Af hensyn til Skatteforvaltningens tavshedspligt er afgørelsen offentliggjort i redigeret form.

Spørgsmål:

1. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at Spørger med nedenstående begrundelse ikke er en afgiftspligtig person ved levering af ydelser over for respirationspatienter til Region X, jf. momslovens § 3?
2. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at Spørger er en afgiftspligtig person ved levering af ydelser over for dialysepatienter i hjemmet til Region X, jf. momslovens § 3?
3. Hvis spørgsmål 2 besvares med "ja", kan Skattestyrelsen så bekræfte, at Spørgers levering af ydelser over for dialysepatienter til Region X er momspligtig, jf. momslovens § 4?
4. Hvis spørgsmål 3 besvares med "nej", kan Skattestyrelsen så bekræfte, at Spørgers levering af ydelser over for dialysepatienter i hjemmet er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2 som social forsorg og bistand?

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Ja
4. Nej, Se dog indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en kommune beliggende i Region X.

Spørger har sammen med Region X indgået aftaler om fælles hjælperordninger for respirations- og dialysepatienter, der behandles i eget hjem, hvor Region X betaler Spørger for at foretage nærmere beskrevne arbejdsopgaver på vegne af regionen.

Regioner og kommuner er som en del af ændringen af sundhedsloven i 2014 (2014/1 LSF 57) forpligtede til at indgå aftale om fælles hjælperordninger for borgere, som har fået ordineret respirationsbehandling i hjemmet efter sundhedslovens § 79, stk. 1, jf. §§ 88 a og 88 b, samt tildelt hjælp efter servicelovens § 83 (personlig og praktisk hjælp - hjemmehjælp), § 85 (socialpædagogisk bistand), § 95 (kontant tilskud til ansættelse af hjælpere) eller § 96 (borgerstyret personlig assistance).

Formålet med ændringen af sundhedsloven er, at en borger får en væsentlig valgfrihed med hensyn til varetagelse af arbejdsgiveropgaven for hjælperordninger, og at borgeren ikke risikerer at få to forskellige hjælperhold i hjemmet samtidig, idet hjælp til respirationsbehandling og hjælp efter serviceloven typisk vil kunne varetages af én person/ét hjælperhold.

Disse forhold er overført på hjemmedialysepatienter, hvor Spørger også har indgået aftale med Region X om fælles hjælperordninger i hjemmet for hjemmedialysepatienter. Aftalen mellem Spørger og Region X omkring behandling af dialysepatienter i eget hjem følger ikke direkte af sundhedsloven, som det er tilfældet med behandling af respiratorpatienter i hjemmet. Aftalen er udmøntet med baggrund i sundhedslovens § 74, hvoraf det fremgår, at regionsrådet har ansvaret for at varetage sygehusvæsnets opgaver. Det nærmere lovgrundlag er beskrevet nedenfor. 

Aftalerne betyder i praksis, at Region X bruger Spørger som underleverandør til at varetage sit behandlingsansvar ved behandling af respirations- og dialysepatienter i eget hjem. Det er her vigtigt at bemærke, at behandlingsansvaret ikke "overføres" til Spørger - dette ligger fortsat og uforbeholdent hos regionen.

Som følge af samarbejdsaftalerne skal der ske afregning mellem parterne, og i den forbindelse er der opstået spørgsmål om momskvalifikationen, hvorfor der anmodes om dette bindende svar. Indholdet af de enkelte aftaler beskrives nærmere i det følgende.

Nærmere om respirationspatienter i hjemmet

Spørger og Region X har indgået aftale vedrørende fælles hjælpeordninger til respiratorpatienter i eget hjem.

Aftalen er et resultat af Folketingets ændring af sundhedsloven (vedtagelse af 2014/1 LSF 57) og bekendtgørelse om fælles hjælperordninger til personer med kronisk respirationsinsufficiens (bkg. nr. 987/2015). Aftalen gælder, når borgeren/patienten skal have hjælp til respirationsbehandling i hjemmet efter sundhedslovens § 79, stk. 1 og er visiteret af Spørger til hjælp efter servicelovens §§ 83, 85, 95 eller 96. Det bemærkes her, at børn der har behov herfor også kan visiteres hjælp efter servicelovens § 83 jf. servicelovens § 44.

Det fremgår af pkt. 2.1.3 i cirkulære 9079/2013 om afgrænsning af behandlingsredskaber, hvortil udgiften afholdes af sygehusvæsenet, at "sygehusvæsenet er forpligtet til at betale for de nødvendige personaleressourcer, der knytter sig til den daglige brug af respiratorer og dialyseapparater i hjemmet".

Af aftalens pkt. 4. fremgår det, at Region X har myndigheds- og finansieringsansvaret, samt behandlingsansvaret, herunder instruktions- og tilsynsforpligtelsen, for behandling af respirationspatienter i eget hjem. Ansvaret for visiteret hjælp efter serviceloven ligger derimod hos Spørger:

Det fremgår desuden, at de behandlingsmæssige opgaver såvel som de praktiske og personlige hjælpe- og plejemæssige opgaver kan uddelegeres til et vikarbureau eller personlige hjælpere, men instruktions- og tilsynsforpligtelsen bevares hos hver part.

Hvis en borger ønsker at udnytte muligheden i servicelovens § 91 til at benytte en fritvalgsleverandør til at varetage kommunens opgaver og tilbud over for borgeren i henhold til servicelovens § 83, skal der tages konkret stilling til, om der kan etableres en fælles hjælperordning, hvor der bl.a. tages hensyn til opgaven med oplæring af hjælpere på Respirationscenter Y.

Det fremgår af aftalen, at udgifterne til de fælles hjælperordninger fastsættes efter fordelingsnøglen fastsat i § 5 i bkg. 987/2015 om fælles hjælperordninger til personer med kronisk respirationsinsufficiens. Det betyder, at Region X afholder 67 % af udgifterne, mens Spørger afholder de resterende 33 % af udgifterne til den samlede hjælperordning.

Alternativt kan parterne i henhold til bekendtgørelsens § 4 selv aftale fordelingen af udgifterne, dog med udgangspunkt i det samlede antal timer, som borgeren modtager i henhold til sundhedslovens § 79, stk. 1 og hjælp efter servicelovens §§ 83, 85, 95, 96.

Spørger sender en faktura til Region X i henhold til aftalen.

Region X afholder omkostninger til oplæring af medarbejdere, når oplæringen sker på Respirationscenter Y. Spørger afholder omkostninger til oplæring uden for hjemmet og i kommunalt regi vedrørende plejeopgaven efter serviceloven. Omkostninger til oplæringsforløb, som foregår i hjemmet, og som formodes at vedrøre den samlede kommunale og regionale opgave, fordeles efter en fordelingsnøgle.

Nærmere om aftale om hjemmedialysepatienter

Spørger og Region X har indgået aftale om patienter i P.D hjemmedialyse.

Baggrunden for samarbejdet er, at behandlingen foretages mest hensigtsmæssigt ved, at den udføres som led i den kommunale pleje, som typisk i forvejen leveres af kommunen til patienten. Hjælpen kan dog også leveres af andre private aktører.

Det er i henhold til sundhedslovens § 74 Regionsrådets ansvar at varetage sygehusvæsnets opgaver. Her er det først og fremmest sygehusbehandling, men en integreret del af sygehusbehandlingen er at forsyne patienter med redskaber mv., som er en naturlig og nærliggende del af behandlingsindsatsen. Disse redskaber mv. kategoriseres som behandlingsredskaber, og udgifterne forbundet hermed afholdes af regionerne. Behandlingsredskaber er defineret i cirkulære om afgrænsning af behandlingsredskaber, hvortil udgiften afholdes af sygehusvæsenet (9079/2013).

Af cirkulæret om afgrænsning af behandlingsredskaber, hvortil udgiften afholdes af sygehusvæsenet (9079/2013) fastslår pkt. 2.1.3, at "sygehusvæsenet er forpligtet til at betale for de nødvendige personaleressourcer, der knytter sig til den daglige brug af respiratorer og dialyseapparater i hjemmet".

Region X har det samlede behandlingsmæssige ansvar efter sundhedsloven for behandling, der foregår i hjemmet, uanset om behandlingen udføres af kommunens ansatte. Region X har dermed instruktions- og tilsynsforpligtelsen for behandlingen, herunder ansvaret for oplæring af hjælperne i forbindelse med AAPD-dialyse.

Af aftalens punkt omkring udførelsen af opgaven, fremgår det, at opgaven hos patienten består i klargøring af dialysemaskinen, til- og frakobling af patienten og oprydning efter dialysen, herunder bestilling af remedier til dialysen. Derudover skal patienten observeres med hensyn til bl.a. vægt, samt om forbindingen ved p-katederet skal skiftes. Der vil typisk være to ordinære besøg dagligt; morgen og aften. Herudover kan der være behov for ekstra besøg under dialysen om natten eller ved akut opståede problemer.

Opgaverne består derfor overordnet af

• Opsætning og nedtagning af natmaskine.
• Til- og frakobling af patienten.
• Diverse herunder bortskaffelse .af dagligt affald, test af dialysevæske.
• Forbindingsskift hver 3. dag(plaster).
• Varebestilling hver 14. dag.

Det er en læge- og sygeplejefaglig vurdering, om patienten skal tilbydes hjemmedialyse. Det behandlingsmæssige ansvar for patienten påhviler altid sygehuset. Spørgers personale får træning af sygeplejersker fra P-dialysen. Træningen foregår som udgangspunkt på sygehuset, men træningen kan konkret også foregå hos Spørger. Herefter kan Spørgers ansatte assistere borgerne med dialyse.

Spørgers ansatte har mulighed for at komme i kontakt med hospitalspersonale 24 timer i døgnet.

Det fremgår af aftalen, at Region X refunderer Spørger for personaleressourcer, som er forbundet med hjemmedialyse.

Parterne har aftalt en enhedstakst på XXX.XXX kr. pr. borger i hjemmedialyse. Taksten dækker Spørgers ressourceforbrug til opgaven, inkl. afløsning i ferie og andet fravær, samt oplæring, opsøgning af vejledning fra afdelingen og kørsel til og fra besøg hos borgeren. Hvis Spørger oplever øget ressourceforbrug, er Spørger berettiget til at kræve genforhandling af aftalen.

Det følger af begge aftaler, at det er op til parterne, hvem der leverer timer til hvem, og hvem der i sidste ende står for betalingen. I Spørgers tilfælde, er det Spørger, som leverer timer til Region X for at udfylde behovet for assistance til dialyse- og respirationspatienter i hjemmet. 

Spørger har som svar på høringsbrevet oplyst, at de er uenige i Skattestyrelsens indstilling, da det er deres klare opfattelse, at Spørger ikke lovligt kan levere sundhedsydelser efter gældende sundhedslovgivning. Af denne grund kan de af Spørger leverede ydelser ikke omfattes af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. De fastholder derfor deres ønskede svar og henviser i det hele til den i anmodningen anførte begrundelse.

Spørger ønsker ikke fremmøde og beder Skatterådet færdigbehandle sagen på det foreliggende grundlag.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med "ja"

Lovgrundlag

Momssystemdirektivet (direktiv 2006/112/EF med efterfølgende ændringer)

Af momssystemsdirektivets artikel 13 fremgår  

1. Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.

Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning.

Under alle omstændigheder anses offentligretlige organer som afgiftspligtige personer for så vidt angår de i bilag I anførte former for virksomhed, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig.

2. Medlemsstaterne kan anse virksomhed, der udøves af offentligretlige organer, og som er fritaget for afgift i henhold til artikel 132, 135, 136 og 371, artikel 374-377, artikel 378, stk. 2, artikel 379, stk. 2, eller artikel 380-390c, som virksomhed udøvet i egenskab af offentlig myndighed.

Momsloven (lovbekendtgørelse nr. 760 af 21. juni 2016 om merværdiafgift)

Af momslovens § 3 fremgår følgende:

3. Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses desuden:

[…]

3) Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Sundhedsloven (lovbekendtgørelse nr. 903 af 26. august 2019)

§ 74. Regionsrådet har ansvaret for at varetage sygehusvæsenets opgaver.

Stk. 2. Til en regions sygehusvæsen hører regionens egne sygehuse og tilknyttede behandlingsinstitutioner m.v.

§ 79. Regionsrådet yder sygehusbehandling til personer, der har bopæl i regionen, ved sit sygehusvæsen og ved andre regioners sygehuse. Medmindre behandling sker akut, hvor henvisning ikke kan indhentes forinden, skal personen være henvist til behandling af en læge eller tandlæge. Personen kan også være henvist af andre autoriserede sundhedspersoner eller myndigheder, når regionsrådet forinden har offentliggjort, at disse har adgang til henvisning. Regionsrådet kan desuden efter en konkret vurdering yde sygehusbehandling til en person, der ikke er henvist til behandling, jf. 2. og 3. pkt., når omstændighederne taler derfor.

[…]

§ 88 b. Regionsrådet kan aftale med kommunalbestyrelserne i regionen, at en person, som yder hjælp i medfør af §§ 42, 44 eller 83, § 84, stk. 1, eller §§ 85, 97 eller 118 i lov om social service, også yder respirationsbehandling.

§ 205 d. Regionsrådet og kommunalbestyrelserne i regionen indgår aftale om tilrettelæggelse af hjælperordninger i hjemmet til personer, som både har respirationshjælpere efter § 79, stk. 1, og hjælpere efter §§ 83, 85, 95 eller 96 i lov om social service.

Stk. 2. Sundheds- og ældreministeren fastsætter efter forhandling med social- og indenrigsministeren nærmere regler om, hvilke emner aftalerne nævnt i stk. 1 skal omfatte

§ 240 a. Regionsrådet og kommunalbestyrelserne kan indgå aftale om, at regionsrådets betaling af udgifter til respirationshjælpere overføres til kommunalbestyrelsen, for så vidt angår personer, som modtager respirationsbehandling i hjemmet efter § 79, stk. 1, og hjælp efter §§ 42, 44 eller 83, § 84, stk. 1, eller §§ 85, 95, 96, 97 eller 118 i lov om social service.

Stk. 2. En kommunalbestyrelse kan indgå aftale med regionsrådet om, at kommunalbestyrelsens betaling af udgifter til hjælp efter lov om social service overføres til regionsrådet, for så vidt angår personer, som modtager respirationsbehandling i hjemmet efter § 79, stk. 1, og hjælp efter §§ 42, 44 eller 83, § 84, stk. 1, eller §§ 85, 95, 96, 97 eller 118 i lov om social service.

Stk. 3. Sundheds- og ældreministeren fastsætter efter forhandling med social- og indenrigsministeren regler om fordeling mellem regionsrådet og kommunalbestyrelsen af udgifterne til hjælperordninger til personer, som modtager hjælp til respirationsbehandling efter § 79, stk. 1, og hjælp efter §§ 83, 85, 95 eller 96 i lov om social service.

Den juridiske vedledning 2020-1, afsnit D.A.3.2.4. Andre offentlige institutioner

Der henvises til afsnittet i den juridiske vejledning.

Begrundelse

Det er Spørgers opfattelse, at Spørger ikke skal anses som en afgiftspligtig person, når Spørger leverer ydelser til Region X, og at Spørger ved leveringen af ydelserne må anses for at agere i egenskab af offentlig myndighed, idet leveringen af ydelserne sker som i led af Spørgers særlige retlige status.

EU-domstolen har fastslået, at følgende to betingelser skal være opfyldt for, at der ikke er momspligt på ydelser, der bliver leveret af offentlige myndigheder;

• Virksomheden skal udøves af et offentligretligt organ, og
• Virksomheden varetages af dette organ i egenskab af offentlig myndighed.

Der er ingen tvivl om, at Spørger grundliggende er et offentligretligt organ. Det er tillige Spørgers opfattelse, at Spørger i relation til levering af ydelser til Region X fsva. respirationspatienter skal anses for at handle i sin egenskab af offentlig myndighed. Som offentlig myndighedsudøvelse anses aktiviteter, der udøves på grundlag af det offentligretlige organs særlige retlige status.

Ændringen af sundhedsloven i 2014 indeholder to hovedelementer; dels sikres borgeren ret til at vælge arbejdsgiver for hjælpere, dels forpligtes regionsråd og kommunalbestyrelser til at indgå aftale om fælles hjælpeordninger i visse nærmere angivne situationer.

I forhold til første punkt om valg af hjælpere til respirationsbehandling rejses spørgsmålet omkring, hvem der må varetage denne opgave. Her henvises til bemærkningerne til lovforslaget. "Respirationsbehandling er i henhold til Sundhedsstyrelsens specialeplan jf. sundhedslovens § 208, højt specialiseret sygehusbehandling, som efter Sundhedsstyrelsens godkendelse alene kan varetages af respirationscentrene […]"

"Det er de ansvarlige læger på respirationscentrene, som har det lægelige ansvar for respirationsbehandlingen, også når den finder sted i borgerens eget hjem. Respirationsbehandling er ifølge Sundhedsstyrelsen lægeforbeholdt virksomhed, som kan delegeres til en medhjælp jf. Sundhedsstyrelsens vejledning nr. 115 af 11. december 2009 om autoriserede sundhedspersoners benyttelse af medhjælp […]"

"Respirationscentrets læger vurderer patientens behov for respirationsbehandling og ordinerer art og omfang af behandlingen i hjemmet og udmåler timer til respirationshjælpere. Uanset respirationshjælperens ansættelsesforhold er det de ansvarlige læger på respirationscentret, der har det overordnede sundhedsfaglige ansvar for den respirationsbehandling, der ydes i hjemmet, idet respirationshjælperen behandler patienten på delegation fra det ansvarlige respirationscenters læger. Oplæring af nyetablerede hjælperhold kan kun ske på et respirationscenter. Respirationscentret har pligt til at instruere og føre tilsyn med respirationshjælperne. I den forbindelse har de ansvarlige læger på respirationscentret et ansvar for at sikre, at de personer, som udøver respirationsbehandling i hjemmet, har de kvalifikationer, der er nødvendige for at udføre opgaven. Det betyder blandt andet, at de ansvarlige læger på respirationscentret kan vurdere, at en person ikke er egnet til at varetage respirationsbehandlingen."

Bestemmelsen i sundhedslovens § 88 b regulerer det forhold om, hvilke personer som må varetage opgaven med respirationsbehandling. I henhold til bestemmelsen kan regionsrådet aftale med kommunalbestyrelserne i regionen, at en person, som yder hjælp i medfør af servicelovens §§ 42, 44 eller 83, § 84, stk. 1 eller §§ 85, 97 eller 118, også yder respirationsbehandling. Regionen er dermed tillagt kompetencen til at godkende eller afvise den enkelte person som hjælper til respirationsbehandling.

Efter sundhedslovens § 205 d, stk. 1 forpligtes regionsrådet og kommunalbestyrelserne i regionen til at indgå aftale om den samlede tilrettelæggelse af opgaverne forbundet med fælles hjælperordninger til borgere, der både har respirationshjælpere og hjælp efter servicelovens §§ 83, 85, 95 eller 96. I henhold til denne bestemmelse og bekendtgørelse nr. 987/2015 "Bekendtgørelse om fælles hjælperordninger til personer med kroniske respirationsinsufficiens", som er udstedt i medfør af § 205 d, stk. 2 har Region X og Spørger indgået ovennævnte samarbejdsaftale om fælles hjælperordninger til respirationspatienter i eget hjem.

Det fremgår entydigt af § 1, stk. 3 i bekendtgørelse om fælles hjælperordninger til personer med kronisk respirationsinsufficiens (987/2015), at aftalen ikke vedrører den sundhedsfaglige behandling jf. ovenstående omkring ansvaret for respirationsbehandlingen.

At parterne er forpligtede til at indgå denne aftale, er imidlertid ikke ensbetydende med, at Spørger er forpligtet til at levere de omhandlede ydelser til Region X. Spørger er forpligtet til at stille personale til rådighed til løsning af opgaven for Region X, men regionen har til enhver tid ret til at afvise personer, som de ikke finder egnede til at varetage respirationsbehandlingen jf. § 88 b. I dette tilfælde medfører forpligtelsen til samarbejdet jf. § 205 d, at Region X selv må sikre ansættelsen af hjælpere til at varetage både respirationsbehandlingen og hjælpen efter servicelovens bestemmelser. Spørger har med andre ord en "tilbudspligt", men regionen har ikke tilsvarende en "aftagerpligt".

Der består - i overensstemmelse med sundhedslovens § 205 d og det bagvedliggende formål med bestemmelsen - alene to muligheder for tilrettelæggelse af fælles hjælperordninger:

1)      Kommunen, der yder hjælp i medfør af servicelovens §§ 42, 44 eller 83, § 84, stk. 1 eller §§ 85, 97 eller 118 yder også respirationsbehandlingen efter sundhedslovens § 79, stk. 1

2)      Regionen, der yder respirationsbehandlingen efter sundhedslovens § 79, stk. 1 yder også hjælp i medfør af servicelovens §§ 42, 44 eller 83, § 84, stk. 1 eller §§ 85, 97 eller 118

Dette følger tillige af bestemmelserne om finansiering, hvor sundhedslovens § 240 a, stk. 1 giver mulighed for, at regionsrådet betaler for hjælp til respirationsbehandling til kommunalbestyrelsen, som herefter betaler for den samlede hjælp i hjemmet til respirationsbehandling og hjælp efter servicelovens §§ 42, 44 eller 83, § 84, stk. 1, eller §§ 85, 95, 96, 97 eller 118 (løsning 1). Ligeledes følger det af sundhedslovens § 240 a, stk. 2 at kommunalbestyrelserne kan betale for hjælp efter serviceloven til regionen, og at regionen herefter betaler for den samlede hjælp i hjemmet til respirationsbehandling og hjælp efter servicelovens §§ 42, 44 eller 83, § 84, stk. 1, eller §§ 85, 95, 96, 97 eller 118 (løsning 2).

Det bemærkes, at forpligtelsen til samarbejde alene gælder i forhold til borgere, der er visiteret hjælp efter servicelovens §§ 83, 85, 95 eller 96. For så vidt angår § 42 (dækning af tabt arbejdsfortjeneste), § 84, stk. 1 (afløsning eller aflastning), § 97 (ledsagelse) og § 118 (pasning af nærtstående) er det alene en mulighed. Dette er begrundet i, at de borgere, som modtager respirationsbehandling typisk, modtager hjælp efter førstnævnte bestemmelser i serviceloven. Det skal hertil yderligere bemærkes, at servicelovens § 83 i medfør af § 44 tilsvarende finder anvendelse vedrørende børn, hvor der er behov for personlig og praktisk hjælp i hjemmet. Af denne grund vil forpligtelsen til tilrettelæggelse af fælles hjælperordninger også gælde i forhold til børn, der modtager respirationsbehandling efter sundhedslovens § 79, stk. 1 og er visiteret til hjælp efter servicelovens § 83 jf. § 44. 

Den lovmæssige regulering af området for hjælperordninger vedrørende respirationsbehandling i hjemmet betyder, at der ikke eksisterer de forretningsmæssige friheder, der kendetegner et marked i konkurrence. Her må lægges vægt på, at:

•  Region X ikke frit kan vælge en anden leverandør i den situation, hvor kommunen i forvejen leverer ydelser omfattet af servicelovens § 83, 85, 95 eller 96.
•  Spørger ikke kan indgå en tilsvarende aftale med andre end Region X.
•  Aftalen alene kan udformes på to måder jf. ovenstående.
•  Spørger har pligt til at stille personale til rådighed for Region X mod dækning af de hermed forbundne omkostninger.
•  Det ikke direkte er anført, om aftalen kan opsiges, men under alle omstændigheder skal der bestå et aftalegrundlag mellem parterne. Opsiges aftalen, skal den således erstattes med en ny. Det bemærkes her, at Skattestyrelsen ikke har noget grundlag for at vurdere, hvorvidt Region X vil opsige aftalen eller ej.

Baseret på følgende er det Spørgers opfattelse, at når Spørger leverer ydelser til Region X i form af hjælp til respirationsbehandling i henhold til samarbejdsaftalen indgået med regionen, så gør Spørger dette på et særligt retligt grundlag og dermed i egenskab af offentlig myndighed.

Summering

På ovenstående baggrund er det Spørgers opfattelse, at Spørger ikke skal anses for en afgiftspligtig person ved levering af ydelser til Region X.

Spørgsmål 2

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med "ja"

Lovgrundlag

Se lovgrundlag til spørgsmål 1.

Baggrund

Spørger ønsker at få bekræftet, at Spørger skal anses for en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, når Spørger leverer assistance til Region X til behandling af dialysepatienter i hjemmet. Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med "ja".

Begrundelse

Det er Spørgers opfattelse, at Spørger skal anses som en afgiftspligtig person, når Spørger leverer ydelser til Region X, og at Spørger ved leveringen af ydelserne ikke kan anses for at agere i egenskab af offentlig myndighed, idet leveringen af ydelserne ikke sker som led i Spørgers særlige retlige status.

Det følger af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, at andre statslige, regionale og kommunale institutioner end offentlige forsyningsvirksomheder også er momspligtige, hvis de udøver økonomisk virksomhed med levering af varer og ydelser mod vederlag i konkurrence med private erhvervsvirksomheder, der betaler moms.

EU-domstolen har fastslået, at følgende to betingelser skal være opfyldte for, at der ikke er momspligt på ydelser, der bliver leveret af offentlige myndigheder;

• Virksomheden skal udøves af et offentligretligt organ, og
• Virksomheden varetages af dette organ i egenskab af offentlig myndighed.

Der er ingen tvivl om, at Spørger grundliggende er et offentligretligt organ. Det er dog spørgers opfattelse, at Spørger ikke i alle henseender skal anses for at handle i sin egenskab af offentlig myndighed, hvilket også følger af praksis. Som offentlig myndighed anses aktiviteter, der udøves på grundlag af det offentligretlige organs særlige retlige status. Momsfritagelsen omfatter derfor ikke virksomhed, som det pågældende organ udøver på samme retlige vilkår som private virksomheder. Dette følger bl.a. af den juridiske vejledning 2020-1 afsnit D.A.3.2.4.

Som offentlige myndighedsopgaver anses bl.a. udstedelse af pas og kørekort. Skatterådet har ligeledes anset kommuner som offentlig myndighed ved levering af visiteret kost og rengøring til kommunens borgere efter serviceloven. Omvendt er kommuner momspligtige personer, når der leveres ikke-visiteret kost og rengøring mv., idet kommunerne udøver deres virksomhed på samme retlige vilkår som private virksomheder. Dette har Skatterådet bl.a. bekræftet i SKM2010.639.SR.

Det følger desuden direkte af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, sidste. pkt., at en kommune, der agerer fritvalgsleverandør til andre kommuner på linje med andre private aktører, leverer momspligtige ydelser, idet leverandørkommunen leverer på et sædvanligt privatretligt grundlag. 

Det er Spørgers opfattelse, at Spørger ikke leverer ydelserne til Region X i egenskab af offentlig myndighed, men i egenskab af afgiftspligtig person.

I modsætning til respirationsbehandling i hjemmet er hjælperordninger i forbindelse med hjemmebehandling af dialysepatienter ikke direkte reguleret i sundhedsloven. Aftalen mellem Spørger og Region X er alene indgået med hjemmel i sundhedslovens § 74, hvoraf det fremgår, at Regionsrådet har ansvaret for sygehusvæsnet.

Herudover fremgår det af cirkulæret om afgrænsning af behandlingsredskaber, hvortil udgiften afholdes af sygehusvæsenet (9079/2013) pkt. 2.1.3, at "sygehusvæsenet er forpligtet til at betale for de nødvendige personaleressourcer, der knytter sig til den daglige brug af respiratorer og dialyseapparater i hjemmet".

Region X har det samlede behandlingsmæssige ansvar efter sundhedsloven for behandling, der foregår i hjemmet, uanset om behandlingen udføres af kommunens ansatte. Region X har dermed instruktions- og tilsynsforpligtelsen for behandlingen, herunder ansvaret for oplæring af hjælperne i forbindelse med AAPD-dialyse.

Spørger leverer - efter Spørgers opfattelse - derfor ikke ydelser i egenskab af sin særlige retlige status for den del af ydelsen, der kan henføres assistance til Region X.   

Skattestyrelsen har i sin tidligere indstilling tilkendegivet at være enig heri, idet hjemmebehandling af dialysepatienter ikke fremgår direkte af sundhedsloven, ligesom aftalen mellem Spørger og Region X alene er indgået med hjemmel i sundhedslovens § 74, hvorefter det blot fremgår, at Regionsrådet har ansvaret for sygehusvæsnet. Skattestyrelsen finder på denne baggrund ikke, at Spørger leverer ydelserne på grundlag af sin særlige retlige status.

Summering

Det er Spørgers opfattelse, at Spørger skal anses som en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3 ved levering af assistance til Region X.

Spørgsmål 3

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 3 skal besvares med "ja".

Lovgrundlag

Momsloven (lovbekendtgørelse nr. 760 af 21. juni 2016 om merværdiafgift)

Af momslovens § 4 fremgår følgende:

"Der betales afgifter af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. […]"

D.A.4.1.2. Levering mod vederlag

"[…] Levering af ydelser mod vederlag forudsætter, at der er en direkte sammenhæng mellem ydelsen og vederlaget. Ydelser er derfor kun momspligtige, hvis der mellem tjenesteyderen og aftageren er et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet vederlaget til tjenesteyderen udgør momsgrundlaget for ydelsen til aftageren.

I denne forbindelse dækker begrebet ydelse også levering af en vare.

[…]

Retsforhold

Ydelser kan kun anses for udført mod vederlag og er derfor kun momspligtige, hvis der mellem tjenesteyderen og aftageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet vederlaget til tjenesteyderen udgør momsgrundlaget for ydelsen til aftageren. Se EF-domstolens dom i sag, Tolsma, præmis 14.

En ydelse er momspligtig, selvom parterne i en aftale om udveksling af ydelser har aftalt, at tjenesteyderen kun er moralsk forpligtet til at levere den aftalte ydelse, og at aftageren ikke kan påberåbe leveringsforpligtelsen ved domstolene. Se EF-domstolens dom i sag C-498/99, Town & County Factors Ltd, præmisserne 20-24."

D.A.5.1.8 Ydelser leveret af en underleverandør

Eksempler på momsfritagne underleverandørydelser inden for sundhedsområdet

Skatterådet har bekræftet, at leverance af massageydelser fra underleverandører til Spørger var omfattet af momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 1, når visse betingelser var opfyldt.

Skatterådet bemærkede således, at det var oplyst, at såvel Spørger selv, som de underleverandører hun entrerede med, havde en uddannelse, der opfyldte kravene som alternative behandlere.

Skatterådet bemærkede også, at der ikke var tale om arbejdsudleje, da underleverandørerne over for Spørgeren selvstændigt havde ansvaret for at levere massageydelsen, og dermed havde ansvaret for hele den fritagne ydelses specifikke og væsentlige elementer.

Endelig blev det lagt til grund, at massageydelserne opfyldte de nødvendige formål med hensyn til at diagnosticere, behandle, forebygge og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Se SKM2010.219.SR

Eksempler på momspligtige underleverandørydelser inden for sundhedsområdet

Såfremt en læge lejer et operationslokale på et sygehus til brug for lægens levering af momsfritagne sundhedsydelser, vil denne ydelse ikke opfylde betingelserne for at kunne anses for en momsfritaget underleverandørydelse omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 1. Dette fordi ydelsen set under ét, ikke udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for hospitalsbehandling og lægevirksomhed, som beskrevet i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Heller ikke i det tilfælde, hvor en læge lejer et operationslokale på et sygehus med tilhørende personale, vil ydelsen som udgangspunkt opfylde betingelserne for at kunne anses for en momsfritaget underleverandørydelse omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 1.

Kun i det særlige tilfælde, hvor der med baggrund i en konkret vurdering af den indgåede aftale kan argumenteres for, at det lægen egentlig har erhvervet for vederlaget, er gennemførelsen af en operation med et terapeutisk formål, og hvor hospitalet i henhold til aftalen må anses for ansvarlig for gennemførelsen af operationen over for lægen, der lejer operationslokalet, vil der være mulighed for momsfritagelse. 

J.nr. 12-0269845

Dette ikke-offentliggjorte bindende svar vedrører udgiftsrefusioner mellem et VUC og Uddannelsesforbundet i relation til moms af lønrefusion mellem parterne i tjenestefriperioder, hvor en medarbejder foretager arbejde for Uddannelsesforbundet. Af Skatterådets afgørelse fremgår

"Det er ved vurderingen lagt afgørende vægt på, at VUC ifølge det oplyste har bevilliget X delvis tjenestefri med lønafkortning i perioden xxxx-xxxx. Der kan således ikke være tale om arbejdsudleje efter momslovens § 4, stk. 1, idet VUC ikke disponerer over arbejdskraft i den tjenestefri periode. Det er således SKAT’s opfattelse, at VUC i momslovens forstand ikke har leveret en ydelse til Uddannelsesforbundet." […] "Det tillægges ikke afgørende betydning, at VUC har anvendt betegnelsen "udlån" i deres interne dokumenter/regnskab".

SKM2015.87.SR

En skole skulle afregne moms af udlån af lærerkræfter til andre uddannelsesinstitutioner. Betalingens størrelse var typisk baseret på lønudgiften. Den udlånte lærer indtrådte under "lejers" instruktionsbeføjelser. Det var Skatterådets vurdering, at udlejningen af lærerkræfter til andre uddannelsesinstitutioner ikke kunne anses for undervisning eller ydelser i nær tilknytning til undervisning.

Baggrund

Såfremt Skattestyrelsen besvarer spørgsmål 2 bekræftende, ønsker Spørger at få bekræftet, at Spørgers levering af ydelser til Region X i forbindelse med behandling af dialysepatienter i eget hjem er momspligtigt, jf. momslovens § 4.

Begrundelse

Det klare udgangspunkt er, at der skal afregnes moms af salg af varer og ydelser, der leveres mod vederlag, jf. momslovens § 4.

Spørger leverer timer under aftalen indgået mellem parterne, der er udtryk for levering mod vederlag og dermed udgør et selvstændigt retsgrundlag.

Det er Spørgers opfattelse, at Spørger leverer momspligtig assistance (ydelser) til Region X. Det er bl.a. begrundet med, at Spørger ikke har ansvaret for selve ydelsen. Det er Region X, der har det samlede behandlings- og tilsynsansvar, jf. sundhedsloven, herunder særligt §§ 74 og 79.

Det fremgår af sundhedslovens § 74, at Regionsrådet har ansvaret for at varetage sygehusvæsnets opgaver, og at dette omfatter regionens egne sygehuse og behandlingsinstitutioner. Af sundhedslovens § 79 følger det, at regionsrådet yder sygehusbehandling til personer, der har bopæl i regionen. Af cirkulæret om afgrænsning af behandlingsredskaber, hvortil udgiften afholdes af sygehusvæsenet (9079/2013) pkt. 2.1.3, fremgår det, at "sygehusvæsenet er forpligtet til at betale for de nødvendige personaleressourcer, der knytter sig til den daglige brug af respiratorer og dialyseapparater i hjemmet".

Der er flere gange i praksis fastslået, at udlejning af arbejdskraft er momspligtigt, jf. momslovens § 4, når lejer bl.a. har instruksionsbeføjelsen. J.nr. 12-0269845 omhandlede en uddannelsesinstitutions udbetaling af lønrefusion for tjenestearbejde. Af Skatterådets afgørelse fremgår: "Det er ved vurderingen lagt afgørende vægt på, at [uddannelsesinstitutionen] ifølge det oplyste har bevilliget [læreren] delvis tjenestefri med lønafkortning i perioden xxxx-xxxx. Der kan således ikke være tale om arbejdsudleje efter momslovens § 4, stk. 1, idet [uddannelsesinstitutionen] ikke disponerer over arbejdskraft i den tjenestefri periode. Det er således SKAT’s opfattelse, at [uddannelsesinstitutionen] i momslovens forstand ikke har leveret en ydelse til Uddannelsesforbundet." […] "Det tillægges ikke afgørende betydning, at [uddannelsesinstitutionen] har anvendt betegnelsen "udlån" i deres interne dokumenter/regnskab".

Senere har Skatterådet fastslået i SKM2015.87.SR, at uddannelsesinstitutioner, der udlejer lærere til andre uddannelsesinstitutioner, er momspligtige af honoraret, når lærerne arbejder under den lejende institutions instruktionsbeføjelser og ansvar. 

Det er Spørgers opfattelse, at Spørger leverer momspligtig arbejdskraft, hvilket understøttes af, at

• Betalingen sker på baggrund af antallet af timer, herunder omkostninger til løn, ferie, pension mv.
• Spørgers ansatte arbejder under Region X tilsyns- og myndighedsansvar.
• Region X afholder oplæringsomkostninger af Spørgers medarbejdere.

Momspligt ctr. momsfritagelse

Momsfritagelserne i momslovens § 13 fritager en række varer og ydelser for moms. Fritagelserne er fastsat på grundlag af de bagvedliggende fritagelsesbestemmelser i momssystemdirektivet. De udtryk, der bruges til at betegne fritagelserne i momssystemdirektivet skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod betaling af en afgiftspligtig person jf. bl.a. præmis 43 i sag C-287/00.

Der kan ikke være tale om behandling, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1

Momsfritagelsen af hospitalsbehandling og lægevirksomhed skal som andre momsfritagelser fortolkes indskrænkende, da der er tale om en undtagelse fra hovedreglen om momspligt.

Det følger af sundhedslovens § 74, stk. 1, at Regionsrådet har ansvaret for at varetage sygehusvæsenets opgaver. Det er i sundhedsloven specifikt angivet, hvilke sundhedsydelser, som kommunerne må varetage - disse fremgår af sundhedslovens afsnit IX. Det drejer sig blandt andet om forebyggelse/sundhedsfremme, tandpleje, genoptræning mv. Dialysebehandling er derimod en sygehusbehandling, der - uanset, at den udføres i patientens hjem - ikke lovligt kan leveres af Spørger. Der er ganske enkelt ikke hjemmel i sundhedslovgivningen til, at Spørger kan levere en sådan ydelse. 

For så vidt angår ansvarsfordelingen henvises desuden til regelsættet omkring respirationsbehandling i hjemmet, som efter vores opfattelse finder analog anvendelse. Her fremgår det direkte af bekendtgørelse om fælles hjælperordninger til personer med kronisk respirationsinsufficiens § 1, stk. 3, at "aftalerne omhandler ikke sundhedsfaglig behandling". Dette stemmer helt overens med, at Spørger ikke må udføre sundhedsfaglig behandling i henhold til sundhedsloven.

Det vil herefter være direkte i strid med sundhedsloven at anse den ydelse, som Spørger leverer til Region X i forhold til dialysepatienter i hjemmet, for en sundhedsydelse.

Det er væsentligt for patientsikkerheden, at opgaverne i sundhedsvæsnet varetages inden for klare rammer og med en klar ansvarsplacering. Det fremgår derfor også tydeligt af aftalen mellem parterne, at Region X har det behandlingsmæssige ansvar. 

Det er Spørgers opfattelse, at Spørger ikke kan levere en behandlingsydelse, når det er Region X, der har behandlingsansvaret for hjemmebehandlingen af respirationspatienter, jf. sundhedsloven.

Det følger af den juridiske vejledning 2020-1, afsnit D.A.5.1.8 Ydelser leveret af underleverandører, at det er en betingelse for, at underleverandørydelser kan anses som omfattet af momsfritagelsen for behandling, at underleverandøren er selvstændig ansvarlig for leveringen af ydelsen - en helt grundlæggende forudsætning, en kommune aldrig vil kunne opfylde, når der er tale om ydelser af den her omhandlede art.

Kommuners opgaver er primært fastlagt i forskellig ressortlovgivning, og kommunerne har herudover mulighed - under hensyntagen til de såkaldte kommunalfuldmagtsregler - for at påtage sig andre opgaver under forudsætning af, at disse opgaver opfylder en række betingelser.

Se i denne forbindelse Social- og Indenrigsministeriets hjemmeside om kommunalfuldmagtsreglerne, hvor ministeriet skriver:

"Disse regler indebærer bl.a., at de opgaver, som kommunen ønsker at varetage eller støtte, skal være af en vis nytte for kommunens indbyggere, at kommunen ikke må varetage opgaver, der er henlagt til andre myndigheder, og at der ikke må ydes støtte til enkeltpersoner eller enkeltvirksomheder uden specifik hjemmel i lovgivningen."

En kommune må ganske enkelt ikke tilbyde borgere at varetage den del af dialysebehandlingen, som er henlagt til regionerne og kan dermed heller ikke være selvstændig ansvarlig - over for borgeren - for levering af dialysebehandlingen. Alene med denne begrundelse er det illusorisk at overveje, om kommunen kan anses for at have leveret en momsfri ydelse, der er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Yderligere henvises til reglerne for levering af personlig og praktisk hjælp efter servicelovens § 83. Sådanne ydelser er som udgangspunkt fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2 som social forsorg og bistand.

Det fremgår af afsnit D.A.5.2.2.3 i den juridiske vejledning 2020-1 at: "Grundlæggende for ydelser omfattet af servicelovens § 83, stk. 1, er dog, at disse i medfør af servicelovens § 83, stk. 2, alene visiteres til personer, som på grund af midlertidigt eller varigt nedsat fysisk eller psykisk funktionsevne eller særlige sociale problemer ikke selv kan udføre disse opgaver. I praksis vil ydelser, som visiteres- eller som vil kunne visiteres efter serviceloven dog i vid udstrækning tillige være omfattet af momsfritagelsen af social forsorg og bistand."

Selvom ydelsen efter sit indhold er momsfritaget som social forsorg og bistand, har det imidlertid betydning for den momsmæssige behandling, hvem der er den formelle aftager/fakturamodtager af ydelsen. Det følger således af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, 2. pkt. at: "Fritagelsen omfatter ikke ydelser, der er visiteret i henhold til § 83 i lov om social service, og som leveres af andre end kommuner efter reglerne for frit leverandørvalg i hjemmeplejen, hvor betalingen for ydelsen afregnes mellem leverandøren og kommunen."

Der henvises desuden til afsnit D.A.5.2.3.1 i den juridiske vejledning 2020-1:

"Momspligten gælder dermed for alle leverandører af fritvalgsydelser, herunder både kommuner, når disse optræder som leverandører af fritvalgsydelser til andre kommuner, og private leverandører. Baggrunden herfor er, at leverandørkommunen i denne henseende må anses som en privat leverandør, da den leverer på sædvanligt privatretligt grundlag. Også leverancer fra selvejende institutioner er momspligtige."

Det anerkendes dermed, at en ydelse der i sin natur er momsfritaget alligevel kan omfattes af momspligten, hvorfor der omvendt ikke ses grundlag for at anse Spørgers levering af ydelser for momsfritaget, når den ikke lovligt kan leveres som en sundhedsydelse af Spørger.

På baggrund af ovenstående kan den af Spørger leverede ydelse ikke positivt være omfattet af momsfritagelsen for sundhedsydelser, og er derfor momspligtig efter hovedreglen.

Summering

Det er Spørgers opfattelse, at Spørger er momspligtig af levering af ydelser til Region X i forbindelse med assistance til dialysepatienter i eget hjem, jf. momslovens § 4.

Spørgsmål 4

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 4 skal besvares med "ja".

Lovgrundlag

Momsloven (lovbekendtgørelse nr. 760 af 21. juni 2016 om merværdiafgift)

Af momslovens § 4 fremgår følgende:

"Der betales afgifter af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. […]"

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2 følger

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[…]

2) Social forsorg og bistand, herunder sådan, som præsteres af børne- og ungdomsinstitutioner og institutioner inden for ældreområdet, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter ikke ydelser, der er visiteret i henhold til § 83 i lov om social service, og som leveres af andre end kommuner efter reglerne for frit leverandørvalg i hjemmeplejen, hvor betalingen for ydelsen afregnes mellem leverandøren og kommunen."

Den juridiske vedledning 2020-1 afsnit D.A.5.2.

D.A.5.2.2.1 Overblik over betingelser for momsfritagelse

"Regel

For at en ydelse er omfattet af momsfritagelsen af social forsorg og bistand i ML § 13, stk. 1, nr. 2, skal følgende betingelser være opfyldt:

• ydelsen skal leveres af offentligretlige organer eller af andre organer, der er anerkendt som foretagender af almennyttig karakter (se afsnit D.A.5.2.2.2)

og

• selve ydelsen skal kunne karakteriseres som social forsorg og bistand (se afsnit D.A.5.2.2.3) eller med nær tilknytning hertil (se afsnit D.A.5.2.2.4)"

D.A.5.2.2.2. Offentligretlige organer og organer af almennyttig karakter

"[…]

Organer af almennyttig karakter

Fortolkningen af begrebet "organer, der er anerkendt som foretagender af almennyttig karakter", skal ifølge EU-domstolen være forenelig med de formål, der forfølges med fritagelserne, og overholde kravene i afgiftsneutralitetsprincippet, der er uadskilleligt forbundet med det fælles momssystem.

Formålet med momsfritagelsen af social forsorg og bistand er at nedbringe udgifterne til visse ydelser af almen interesse, der foretages inden for den sociale sektor og gøre dem mere tilgængelige for de borgere, der vil kunne modtage dem. En virksomheds kommercielle karakter udelukker således ikke, at den har karakter af en virksomhed af almen interesse.

Organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter, skal ikke fortolkes særligt snævert. Ordet "organ" er i princippet tilstrækkeligt vidt til også at omfatte private virksomheder, der drives med gevinst for øje. Se EF-domstolens dom i sag C-498/03, Kingscrest Associates Ltd og Montecello Ltd.

Lov om social service

Det er udgangspunktet, at når man leverer ydelser, der er reguleret i lov om social service, så må den/dem, der udfører ydelserne anses for offentligretlige organer i momsfritagelsens forstand.

De mange ydelser, som er reguleret i lov om social service, vil således kunne være omfattet af fritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 1 og nr. 2, såfremt ydelserne kan karakteriseres enten som behandling eller som social forsorg og bistand, uanset hvem de præsteres af. Se SKM2001.235.TSS.

Det skal dog bemærkes, at det kun er den/dem, der leverer ydelserne, dvs. behandlingen eller den sociale forsorg og bistand, der kan være omfattet af fritagelserne. Det er vigtigt at skelne mellem, om det er virksomheden, der leverer den momsfrie ydelse, eller om virksomheden blot leverer en momspligtig driftsydelse til den/dem, som reelt leverer den momsfrie ydelse.

En OPP-leverandør, der af en kommune har fået den opgave at stå for hele driften af et plejehjem i en periode på 20 år, er af Skatterådet anset som et organ anerkendt som foretagende af almennyttig karakter. Se SKM2013.60.SR 

Det er dog ikke en betingelse, at den leverede ydelse er reguleret i lov om social service. Også ydelser, som leveres i medfør af anden lovgivning kan anses for social forsorg og bistand leveret omfattet af et organer almennyttig karakter. Dette fremgår også direkte af Landsskatterettens afgørelse vedrørende momsfritagelse af tolkeydelser, jf. SKM2007.192.LSR. Landsskatteretten fandt, at "..i det omfang bistanden er bevilliget af en offentlig myndighed, må der være tale om ydelser leveret af et organ anerkendt som et foretagende af almennyttig karakter, uanset at ydelserne ikke er direkte reguleret af lov om social service."

D.A.5.2.2.3 Ydelser i form af social forsorg og bistand

"Definition: Ydelser i form af social forsorg og bistand

Hverken EU-domstolen eller de danske domstole har defineret ydelser i form af social forsorg og bistand.

En nærmere definition må derfor tage udgangspunkt i de konkrete sager, som er blevet behandlet i retspraksis, samt udmeldinger fra SKAT.

Eksempler på ydelser i form af social forsorg og bistand

[…]

Ad. M) Pasnings- og plejeydelser til ældre mennesker

Skatterådet har i en konkret sag taget stilling til den momsmæssige behandling af pasnings- og plejeydelser leveret til en 91 årig person, der var bosiddende i eget hjem. Personen havde dagligt brug for hjælp til al personlig hygiejne, hjælp til medicinsk behandling, hjælp til forebyggelse af hyppige infektioner, hjælp til pasning af urinblære kateter, hjælp til at få mad, samt hjælp til at komme i- og ud af sengen. Ligeledes havde personen behov for ledsagelse på korte ture rundt i og omkring egen bolig samt til evt. lægebehandlinger, tandlæge og fodterapeut.

Spørgers ydelser til den 91-årige person måtte efter deres art anses for social forsorg og bistand. Skatterådet lagde herved bl.a. vægt på, at personen måtte anses for en afhængig person, jf. C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, ydelserne kunne sammenlignes med ydelser, som leveres på et plejehjem, jf. C-335/14, Les Jardins de Jouvence SCRL, ligesom de grundlæggende ydelser i form af personlig hjælp og pleje, samt hjælp og støtte til nødvendige praktiske opgaver i hjemmet efter det oplyste ville kunne visiteres efter § 83 i lov om social service.

At Spørgers ydelser i kvalitet og kvantitet eventuelt går ud over, hvad der kan forventes, såfremt ydelser blev visiteret i henhold til lov om social service, ændrer ikke på den grundlæggende karakter af ydelserne som social forsorg og bistand."

Baggrund

Hvis Skattestyrelsen besvarer spørgsmål 3 benægtende, ønsker Spørger at få bekræftet, hvorvidt Spørgers levering af arbejdskraft til udgør momsfri social forsorg og bistand, jf. momslovens 13, stk. 1, nr. 2.

Begrundelse

Det er Spørgers opfattelse, at Spørgers levering til Region X er at anse for social forsorg og bistand, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, idet kendetegnene ved den ydelse, der leveres, udgør momsfri social forsorg og bistand.

Som allerede beskrevet tidligere, vil det være i strid med kommunalfuldmagtsreglerne for en kommune at levere momsfrie ydelser i henhold til momslovens § 13, stk. 1 nr. 1 medmindre kommunen er tillagt en specifik kompetence hertil. Dette er ikke tilfældet i forhold til at levere læge- og sundhedsfaglige ydelser i form af dialysebehandling.

Det vil derfor kun være lovligt for kommunen overhovedet at levere ydelsen som en momsfri ydelse, hvis ydelsen skal og kan anses for omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Der er to betingelser, der skal opfyldes for, at der er tale om momsfri social forsorg og bistand, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 2:

• ydelsen skal leveres af et offentligretligt organ eller af andre organer, der er anerkendt som foretagender af almennyttig karakter og
• selve ydelsen skal kunne karakteriseres som social forsorg og bistand eller med nær tilknytning hertil.

Disse betingelser fremgår af den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.2.2.1.

Ydelser skal leveres af et offentligretligt organ

Det er Spørgers opfattelse, at Spørger af sin natur udgør et offentligretligt organ.

Ydelsen skal kunne karakteriseres som social forsorg og bistand

Formålet med ydelser omfattet af momsfritagelsen for social forsorg og bistand er at assistere med eller afhjælpe forskellige typer af funktionsnedsættelser.

Det er Spørgers opfattelse, at Spørgers leveringer af timer til Region X til assistance med behandling af respirationspatienter i eget hjem udgør momsfri social forsorg og bistand, idet ydelserne lægger sig op ad den service, som Spørger i forvejen, yder til borgerne efter serviceloven.  I den konkrete situation er det dog Region X, der har behandlingsansvaret for de ydelser, der leveres efter sundhedsloven, ligesom udgiften afholdes heraf.

Det er Spørgers opfattelse, at levering af timer og karakteren af de ydelser kan sidestilles med karakteren af social forsorg og bistand.

Det er på baggrund af ovenstående Spørgers opfattelse, at Spørgers leverancer til Region X er momsfritaget social forsorg og bistand, jf. momslovens § 13 stk. 1, nr. 2, idet ydelserne med henvisning til spørgsmål 4 ikke kan anses for momsfritaget behandling jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke er en afgiftspligtig person ved levering af ydelser over for respirationspatienter til Region X, jf. momslovens § 3?

Begrundelse

Spørger er en kommune, som mod vederlag leverer ydelser til Region X som led i fælles hjælpeordninger til respiratorpatienter i eget hjem.

Spørger må på denne baggrund anses for at være en juridisk person, der driver selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens § 3, stk. 1’s forstand, og Spørger er derfor som udgangspunkt en afgiftspligtig person i relation til ydelserne leveret til Region X.

Som undtagelse til momslovens § 3, stk. 1, gælder imidlertid, at stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer ikke anses for afgiftspligtige personer, for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed. Dette fremgår af momssystemdirektivets artikel 13, som er implementeret i momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

I relation til denne undtagelse har EU-domstolen i præmis 48 i sagen C-174/14, Saudacor, understreget, at anvendelsesområdet for momsen er defineret meget bredt som omfattende alle leveringer af varer eller tjenesteydelser, som leveres mod vederlag, herunder dem, som leveres af offentligretlige organer.

Domstolen fastslår endvidere i præmis 28 i sagen C-276/14, Gmina Wroclaw, at anvendelsesområdet af begrebet "afgiftspligtig person" er meget bredt, ved at udtale, at det omfatter enhver fysisk eller juridisk person - såvel offentligretlig som privat, og selv enheder uden status af juridisk person - der objektivt opfylder kriterierne i direktivet.

Endelig udgør artikel 13 i momssystemdirektivet om offentligretlige organer en undtagelse til den almindelige regel om momspligt for enhver økonomisk aktivitet, og bestemmelsen skal derfor som anført af EU-domstolen i præmis 49 i sagen C-174/14, Saudacor, fortolkes strengt.

Førend Spørger i relation til momssystemdirektivets artikel 13, ikke skal anses for en afgiftspligtig person, skal to betingelser være opfyldte:

1. virksomheden skal udøves af et offentligretligt organ, og
2. virksomheden skal varetages af organet i egenskab af offentlig myndighed.

Betingelserne er gentaget af EU-domstolen i flere domme, herunder eksempelvis i sagen C-174/14, Saudaçor og sagen C-344/15 National Roads Authority.

Offentligretligt organ

Det er oplyst, at Spørger er en kommune.

Det kan på denne baggrund umiddelbart lægges til grund, at Spørger må anses for et offentligretligt organ, hvorfor denne betingelse er opfyldt.

Egenskab af offentlig myndighed

Det følger af EU-domstolens faste praksis, at denne betingelse opfyldes, når den offentlige myndighed varetager sin virksomhed på grundlag af sin særlige retlige status, idet den offentlige myndighed ikke udøver sin virksomhed på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende, jf. eksempelvis EU-domstolens dom i sagen C-359/97, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige.

Af praksis fremgår det eksempelvis, at universiteter udøver deres undervisningsvirksomhed på et særligt retligt grundlag, idet universiteterne er tillagt opgaven med at levere forskningsbaseret uddannelse i universitetsloven, jf. SKM2019.190.SR.

Videre fremgår det af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.3.2.4, at kommuner - når de leverer madservice til borgere, som er visiteret hertil efter servicelovens § 83 - agerer i egenskab af offentlig myndighed, og kommunerne er i disse tilfælde ikke at anse for afgiftspligtige personer.

Skattestyrelsen bemærker, at Spørger i henhold til det oplyste har indgået en aftale med Region X om, at når kommunen leverer serviceydelser til en person, som er visiteret til disse efter servicelovens § 83, og som modtager respirationshjælp i hjemmet fra regionen, så forpligter kommunen sig til at levere ydelser til regionen i form af bistand i forbindelse med behandlingen af respirationspatienterne.

Videre bemærkes det, at det af sundhedslovens § 205 d, stk. 1, fremgår, at regionerne og kommunerne indgår aftale om tilrettelæggelse af hjælperordninger i hjemmet til personer, som både har respirationshjælpere efter § 79, stk. 1, i sundhedsloven, og hjælpere efter § 83 i lov om social service.

Af stk. 2 i sundhedslovens § 205 d fremgår det, at sundheds- og ældreministeren efter forhandling med social- og indenrigsministeren fastsætter nærmere regler om, hvilke emner aftalerne nævnt i stk. 1 skal omfatte.

Af bemærkningerne til sundhedslovens § 205 d fremgår det, at regionerne og kommunerne er forpligtede til at indgå aftale om tilrettelæggelse af hjælperordninger i hjemmet til personer, som både har respirationshjælpere efter § 79, stk. 1, i sundhedsloven, og hjælpere efter § 83 i lov om social service.

Hjemmelen i sundhedslovens § 205 d, stk. 2, er udnyttet ved bekendtgørelse nr. 987 af 24. august 2015, og det fremgår heraf, at der indgås aftale om tilrettelæggelse af hjælperordninger i hjemmet til personer, som både har respirationshjælpere efter § 79, stk. 1, i sundhedsloven, og hjælpere efter § 83 i lov om social service.

Det er med baggrund heri Skattestyrelsens opfattelse, at når Spørger leverer ydelser til Region X i form af bistand i forbindelse med behandlingen af respirationspatienterne i henhold til samarbejdsaftalen indgået med Region X, så gør Spørger dette på et særligt retligt grundlag, og dermed i egenskab af offentlig myndighed.

Der er herved bl.a. henset til, at Spørger - når Spørger i forvejen leverer visiterede ydelser efter sociallovens § 83 til respirationspatienten - reelt i kraft af sundhedslovens § 205 d og bekendtgørelse nr. 987 af 24. august 2015 er forpligtet til ligeledes at levere de omhandlede ydelser til Region X.

Videre henvises til, at det af aftalen netop fremgår, at den træder i kraft samtidig med bekendtgørelse nr. 987 af 24. august 2015, ligesom aftalen ikke indeholder nogen egentlig bestemmelse om opsigelse. Det fremgår derimod, at aftalen er gældende efter samme vilkår om varighed, som er gældende for det samlede sundhedsaftalekompleks.

Der består derfor efter Skattestyrelsens opfattelse ikke nogen reel risiko for, at Region X vil opsige aftalen, og antage en privat leverandør i de omhandlede tilfælde, hvor kommunen i forvejen leverer serviceydelser visiteret efter servicelovens § 83 til borgeren.

At borgeren i stedet vil kunne anvende en borgerstyret personlig assistance (BPA-ordning) med hjemmel i servicelovens § 96 ses ikke at kunne medføre et andet resultat, idet det i denne situation er borgeren, som vælger en anden leverandør. Relevant for nærværende anmodning er alene, hvorvidt Region X i situationen, hvor kommunen i forvejen leverer ydelser omfattet af servicelovens § 83 til borgeren, reelt har mulighed for at vælge en anden leverandør.

Det er herefter Skattestyrelsens konklusion, at Spørger ikke er en afgiftspligtig person i relation til ydelser leveret over for respirationspatienter til Region X.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "JA".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørger er en afgiftspligtig person ved levering af ydelser over for dialysepatienter i hjemmet til Region X, jf. momslovens § 3?

Begrundelse

Spørger er en kommune, som mod vederlag leverer ydelser til Region X som led i et samarbejde om patienter i P.D - hjemmedialyse.

Spørger må på denne baggrund anses for at være en juridisk person, der driver selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens § 3, stk. 1’s forstand, og Spørger er derfor som udgangspunkt en afgiftspligtig person i relation til ydelserne leveret til Region X.

Som undtagelse til momslovens § 3, stk. 1, gælder imidlertid, at stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer ikke anses for momspligtige personer, for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed. Dette fremgår af momssystemdirektivets artikel 13, som er implementeret i momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

I relation til denne undtagelse har EU-domstolen i præmis 48 i sagen C-174/14, Saudacor, understreget, at anvendelsesområdet for momsen er defineret meget bredt som omfattende alle leveringer af varer eller tjenesteydelser, som leveres mod vederlag, herunder dem, som leveres af offentligretlige organer.

Domstolen fastslår endvidere i præmis 28 i sagen C-276/14, Gmina Wroclaw, at anvendelsesområdet af begrebet "afgiftspligtig person" er meget bredt ved at udtale, at det omfatter enhver fysisk eller juridisk person - såvel offentligretlig som privat, og selv enheder uden status af juridisk person - der objektivt opfylder kriterierne i direktivet.

Endelig udgør artikel 13 i momssystemdirektivet om offentligretlige organer en undtagelse til den almindelige regel om momspligt for enhver økonomisk aktivitet, og bestemmelsen skal derfor som anført af EU-domstolen i præmis 49 i sagen C-174/14, Saudacor, fortolkes strengt.

Førend Spørger i relation til momssystemdirektivets artikel 13, ikke skal anses for en afgiftspligtig person, skal to betingelser være opfyldte:

1. virksomheden skal udøves af et offentligretligt organ, og
2. virksomheden skal varetages af organet i egenskab af offentlig myndighed.

Betingelserne er gentaget af EU-domstolen i flere domme, herunder eksempelvis i sagen C-174/14, Saudaçor og sagen C-344/15 National Roads Authority.

Offentligretligt organ

Det er oplyst, at Spørger er en kommune.

Det kan på denne baggrund umiddelbart lægges til grund, at Spørger må anses for et offentligretligt organ, hvorfor denne betingelse er opfyldt.

Egenskab af offentlig myndighed

Det følger af EU-domstolens faste praksis, at denne betingelse opfyldes, når den offentlige myndighed varetager sin virksomhed på grundlag af sin særlige retlige status, idet den offentlige myndighed ikke udøver sin virksomhed på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende, jf. eksempelvis EU-domstolens dom i sagen C-359/97, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige.

Af praksis fremgår det eksempelvis, at universiteter udøver deres undervisningsvirksomhed på et særligt retligt grundlag, idet universiteterne er tillagt opgaven med at levere forskningsbaseret uddannelse i universitetsloven, jf. SKM2019.190.SR

Videre fremgår det af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.3.2.4, at kommuner - når de leverer madservice til borgeren, som er visiteret hertil efter servicelovens § 83 - agerer i egenskab af offentlig myndighed, og kommunerne er i disse tilfælde ikke at anse for afgiftspligtige personer.

Skattestyrelsen bemærker, at Spørger i henhold til det oplyste har indgået en aftale med Region X om, at når kommunen leverer serviceydelser til en person, som er visiteret til disse efter servicelovens § 83, og som modtager dialysebehandling i hjemmet fra regionen, så forpligter kommunen sig til at levere ydelser til regionen i form af bl.a. op- og nedtagning af natmaskine, samt til- og frakobling af patienten.

Skattestyrelsen bemærker, at hjemmebehandling af dialysepatienter ikke fremgår direkte af sundhedsloven, ligesom aftalen mellem Spørger og Region X alene er indgået med hjemmel i sundhedslovens § 74, hvoraf det blot fremgår, at Regionsrådet har ansvaret for sygehusvæsnet.

Spørger ses på denne baggrund ikke at levere ydelserne på grundlag af sin særlige retlige status, idet Spørger udøver denne del af sin virksomhed på samme retlige vilkår som hjælpeordninger via vikarbureauer, der ikke er BPA ordninger.

Spørger opfylder derfor ikke betingelsen om at skulle varetage opgaven i egenskab af offentlig myndighed.

Det er derfor Skattestyrelsens konklusion, at Spørger er en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, i relation til ydelserne leveret til Region X i henhold til aftalen om samarbejde i relation til patienter i P.D - hjemmedialyse.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "JA".

Spørgsmål 3

Kan det bekræftes, at Spørgers levering af ydelser over for dialysepatienter til Region X er momspligtige, jf. momslovens § 4?

Begrundelse

Spørger har indgået en aftale med Region X om at give den mest skånsomme behandling til hjemmedialysepatienter.

I henhold til aftalen skal en hjælper assistere ved start og afslutningen af behandlingen i hjemmet. Opgaven hos patienten består i klargøring af dialysemaskinen, til- og frakobling af patienten, og oprydning efter dialysen, herunder bestilling af remedier til dialysen. Derudover skal patienten observeres med hensyn til bl.a. vægt og forbindingen ved p-katederet skal skiftes.

I henhold til aftalen påtager Region X sig at uddanne Spørgers personale med henblik på, at Spørgers personale påtager sig at udføre opgaverne på regionens vegne. Herfor oppebærer Spørger et vederlag på XXX.XXX kr. pr. patient pr. år.

Det er med baggrund heri Skattestyrelsens opfattelse, at der mellem Spørger og Region X består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, og vederlaget til Spørger udgør som udgangspunkt momsgrundlaget for ydelsen til Region X, jf. også præmis 14 i EU-domstolens dom i sag C-16/93, Tolsma.

Spørgers levering af ydelserne sker derfor mod vederlag i momslovens § 4, stk. 1’s forstand, og ydelserne er derfor som udgangspunkt momspligtige.

Det bemærkes, at der med baggrund i den fremlagte aftale ikke ses at være grundlag for at antage, at denne angår udlejning af arbejdskraft, idet aftalen vedrører udførelsen af konkret beskrevne opgaver.

Dette understøttes af SKM2019.99.SR modsætningsvist, hvor Skatterådet vurderede, at der var tale om arbejdsudlejning, når en virksomhed, der var leverandør af automatiserede produktionslinjer, anvendte underleverandører til visse installerings- og monteringsprojekter. Man lagde blandt andet vægt på, at kontrakterne ikke indeholdt en nærmere beskrivelse af en entrepriseopgave, som underleverandørerne skulle levere.

Det samme følger modsætningsvist af SKM2011.805.ØLR der omhandlede en virksomhed, der udførte istandsættelse af ejendomme, og som havde indgået en samarbejdsaftale med en polsk virksomhed om udførelse af arbejde. Man kom frem til, at der var tale om arbejdsudleje, idet samarbejdsaftalen var generelt formuleret og ikke indeholdt en beskrivelse af, hvilket arbejde den polske virksomhed konkret skulle udføre. 

Ifølge sagens oplysninger vedrører aftalen om behandling af hjemmedialysepatienter overordnet følgende opgaver:

• Opsætning og nedtagning af natmaskine
• Til og frakobling af patienten
• Diverse, herunder bortskaffelse af dagligt affald, test af dialysevæske
• Forbindingsskift hver. 3. dag (plaster)
• Varebestilling hver 14. dag.

Det er på den baggrund vores vurdering, at aftalen vedrører konkret beskrevne opgaver, og der er derfor ikke tale om udlejning af arbejdskraft.

Ud fra de samlede foreliggende oplysninger vurderer vi således, at Spørgers levering af ydelser over for dialysepatienter til Region X er omfattet af momslovens § 4. De omhandlede ydelser er dog momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, hvilket vil blive behandlet nærmere i spørgsmål 4 nedenfor.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "NEJ".

Spørgsmål 4

Kan det bekræftes, at Spørgers levering af ydelser over for dialysepatienter i hjemmet er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2 som social forsorg og bistand?

Begrundelse

Spørger har indgået en aftale med Region X om at give den mest skånsomme behandling til hjemmedialysepatienter.

I henhold til aftalen skal en hjælper assistere ved start og afslutningen af behandlingen i hjemmet. Opgaven hos patienten består i klargøring af dialysemaskinen, til- og frakobling af patienten, og oprydning efter dialysen, herunder bestilling af remedier til dialysen. Derudover skal patienten observeres med hensyn til bl.a. vægt og forbindingen ved p-katederet skal skiftes.

Af aftalen fremgår det videre, at Spørgers sundhedspersoner såvel som regionens sundhedspersoner på P-dialysen mv. er ansvarlige for behandlingen efter de almindelige autorisationsregler.

Endelig fremgår det, at kommunens personale skal oplæres, førend de kan varetage opgaverne. Dette foregår på det nærmeste Universitetshospital, og kommunens personale skal efter oplæringen kunne assistere borgerne med dialyse.

Skattestyrelsen bemærker, at det følger af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, at hospitalsbehandling og lægevirksomhed er momsfritaget.

EU-domstolen har ved flere lejligheder slået fast, at momsfritagelsen alene omfatter ydelser, som har til formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller anomalier, jf. eksempelvis præmis 28 i C-262/08, CopyGene.

Selv om behandling af personer skal have et terapeutisk formål, følger det i henhold til EU-domstolens praksis ikke nødvendigvis heraf, at en ydelses terapeutiske formål skal forstås særligt snævert, jf. eksempelvis præmis 24 i sagen C-156/09, Verigen Transplantation.

Det må efter Skattestyrelsens opfattelse lægges til grund, at dialysebehandlingen af de pågældende patienter samlet set har et terapeutisk formål.

De opgaver, som Spørger udfører på regionens vegne, udgør ganske vist kun en del af den samlede proces, men de må efter en konkret vurdering anses for at udgøre en uundværlig, inkorporeret og uadskillelig del af den samlede dialysebehandling af patienten.

Spørgers ydelser må på denne baggrund anses for omfattet af momsfritagelsen af sundhedsydelser, jf. momslovens § 13, stk. 1, hvilket desuden er i overensstemmelse med denne bestemmelses formål om at nedbringe udgifterne til behandling, jf. også præmis 29 i EU-domstolens dom i sagen C-106/05, L.u.P.

I denne henseende er det uden betydning, at Spørgers ydelser udføres af personale, som ikke er faguddannede praktiserende læger, for så vidt som det ikke er nødvendigt, at ethvert aspekt af den terapeutiske behandling skal udføres af lægepersonale, jf. præmis 28 i sagen C-156/09, Verigen Transplantation.

Der henvises herved endvidere til SKM2018.383.SR, hvor rekonstruktive behandlinger udført af private aktører ligeledes blev anset for at være en integreret del af momsfritaget hospitalsbehandling.

At det overordnede ansvar for hospitalsbehandlingen over for patienten, i henhold til sundhedsloven påhviler regionen, ændrer ikke på, at Spørger må anses for at levere en momsfritaget sundhedsydelse til regionen. Det afgørende er således, hvad der fremgår af den gensidige aftale mellem Spørger og regionen, jf. tilsvarende i SKM2019.147.LSR, hvor en skole kunne anses for at levere momsfritaget undervisning, uagtet det endelige ansvar for undervisningen lå hos den undervisningsinstitution, som udbød undervisningen over for eleverne.

Under hensyn til, at Spørgers ydelser omfattes af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, kan ydelserne ikke omfattes af momsfritagelsen af social forsorg og bistand i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Nej", se dog indstilling og begrundelse.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momslovens § 3

Stk. 1.Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:

1. Enhver person, der lejlighedsvis leverer et nyt transportmiddel til et andet EU-land, jf. § 11, stk. 6.
2. Offentlige forsyningsvirksomheder.
3. Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Momssystemdirektivet artikel 13

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1)      Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.

2)      Social forsorg og bistand, herunder sådan, som præsteres af børne- og ungdomsinstitutioner og institutioner inden for ældreområdet, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter ikke ydelser, der er visiteret i henhold til § 83 i lov om social service, og som leveres af andre end kommuner efter reglerne for frit leverandørvalg i hjemmeplejen, hvor betalingen for ydelsen afregnes mellem leverandøren og kommunen.

Serviceloven § 83

Kommunalbestyrelsen skal tilbyde:

1. personlig hjælp og pleje,
2. hjælp eller støtte til nødvendige praktiske opgaver i hjemmet og
3. madservice.

Stk. 2.  Tilbuddene efter stk. 1 gives til personer, som på grund af midlertidigt eller varigt nedsat fysisk eller psykisk funktionsevne eller særlige sociale problemer ikke selv kan udføre disse opgaver.

Stk. 3. Forud for vurderingen af behovet for hjælp efter stk. 1 skal kommunalbestyrelsen vurdere, om et tilbud efter § 83 a vil kunne forbedre personens funktionsevne og dermed nedsætte behovet for hjælp efter stk. 1.

Stk. 4. Tilbud om hjælp efter stk. 1 skal bidrage dels til at vedligeholde fysiske eller psykiske færdigheder, dels til at afhjælpe væsentlige følger af nedsat fysisk eller psykisk funktionsevne eller særlige sociale problemer.

Stk. 5. Kommunalbestyrelsen skal fastsætte individuelle mål for hjælp efter stk. 1 til den enkelte modtager af hjælpen.  Hjælpen skal løbende tilpasses modtagerens behov.

Stk. 6. I forbindelse med afslutning af et rehabiliteringsforløb efter § 83 a skal kommunalbestyrelsen vurdere modtagerens behov for hjælp efter § 83.

Stk. 7.  Tilbuddene efter stk. 1 kan ikke gives som generelle tilbud efter § 79.

Stk. 8.  Kommunen skal ved tilrettelæggelsen af pleje og omsorg m.v. for en person med en demensdiagnose så vidt muligt respektere dennes vejledende tilkendegivelser for fremtiden med hensyn til bolig, pleje og omsorg (plejetestamenter).

Serviceloven § 96

Kommunalbestyrelsen skal tilbyde borgerstyret personlig assistance. Borgerstyret personlig assistance ydes som tilskud til dækning af udgifter ved ansættelse af hjælpere til pleje, overvågning og ledsagelse til borgere med betydelig og varigt nedsat fysisk eller psykisk funktionsevne, der har et behov, som gør det nødvendigt at yde denne ganske særlige støtte.

Stk. 2. Det er en betingelse for tilskud til ansættelse af hjælpere efter stk. 1, at borgeren er i stand til at fungere som arbejdsleder for hjælperne.  Det er desuden en betingelse, at borgeren kan fungere som arbejdsgiver for hjælperne, medmindre den pågældende indgår aftale med en nærtstående, eller en forening eller privat virksomhed, der er godkendt af socialtilsynet, om, at tilskuddet overføres til den nærtstående, foreningen eller den private virksomhed, der herefter er arbejdsgiver for hjælperne. Arbejdsgiverbeføjelserne i forhold til hjælperne vedrørende spørgsmål om ansættelse og afskedigelse af hjælpere varetages i så fald af den nærtstående, foreningen eller den private virksomhed i samråd med den pågældende.

Stk. 3. Kommunalbestyrelsen kan tilbyde borgerstyret personlig assistance til borgere, der ikke er omfattet af personkredsen efter stk. 1, hvis kommunalbestyrelsen vurderer, at dette er den bedste mulighed for at sikre en helhedsorienteret og sammenhængende hjælp for borgeren.

Stk. 4. I de situationer, hvor borgeren eller en nærtstående er arbejdsgiver, skal kommunalbestyrelsen tilbyde at varetage lønudbetaling m.v.

Sundhedsloven § 79

Regionsrådet yder sygehusbehandling til personer, der har bopæl i regionen, ved sit sygehusvæsen og ved andre regioners sygehuse. Medmindre behandling sker akut, hvor henvisning ikke kan indhentes forinden, skal personen være henvist til behandling af en læge eller tandlæge. Personen kan også være henvist af andre autoriserede sundhedspersoner eller myndigheder, når regionsrådet forinden har offentliggjort, at disse har adgang til henvisning. Regionsrådet kan endvidere efter en konkret vurdering yde sygehusbehandling til en person, der ikke er henvist til behandling, jf. 2. og 3. pkt., når omstændighederne taler derfor.

Stk. 2. Regionsrådet yder endvidere sygehusbehandling til personer, der har bopæl i regionen, ved følgende private specialsygehuse m.fl.: Sankt Lukas Hospice, Diakonissestiftelsens Hospice, Sct. Maria Hospice, rehabiliteringscentrene for traumatiserede flygtninge OASIS, DIGNITY-Dansk Institut Mod Tortur og RCT-Jylland, Epilepsihospitalet i Dianalund, Sclerosehospitalet Haslev, Sclerosehospitalet Ry, Specialhospitalet for Polio- og Ulykkespatienter, Sano Middelfart, Sano Aarhus, Sano Skælskør, RehabiliteringsCenter for Muskelsvind, Vejlefjord Rehabilitering og Center for Hjerneskade.

Stk. 3. Regionsrådet yder tillige specialiseret ambulant behandling til henviste patienter, der har bopæl i de regioner, hvor afdelinger af Øfeldt Centret er beliggende

Sundhedsloven § 205 d

Regionsrådet og kommunalbestyrelserne i regionen indgår aftale om tilrettelæggelse af hjælperordninger i hjemmet til personer, som både har respirationshjælpere efter § 79, stk. 1, og hjælpere efter §§ 83, 85, 95 eller 96 i lov om social service.

Stk. 2. Sundheds- og ældreministeren fastsætter efter forhandling med social- og indenrigsministeren nærmere regler om, hvilke emner aftalerne nævnt i stk. 1 skal omfatte

Praksis

C-174/14, Saudacor

Det blev fastslået, at anvendelsesområdet af begrebet "afgiftspligtig person" er meget bredt, ved at udtale, at det omfatter enhver fysisk eller juridisk person - såvel offentligretlig som privat, og selv enheder uden status af juridisk person - der objektivt opfylder kriterierne i direktivet.

Det blev derudover fastslået, at artikel 13 i momssystemdirektivet om offentligretlige organer, som er en undtagelse til den almindelige regel om momspligt for enhver økonomisk aktivitet, skal fortolkes strengt.

Følgende to betingelser skal derfor være opfyldt samtidigt, førend Spørger i relation til momssystemdirektivets artikel 13, ikke skal anses for en afgiftspligtig person, er:

1)      virksomheden skal udøves af et offentligretligt organ, og

2)      virksomheden skal varetages af organet i egenskab af offentlig myndighed.

C-276/14, Gmina Wroclaw

Artikel 9, stk. 1, i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at offentligretlige organer, såsom de i hovedsagen omhandlede budgetbundne enheder under en kommune, ikke kan anses for merværdiafgiftspligtige, for så vidt som de ikke opfylder det i denne bestemmelse fastsatte selvstændighedskriterium.

C-344/15, National Roads Authority

Den forelæggende ret ønskede oplyst, om momsdirektivets artikel 13, stk. 1, andet afsnit, skulle fortolkes således, at et offentligretligt organ, der udøver virksomhed bestående i at give adgang til en vej mod betaling af en vejafgift, i en situation som den i hovedsagen omhandlede, skulle anses for at konkurrere med private erhvervsdrivende, som opkræver vejafgifter på andre betalingsveje i medfør af en aftale med det pågældende offentligretlige organ i henhold til nationale lovbestemmelser.

Man fastslog, at de to betingelser, der skal være opfyldt samtidigt, førend Spørger i relation til momssystemdirektivets artikel 13, ikke skal anses for en afgiftspligtig person, er:

1)      virksomheden skal udøves af et offentligretligt organ, og

2)      virksomheden skal varetages af organet i egenskab af offentlig myndighed.

C-359/97, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige

Virksomhed bestående i at opkræve afgifter for benyttelse af afgiftspligtige veje og broer i England kunne ikke anses for leveret af et offentligretligt organ.

Det følger af sagen, at en virksomhed varetages af et organ i egenskab af offentlig myndighed, når den offentlige myndighed varetager sin virksomhed på grundlag af sin særlige retlige status, idet denne ikke udøver sin virksomhed på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende.

SKM2019.190.SR

Skatterådet bekræftede, at Spørger - et universitet - var en offentlig myndighed i momslovens forstand, samt at Spørger udøvede sin undervisningsvirksomhed i egenskab af offentlig myndighed. Spørger var derfor ikke en afgiftspligtig person i medfør af momslovens § 3 i relation til det vederlag, som Spørger modtog for at levere undervisningen.

Der blev lagt vægt på, at universiteter udøver deres undervisningsvirksomhed på et særligt retligt grundlag, idet universiteterne er tillagt opgaven med at levere forskningsbaseret uddannelse i universitetsloven.

Den juridiske vejledning D.A.3.2.4

Kommuners levering af kost og rengøring mv.

Kommunerne er ikke momspligtige personer ved levering af visiteret kost og rengøring mv. til plejehjemsbeboere mv.

Kommunerne er heller ikke momspligtige personer ved levering af visiteret kost og rengøring mv. i hjemmeplejen, når borgeren betaler regningen selv.

Ved visitering forstås en konkret visitering af funktionsevnen.

Skatterådet har i overensstemmelse med dette anført, at salg af mad fra en plejecafé til hjemmeboende pensionister - som er visiteret til at modtage mad efter serviceloven § 83, dvs. modtager mad efter en konkret vurdering af funktionsevne - er leveret af kommunen i dens egenskab af offentlig myndighed. Se SKM2010.639.SR.

Kommunerne er derimod momspligtige personer, når de leverer ikke-visiteret kost og rengøring mv., fordi kommunerne herved udøver deres virksomhed på samme retlige vilkår som private.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Momslovens § 3

Stk. 1.Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:

1. Enhver person, der lejlighedsvis leverer et nyt transportmiddel til et andet EU-land, jf. § 11, stk. 6.
2. Offentlige forsyningsvirksomheder.
3. Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Momssystemdirektivet artikel 13

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1. Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksom-hed.
2. Social forsorg og bistand, herunder sådan, som præsteres af børne- og ung-domsinstitutioner og institutioner inden for ældreområdet, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter ikke ydel-ser, der er visiteret i henhold til § 83 i lov om social service, og som leveres af andre end kommuner efter reglerne for frit leverandørvalg i hjemmeplejen, hvor betalingen for ydelsen afregnes mellem leverandøren og kommunen.

Sundhedsloven § 74

Regionsrådet har ansvaret for at varetage sygehusvæsenets opgaver.

Stk. 2. Til en regions sygehusvæsen hører regionens egne sygehuse og tilknyttede behandlingsinstitutioner m.v

Serviceloven § 83

Kommunalbestyrelsen skal tilbyde:

1. personlig hjælp og pleje,
2. hjælp eller støtte til nødvendige praktiske opgaver i hjemmet og
3. madservice.

Stk. 2.  Tilbuddene efter stk. 1 gives til personer, som på grund af midlertidigt eller varigt nedsat fysisk eller psykisk funktionsevne eller særlige sociale problemer ikke selv kan udføre disse opgaver.

Stk. 3. Forud for vurderingen af behovet for hjælp efter stk. 1 skal kommunalbesty-relsen vurdere, om et tilbud efter § 83 a vil kunne forbedre personens funktionsevne og dermed nedsætte behovet for hjælp efter stk. 1.

Stk. 4. Tilbud om hjælp efter stk. 1 skal bidrage dels til at vedligeholde fysiske eller psykiske færdigheder, dels til at afhjælpe væsentlige følger af nedsat fysisk eller psykisk funktionsevne eller særlige sociale problemer.

Stk. 5. Kommunalbestyrelsen skal fastsætte individuelle mål for hjælp efter stk. 1 til den enkelte modtager af hjælpen.  Hjælpen skal løbende tilpasses modtagerens be-hov.

Stk. 6. I forbindelse med afslutning af et rehabiliteringsforløb efter § 83 a skal kommunalbestyrelsen vurdere modtagerens behov for hjælp efter § 83.

Stk. 7.  Tilbuddene efter stk. 1 kan ikke gives som generelle tilbud efter § 79.

Stk. 8.  Kommunen skal ved tilrettelæggelsen af pleje og omsorg m.v. for en person med en demensdiagnose så vidt muligt respektere dennes vejledende tilkendegivel-ser for fremtiden med hensyn til bolig, pleje og omsorg (plejetestamenter).

Praksis

C-174/14, Saudacor

Det blev fastslået, at anvendelsesområdet af begrebet "afgiftspligtig person" er meget bredt, ved at udtale, at det omfatter enhver fysisk eller juridisk person - såvel offentligretlig som privat, og selv enheder uden status af juridisk person - der objektivt opfylder kriterierne i direktivet.

Det blev derudover fastslået, at artikel 13 i momssystemdirektivet om offentligretlige organer, som er en undtagelse til den almindelige regel om momspligt for enhver økonomisk aktivitet, skal fortolkes strengt.

Følgende to betingelser skal derfor være opfyldt samtidigt, førend Spørger i relation til momssystemdirektivets artikel 13, ikke skal anses for en afgiftspligtig person, er:

1. virksomheden skal udøves af et offentligretligt organ, og
2. virksomheden skal varetages af organet i egenskab af offentlig myndighed.

C-276/14, Gmina Wroclaw

Artikel 9, stk. 1, i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at offentligretlige organer, såsom de i hovedsagen omhandlede budgetbundne enheder under en kommune, ikke kan anses for merværdiafgiftspligtige, for så vidt som de ikke opfylder det i denne bestemmelse fastsatte selvstændighedskriterium.

C-344/15, National Roads Authority

Den forelæggende ret ønskede oplyst, om momsdirektivets artikel 13, stk. 1, andet afsnit, skulle fortolkes således, at et offentligretligt organ, der udøver virksomhed bestående i at give adgang til en vej mod betaling af en vejafgift, i en situation som den i hovedsagen omhandlede, skulle anses for at konkurrere med private erhvervsdrivende, som opkræver vejafgifter på andre betalingsveje i medfør af en aftale med det pågældende offentligretlige organ i henhold til nationale lovbestemmelser.

Man fastslog, at de to betingelser, der skal være opfyldt samtidigt, førend Spørger i relation til momssystemdirektivets artikel 13, ikke skal anses for en afgiftspligtig person, er:

1. virksomheden skal udøves af et offentligretligt organ, og
2. virksomheden skal varetages af organet i egenskab af offentlig myndighed.

C-359/97, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige

Virksomhed bestående i at opkræve afgifter for benyttelse af afgiftspligtige veje og broer i England kunne ikke anses for leveret af et offentligretligt organ.

Det følger af sagen, at en virksomhed varetages af et organ i egenskab af offentlig myndighed, når den offentlige myndighed varetager sin virksomhed på grundlag af sin særlige retlige status, idet denne ikke udøver sin virksomhed på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende.

SKM2019.190.SR

Skatterådet bekræftede, at Spørger - et universitet - var en offentlig myndighed i momslovens forstand, samt at Spørger udøvede sin undervisningsvirksomhed i egenskab af offentlig myndighed. Spørger var derfor ikke en afgiftspligtig person i medfør af momslovens § 3 i relation til det vederlag, som Spørger modtog for at levere undervisningen.

Der blev lagt vægt på, at universiteter udøver deres undervisningsvirksomhed på et særligt retligt grundlag, idet universiteterne er tillagt opgaven med at levere forskningsbaseret uddannelse i universitetsloven.

Den juridiske vejledning D.A.3.2.4

Kommuners levering af kost og rengøring mv.

Kommunerne er ikke momspligtige personer ved levering af visiteret kost og rengøring mv. til plejehjemsbeboere mv.

Kommunerne er heller ikke momspligtige personer ved levering af visiteret kost og rengøring mv. i hjemmeplejen, når borgeren betaler regningen selv.

Ved visitering forstås en konkret visitering af funktionsevnen.

Skatterådet har i overensstemmelse med dette anført, at salg af mad fra en plejecafé til hjemmeboende pensionister - som er visiteret til at modtage mad efter serviceloven § 83, dvs. modtager mad efter en konkret vurdering af funktionsevne - er leveret af kommunen i dens egenskab af offentlig myndighed. Se SKM2010.639.SR.

Kommunerne er derimod momspligtige personer, når de leverer ikke-visiteret kost og rengøring mv., fordi kommunerne herved udøver deres virksomhed på samme retlige vilkår som private.

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Momsloven § 4

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momsloven § 13, stk. 1

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1. Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.

Praksis

C-16/93, Tolsma

Der var tale om musikfrembringelse på offentlig vej. Der var ikke aftale om vederlag, selvom gademusikanten bedte om og også modtog frivillige betalinger fra de forbipasserende. Der var derfor ikke levering mod vederlag.

SKM2019.99.SR

Skatterådet vurderede, at der var tale om arbejdsudlejning, når en virksomhed, der var leverandør af automatiserede produktionslinjer, anvendte underleverandører til visse installerings- og monteringsprojekter. Man lagde blandt andet vægt på, at kontrakterne ikke indeholdt en nærmere beskrivelse af en entrepriseopgave, som underleverandørerne skulle levere.

SKM2011.805.ØLR

Sagen omhandlede en virksomhed, der udførte istandsættelse af ejendomme, og som havde indgået en samarbejdsaftale med en i Polen registreret virksomhed om udførelse af arbejde. Man kom frem til, at der var tale om arbejdsudleje, idet samarbejdsaftalen var generelt formuleret og ikke indeholdt en beskrivelse af, hvilket arbejde den polske virksomhed konkret skulle udføre. 

Den Juridiske Vejledning D.A.6.2.6.8 Arbejdskraft ML § 21 d, stk. 1, nr. 6

(…)

Hvilke ydelser er omfattet af "arbejdskraft"?

ML § 21 d, stk. 1, nr. 6, omfatter levering af arbejdskraft, fx fra vikarbureauer, dvs. udlejning af personale (eksempelvis vikarer).

Udlejning af arbejdskraft er ofte kendetegnet ved, at personale placeres hos kunden, der kontrollerer og har opsyn med vikaren.

Ved vurderingen af om der er tale om udlejning af arbejdskraft eller arbejde i henhold til en entreprisekontrakt, vil bl.a. følgende forhold tale for, at der er tale om arbejdsudleje:

• Kontrakterne indeholder ikke en samlet entreprisesum for det arbejde, der skal udføres.
• Kontrakterne indeholder ikke en præcis beskrivelse af det arbejde, der skal udføres.
• Kontrakterne indeholder tilbud på arbejdskraft.
• Den overordnede ledelse påhviler kunden.
• Kunden stiller værktøj og materialer til rådighed.

Se SKM2010.460.VLR og  SKM2011.805.ØLR .

(…)

Hvilke ydelser udgør ikke "arbejdskraft"?

Arbejdsydelser, som en virksomheds personale udfører i henhold til en kontrakt om levering af bestemte ydelser, er ikke "levering af arbejdskraft".

Leveringsstedet for disse ydelser skal fastlægges afhængigt af ydelsens art i henhold til de øvrige leveringsstedsbestemmelser.

(…)

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Momsloven § 13, stk. 1

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1. Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi 

og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.

2. Social forsorg og bistand, herunder sådan, som præsteres af børne- og ung-domsinstitutioner og institutioner inden for ældreområdet, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter ikke ydel-ser, der er visiteret i henhold til § 83 i lov om social service, og som leveres af andre end kommuner efter reglerne for frit leverandørvalg i hjemmeplejen, hvor betalingen for ydelsen afregnes mellem leverandøren og kommunen.

Praksis

C-262/08, Copygene

Begrebet transaktioner »i nær tilknytning« til »hospitalsbehandling og pleje« skal fortolkes således, at det ikke omfatter aktiviteter, som består i indsamling, transport og analyse af navlesnorsblod samt opbevaring af stamceller fra dette blod. Det skyldes, at plejen gennemført inden for hospitaler, som disse aktiviteter kun eventuelt sker i tilknytning til, hverken er eksisterende, påbegyndt eller forventet igangsat.

C-156/06, Verigen Transplantation

Kan en ydelse anses for en integreret del af et behandlingsforløb, der er lægeligt begrundet, vil ydelsen kunne anses for momsfritaget, uanset at ydelsen isoleret set ikke opfylder betingelsen for momsfritagelse

C-106/05, L.u.P

Det er formålet med momslovens § 13, stk. 1 at nedbringe udgifterne til behandling.

SKM2018.383.SR

Skatterådet bekræftede, at Spørgers ydelser i form af kosmetisk rekonstruktion af brystvorter var fritaget for moms efter momsloven § 13, stk. 1, nr. 1, idet de ydelserne ansås for at udgøre en uundværlig, inkorporeret og uadskillelig del af konkrete behandlingsforløb.                  

Skatterådet kunne derimod ikke bekræfte, at kosmetisk rekonstruktion af øjenbryn og hovedbund var fritaget for moms efter momsloven § 13, stk. 1, nr. 1, idet det ikke var godtgjort, at behandleren opfyldte uddannelseskravet.

SKM2019.147.LSR

Et gymnasium, som gennemførte undervisning, som var udlagt til dette fra en anden undervisningsinstitution, ansås for momsfri af denne aktivitet, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.