Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at en betalingsforhøjelse som beskrevet svarende til en beregnet forrentning af foreningens indskudskapital kan anses som en betaling for leverance af varme til foreningens medlemmer og dermed skattefri efter selskabsskattelovens § 1, stk. 5.

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en forening, hvor hovedformålet og den absolutte hovedaktivitet består i distribution (ej produktion) af varme til foreningens medlemmer.

I løbet af regnskabsåret xxxx påbegyndte foreningen nogle - set i forhold til foreningens hovedaktivitet - meget ubetydelige sideordnede aktiviteter. I den forbindelse blev der indhentet et bindende svar, hvor det bekræftes, at Spørgers levering af varme og andre tilknyttede ydelser til foreningens medlemmer kan betragtes som skattefritaget aktivitet, jf. selskabsskattelovens § 1 stk. 5, således at Spørger alene er skattepligtig af sideordnede aktiviteter med ikke-medlemmer, jf. selskabsskattelovens § 1 stk. 1 nr. 6.

Den aktuelle situation

Spørger har ansøgt Energitilsynet om tilladelse til indregning af forrentning af foreningens indskudskapital i fjernvarmeprisen. Ansøgningen er stadig under behandling i Energitilsynet.

En imødekommelse af ansøgningen vil indebære mulighed for, at Spørger årligt kan foretage en relativ beskeden forøgelse af foreningens egenkapital via en renteberegning, hvilket som afledt konsekvens vil indebære en tilsvarende stigning i fjernvarmeprisen for foreningens medlemmer.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Som anført under faktum er Spørger subjektiv skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Den objektive skattepligt for skattesubjekter omfattet af denne bestemmelse er overordnet reguleret i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, stk. 4 og stk. 5.

Efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, omfatter skattepligten alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.

Som indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed forstås i denne relation indtægter fra nærings- eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægter ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom.  Herudover anses andele i overskuddet af en erhvervsvirksomhed, som ikke drives af foreningen mv. selv, som erhvervsmæssige indtægter, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 4. Om den nærmere begrebsdannelse af "indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed" kan der henvises til Juridisk Vejledning 2017, afsnit C.D.8.9.1.2.1.

Som en udtagelse til selskabsskattelovens § 1, stk. 4 hedder det i § 1, stk. 5:

"Overskud, som de i stk. 1, nr. 5, litra c, eller nr. 6, nævnte foreninger mv. indvinder ved leverancer til medlemmer, betragtes ikke som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed. Indtægt ved produktion af elektricitet og varme er ikke omfattet af 1. pkt. Fjernvarmeværkers indtægt ved produktion af varme er ikke omfattet af 2. pkt."

Omsætningen, der hidrører fra leverancer til medlemmer af skattesubjektet, er således undtaget fra skattepligt, uanset omsætningen hidrører fra erhvervsmæssig virksomhed.

Det bemærkes i den forbindelse, at begrebet "leverancer til medlemmer" i selskabsskattelovens § 1, stk. 5 ifølge langvarig praksis, de administrative anvisninger og teorien skal forstås i vid betydning.

I TfS 1989.392 VLD indgik en vognmandsforening transportkontrakter med sine kunder og fordelte derefter kørslen mellem medlemmerne. Medlemmerne fakturerede foreningen og foreningen fakturerede kunderne. 6 pct. af beløbet tilfaldt foreningen. Landsretten fandt, at indtægten fra fordelingsordningen var omfattet af SEL § 1, stk. 4 (nu SEL § 1, stk. 5), da den virksomhed, som foreningen udøvede ved at formidle kørselsopgaver til sine medlemmer, måtte anses som en ydelse til medlemmer. Landsretten fandt derfor, at der var tale om skattefrie leverancer til medlemmer.

I TfS 1985.664 ØLD formidlede FDM rejser mv. til sine medlemmer og modtog en provision fra rejseselskaberne mv. FDM havde udover salgsbestræbelserne ydet medlemmerne en særlig aktiv vejledning og service. Landsretten fandt, at overskuddet var skattefrit, da det var indvundet ved leverancer til medlemmerne efter SEL § 1, stk. 4 (nu SEL § 1, stk.5).

I 2001.467 LSR fandt Landsskatteretten, at indtægter ved et andelsselskabs udlejning af ejendomme til medlemmer var omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 5 om medlemsleverancer, og at leverancerne således var skattefrie.

I SKM 2007.867 SR ville en boligforening kautionere for medlemmernes lån mod sikkerhed i boliganparterne eller finansieringen af købet. Der var tale om en leverance til medlemmerne, der var omfattet af SEL § 1, stk. 5, og leverancerne var derfor skattefrie.

I SKDM 1983.112 spurgte en forening om beskatningen ved ande- og bingospil. Skattedepartementet fandt, at indtægter ved arrangementer for medlemmerne af den forening, der arrangerer, og medlemmernes nærmeste pårørende, var udtryk for skattefrie indtægter, og antageligt som følge af, at er var tale om leverancer til medlemmer, jf. også Juridisk Vejledning.

I de administrative anvisninger, jf. Juridisk Vejledning, afsnit C.D.8.9.1.2.3 om overskud ved leverancer til medlemmer, anføres:

"Begrebet leverancer skal forstås i vid betydning (vores understregning).  Som eksempel på leverancer kan nævnes udlejning af fast ejendom og levering af tjenesteydelser til medlemmerne. Se også TfS 1985, 664 ØLD, hvor FDM formidlede rejser mv. til sine medlemmer og i den forbindelse modtog en provision fra rejseselskaberne. Landsretten bemærkede, at der efter ordlyden af SEL § 1, stk. 4 (nu SEL § 1, stk. 5) ikke var "holdepunkter for at anse den begrænset til ydelser, som i deres helhed var præsteret af foreningen f.eks. ved handels- og produktionsvirksomhed, eller for at tillægge det betydning, hvorvidt foreningens indtægt og overskud fremkom som avance ved medlemmernes betaling eller som provision". I den konkrete afgørelse, lagde Landsretten vægt på, at foreningen ud over salgsbestræbelser havde ydet en indsats specielt beregnet for sine medlemmer."

I selskabsbeskatning, 26. udgave, side 227 anfører Karen Fogh m.fl. (fra SKAT):

"Ifølge SEL § 1, stk. 5, anses overskud, som foreningen indvinder ved leverancer til medlemmer som en ikke erhvervsmæssig indtægt. Ordet »leverancer« kunne lede tanken hen på, at reglen kun kan anvendes på foreningens produktions- og handelsvirksomhed, men den skal ikke fortolkes så snævert.

Hvis en forening har indtægt ved leverancer til medlemsforeningers medlemmer, er indtægten derimod skattepligtig for foreningen. Indtægter, som foreningen mv. indtjener ved salg til ikke-medlemmer af produkter, som foreningens medlemmer sælger til foreningen, omfattes i fuldt omfang af skattepligten. Begrebet leverancer skal forstås i vid betydning (vores understregning), idet også indtægter fra udlejningsaktivitet og levering af tjenesteydelser udelades ved opgørelsen af den skattepligtige indtægt."

Tilsvarende i tidligere udgaver begået af Erna Christensen m.fl. (fra daværende Københavns Selskabsbeskatning).

I lærebog om indkomst, 15. udgave, side. 890, anfører Aage Michelsen m.fl.:

"Vedrørende skattepligtens omfang skal yderligere bemærkes, at overskud, der af en forening indvindes ved leverancer til medlemmer, ikke anses for erhvervsmæssig overskud, hvorfor der ikke foreligger skattepligt heraf, jf. SEL § 1, stk. 5."

Udover at nærmest alle leverancer til medlemmer omfattes af selskabsskattelovens § 1, stk. 5, er det efter administrativ praksis en betingelse, at leverancen til medlemmet skal have en naturlig tilknytning til foreningens formål og virke.

I Juridisk Vejledning, afsnit C.D.8.9.1.2.3 om overskud ved leverancer til medlemmer, anføres:

"Leverancen til medlemmet skal have en naturlig tilknytning til foreningens formål og virke. Se TfS 1989, 357 LSR, hvor Landsskatteretten udtaler, at ordene leverance til medlemmerne må fortolkes således, at der er "tale om levering af en ydelse til medlemmer qua medlemmer af en forening".  Afgørelsen handlede om to andelsselskaber, der ville lade et aktieselskab, som skulle være medlem af begge andelsselskaber, overtage en import og eksportfunktion for selskaberne. Landsskatteretten udtalte, at »leverancer i en situation, hvor et medlem - uden begrundelse i sit medlemskab - overtog en del af foreningens vedtægtsbestemte erhvervsmæssige virksomhed som mellemhandler, var der ved levering af de fra de andre medlemmer indkøbte varer til mellemhandleren ikke tale om en medlemsleverance, men om en leverance omfattet af foreningens erhvervsmæssige virksomhed« ."

Sammenfattende er stort set al omsætningen med medlemmer, der ligger i naturlig tilknytning til foreningens formål, skattefri efter selskabsskattelovens § 1, stk. 5.

I nærværende situation indebærer en eventuel tilladelse fra Energitilsynet om tilladelse til indregning af forretning af foreningens selskabskapital i fjernvarmeprisen, at Spørger opnår hjemmel til at opkræve en højere pris for den fjernvarme, der leveres til medlemmerne.

Leverancer til medlemmerne vil således fortsat bestå i levering af fjernvarme, hvilken ydelse i øvrigt udspringer direkte af Spørgers formål. På denne baggrund og med afsæt i ovenstående praksis, de administrative anvisninger og bemærkninger i teorien ses der efter vores opfattelse ikke at være tvivl om, at leveringen af fjernvarmen er skattefri, uanset Spørger opnår hjemmel til at opkræve en merpris for fjernvarmen.

Det er således vores opfattelse, at spørgsmålet bør besvares bekræftende.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at en betalingsforhøjelse som beskrevet svarende til en beregnet forrentning af foreningens indskudskapital kan anses som en betaling for leverance af varme til foreningens medlemmer og dermed skattefri efter selskabsskattelovens § 1, stk. 5.

Begrundelse

SKAT fandt ved det bindende svar af 6. februar 2015, at Spørger var skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Ligeledes fandt SKAT ved det bindende svar, at Spørgers levering af varme mv. til foreningens medlemmer var en leverance til medlemmerne og derfor skattefri. Se selskabsskattelovens § 1, stk. 5.

Spørger har ansøgt Energistyrelsen om tilladelse til at indregne en forrentning af indskudskapitalen i fjernvarmeprisen. Hvis ansøgningen imødekommes, vil Spørger kunne foretage en forøgelse af foreningens egenkapital via en renteberegning. Dette vil medføre en stigning i fjernvarmeprisen for foreningens medlemmer.

Spørger ønsker i den forbindelse oplyst, hvorvidt en betalingsforhøjelse som beskrevet svarende til en beregnet forrentning af foreningens indskudskapital kan anses som en betaling for leverance af varme til foreningens medlemmer og dermed skattefri efter selskabsskattelovens § 1, stk. 5.

Det fremgår af Spørgers vedtægter, at selskabets løbende indtægter og et eventuelt provenu ved opløsning kun kan anvendes til kollektive termiske forsyningsformål i Spørgers forsyningsområde.

SKAT lægger ved besvarelsen til grund, at Spørger fortsat er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Bestemmelsen omfatter de skattesubjekter, der ikke er omfattet af de øvrige skattepligtsbestemmelser i selskabsskatteloven eller fondsbeskatningsloven. Der er således tale om en opsamlingsbestemmelse.

Skattepligten efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, omfatter alene indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Se selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, sidste pkt.

Selskabsskattelovens § 1, stk. 4, regulerer, hvad der kan anses for erhvervsmæssig virksomhed. Bestemmelsen angiver, at som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed betragtes indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom.

Når det skal vurderes, om en aktivitet er erhvervsmæssig virksomhed, lægges der vægt på arten af den virksomhed, der udøves. Se bl.a. TfS 1991, 395 H. Begrebet erhvervsmæssig virksomhed skal i øvrigt opfattes bredt og omfatter principielt enhver aktivitet, der kan indbringe fortjeneste.

Det overskud, som foreninger indvinder ved leverancer til medlemmer, kan imidlertid ikke anses for indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed. Se selskabsskattelovens § 1, stk. 5. Det er kun leverancer til foreningens egne medlemmer, der holdes uden for foreningens erhvervsmæssige virksomhed.

Begrebet leverance skal forstås i en vid betydning. Indtægter ved udlejningsaktivitet og levering af tjenesteydelser er således også omfattet. Se bl.a. TfS 1989, 392 VLD, hvori Landsretten fandt, at en forenings erhvervsmæssige virksomhed ved formidling af kørsel var en leverance til medlemmerne. Fortjeneste var derfor skattefri.

Leverancen til medlemmet skal dog have en naturlig tilknytning til foreningens formål og virke. Se cirkulære 1988-11-07 nr. 136 om indkomstbeskatning af aktieselskaber mv., punkt 53. Heri ligger, at leverancen til det enkelte medlem skal være ydet i kraft af hans egenskab af medlem i foreningen. Se bl.a. TfS 1989, 357 LSR.

En boligforening ville i SKM2007.867.SR kautionere for medlemmernes lån mod sikkerhed i boliganparterne eller finansieringen af købet. En sikkerhedsstillelse var kun muligt for medlemmerne af foreningen. Skatterådet fandt, at der var tale om en leverance til medlemmerne, der var omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 5.

Det er på baggrund af ovenstående SKATs opfattelse, at en betalingsforhøjelse som beskrevet svarende til en beregnet forrentning af foreningens indskudskapital kan anses som en betaling for leverance af varme til foreningens medlemmer og dermed skattefri efter selskabsskattelovens § 1, stk. 5.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 1

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

1.      (…)

6. andre foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, jf. dog § 3, for så vidt foreningen mv. ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven. Skattepligten omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed

Stk 4. Som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed for de i stk. 1, nr. 5, litra c, eller nr. 6, omhandlede investeringsinstitutter, foreninger mv. betragtes indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom og indtægt ved produktion af elektricitet og varme. I tilfælde, hvor der er tillagt en forening mv. en ret til andel i overskuddet af en erhvervsvirksomhed, som ikke drives af den pågældende forening selv, betragtes den heraf flydende indtægt ligeledes som erhvervsmæssig indtægt for foreningen mv.; dette gælder dog ikke for hjælpe- og understøttelsesfonds for de i en virksomhed ansatte eller tidligere ansatte funktionærer og arbejdere eller deres pårørende.

Stk. 5. Overskud, som de i stk. 1, nr. 5, litra c, eller nr. 6, nævnte foreninger mv. indvinder ved leverancer til medlemmer, betragtes ikke som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed. Indtægt ved produktion af elektricitet og varme er ikke omfattet af 1. pkt. Fjernvarmeværkers indtægt ved produktion af varme er ikke omfattet af 2. pkt.

Praksis

TfS 1991, 395 H

En selvejende institution drev virksomhed ved udlejning af skibe til institutioner under Skolesamvirket Tvind. Overskuddet af virksomheden kunne efter vedtægterne alene anvendes til almennyttige formål. Der var ikke for skatteårene 1985/86 og 1986/87 foretaget henlæggelser til sikring af disse formål. Højesteret fandt ligesom landsretten, at virksomheden måtte anses som erhvervsmæssig, og at indtægten derfor var skattepligtig. Endvidere fandt retten, at da institutionen ikke selv drev uddannelsesvirksomhed og kunne have overskud på udlejningsvirksomheden, var den ikke omfattet af pkt. I. 2. A i Skattedepartementets cirkulære nr. 119 af 14/6 1963. Det var derfor en betingelse for skattefritagelse, at der var foretaget anvendelse eller henlæggelse til de almennyttige formål. Højesteret stadfæstede landsrettens dom. (Tidligere VLD i TfS 1990, 534)

TfS 1989, 392 VLD

En vognmandsforening indgik transportkontrakter med sine kunder og fordelte derefter kørselen mellem medlemmerne, der fakturerede til foreningen. Betaling fra kunderne indgik til foreningen, der fratrak 6 pct., til dækning af omkostninger ved viderebetaling til medlemmerne. Denne indtægt var omfattet af skattefriheden i selskabsskattelovens § 1, stk. 4, om indtægt ved leverancer til medlemmer. (Tidligere LSR kendelse i TfS 1987, 353)

TfS 1989, 357 LSR

Et andelsselskab klagede over en bindende forhåndsbesked, hvorefter Ligningsrådet ikke havde fundet, at salget af varer fra andelsforeningen til et nystiftet import/eksportselskab eller køb af varer fra det nystiftede selskab kunne henregnes til omsætning med medlemmer. Det af andelsselskabet indvundne overskud ved samhandlen med det på gældende selskab måtte derfor betragtes som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed, jfr. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Som begrundelse for afgørelsen havde Ligningsrådet henvist til, at det nystiftede selskab ville være behersket af andelsselskabet, og at aktieselskabet der før kun uselvstændigt kunne drive virksomhed indenfor rammerne af den virksomhed, der i øvrigt blev udøvet af andelsselskabet. Endvidere havde Ligningsrådet fundet, det var en betingelse før, at en fysisk eller juridisk person kunne betegnes som »medlem«, at den pågældende selvstændigt kunne træffe beslutning om medlemskab.

Landsskatterettens flertal fandt, at hvor et medlem overtog en del af foreningens vedtægtsbestemte erhvervsmæssige virksomhed som mellemhandler, var der ved levering af de fra de øvrige medlemmer indkøbte varer til mellemhandleren ikke tale om en medlemsleverance, men om en leverance omfattet af foreningens erhvervsmæssige virksomhed. Herefter kunne andelsselskabets salg af varer til det nystiftede aktieselskab ikke henregnes til omsætning med medlemmer. For så vidt angik aktieselskabets import og videresalg af varer til andelsselskabet omfattedes disse af omsætning med et medlem, men bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 4, omfatter alene leverancer til medlemmer. Samhandelen vedrørende de af selskabet importerede varer kunne derfor ikke falde ind under lempelsesreglen i selskabsskattelovens § 1, stk. 4.

SKM2007.867.SR

Skatterådet svarede ja til, at en boligforening, der var registreret som et interessentskab, skattemæssigt kunne betragtes som en forening efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, da denne havde tydeligt foreningspræg, jf. sammenslutningens vedtægter og faktiske virke. Endvidere bekræftede Skatterådet, at boligforeningen ikke ville blive gjort indkomstskattepligtig af et ansat vederlag eller på anden måde ville blive skattemæssigt belastet, såfremt der i foreningens vedtægter blev skabt mulighed for at kautionere for de enkelte interessenters gæld, navnlig i forbindelse med optagelse af lån til finansiering af køb af interessentanpart med tilknyttet boligret. Endvidere ville bestemmelsen blive udformet således, at også nuværende interessenter, der ønskede at optage lån i deres interessentanparter, ville have mulighed for dette.

Cirkulære 1988-11-07 nr. 136 om indkomstbeskatning af aktieselskaber mv.

(…) 52. Foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 6, er alene skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Har foreningen m.v. ingen indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed, skal den ikke medtages ved skatteansættelsen.

Overskud, som foreningerne m.v. opnår ved leverancer til medlemmerne, betragtes ikke som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. § 1, stk. 4, se nedenfor under punkt 53.

Som indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed forstås indtægter fra nærings- eller anden forretningsvirksomhed, herunder drift, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom. Er en forening m.v. tillagt ret til en andel i en erhvervsvirksomheds overskud uden selv at deltage i driften, vil denne indtægt blive betragtet som erhvervet ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. § 1, stk. 3. Det er uden betydning for skattepligten, om overskuddet fra virksomheden er tilsigtet eller ej.

Til erhvervsmæssig indtægt betragtes også entreindtægter, annonceindtægter, reklameindtægter, indtægter ved bankospil og lotteri, medmindre indtægterne hidrører fra foreningens medlemmer, jf. punkt 53. (…)

Indkomster, der ikke kan karakteriseres som erhvervsmæssige, er som nævnt ikke skattepligtige. (…)

53.Som nævnt under punkt 52 anses overskud, som foreninger m.v. indvinder ved leverancer til medlemmer, ikke som indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. § 1, stk. 4. Foreninger m.v., der kun har indkomster, der hidrører fra foreningens medlemmer, skal således ikke medtages ved skatteansættelsen.

Leverancen til medlemmet skal have en naturlig tilknytning til foreningens formål og virke. Af de i § 1, stk. 1, nr. 6, anførte enheder kan begrebsmæssigt kun foreninger m.v. anses at have medlemmer. For selvejende institutioner, legater og stiftelser vil der i almindelighed ikke forekomme indkomster, som vil kunne sidestilles med leverancer til medlemmer af en forening m.v.

Det er kun indkomst ved leverance til medlemmerne, der holdes uden for foreningens erhvervsmæssige virksomhed. Indtægter, som foreningen m.v. indtjener ved salg til ikke-medlemmer af produkter, som foreningens medlemmer sælger til foreningen, omfattes således af skattepligten.

Det er kun leverancer til foreningens egne medlemmer, der ikke betragtes som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Foreningens eventuelle indtægt ved leverancer til medlemsforeningers medlemmer er derfor indkomstskattepligtige for foreningen m.v.

Begrebet leverancer i § 1, stk. 4, skal forstås i en vid betydning, idet også indtægter fra udlejningsaktivitet og levering af tjenesteydelser udelades ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

(…) SKATS understregning

Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.D.8.9.1.2.3 Overskud ved leverancer til medlemmer

(…) Regel

For de foreninger mv., der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, betragtes overskud fra leverancer til medlemmerne ikke som erhvervsmæssig indkomst. Se SEL § 1, stk. 5.  Overskuddet er derfor skattefrit. Se SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Af de skattesubjekter, der er nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er det begrebsmæssigt kun foreninger, der anses for at have medlemmer. Selvejende institutioner, legater og stiftelser vil normalt ikke have indkomster, som kan sidestilles med leverancer til medlemmer af en forening.

Eksempel

Som eksempler på indtægter, der er skattefrie efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, kan nævnes kontingentindtægter, entreindtægter fra medlemmerne, indtægter ved salg af varer til medlemmerne mv. Se også TfS 1985, 549 LSR, der handler om en rejseforenings overskud  og SKM2007.867.SR om en boligforenings kaution for medlemmerne.

Begrebet leverancer

Begrebet leverancer skal forstås i vid betydning.  Som eksempel på leverancer kan nævnes udlejning af fast ejendom og levering af tjenesteydelser til medlemmerne. Se også TfS 1985, 664 ØLD, hvor FDM formidlede rejser mv. til sine medlemmer og i den forbindelse modtog en provision fra rejseselskaberne. Landsretten bemærkede, at der efter ordlyden af SEL § 1, stk. 4 (nu SEL § 1, stk. 5) ikke var "holdepunkter for at anse den begrænset til ydelser, som i deres helhed var præsteret af foreningen f.eks. ved handels- og produktionsvirksomhed, eller for at tillægge det betydning, hvorvidt foreningens indtægt og overskud fremkom som avance ved medlemmernes betaling eller som provision". I den konkrete afgørelse, lagde Landsretten vægt på, at foreningen ud over salgsbestræbelser havde ydet en indsats specielt beregnet for sine medlemmer.

Leverancen til medlemmet skal have en naturlig tilknytning til foreningens formål og virke. Se TfS 1989, 357 LSR, hvor Landsskatteretten udtaler, at ordene leverance til medlemmerne må fortolkes således, at der er "tale om levering af en ydelse til medlemmer qua medlemmer af en forening".  Afgørelsen handlede om to andelsselskaber, der ville lade et aktieselskab, som skulle være medlem af begge andelsselskaber, overtage en import og eksportfunktion for selskaberne. Landsskatteretten udtalte, at " i en situation, hvor et medlem - uden begrundelse i sit medlemskab - overtog en del af foreningens vedtægtsbestemte erhvervsmæssige virksomhed som mellemhandler, var der ved levering af de fra de andre medlemmer indkøbte varer til mellemhandleren ikke tale om en medlemsleverance, men om en leverance omfattet af foreningens erhvervsmæssige virksomhed".

Foreningens egne medlemmer

Der er kun overskud ved leverancer til foreningens egne medlemmer, der er skattefrie. Indtægter som foreningen indtjener ved salg til ikke-medlemmer af produkter, som foreningens medlemmer sælger til foreningen, er derimod skattepligtige.

I den situation, hvor en forening foretager en formidlingsopgave for medlemmerne, er der truffet en afgørelse om, at indtægten ved opgaven er en ydelse til medlemmerne. Se TfS 1989, 392 VLD, hvor en vognmandsforening indgik transportkontrakter med sine kunder og derefter fordelte kørslen mellem medlemmerne. Medlemmerne fakturerede foreningen og foreningen fakturerede kunderne. 6 pct. af beløbet tilfaldt foreningen. Landsretten fandt, at indtægten fra fordelingsordningen var omfattet af SEL § 1, stk. 4 (nu SEL § 1, stk. 5), da den virksomhed, foreningen udøvede ved at formidle kørselsopgaver til sine medlemmer, måtte anses som en ydelse til medlemmerne.  

Se også SKM2002.54.LSR, der vedrørte en kontoring. Kontoringens medlemmer var en række detailforretninger, og kontoringens aktivitet bestod dels i at yde kredit til medlemmernes kunder og dels i at indestå overfor medlemmerne for kundernes betaling. De indbetalinger, som medlemmerne foretog til kontoringen som direkte vederlag for dennes ydelse af kredit til kunderne, var skattefri for foreningen.  Indtægterne ved selve kreditgivningen var derimod skattepligtige. Det skyldes, at Landsskatteretten anså kontoringen for at drive finansiel virksomhed, og at der i den forbindelse var tale om en omsætning med andelshavernes kunder og ikke med medlemmerne selv.

Hvis en forening har overskud ved leverancer til medlemsforeningers medlemmer, vil denne indtægt også være indkomstskattepligtig for foreningen. (…)