i vedtægterne fra 2018, at indeståendet på andelshaverkontoen ved ophør af medlemskab opgøres ved udgangen at det regnskabsår, i hvilket et medlemskab er ophørt, og at det herved fremkomne beløb udbetales årligt med en femtedel heraf. Videre fremgår det, at første udbetaling sker et halvt eller et helt år efter afslutningen af det regnskabsår, hvori medlemskabet ophører, og at de sidste fire udbetalinger erlægges i de efterfølgende fire år på samme tidspunkt af året som første udbetaling.

Af pkt. 21.2.4.1. i vedtægterne fra 2015 og 2018 fremgår det, at repræsentantskabet hvert år træffer beslutning om bemyndigelse til bestyrelsen til at udbetale fra henholdsvis andelshaverkonti og personlig ansvarlige konti efter de i vedtægterne i øvrigt fastsatte regler forudsat og i det omfang, det anses for forsvarligt af hensyn til selskabets kreditorer.

Af det fremlagte regulativ for administration af andelshaverkonti i Andelsselskabet fremgår det bl.a., at andelshaverkontiene udbetales efter bestemmelserne i vedtægternes pkt. 21.2.4, og 21.4.1, jf. dog pkt. 21.4.3 og 21.4.4.

Det følger af henvisningen til pkt.21.4.1 i pkt.21.2.3 i vedtægterne fra 2018, at udbetaling forudsætter, at repræsentantskabet træffer beslutning om at bemyndige bestyrelsen til at udbetale fra andelshaverkonti, og en sådan bemyndigelse vil gælde frem til næste års ordinære repræsentantskabsmøde. Endvidere indeholder pkt. 1.3 i det pr. 3. marts 2015 gældende regulativ for administration af andelshaverkonti ligeledes en henvisning til vedtægternes pkt. 21.4.1.

Landsskatteretten finder derfor på det foreliggende, at de enkelte rateudbetalinger i henhold til retserhvervelsesprincippet skattemæssigt skal periodiseres til de indkomstår, hvori repræsentantskabet træffer beslutning om at bemyndige bestyrelsen til at foretage den pågældende udbetaling. Der skal henvises til Landsskatterettens afgørelse af 26. februar 2019 i sagsnummer 18-0011094, som kan findes på www.afgoerelsesdatabasen.dk

Landsskatteretten kan derfor ikke bekræfte, at der er indtrådt skattepligt for klageren for hele indeståendet på andelshaverkontoen senest på tidspunktet for første delbetalings udbetaling.

Landsskatteretten stadfæster på den baggrund SKATs afgørelse. Der er ved afgørelsen alene taget stilling til det stillede spørgsmål om beskatningstidspunkt.

…"

Det fremgår af vedtægterne for G1 for henholdsvis 2015 og 2018, at repræsentantskabet er selskabets øverste myndighed. Af vedtægternes pkt. 15, repræsentantskabsmøder, fremgår under pkt. 15.8:

"…

Dagsordenen for det ordinære repræsentantskabsmøde skal indeholde:

….

6. Bemyndigelse til udbetaling fra andelshaverkonti og personlig ansvarlige konti for det kommende år.

…"

Af vedtægternes pkt. 21.1 fremgår, at andelshaverkontiene er omfattet af selskabets egenkapital, idet der fremgår følgende:

"…

Selskabets egenkapital består af den ufordelte egenkapital, andelshaverkontiene, de personlig ansvarlige konti og de af selskabet i øvrigt etablerede konti med særlige formå1.

…"

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført følgende: "…

2.        ANBRINGENDER:

2.1  Ad den principale påstand

Det gøres gældende, at A skal anses for udtrådt af G1 ved udløbet af den 30. september 2016.

Det fremgår af vedtægterne (bilag 5) pkt. 4.1, at medlemskabet ophører, når et medlem ikke har foretaget andelshaverleverancer i et fuldt regnskabsår. Regnskabsåret løber fra den 1. oktober til den 30. september, jf. vedtægternes pkt. 23.1.

A blev taget under konkursbehandling den 15. juli 2016. Hverken A eller konkursboet efter A foretog herefter andelshaverleverancer til G1. Der er således ikke foretaget andelshaverleverancer i perioden fra den 16. juli 2016 til den 30. september 2016. A har derfor ikke foretaget andelshaverleverancer i et fuldt regnskabsår, men alene i 9,5 ud af 12 måneder.

A må derfor anses for udtrådt af G1 ved udløbet af den 30. september 2016.

Det gøres gældende, at A ikke kan fortabe retten til nogen del af indeståendet på AH-kontoen.

G1 har ved udfærdigelsen af sine vedtægter (bilag 5) taget nøje stilling til i hvilket omfang, at G1 ønsker at fratage sine andelshavere muligheden for at opnå udbetalinger fra opsparede beløb på henholdsvis AH og PA-konti.

G1 har i denne forbindelse specifikt taget stilling til, at der alene for så vidt angår beløb på PA-konti, der ikke kommer til udbetaling for et år, skal ske en fortabelse af retten til på et senere tidspunkt at få beløbet udbetalt. Det fremgår således specifikt af G1 vedtægter (bilag 5) pkt. 21.3.4, at der under visse konkrete omstændigheder kan ske en reduktion af det beløb, der skal ske udbetaling af fra PA-kontoen. Det fremgår endvidere eksplicit af vedtægternes (bilag 5) pkt. 21.3.4, at »reduktionsbeløbet for det pågældende regnskabsår fortabes og […] således ikke [kommer] til udbetaling i senere regnskabsår.«

Der findes ikke tilsvarende regulering af udbetalingerne fra andelshavernes AH-konti, jf. vedtægternes pkt. 21.2.

G1 har således positivt valgt, at det alene for så vidt angår PA-konti skulle detailreguleres, at nogen del af beløbet kunne fortabes.

A har som udtrædende andelshaver karakter af kreditor i G1. Såfremt A skulle fortabe retten til sit tilgodehavende uden for de tilfælde, som gældende ret i forvejen har åbnet op for (forældelse, konkurs, passivitet, mv.), må dette forudsætte en klar og utvetydig aftale mellem A på den ene side og G1 på den anden side.

A kan således ikke fortabe retten til nogen del af indeståendet på sin AH-konto.

Det gøres gældende, at A har erhvervet endelig ret til indeståendet på AH-kontoen på det tidspunkt, hvor indeståendet på AH-kontoen endeligt kan opgøres.

Det gøres gældende, at G1 vedtægter ikke indeholder nogle suspensive betingelser for så vidt angår udbetalinger fra AH-kontoen, hvilket står i skærende kontrast til vedtægtens bestemmelser om udbetalinger fra PA-kontoen, jf. vedtægtens pkt. 21.3.4.

Det gøres gældende, at AH-kontoen er endelig opgjort den 4. december 2016.

G1 har ved e-mail af 25. maj 2018 (bilag 7) oplyst, at A havde et tilgodehavende stort kr. 1.008.548,20.

Det fremgår af G1 e-mail af 25. maj 2018 (bilag 7), at G1 hvert år tilføjer et bilag, hvoraf fremgår, hvor stort et beløb A har (fået) hensat på sin AH-konto for året.

G1 sidste bilag er dateret den 4. december 2016, hvilket er efter det tidspunkt, hvor A er udtrådt af G1.

A har derfor erhvervet endelig ret til indeståendet på AH-kontoen den 4. december 2016.

2.2  Ad den subsidiære påstand

Det gøres gældende, at A skal anses for udtrådt af G1 ved udløbet af den 30. september 2017.

Det fremgår af vedtægterne (bilag 5) pkt. 4.1, at medlemskabet ophører, når et medlem ikke har foretaget andelshaverleverancer i et fuldt regnskabsår. Regnskabsåret løber fra den 1. oktober til den 30. september jf. vedtægternes pkt. 23.1.

A blev taget under konkursbehandling den 15. juli 2016. Hverken A eller konkursboet efter A foretog herefter andelshaverleverancer til G1. Der er således ikke foretaget andelshaverleverancer i perioden fra den 1. oktober 2016 til den 30. september 2017. A har derfor ikke foretaget andelshaverleverancer i et fuldt regnskabsår.

A må derfor anses for udtrådt af G1 ved udløbet af den 30. september 2017.

Det gøres gældende, at A ikke kan fortabe retten til nogen del af indeståendet på AH-kontoen.

G1 har ved udfærdigelsen af sine vedtægter (bilag 5) taget nøje stilling til i hvilket omfang, at G1 ønsker at fratage sine andelshavere muligheden for at opnå udbetalinger fra opsparede beløb på henholdsvis AH og PA-konti.

G1har i denne forbindelse specifikt taget stilling til, at der alene for så vidt angår beløb på PA-konti, der ikke kommer til udbetaling for et år, skal ske en fortabelse af retten til på et senere tidspunkt at få beløbet udbetalt. Det fremgår således specifikt af G1 vedtægter (bilag 5) pkt. 21.3.4, at der under visse konkrete omstændigheder kan ske en reduktion af det beløb, der skal ske udbetaling af fra PA-kontoen. Det fremgår endvidere eksplicit af vedtægternes (bilag 5) pkt. 21.3.4, at »reduktionsbeløbet for det pågældende regnskabsår fortabes og […] således ikke [kommer] til udbetaling i senere regnskabsår.«

Der findes ikke tilsvarende regulering af udbetalingerne fra andelshavernes AH-konti, jf. vedtægternes pkt. 21.2.

G1 har således positivt valgt, at det alene for så vidt angår PA-konti skulle detailreguleres, at nogen del af beløbet kunne fortabes. Det fremgår i den forbindelse direkte af vedtægternes pkt.21.2.3 om udbetaling af indeståendet på AH-kontoen.

A har som udtrædende andelshaver karakter af kreditor i G1. Såfremt A skulle fortabe retten til sit tilgodehavende uden for de tilfælde, som gældende ret i forvejen har åbnet op for (forældelse, konkurs, passivitet, mv.), må dette forudsætte en klar og utvetydig aftale mellem A på den ene side og G1 på den anden side.

A kan således ikke fortabe retten til nogen del af indeståendet på sin AH-konto.

Det gøres gældende, at A har erhvervet endelig ret til indeståendet på AH-kontoen på det tidspunkt, hvor indeståendet på AH-kontoen endeligt kan opgøres.

Det gøres gældende, at G1 vedtægter ikke indeholder nogle suspensive betingelser for så vidt angår udbetalinger fra AH-kontoen, hvilket står i skærende kontrast til vedtægtens bestemmelser om udbetalinger fra PA-kontoen, jf. vedtægtens pkt. 21.3.4.

Det gøres gældende, at AH-kontoen er endelig opgjort den 1. oktober 2017.

Det fremgår af vedtægterne (bilag 5) pkt. 21.2.1, at AH-kontoen kan opgøres ved udgangen af det regnskabsår, i hvilket medlemsskabet er ophørt. Medlemsskabet er ophørt ved udløbet af den 30. september 2017, der ligeledes er sidste dag i regnskabsåret.

AH-kontoen kan derfor opgøres senest ved udløbet af den 30. september 2017, og således den 1. oktober 2017.

A har derfor erhvervet endelig ret til indeståendet på AH-kontoen ved udløbet af den 1. oktober 2017.

===o0o===

Det af Skatteministeriet anførte bestrides.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført følgende: "…ANBRINGENDER

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at indestående på andelshaverkonti er egenkapital i G1. Et medlems udtræden af leverandørselskabet ændrer ikke herved, hvorfor A ikke erhverver ret til beløbet på andelshaverkontoen i forbindelse med hans udtræden, jf. nedenfor afsnit 3.1.

Retserhvervelsestidspunktet indtræder successivt, og først når og hvis repræsentantskabet træffer beslutning om en ratevis, årlig udbetaling af andelshaverkontoen. Det er på dette tidspunkt A erhverver endelig ret til beløbet, jf. statsskattelovens § 4 og UfR1981.968H. Denne retsstilling følger af selskabets vedtægter, og af G1 tilkendegivelser herom, hvorefter repræsentantskabets kompetence til at træffe beslutning om udbetaling af beløb fra andelshaverkonti er reel, ubetinget og diskretionær. Skatteministeriets anbringender herom er uddybet nedenfor i afsnit 3.2.

3.1                Andelshaverkontoen er egenkapital i G1

A havde som andelshaver i G1 en andelshaverkonto, hvor han i henhold til 2015-vedtægternes pkt. 21.2.1 opbyggede en saldo ved over en årrække at opspare en del af kiloprisen på svin.

Det bemærkes, at G1 med vedtægterne af 7. marts 2018 afskaffede andelshaverkontiene, således at det efter regnskabsåret 2016/17 ikke længere var muligt at indbetale til andelshaverkontiene, jf. vedtægternes pkt. 21.2.1.

G1 vedtægter af 5. november 2015 og af 7. marts 2018 er fremlagt i sagen som hhv. bilag 2 og bilag 5. I stævningen har A for overskuelighedens skyld alene henvist til vedtægterne fra 2018, da vedtægternes indhold ikke afviger væsentligt, jf. stævningens side 3. Skatteministeriet vil derfor også tage udgangspunkt i 2018-vedtægterne, idet det tydeligt vil fremgå, hvis der i stedet henvises til 2015-vedtægterne.

Det følger af vedtægternes pkt. 21.1, at andelshaverkontiene er egenkapital i G1. Egenkapital er i modsætning til fremmedkapital kendetegnet ved, at selskabet ikke er forpligtet til at udbetale kapitalen, jf. Henrik Kure, Finansieringsret (2. udgave, 2018), side 84-85 og 92-93.

A er som følge af sin konkurs den 15. juli 2016 udtrådt som andelshaver af G1.

A gør gældende (stævningen, side 15), at han er kreditor i selskabet, fra det tidspunkt medlemskabet ophører, og at han derfor har et retskrav på andelshaverkontoen. Det bestrides.

I Noe Munch og Lars Hedegaard Kristensen, Selskabsformerne, (7. udgave, 2014) anføres følgende om forholdet mellem andelshaver og andelsselskaber (side 435-436):

"Som deklaratorisk regel kan der løbende kræves udbetaling fra driftskonti med positiv saldo, men der kan være indgået aftale om en vis bindingsperiode, eller om at beløb først kan kræves, når kontoen har nået et vist minimumsbeløb. I de sidstnævnte tilfælde benyttes undertiden betegnelsen »driftslånskonto«, fordi kontoens indestående kan siges at være udtryk for, at andelshaveren har ydet selskabet et lån (i form af fremmedkapital). […] I forbindelse med en andelshavers udtræden kan indestående på driftskontoen som deklaratorisk regel kræves udbetalt, men også her kan der gælde vedtægtsmæssige begrænsninger. Forskellige fra de beskrevne driftskonti er de såkaldte »andelskonti«, hvorpå bogføres de enkelte andelshaveres andele af selskabets egenkapital. Indeståender på disse konti er i tilfælde af selskabets økonomiske sammenbrud naturligvis efterstillet simple kreditorkrav." (Min understregning).

 

Udgangspunktet er således, at indeståendet på andelshaverkontiene ikke kan kræves udbetalt af andelshaverne. Såfremt indeståendet på andelshaverkontiene skulle skifte karakter fra egenkapital til fremmedkapital ved medlemmernes udtræden af selskabet, ville det forudsætte selskabets beslutning herom eller klare vedtægtsbestemmelser.

Der er ingen oplysninger i sagen om, at indeståendet på As andelshaverkonto flyttes over på en såkaldt "driftskonto" ved medlemskabets ophør. Det fremgår ingen steder i vedtægterne. Det fremgår heller ikke af selskabets årsrapport (bilag A), at indeståendet på andelshaverkontiene for udtrådte medlemmer er flyttet over på en anden konto og væk fra egenkapitalen. Beløbet bliver stående på andelshaverkontoen og forbliver derfor egenkapital altså selskabets penge.

Så længe indeståendet udgør egenkapital, har A ikke noget retskrav på beløbet. A er derfor i relation til sin andelshaverkonto ikke kreditor i selskabet.

A er enig i, at indeståendet på andelshaverkontoen er egenkapital, så længe han er medlem i G1, jf. replikken side 3, nederst. Skatteministeriet har herefter opfordret (C) A til at oplyse, hvilken regnskabsmæssig kvalificering indestående på andelshaverkontoen ifølge ham får efter hans udtræden af G1, herunder dokumentere dette ved henvisning til vedtægtsbestemmelser og regnskaber. Denne opfordring har han valgt ikke at besvare, hvorfor det ved sagens pådømmelse må lægges til grund, at indeståendet ikke skifter regnskabsmæssig karakter ved ophør af medlemskab, jf. herved retsplejelovens § 344, stk. 2.

3.2      Vedtægterne giver ikke ret på udbetaling ved ophør af medlemskab

Vedtægterne giver ikke A noget retskrav på indeståendet på sin andelshaverkonto. Heller ikke ved medlemskabets ophør.

Af pkt. 21.2.3 i vedtægterne fremgår, at ved ophør af medlemskab udbetales indeståendet på andelshaverkontoen årligt med 1/5 heraf, jf. pkt. 21.4.1.

Af pkt.21.4.1 fremgår:

Repræsentantskabet træffer på hvert års ordinære repræsentantskabsmøde beslutning om bemyndigelse til bestyrelsen til at udbetale fra henholdsvis andelshaverkonti og personlig ansvarlige konti efter de i vedtægterne i øvrigt fastsatte regler forudsat og i det omfang, det anses for forsvarligt af hensyn til selskabets kreditorer. Bemyndigelsen gælder indtil næste års ordinære repræsentantskabsmøde. (Min understregning).

Det fremgår dermed af vedtægterne, at udbetalinger fra andelshaverkonti forudsætter, at repræsentantskabet træffer beslutning om udbetalingen, og at beslutningen alene gælder frem til næste års ordinære repræsentantskabsmøde.

Af det fremlagte regulativ (bilag 4) for administration af andelshaverkonti fremgår tilsvarende, at andelshaverkontiene udbetales efter bestemmelserne i vedtægternes pkt. 21.2.3 og 21.4.1. Regulativet henviser således også til, at udbetaling er underlagt betingelsen i vedtægternes pkt. 21.4.1 om repræsentantskabets beslutning.

Udbetaling af As andelshaverkonto er derfor betinget af repræsentantskabets beslutning herom, og beslutningen træffes for et år ad gangen. Først på dette tidspunkt har A krav på udbetaling af et beløb fra kontoen.

At udbetalingen er betinget af repræsentantskabets godkendelse, er ligeledes beskrevet i selskabets årsrapport (bilag A, side 82, note 26):

"Udbetalinger fra andelshaverkonti og personlige ansvarlige konti sker i henhold til vedtægternes bestemmelser herfor og vedtages årligt af repræsentantskabet i forbindelse med godkendelse af årsrapporten og vedtagelse af disponering. Der kan i henhold til vedtægterne alene ske udbetaling fra andelshaverkonti og personlige ansvarlige konti, hvis dette anses for forsvarligt af hensyn til selskabets kreditorer."

G1 har tidligere anmodet om et bindende svar vedrørende retserhvervelsestidspunktet for deres medlemmers indestående på andelshaverkontiene. Det bindende svar er offentliggjort i SKM2017.33.SR. Det bindende svar er ligeledes omtalt på G1 hjemmeside under overskriften "Fuld klarhed over beskatning af andelshaverkonti og personlige ansvarlige konti" (bilag B). I sagen stillede G1 blandt andet følgende spørgsmål:

"3. Kan Skatterådet bekræfte, at i forbindelse med andelshaveres udtræden af A, sker der beskatning af andelshaverne på det tidspunkt, hvor repræsentantskabet træffer endelig beslutning om udbetaling af andelshaverkonti, dvs. ved den ratevise udbetaling af andelshaverkonti?"

I anmodningen anførte G1 bl.a., at:

"[…] udbetaling alene kan ske, såfremt repræsentantskabet positivt træffer beslutning herom. Repræsentantskabet har altså eksplicit vedtægtsbestemt reel, ubetinget og diskretionær ret til ikke at meddele eller kun delvis at meddele bemyndigelse til at udbetale andelshaverkonti og anden personlige konti. På denne baggrund kan andelshaverne efter vores vurdering ikke anses for at have noget retskrav på at få det henlagte beløb udbetalt." (mine understregninger).

G1 er dermed enige i, at udbetalingen ifølge vedtægterne er betinget af repræsentantskabets beslutning, som de ifølge vedtægterne har en eksplicit, reel, ubetinget og diskretionær ret til af træffe.

Vedtægter som G1 vel at mærke har konciperet.

Såfremt repræsentantskabet et eller flere år beslutter ikke at udbetale en rate af indeståendet, findes der ingen mekanisme i G1 vedtægter, der sikrer, at raten vil blive udbetalt i efterfølgende år. Også dette har G1 bekræftet i SKM2017.33.SR. I sagen blev det "oplyst af spørger [G1] at såfremt repræsentantskabet i ét eller flere år ikke vedtager udbetaling af andelshaverkonti, indeholder vedtægterne ikke nogen mekanisme, der sikrer, at andelshaverne på et senere tidspunkt modtager denne betaling." (Min indsætning).

Beskatningstidspunktet indtræder derfor først på tidspunktet for repræsentantskabet beslutning om udbetaling, jf. herom også Den juridiske vejledning 2020-2, pkt. C.B.2.8, samt SKM2016.294.SR, SKM2017.33.SR og LSR2019.18-0011094.

Den juridiske vejledning har i overensstemmelse hermed siden 20162-udgaven indeholdt følgende beskrivelse af praksis:

"Skattepligten indtræder på retserhvervelsestidspunktet. Dette er tilfældet, uanset hvornår omsætningen med andelshaveren har været med medlemmet. Retserhvervelsestidspunktet afhænger af en konkret vurdering af selskabets vedtægter og øvrige reguleringer af forholdet mellem selskabet og dets medlemmer. Eksempelvis vil retserhvervelsestidspunktet ofte indtræde på det tidspunkt, hvor repræsentantskabet træffer beslutning om udbetaling.

Dette resultat kom Skatterådet frem til i det bindende svar SKM2016.294.SR. Det fremgår af begrundelsen, at såfremt repræsentantskabet et eller flere år skulle beslutte ikke at udbetale en rate fra indskudskapitalen, så findes der ikke nogen mekanisme i andelsselskabets vedtægter, der sikrer, at raten vil blive udbetalt i efterfølgende år. En udtrædende andelshaver vil derfor først erhverve ret til indestående på indskudskapital på det tidspunkt, hvor repræsentantskabet træffer beslutning om udbetalingen. I den konkrete sag skete det ved den ratevise udbetaling af indskudskapitalen over en periode på 3 år." (mine understregninger).

Udbetalingen er derfor først en realitet på tidspunktet for repræsentantskabets bemyndigelse, jf. herved også UfR2001.229H, hvor betydningen af administrativ praksis ved fastlæggelse af retserhvervelsestidspunktet bliver fremhævet af Højesteret.

Hvis repræsentantskabet beslutter ikke at foretage udbetaling, er det ikke udtryk for, at udbetalingstidspunktet blot udskydes. Frem til repræsentantskabets aktive beslutning hersker der en reel tvivl om, hvorvidt A modtager indeståendet på sine andelshaverkonti.

G1 er først forpligtet til at udbetale et beløb til A når og hvis repræsentantskabet træffer beslutning herom, og han erhverver derfor ikke ret til beløbet inden, jf. herom også SKM2009.767.VLR.

Hvis repræsentantskabet, f.eks. på grund af økonomiske vanskeligheder, beslutter ikke at udbetale et beløb fra en andelshaverkonto, har andelshaveren ikke noget retskrav på beløbet. Hvis selskabet får underskud, kan underskuddet dækkes af andelshaverkontiene, med den konsekvens at indeståendet reduceres, jf. vedtægternes pkt. 22.4. Hvis selskabet opløses, får andelshaverne først dækning for deres andelshaverkonto, når alle kreditorer i selskabet er fyldestgjort, jf. vedtægternes pkt. 27.6, og i tilfælde af selskabets konkurs vil andelshaverne ikke være almindelige kreditorer i boet, men alene få udbetaling af andelshaverkontoen, hvis alle selskabets kreditorer får fuld dækning.

Der er ikke som anført i stævningen (side 15) tale om, at A fortaber retten til en fordring. A har ikke nogen fordring på selskabet, før repræsentantskabet træffer beslutning om at udbetale et beløb til A.

På den baggrund gør Skatteministeriet gældende, at retserhvervelsestidspunktet indtræder på tidspunktet for repræsentantskabets beslutning om bemyndigelse til bestyrelsen om udbetaling af en rate af andelshaverkontoen til A.

3.3                Personligt ansvarlige konti er uden betydning for sagen

Bestemmelserne om de personligt ansvarlige konti i G1 vedtægter ændrer ikke på retserhvervelsestidspunktet for indeståendet på andelshaverkontoen.

A havde som andelshaver i G1 også en personligt ansvarlig konto, som opbygges som egenkapital ved repræsentantskabets disponering af årets resultat, jf. pkt. 21.3.1 og pkt.22.2, litra b). Af pkt. 22.2, litra b), fremgår:

"Årets resultat kan efter bestyrelsens indstilling af repræsentantskabet besluttes anvendt:

[…]

b) Til konsolidering af selskabet ved overførsel til selskabets ufordelte egenkapital, dog således at op til 50% af konsolideringsbeløbet kan henlægges på de personlig ansvarlige konti, jf. pkt. 21.3." 

 I tilfælde af medlemskabets ophør følger det af vedtægterne, at indestående udbetales hen over 10 regnskabsår med lige store beløb, dog med forbehold for pkt. 21.3.4 og 21.4.1. Af disse to punkter følger:

"Pkt. 21.3.4 Såfremt det samlede beløb, der for et givent regnskabsår skal udbetales i medfør af pkt. 21.3.3 overstiger det samlede beløb, der for samme regnskabsår i medfør af pkt. 22.2, litra b) henlægges på de personlig ansvarlige konti, reduceres udbetalingsbeløbet for det givne regnskabsår således at det svarer til årets henlæggelse. Reduktionsbeløbet fordeles forholdsmæssigt mellem alle de udtrådte andelshavere, der for det givne regnskabsår er berettiget til at modtage udbetaling fra de personlig ansvarlige konti, med deraf følgende reduktion af årets udbetaling fra den personlig ansvarlige konto. Reduktionsbeløbet for det pågældende regnskabsår fortabes og kommer således ikke til udbetaling i senere regnskabsår.

 

Pkt. 21.4.1 Repræsentantskabet træffer på hvert års ordinære repræsentantskabsmøde beslutning om bemyndigelse til bestyrelsen til at udbetale fra henholdsvis andelshaverkonti og personlig ansvarlige konti efter de i vedtægterne i øvrigt fastsatte regler forudsat og i det omfang, det anses for forsvarligt af hensyn til selskabets kreditorer. Bemyndigelsen gælder indtil næste års ordinære repræsentantskabsmøde." (mine understregninger).

I SKM2017.33.SR har G1beskrevet forskellen mellem andelshaverkonti og andre personlige konti således:

"På tilsvarende vis som ved andelshaverkonti, kræver udbetaling af anden personlige konti repræsentantskabets godkendelse efter vedtægterne. Forskellen mellem andelshaverkonti og anden personlige konti er ud over forskellige regler for henlæggelse og udbetalingsperiode at anden personlige konti alene kan udbetales, såfremt årets samlede indbetaling til anden personlige konti er større end årets udbetaling til anden personlige konti, [jf. vedtægternes pkt. 21.3.4.]

Det vil sige, at (fuld) udbetaling af anden personlige konti ud over repræsentantskabets godkendelse kræver større indbetaling til anden personlige konti end udbetaling af anden personlige konti.

 I en situation, hvor repræsentantskabet godkender udbetaling, men hvor udbetalingen er begrænset som følge af, at årets indbetaling er mindre end det fulde beløb til udbetaling, sikres, at den samlede hensættelse på anden personlige konti ikke reduceres." (Min indsætning og understregninger).

Forskellen på en andelshaverkonto og en personligt ansvarlig konto er, at der er én suspensiv betingelse for udbetaling af andelshaverkontoen (vedtægternes pkt. 21.4.1) og to betingelser for udbetaling af en personligt ansvarlig konto (vedtægternes pkt. 21.4.1 og 21.3.4).

Den ene betingelse er som ved andelshaverkontiene at repræsentantskabet godkender udbetalingen, jf. pkt. 21.4.1. Den anden betingelser er, at den samlede henlæggelse af årets resultat på de personligt ansvarlige konti udgør et større beløb end det beløb, der skal udbetales til udtrådte medlemmer, jf. pkt. 21.3.4. Hvis repræsentantskabet vælger ikke at udbetale de personligt ansvarlige konti, bliver betingelsen i pkt. 21.3.4 ikke aktuel. Hvis repræsentantskabet beslutter at udbetale, forudsætter udbetaling yderligere, at betingelsen i pkt.21.3.4 er opfyldt.

Det er derfor forkert, når A anser betingelsen i pkt.21.3.4 for en "detailregulering" af pkt. 21.4.1 (stævningen, side 18).

Det bemærkes, at A er enig i, at indeståendet på den personligt ansvarlige konto skal beskattes på tidspunktet for selskabets beslutning om udbetaling, jf. Landsskatterettens afgørelse, side 12, 4. afsnit (bilag 11). Det er ikke afgørende for beskatningstidspunktet, om erhvervelsen af et skattepligtigt beløb er underlagt en eller to betingelser, så længe betingelserne er suspensive.

3.4         Tidspunktet for ophør af medlemskab

A anfører (replikken, side 3), at medlemskabet i G1 principielt ophørte den 30. september 2016, subsidiært den 30. september 2017.

Det er efter Skatteministeriets opfattelse ikke afgørende for beskatningstidspunktet, om As medlemskab ophørte ved udgangen af regnskabsåret 2015/16 eller 2016/17, da retserhvervelsen først indtræder ved selskabets beslutning om udbetaling, jf. nærmere herom pkt. 3.1-3.2.

Det kan dog konstateres, at As medlemskab ophørte ved udgangen af regnskabsåret 2016/17, da han i dette regnskabsår ikke foretog leveringer til selskabet i et fuldt regnskabsår, jf. vedtægternes pkt. 4.1. A skulle ifølge vedtægternes pkt. 21.2.3 have første del af sin andelshaverkonto udbetalt et år efter udløbet af dette regnskabsår dvs. i 2018. G1 har i overensstemmelse hermed oplyst, at A kunne forvente første udbetaling i november 2018, jf. bilag 7.

As synspunkt er derimod, at hvis en landmand i én måned ikke leverer slagtesvin til G1, så ophører medlemskabet automatisk ved udgangen af regnskabsåret. Dette bestrides. Noget sådant må anses for yderst vidtgående og kan hverken anses for at være i G1 eller i medlemmernes interesse. Det kan da heller ikke læses ud af vedtægterne.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Retten kan tiltræde, at der som anført af Landsskatteretten skal ske en periodisering af indeståendet på andelshaverkontoen i forbindelse med As udtræden af andelsselskabet. Der skal ske beskatning fra det tidspunkt, hvor der er sket en endelig erhvervelse af retten til indeståendet på andelshaverkontoen. Dette tidspunkt skal fastlægges konkret ud fra andelsselskabets vedtægter.

Indeståendet på andelskontoen er i henhold til vedtægternes pkt. 21.1. en del af egenkapitalen. Dette må være tilfældet, indtil beslutningen om udbetaling er truffet. Beslutningen træffes hvert år og ud fra en vurdering af selskabets økonomiske forhold af repræsentantskabet efter indstilling fra bestyrelsen. Hvis repræsentantskabet godkender bestyrelsens indstilling, får bestyrelsen bemyndigelse af repræsentantskabet til at udbetale til andelshaverne. Repræsentantskabets beslutning om udbetaling kan på denne baggrund ikke anses for en formalitet.

Med henvisning hertil og i øvrigt af de grunde, som Landsskatteretten har anført herom, tiltræder retten, at de enkelte rateudbetalinger fra andelshaverkontoen i henhold til retserhvervelsesprincippet skattemæssigt skal periodiseres til de indkomstår, hvori repræsentantskabet træffer beslutning om at bemyndige bestyrelsen til at foretage den pågældende udbetaling, og ikke allerede når tilgodehavendet på andelshaverkontoen kan gøres op, eller når første udbetaling finder sted. Retten tager derfor Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 50.000 kr. inkl. moms. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

T H I  K E N D E S  F O R  R E T :

Skatteministeriet frifindes.

A skal inden 14 dage betale 50.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.

* Berigtiget i medfør af retsplejelovens § 221, stk. 1.