Klagen skyldes, at SKAT ikke har imødekommet selskabets (H1) anmodning om genoptagelse for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2012, idet SKAT har anset de leverede ydelser for momsfritaget personbefordring, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15. 

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse. 

Faktiske oplysninger

H1 A/S (herefter benævnt selskabet) har aktiviteter rettet mod at forebygge ulykker og sygdom, at yde assistance i katastrofesituationer, ulykkessituationer og i nødsituationer, samt at hjælpe mennesker med at komme videre i livet efter sygdom eller ulykke. 

Selskabet har anmodet SKAT om genoptagelse vedrørende en specifik rammeaftale, benævnt "Rammeaftale mellem G1 A/S og H1 A/S om assistance til handicappede passagerer og passagerer med nedsat mobilitet i by Y1 Lufthavn" (herefter benævnt rammeaftalen).  

Rammeaftalen vedrører en særlig service i by Y1 Lufthavn (herefter benævnt lufthavnen) til personer med nedsat mobilitet (herefter PRM-passagerer). Lufthavnen blev på baggrund af EU-forordning nr. 1107/2006 af 5. juli 2006, om handicappede og bevægelseshæmmede personers rettidigheder, når de rejser med fly (herefter forordningen), pålagt at tage ansvar for at yde PRM-passagerer bistand på nærmere definerede vilkår. 

Af forordningens præambel, 7. betragtning, fremgår det, at et lufthavns forvaltningsorgan kan indgå en kontrakt med tredjemand om denne service. Lufthavnen har benyttet sig af ovenstående mulighed og har udliciteret opgaven til selskabet. 

Rammeaftalen er således indgået på baggrund af forordningen. Af forordningens artikel 1, stk. 1, artikel 2, stk. 1, litra a, og artikel 7, stk. 1, fremgår følgende:

"Artikel 1

Formål og anvendelsesområde

1. I denne forordning fastsættes der regler for beskyttelse af og bistand til handicappede og bevægelseshæmmede personer, når de rejser med fly, både for at beskytte dem mod forskelsbehandling og for at sikre, at de får bistand.

(…)

Artikel 2

Definitioner

I denne forordning forstås ved:

a) "handicappet" eller "bevægelseshæmmet person": en person, hvis bevægelighed i forbindelse med benyttelsen af transportmidler er nedsat på grund af et fysisk handicap (sensorisk eller bevægelsesmæssigt, permanent eller forbigående), mentalt handicap eller nedsat funktionsevne af andre årsager eller alder, og hvis situation kræver passende opmærksomhed og tilpasning af de ydelser, alle passagerer har adgang til, på grundlag af den pågældendes særlige behov

(…)

Artikel 7

Ret til bistand i lufthavne

1. Når en handicappet eller bevægelseshæmmet person ankommer til en lufthavn med henblik på at rejse med fly, er lufthavnens forvaltningsorgan ansvarligt for at sikre, at den i bilag I omhandlede bistand ydes på en sådan måde, at personen kan tage det fly, hvortil vedkommende har en reservation, forudsat at den pågældendes særlige behov for sådan bistand er blevet meddelt det berørte luftfartsselskab, dets agent eller rejsearrangøren mindst 48 timer før den offentliggjorte afgangstid for flyet. Denne meddelelse omfatter også returflyvningen, hvis udrejsen og returflyvningen er booket hos samme luftfartsselskab."

Af forordningens bilag 1, fremgår følgende:

"Bistand under lufthavnenes forvaltningsorganers ansvar

Bistand og arrangementer, der er nødvendige for at gøre det muligt for handicappede og bevægelseshæmmede personer at:

—     give oplysning om deres ankomst til en lufthavn og anmode om bistand på de udpegede mødesteder i og uden for terminalbygningerne, jf. artikel 5

—     bevæge sig fra et udpeget mødested til indcheckningsskranken

—     checke ind og registrere bagage

—     bevæge sig fra indcheckningsskranken til flyet, herunder opfylde udvandrings-, told- og sikkerhedsformaliteter

—     gå om bord under anvendelse af elevatorer eller kørestole eller med anden fornøden bistand, alt efter behov

—     bevæge sig fra flyets dør til deres pladser

—     anbringe og hente bagage på flyet

—     bevæge sig fra deres pladser til flyets dør

—     gå fra borde under anvendelse af elevatorer eller kørestole eller med anden fornøden bistand, alt efter behov

—     bevæge sig fra flyet til bagagehallen og hente bagage, herunder opfylde paskontrol- og toldformaliteter

—     bevæge sig fra bagagehallen til et udpeget mødested

—     nå frem til forbindelsesfly, hvis der er tale om transit, om fornødent med bistand både i flyet og på landjorden og i og mellem terminaler

—     komme til at benytte toiletfaciliteter.

Bistås en handicappet eller bevægelseshæmmet person af en ledsager, skal denne, hvis der anmodes herom, have adgang til at yde den fornødne bistand i lufthavnen og ved ombordstigning og udstigning fra et fly.

Ground handling af alle nødvendige hjælpemidler, herunder hjælpemidler som f.eks. elektriske kørestole (forudsat, at der er givet 48 timers varsel, og med forbehold af eventuelle pladsmæssige begrænsninger om bord på flyet samt med forbehold af anvendelsen af relevant lovgivning om farligt gods).

Midlertidig erstatning af beskadigede eller mistede hjælpemidler, dog ikke nødvendigvis helt de samme.

I givet fald ground handling af anerkendte ledsagehunde.

Formidling af information, der er nødvendig for at tage fly, i tilgængelig form."

Af forordningens præambel, 10. betragtning, fremgår følgende:

"(10) Lufthavnene og flyselskaberne bør ved tilrettelæggelsen af bistanden til handicappede og bevægelseshæmmede personer og uddannelsen af personale tage hensyn til del I, sektion 5, med tilhørende bilag i dokument 30 fra Den Europæiske Konference for Civil Luftfart (ECAC), og især til adfærdskodeksen for ground handling af bevægelseshæmmede personer som fastlagt i bilag J til nævnte dokument, gældende på tidspunktet for vedtagelsen af nærværende forordning."

Af Den Europæiske Konference for Civil Luftfart (ECAC), dokument 30, sektion 5, afsnit 5.3, fremgår følgende:

"5.3        Categories of passengers needing special assistance

5.3.1      In order to adapt services supplied to the needs of persons with disabilities or PRMs, Member States should encourage air carriers, airport managing bodies and travel agents to use a common definition of the different categories of persons needing special assistance and to inform the air carrier or the airport concerned of the type of assistance which is needed. To that end, Member States should refer to the following classification and codification within airline messages:

• WCHR - Passenger who can walk up and down stairs and move about in an aircraft cabin, but who requires a wheelchair or other means for movements between the aircraft and the terminal, in the terminal and between arrival and departure points on the city side of the terminal. It is recommended to include in this category passengers who only need little assistance at the airport and no assistance on-board (e.g. elderly passengers and others who do not need a wheelchair but rather a helping hand or assistance with luggage).
• WCHS - Passenger who cannot walk up or down stairs, but who can move about in an aircraft cabin and requires a wheelchair to move between the aircraft and the terminal, in the terminal and between arrival and departure points on the city side of the terminal.
• WCHC - This category covers a wide range of passengers. It includes those who are completely immobile, who can move about only with the help of a wheelchair or any other means and who requires assistance at all times from arrival at the airport to seating in the aircraft or, if necessary, in a special seat fitted to their specific needs, the process being inverted at arrival. This category also includes passengers with a disability only affecting the lower limbs who require assistance to embark and disembark and to move inside the aircraft cabin but who are otherwise self-sufficient and can move about independently in their own wheelchair at the airport. Specifying the level of autonomy at the time of booking will avoid the provision of inappropriate assistance.
• BLND - Blind or visually impaired passenger
• DEAF -Passenger who is deaf or hard of hearing or a passenger who is deaf without speech.
• DEAF/BLND - Blind and deaf passenger, who can move about only with the help of an accompanying person.
• DPNA - Disabled Passenger with intellectual or developmental disability Needing Assistance. This covers persons with disabilities such as learning difficulties, dementia, Alzheimer's' or Down's syndrome who travel alone and will need ground assistance.

5.3.2       In order to provide the appropriate assistance, the air carrier should inform on the actual needs of the passenger using the “free text" box, visible in the messaging system between airlines and airports (PAL/CAL messaging). This is particularly in the case of passengers with invisible disabilities."

Ifølge den fremlagte rammeaftale, der er underskrevet den 6. maj 2008 af selskabet og lufthavnen, træder den i kraft den 26. juli 2008 og fortsætter indtil den 1. august 2012, med mulighed for forlængelse, jf. aftalens pkt. 5. Det aftalte vederlag fremgår af bilag 1. Priserne er faste i perioden fra rammeaftalens ikrafttræden og indtil 31. juli 2009, herefter pristalsreguleres priserne i overensstemmelse med pkt. 10, jf. aftalens punkt 7. Selskabet er i henhold til aftalen forpligtet til på lufthavnens anmodning til lufthavnen at levere de i bilag 2 nærmere beskrevne ydelser, jf. aftalens pkt. 6.1.

Af bilag 2 til rammeaftalen fremgår følgende:

"(…)

Opgave / arbejdsbeskrivelse

H1 skal levere professionel og høj kvalitet samt fleksibel passagerservice til PRM-passagerer (mennesker med handicap eller mennesker med nedsat mobilitet) i by Y1 Lufthavn, som har behov for hjælp gennem lufthavnsområdet.

Følgende passagerer har ret til assistance

WCHR:	Kørestolsbruger, der ikke kan gå over længere afstande
WCHS:	Kørestolsbruger, der ikke kan gå på trapper
WHCP:	Kørestolsbruger, der har brug for assistance til ombordstigning på fly.
WCHC:	Kørestolsbruger, som er helt immobil.
BLIND:	Passagerer, der ikke kan se
DEAF:	Passagerer, der ikke kan høre
DEAF/BLIND:	Passagerer, der ikke kan høre eller se.
MAAS:	Skal mødes og hjælpes, eksempelvis psykisk handicappede, ældre, PRM med talehandicaps, PRM med gå-handicap m.v.

Ekstraordinære tilfælde:

MEDA:	Passagerer, der i en vis grad er immobile på grund af en igangværende klinisk medicinsk proces, men som af medicinske myndigheder er autoriseret til at rejse.
STCR:	Passagerer, der kun kan transporteres på båre.

Kun i særlige og ekstraordinære situationer skal der ydes assistance til MEDA og STCR. Disse passagerer vil som hovedregel være omfattet af forsikringsmæssige (f.eks. SOS, Euroalarm o. lign) og/eller socialt forankrede aftaler. I modsat fald skal H1 yde disse passagerer assistance.

Servicen begynder og slutter ved de 9 call-points som [lufthavnen] har opsat indenfor lufthavnsområdet og begynder eller slutter, når passageren afgår eller ankommer til lufthavnen.

Opgaven skal leveres 24 timer i døgnet, 365 dage om året. De fleste opgaver skal leveres mellem kl. 05.00 og kl. 23.00 inkl. 4 særlige travle perioder.

H1 skal agere som ledsager indenfor lufthavnsområdet for de af [lufthavnens] passagerer, der har behov for dette.

H1 skal yde en service til PRM-passagerer i transit jf. nedenstående opgaver således, at PRM­passagererne kan nå deres fly til tiden.

H1 skal yde assistance ved toiletbesøg og sørge for at formidle relevant flyinformation til PRM-passagerer.

H1 skal hjælpe med at håndtere handicaphunde og andre hjælpemidler.

H1 skal udlåne kørestole uden assistance i øvrigt.

Herudover skal H1 tilbyde ekstra assistance i forbindelse med flyforsinkelser/aflysninger (hjælpe PRM­passagerer til hotel eller lign.), hvis det efterspørges.

H1 skal behandle følsomme persondata i overensstemmelse med den til enhver tid gældende lovgivning, der relaterer sig til persondata.

Opgave ved afgang:

-       Hjælpe PRM-passageren fra call-point til check-in inkl. bagage.

-       Hjælpe ved check-in, registrering af PRM-passageren og bagage inkl. hjælpe med at pakke hjælpemidler fx kørestole eller lign.

-       Sørge for at PRM-passageren er i besiddelse af boardingkort, med anført sædenummer, samt gyldig legitimation

-       Være behjælpelig når PRM-passageren skal fra check-in gennem sikkerhedscheck.

-       Være behjælpelig med at PRM-passageren kan vente i assistancecentret indtil afgang.

-       Sørge for at PRM-passageren kommer gennem paskontrol/immigrationskontrol og dernæst til gate.

-       Sørge for at den del af boardingkortet med flykupon bliver afløftet passageren og afleveret til handler/flyselskabs personale i gaten inden afgang

-       Sørge for at ombordstigningen og evt. opbæring koordineres med service-koordinatoren.

-       Sørge for at PRM-passageren hjælpes fra flyets dør til passagersædet inkl. håndtering af håndbagage. 

-       Hvis en passager med behov for hjælp er ledsaget af en person med gyldig rejsedokumentation, må denne ledsager gerne hjælpe i lufthavnen og ved ombordstigningen.

Opgave ved ankomst:

-       H1 skal hjælpe ved ankomst. Dette indebærer hjælp fra passagersædet til flyets dør og dernæst videre.

-       H1 skal hjælpe med transport fra gate til bagageudlevering og sikre at:

• berørte PRM-passagerer får deres hjælpemidler udleveret efter landing

• PRM-passageren modtager sin bagage

• PRM-passageren gennemgår toldbehandling og paskontrol

-       Dernæst hjælper H1 med transport fra bagageområdet inkl. bagage og udpakning af hjælpemidler til et bestemt afgangstidspunkt udenfor eller indenfor terminalbygningen.

Opgave ved transfer

Ved transport mellem Non Schengen og Schengen og omvendt, skal H1 sikre at gældende pas- og securityregler overholdes."

Selskabet har udarbejdet en opgørelse over, hvilke kategorier af PRM-passagerer, der har modtaget assistance. Af opgørelsen fremgår følgende:

"PRM	2011	2012
BLND	1.665	1.687
DEAF	835	845
DPNA	93	181
LANG	359	286
MAAS	6.434	6.305
WCHC	8.557	8.657
WCHR	56.272	62.107
WCHS	12.027	13.820
	86.242	93.888

• WCHR - kørestolsbruger, kan ikke gå lange afstande
• WCHS - kørestolsbruger, kan ikke gå op eller ned ad trapper
• WCHP - kørestolsbruger, der er delvist immobil
• WCHC - kørestolsbruger, der er fuldstændig immobil
• BLIND - blinde
• DEAF - døve
• DEAF/BLIND - døvblinde
• DPNA - Psykisk, intellektuelt ener udviklingsmæssigt handicap
• MAAS - PRM med sprogvanskeligheder, ældre, gangsbesværede og lignende."

Repræsentanten har indsendt registreringer fra selskabets sagssystem, hvor passagerne bliver registreret individuelt. Af registreringerne fremgår blandt andet, om passageren har egen kørestol med, hvilken kategori af PRM passageren er omfattet af, samt et notefelt, hvor selskabet kan indsætte fritekst til hjælp for opgaveløsningen til den enkelte passager.

Som eksempler har selskabet blandt andet anført følgende i notefeltet:

-       "Passenger is a child with autism."

-       “TP21 ligger muligvis og sover lyseblå kuffert."

-       "Hun har fået 3 forskellige flytider. Tjek i SAS billet for hvilket fly og boardingkort."

-       "Selv gået op i lounge PRM skulle flyve med SK1408 men er for beruset så er ombooket til SK1410."

-       "Skal ned og checke in igen i British Airways."

-       "Orange/blå-grønt hovedtørklæde."

Ifølge det oplyste har selskabet løbende faktureret lufthavnen i henhold til rammeaftalen uden angivelse af moms, idet selskabet har anset transaktionerne for at være momsfritaget personbefordring, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15.

Det er under sagens behandling i Landsskatteretten oplyst, at lufthavnen har fået tilsagn fra SKAT om ekstraordinær genoptagelse for den her omhandlede periode vedrørende lufthavnens eventuelle fradragsret. Videre er det oplyst, at der ikke er udstedt berigtigende fakturaer inklusiv moms fra selskabet til lufthavnen for den omhandlede periode.

SKATs afgørelse

SKAT har den 12. september 2013 truffet afgørelse, hvorefter SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2012.

Videre har SKAT ikke imødekommet selskabets anmodning om fradragsret, jf. momslovens § 37, stk. 8.

SKAT har til støtte herfor blandt andet anført følgende:

"(…)

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

I henhold til EU Forordning nr. 1107/2006, er G1 A/S forpligtiget til at sikre, at handicappede og bevægelseshæmmede personer kan benytte lufthavnen. Forordningen gælder i samtlige EU-lande, og beskriver handicappede og bevægelseshæmmede personers rettigheder, når de rejser med fly.

Formålet med Forordningen er, at handicappede har mulighed for at rejse med fly, og det skal sikres, at handicappede kan benytte lufthavnen, og at de handicappede ikke skaber problemer/flaskehalse for lufthavnens øvrige passagerer.

Baggrunden for den rammeaftale der er mellem G1 A/S og H1 er nævnte forordning.

Med baggrund i den fortolkning af persontransport der fremgår af Juridisk Vejledning, anser SKAT enhver flytning af den handicappede som persontransport, herunder kørsel på elbil og skubning af køretøj.

I henhold til rammeaftalen mellem G1 A/S og H1 A/S, fremgår det af bilag 2, at assistancerne til de handicappede omfatter egentlig transport (flytning af passageren), blandt andet transport i bil, på elbil, skubning af kørestol og situationer hvor den handicappede bliver båret til og fra sin plads i flyvemaskinen. Øvrige assistanceydelser, såsom hjælp ved check-in og hjælp til bagageaflevering må i givet fald anses som ydelser leveret i forbindelse med H1s egen persontransport.

Der er tale om en bileverance, når denne set fra en "gennemsnitskundes" synsvinkel ikke udgør et mål i sig selv. Hvorvidt der er tale om en enkelt leverance eller flere uafhængige hovedydelser, skal vurderes ud fra "gennemsnitforbrugerens synsvinkel". Der henvises til Juridisk Vejledning, afsnit D.A.4.1.6.2.

Det er SKATs opfattelse, at G1 A/Ser H1 A/S’s kunde, hvorfor det som udgangspunkt er G1 A/S’s og tilsvarende lufthavnes mål med købet af ydelserne der skal vurderes. Da G1 A/Sog tilsvarende lufthavne imidlertid fuldt ud er underlagt de regler og rettigheder, der er fastlagt i EU Forordning 1107/2006, bliver målet og hovedleverancen for kunden den handicappede/bevægelseshæmmedes mulighed for at kunne bevæge sig i lufthavnsområdet.

På møde afholdt hos SKAT den 16. maj 2013, var H1 A/S, G1 A/S, konsulentfirmaet R1 v/[navn udeladt] samt SKAT enige om, at ydelsen skal anses som én samlet ydelse. Ved denne vurdering, har SKAT lagt vægt på, at mange af assistanceopgaverne har karakter af persontransport. Passagerne vil ikke efterspørge f.eks. at komme på toilettet, hvis de ikke bliver transporteret rundt i lufthavnen og omvendt. Sagt med andre ord, passageren vil normalt ikke efterspørge den ene ydelse, uden også at efterspørge den anden ydelse.

SKAT mener, at hovedydelsen er transportydelsen, idet formålet med ydelsen er at befordre passageren gennem lufthavnsområdet og ombord på flyvemaskinen, og ikke f.eks. at hjælpe passageren på toilettet. Passageren får hjælp til at blive befordret rundt i lufthavnen, og det forhold at de får hjælp på vejen til f.eks. toiletbesøg, er blot et stop på vejen.

Det er SKATs samlede foreløbige afgørelse, at H1 A/S ydelser til G1 A/Ser personbefordring, og dermed momsfritaget ydelse.

(…)

1.6. SKATs bemærkninger og endelig afgørelse

Særlig mht. momsens neutralitet m.v.

Det forhold, at G1 alternativt kunne vælge at udføre opgaven ved eget personale i stedet for at indkøbe ydelserne fra H1, indebærer som nævnt i høringssvaret en indirekte momsbelastning, såfremt ydelsen anses som momsfri.

Denne situation adskiller sig imidlertid ikke fra andres situationer med leverance af momsfrie ydelser,

f.eks.:

• Hvis tandlægen skal have malet/tapetseret sin klinik kan han vælge mellem at gøre det selv eller at købe momsbelagte ydelser fra en momsregistreret maler. Vælger han at entrere med en professionel maler, belastes hans leverancer indirekte af den moms på købet, som han ikke har fradrag for.
• Hvis en momsfri finansiel virksomhed vælger at lade regnskab bogføre af en revisor eller en anden selvstændig bogføringsvirksomhed, vil virksomhedens finansielle produkter være indirekte belastet af den ikke fradragsberettigede moms på udgifter forbundet hermed. Denne indirekte momsbelastning vil kunne imødegås ved, at banken ansætter bogholdere til at udføre opgaven.

Denne indirekte momsbelastning (også kaldet den kumulative effekt (fodnote udeladt)), der kan være incitament til egenproduktion, er en iboende og accepteret konsekvens af de lovfæstede momsfritagelser.

Sagt på en anden måde repræsenterer de lovfæstede momsfritagelser et accepteret brud på momsens neutralitet, idet momsfritagne virksomheder som en direkte konsekvens af momslovgivningen ikke nyder fradragssystemets fordele.

EU-domstolen stadfæster dette princip i en række afgørelse med følgende formulering (SKATs fremhævning):

"Fradragsordningen tilsigter helt at aflaste den afgiftspligtige for den afgift, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med al økonomisk virksomhed. Det fælles merværdiafgiftssystem sikrer således, at afgiftsbyrden er fuldstændig neutral over for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål og resultater, forudsat en sådan virksomhed i sig selv er momspligtig (fodnote udeladt)"

Når økonomisk virksomhed efter lovgivningen er fritaget - som f.eks. personbefordring i Danmark - indebærer det således visse kumulative effekter, når momsfrie leverancer afsættes til momspligtige aftagere.

Særligt om vurdering af sammensatte leverancer

Repræsentanten argumenterer i det skriftlige høringssvar med resultatet i C-44/ 11, Deutsche Bank, hvor to elementer i en sammensat leverance, hvoraf den ene, men ikke den anden var momsfritaget, blev anset for ligeværdige. Domstolen udtalte i denne afgørelse, at da fritagelsesbestemmelserne skal fortolkes strengt, skal en sammensat leverance, når det er fastslået, at den skal anses som en samlet leverance, anses for momspligtig, når de to elementer sidestilles, fordi den ene ikke udgør en hovedydelse i forhold til den anden (biydelsen).

Domstolens begrundelse for at sidestille de to elementer i denne sag er dels, at de to elementer er uadskillelige, og dels at de begge er nødvendige for at levere den sammensatte ydelse (fodnote udeladt).

Det er fortsat SKATs klare opfattelse, at personbefordring i de af H1 udførte leverancer udgør hovedydelsen i forhold til de øvrige leverancer.

Det er SKATs klare opfattelse, at leverancens alt overskyggende formål er at sørge for, at en - i dette tilfælde handicappet - person transporteres fra et sted i lufthavnen til et andet. Dette synspunkt støttes bl.a. af den youtube video, som repræsentanten i høringsfasen har henledt opmærksomheden på. I denne film omtales operatører som H1 konsekvent som enten "transport provider" eller de to største grupper af handicappede:

• WCHR, kørestolsbrugere, der ikke kan gå lange afstande (ca. 65 % af handicappede, der modtager de omhandlende ydelser)

• WCHS, personer med sprogvanskeligheder, ældre, gangbesværede og lignende (ca. 14 %)

Det er derfor fortsat SKATs klare holdning, at de ydelser, som H1 leverer til lufthavnene, samlet set skal anses og behandles som momsfri persontransport.

SKAT mener ikke, at denne fortolkning indebærer en udvidende fortolkning. Herudover mener SKAT ikke at der, som repræsentanten antyder, skal foretages en særskilt indskrænkende fortolkning som følge af, at persontransport i de fleste andre lande i fællesskabet ikke er momsfritaget.

Lovgiver har med momssystemdirektivet, der regulerer momsen i EU, bevidst givet muligheder for visse forskelligheder i implementering - herunder forskellig afgrænsning af momsfritagelserne. Når et medlemsland har implementeret en momsfritagelse, følger de fradragsmæssige konsekvenser med.

Momslovens § 37, stk. 8

Repræsentanten har alternativt argumenteret for, at såfremt ydelserne skal anses for momsfrie, bør de anerkendes som momsfradragsgenererende efter momslovens § 37, stk. 8 om fradrag for udgifter, der udelukkende anvendes i forbindelse med momsfri personbefordring til eller fra udlandet.

Repræsentanten synes at drage en parallel til reglerne om momsfrihed med fradragsret for transport af varer til eksport, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 16 (fodnote udeladt). Efter denne bestemmelse fritages også særskilte transporter mod EU's ydre grænse af varer, der skal videre ud af fællesskabet med et andet transportmiddel.

SKAT er ikke enig i, at der kan drages en sådan parallel. Fritagelsen for godstransport ud af EU er direkte hjemlet i momsloven og momssystemdirektivet. Der findes ikke en tilsvarende hjemmel vedrørende persontransportydelser, hvorefter virksomheder, der leverer personbefordring indtil det sted, hvorfra transporten til udlandet påbegyndes, knyttes op på den endelige transport. Konsekvensen af en sådan fortolkning ville indebære, at f.eks. taxavognmænd, der bringer rejsende til lufthavne og banegårde, hvorfra man kan rejse til udlandet, tilsvarende ville være omfattet af § 37, stk. 8 i det omfang kunderne skal rejse videre til udlandet.

Konklusion

Af de ovenfor beskrevne grunde træffer SKAT hermed endelig afgørelse om, at de af H1 til G1 leverede ydelser, jf. den fremlagte Rammeaftale om assistance til handicappede m.v., skal anses som momsfritaget personbefordring, jf. Momslovens § 13, stk. 1, nr. 15. Vi træffer som konsekvens heraf afgørelse om, at SKAT ikke imødekommer selskabets anmodning om genoptagelse af momstilsvaret.

(…)."

SKAT har i en udtalelse af 29. januar 2014 til klagen vedrørende begrebsanvendelsen, blandt andet bemærket følgende:

"(…)

Leverancer, der indeholder forskellige elementer, betegnes sammensatte leverancer eller blandede leverancer. Sammensatte leverancer indeholder forskellige leverancer, hvoraf nogle - biydelserne - er sekundære til det mest karaktergivende element, hovedydelsen.

Blandede leverancer indeholder på samme måde forskellige elementer, men er samlet set karakteriseret ved, at elementerne er så indbyrdes nært forbundne, at leverancen skal anses som én samlet leverance, det ville være kunstigt at adskille.

Sammensatte leverancer består af flere bestanddele, hvor der kan identificeres forskellige ydelser, men hvor en eller flere bestanddele er sekundære til hovedleverancen.

Begreberne anvendes fra tid til anden i flæng, idet det er de samme overvejelser, der skal indgå i analysen af, hvilket af de elementer, der indgår i leverancen, der skal være afgørende for den momsmæssige kvalificering og behandling af leverancen, jf. Den juridiske vejledning afsnit D.A.4.1.5 og D.A.4.1.6.

SKAT er - og har under hele sagens behandling været - enig med klager og repræsentant i, at der er tale om en leverance, hvis elementer er så indbyrdes forbundne, at der samlet set er tale om én leverance. Der korrekte betegnelse i den forbindelse er "blandet leverance".

SKAT har i sagsfremstillingen imidlertid anvendt begreberne i flæng, hvilket beklageligvis kan give det indtryk, at SKAT mener, at der er tale om en "sammensat leverance" og ikke en "blandet leverance".

SKATs holdning er imidlertid uændret, at de omhandlede leverancer af nært forbundne og uadskillelige elementer samlet set skal anses som en momsfritaget personbefordringsydelse.

(…)."

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at den momsmæssige vurdering af de leverede ydelser for perioden fra 1. januar 2010 til 31. december 2012 skal ændres, idet de leverede ydelser i henhold til rammeaftalen, skal anses som momspligtige ydelser, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at selskabet kan udøve fradragsret for moms i forbindelse med de leverede ydelser, jf. momslovens § 37, stk. 8.

Repræsentanten har til støtte herfor blandt andet anført følgende:

"(…)

5.            KLAGERS PÅSTAND OG BEGRUNDELSE

Til støtte for påstandene gør H1 følgende anbringender gældende.

Principal påstand

H1 A/S er ikke enig i SKATs afgørelse og nedlægger derfor påstand om genoptagelse af momsen for perioden 1. januar 2010 - 31. december 2012, idet aktiviteten anses som momspligtig.

H1s passagerserviceydelser

I rammeaften mellem G1 A/S og H1 A/S står det beskrevet, at H1 skal levere professionel og høj kvalitet samt fleksibel passagerservice til PRM-passagerer (mennesker med handicap eller mennesker med nedsat mobilitet) i by Y1 Lufthavn, som har behov for hjælp i lufthavnsområdet.

I rammeaftalens bilag 2 står det nøjagtig beskrevet, hvilke serviceydelser H1 skal levere. I rammeaftalen er det blandt andet omtalt, hvilke passagerer som har ret til assistance og hvilke opgaver H1 skal sørge for.

Følgende passagerer har ret til assistance (uddrag):

-       Kørestolsbrugere

-       Passagerer, der ikke kan se

-       Passagerer, der ikke kan høre

-       Passagerer, der er psykisk handicappede

-       Passagerer, der er ældre

-       Passagerer, der er PRM med talehandicaps

-       Passagerer, der er PRM med gå-handicap

Følgende opgaver skal H1 sørge for (uddrag):

-       H1 skal agere som ledsager indenfor lufthavnsområdet for de af passagerne, der har behov for dette.

-       H1 skal yde en service til PRM-passagerer i transit således, at PRM-passagererne kan nå deres fly til tiden.

-       H1 skal yde assistance ved toiletbesøg og sørge for at formidle relevant flyinformation til PRM-passagerer. 

-       H1 skal hjælpe med at håndtere handicaphunde og andre hjælpemidler.

-       H1 skal udleje kørestole uden assistance i øvrigt

-       Herudover skal H1 tilbyde ekstra assistance i forbindelse med flyforsinkelser/aflysninger (hjælpe PRM-passagerer til hotel eller lign.), hvis det efterspørges.

-       H1 skal behandle følsomme persondata i overensstemmelse med den til enhver tid gældende lovgivning, der relaterer sig til persondata.

I rammeaftalens bilag II er der desuden opremset, punkt for punkt, de opgaver som H1 skal hjælpe med ved afgang henholdsvis ankomst til Lufthavnen.

Som eksempel kan det nævnes at H1 blandt andet skal assistere passagerne med check-in, hjælp gennem security, hjælpe med at pakke hjælpemidler f.eks. kørestole, holde styr på rejsepapirer, hjælp gennem paskontrol, hjælp til ombordstigning/placering på flyet samt hjælp ved et eventuelt behov for transport.

Vi henviser i øvrigt til forordning 1107/2006 af 5. juli 2006 om handicappede og bevægelseshæmmede personers rettigheder, når de rejser med fly. Det er de ydelser, der er nævnt i forordningens bilag I som er lufthavnens forpligtelser, der via outsourcing kontrakten fuldt ud udføres af H1.

Det skal til alle ovenstående grupper af passagerer bemærkes, at hovedparten af passagerne har behov for - og modtager - ledsagelse samt en række personlige assistanceydelser. Det er derimod langt fra alle, som har behov for - eller modtager - en transportydelse. Kørestolsbrugere har forskellige grader af handicaps og vil i mange tilfælde ikke have et behov for at blive transporteret eller behov for hjælp til skubning af kørestolen af H1s personale. Alt efter graden af handicaps vil mange kørestolsbrugere foretrække selv at bevæge kørestolen, de bruger eksempelvis egen el-kørestol eller de har en ledsager med, som skubber kørestolen.

Det samme gør sig gældende for passagerer, som ikke kan se eller høre, eller andre som har behov for hjælp i lufthavnsområdet. Mange af disse passagerer er således fuldt ud selvhjulpne med hensyn til at bevæge sig og modtager derfor ikke nogen former for transportydelser, mens hovedparten modtager personlig ledsagelse/assistance for at klare sig igennem procedurerne i lufthavnen.

Det er desuden H1s klare opfattelse, at det ikke er al flytning af eksempelvis en handicappet, som er en transportydelse, som SKAT anfører. Når H1 eksempelvis assisterer en handicappet fra egen kørestol over i et flysæde er dette, efter H1s opfattelse, blandt andet med baggrund i den fortolkning af persontransport der fremgår af Den Juridisk Vejledning samt praksis, ikke en transportydelse. En personbefordringsydelse vil som minimum afkræve et befordringsmiddel.

Nedenstående figur vedrørende 2011 og 2012 giver en statistik over de grupper af personer med særlige behov, der modtager passagerserviceydelserne.

PRM	2011	2012
BLND	1.665	1.687
DEAF	835	845
DPNA	93	181
LANG	359	286
MAAS	6.434	6.305
WCHC	8.557	8.657
WCHR	56.272	62.107
WCHS	12.027	13.820
	86.242	93.888

• WCHR - kørestolsbruger, kan ikke gå lange afstande
• WCHS - kørestolsbruger, kan ikke gå op eller ned ad trapper
• WCHP - kørestolsbruger, der er delvist immobil
• WCHC - kørestolsbruger, der er fuldstændig immobil
• BLIND - blinde
• DEAF - døve
• DEAF/BLIND - døvblinde
• DPNA - Psykisk, intellektuelt ener udviklingsmæssigt handicap
• MAAS - PRM med sprogvanskeligheder, ældre, gangsbesværede og lignende.

Statistikken viser, at de fleste passagerer har en eller anden form for besvær med mobiliteten og derfor kan have brug for assistance til at bevæge sig gennem lufthavnens område, jf. forordningens ordlyd.

Det bemærkes dog i den forbindelse, at forordningen netop bruger udtrykket "at bevæge sig" og ikke f.eks. "blive transporteret". Forordningen lægger således op til, at det er passageren, der skal bevæge sig (selv), men har krav på den fornødne hjælp hertil.

Det ses af statistikken, at langt den største gruppe er WCHR, som er kørestolsbrugere, der ikke kan gå over længere afstande. Dette kan både være handicappede, men også f.eks. personer med nedsat hjerte-/lungefunktion. Næststørste gruppe er WCHS, som er kørestolsbrugere, der ikke kan bevæge sig på trapper. WCHC, der står for immobile kørestolsbrugere, udgør derimod mindre end 10 % af passagererne. Dette er en naturlig følge af, at de fleste svært handicappede ikke benytter lufttrafik; det er så at sige kun de forholdsvis selvhjulpne, der vælger denne transportform. Vi bemærker, at der ikke er opgjort et separat tal for WCHP, idet disse i statistikken er slået sammen med WCHC.

Gruppen LANG i statistikken er en underafdeling af MAAS, idet LANG repræsenterer personerne med sproglige vanskeligheder. Denne gruppe af passagerer vil således ikke have et transportbehov, men ofte et behov for ledsagelse/personlig assistance.

Statistikken viser intet om, hvor mange af passagererne, der rent faktisk selv bevæger sig selv og deres kørestol gennem lufthavnen og blot ledsages af en H1 ansat med henblik på at yde personlig assistance, eller hvor mange der har en ledsager med på rejsen, som hjælper med at løse et eventuelt transportbehov i form af f.eks. at skubbe kørestolen.

Visse kørestolsbrugere har egen el-kørestol, som benyttes til transport frem til flyet. Disse passagerer får dermed alene hjælp med ombordstigning/placering på flyet, bagagehåndtering, transportklargøring og lastning af el-kørestolen og nødvendige personlige assistanceydelser. For de passagerer, der rejser med ledsager, gælder det også i mange tilfælde, at den H1 ansatte alene følger med gennem processen i lufthavnen, men ikke yder assistance til transporten.

Generelt gælder det altså for en meget betydelig andel af den store gruppe kørestolsbrugere, at de ikke modtager transportydelser fra H1 ansatte, eller kun modtager en hjælp til assistance på f.eks. trapper eller ved toiletbesøg, hvor de selv eller en ledsager ikke klarer opgaven. Disse opgaver involverer ikke brug af transportmidler/udstyr. Alle PRM passagerer bliver derimod mødt i lufthavnen af H1 personale og modtager den øvrige assistance i det omfang, de har behov for det.

Endelig skal vi understrege, at H1 i et vist omfang også blot stiller kørestole til rådighed uden nogen anden assistance, jf. punktet i opgavebeskrivelsen "udlejning af kørestole uden assistance i øvrigt". Denne del af den samlede ydelse i henhold til kontrakten registreres ikke i H1s statistikker og er således slet ikkemed i ovennævnte tal.

Statistikken understøtter dermed H1 synspunkt om, at persontransport ikke udgør en hovedydelse i den samlede PRM-ydelse.

Sammensatte leverancer - "gennemsnitforbrugerens synsvinkel"

Som nævnt ovenfor tages der udgangspunkt i parternes retsforhold ved den momsmæssige kvalifikation af sammensatte leverancer, idet det skal vurderes, om transaktionen set fra købers perspektiv fremstår som en samlet leverance eller flere uafhængige hovedleverancer. Der er således tale om en bileverance/sekundær leverance, når denne set fra "gennemsnitforbrugerens synsvinkel" ikke udgør et mål i sig selv. Dette fremgår i øvrigt af SKATs Juridisk Vejledning, afsnit D.A.4.1.6.2., samt af SKATs afgørelse.

Vi anser H1s passagerserviceydelser for leveret til G1 A/S, det vil sige, at Lufthavnen i nærværende sag er ydelsesmodtager, uanset den konkrete assistance ydes over for passageren, idet det er Lufthavnen, der i henhold til forordningen er ansvarlig for at sikre, at handicappede personer m.fl. kan benytte lufthavnen. Lufthavnen er således retligt forpligtet til at yde denne særlige service overfor passagerne, og luftfartsselskaberne er som brugere af lufthavnen forpligtet til at dække lufthavnens udgifter hertil, hvorfor det også er Lufthavnen og tilsvarende lufthavnes mål med købet af ydelserne, der skal vurderes.

Lufthavnen valgte i forbindelse med forordningens ikrafttrædelse at sende den samlede opgave i udbud, hvilket resulterede i kontrakten med H1. For Lufthavnen er det derfor, efter vores vurdering, den samlede ydelse, der er målet med aftalen, det vil sige såvel ledsagelse samt de personlige assistanceydelser, udlejning af kørestole, transportydelser og en lang række andre ydelser i lufthavnens område. Det er ikke muligt at skille disse ydelser, og kontrakten omhandler således en samlet ydelse, hvor ingen af de enkelte delydelser kan anses som biydelser til de øvrige.

Dette bygger vi på, at hverken ledsagelsen, de øvrige personlige assistanceydelser, transportydelserne eller andre ydelser i lufthavnens område set fra kundens (Lufthavnens) side selvstændigt har nogen funktion. Lufthavnen er retligt forpligtet til at levere samtlige ydelser nævnt i forordningen, og der kan alene ud fra dette synspunkt ikke være tale om ydelser, som er biydelser til de øvrige. Målet er, at passagerer med særlige behov i det hele taget kan benytte lufthavnen, og at disse passagerer ikke skaber problemer/flaskehalse for lufthavnens øvrige passagerer, jf. den bagvedliggende forordning 1107/2006.

G1 A/Skøber desuden ikke ydelsen af H1 for at få dækket et transportbehov for de pågældende passagerer, som lufthavnen ikke har noget "transportansvar" overfor, men derimod for at effektivisere ekspeditionen af alle passagerer gennem lufthavnen, og fordi lufthavnen er retlig forpligtet hertil. Det vil sige for at kunne yde den service i form af lufthavnsvirksomhed, som G1 A/S yder over for deres kunder - luftfartselskaberne - jf. omtalte forordning 1107/2006.

Sammensatte leverancer - fakturering / mulighed for fravalg

Forholdene omkring H1s fakturering på basis af omkostningerne til det samlede beredskab såvel som det faktum, at Lufthavnen ikke har mulighed for at fravælge de passagerserviceydelser som H1 stiller til rådighed, taler desuden for, at alle elementer og handlinger skal bedømmes set under et. Dette begrundes med, at en særskilt fakturering og prisfastsættelse kan tale for, at der foreligger uafhængige ydelser, dog uden at dette har afgørende betydning, jf. sag C-224/11, BGZ Leasing sp. z o.o., præmis 44. Der er desuden tale om flere selvstændige hovedydelser, når det er muligt for aftageren at fravælge en eller flere, jf. sag C-572/07, RLRE Tellmer Property, præmis 22-24, hvilket heller ikke er tilfældet i rammeaftalen mellem H1 og Lufthavnen, ligesom det i øvrigt kommercielt set for Lufthavnen ikke ville give mening at opdele den samlede ydelse og eksempelvis lade den udføre af flere leverandører.

Personalet hos H1 i Lufthavnen er medarbejdere, som kun arbejder i Lufthavnen, og som alle er specialuddannede til at løse opgaven. Dette er en væsentlig del af baggrunden for, at Lufthavnen har valgt en outsourcet løsning; netop for at sikre kvaliteten i opgaveløsningen. Havde der været tale om en ordinær transportopgave, kunne andet personale med lavere uddannelsesgrad og lavere løn have varetaget opgaven.

Vi vedlægger et bilag med uddrag fra H1s tilbud på opgaven, som bl.a. belyser uddannelsesniveau mv. for H1s personale i Lufthavnen.

Sammensatte leverancer - nært forbundne ydelser

H1, G1 og R1 finder, at passagerserviceydelsen skal anses som en samlet ydelse og at serviceydelsen indeholder langt flere komplekse elementer end blot transport og toiletbesøg, som SKAT anfører.

Som nævnt inkluderer størstedelen af assistancerne en ledsagelse samt en række personlige assistanceydelser. Det er derimod langt fra alle assistancer, som involverer en transportydelse. Allerede derfor er det forkert at betegne transporten som en hovedydelse.

Ved vores vurdering lægger vi vægt på, at H1s passagerserviceydelser indeholder elementer og handlinger, der er så nært forbundne, at de set under et kun udgør en enkelt ydelse, som det vil være kunstigt at opdele. Det vil sige, at alle elementer og handlinger skal bedømmes set under et, idet ingen af dem udgør en selvstændig hovedydelse.

Ifølge fast EU-praksis kan en ydelse kun anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men er et middel til at udnytte hovedydelsen på de bedst mulige betingelser, jf. f.eks. de forende sager C-308/96 og C-94/97, Madgett & Baldwin og sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd, præmis 30.

I nærværende sag er det ikke er korrekt at betegne persontransport som en hovedydelse og ledsagelsen samt de personlige assistanceydelser som sekundær ydelser. Ledsagelsen samt assistanceydelserne har såvel hver for sig som samlet en ligeværdig værdi for Lufthavnen som kunde, og også for de slutbrugere, der nyder gavn af assistancen. For såvel Lufthavnen som for slutbrugerne er ledsagelsen samt de personlige assistanceydelser dermed langt mere end blot et middel til at udnytte en transportydelse, og mange bliver som nævnt slet ikke transporteret. Nogle bliver dog støttet på trappen eller båret på flyet, hvilket vi som nævnt ikke anser som transport, da ydelsen ikke involverer brug af et transportmiddel.

Hvis endelig der i denne sag skulle argumenteres for en hoved-/biydelses betragtning, ville det være mere korrekt at betragte transportydelsen som et middel til at udnytte passagerserviceydelsen. H1 finder dog som nævnt, at transportydelsen er en integreret del af H1s samlede passagerservice, og ikke et middel til at udnytte en hovedydelse.

Sammensatte leverancer - sag C-44/11 Deutsche Bank

Det er som nævnt H1s klare holdning, at H1s passagerserviceydelser skal behandles som en sammensat ydelse, idet der indgår flere elementer og handlinger, som H1 leverer til Lufthavnen, forstået som en gennemsnitsforbruger, der er så nært forbundne, at de objektivt set udgør en enkelt, udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele.

Efter denne vurdering er der således tale om en sammensat ydelse, hvori der indgår såvel momsfrie som momspligtige ydelser, der er sideordnede.

Momslovens fritagelsesbestemmelser er undtagelser fra den almindelige regel om, at alle ydelser skal momses. Fritagelser skal derfor fortolkes indskrænkende, hvilket i forhold til en sammensat udelelig ydelse har den konsekvens, at den samlede ydelse bliver momspligtig, hvis nogle af del-elementerne er det, hvilket EU-domstolen bekræfter i sagen C-44/ 11 Deutsche Bank, præmis 41 - 43.

Set i lyset af, at momslovens fritagelsesbestemmelser er undtagelser fra de almindelige regler om, at alle ydelser skal momses, og derved altid skal fortolkes indskrænkende, ville det være misvisende at betragte en transportydelse som en hovedydelse, når transportydelserne ikke altid er en del af den passagerservice, som ydes af H1 i lufthavnen.

Konsekvensen af en sådan tolkning vil eksempelvis være, at en portør på et hospital, der både ledsager, transporterer samt yder anden personlig assistance til patienter, ville blive omfattet af fritagelsen for personbefordring, hvis opgaven blev udliciteret til tredjemand. En lang række tilsvarende funktioner inden for social forsorg og bistandssektoren ville på samme vis kunne blive omfattet af personbefordringsfritagelsen.

Det er selvfølgelig ikke et tilfælde, at denne problemstilling ikke har givet anledning til tvivlspørgsmål i dansk praksis, da både hospitalsbehandling, social forsorg og bistand samt personbefordring er momsfritaget. SKAT har derfor intet incitament til at forfølge sådanne spørgsmål, men vil blive tvunget til det, hvis der indføres moms på persontransport.

Sammenfatning

De opgaver, som H1 udfører under kontrakten med Lufthavnen, rækker langt videre end til blot at være en transportopgave. H1 leverer såvel ledsagelse samt personlige assistanceydelser, udlejning af kørestole, transport og en lang række andre ydelser til Lufthavnen. Det er derfor H1s klare holdning, at passagerserviceydelserne, som H1 udfører for Lufthavnen, skal anses som det, de er, nemlig passagerserviceydelser, det vil sige en sammensat ydelse, der indeholder flere elementer og handlinger der er så nært forbundne, at de set under et udgør en enkelt ydelse, som samlet set er momspligtig.

Subsidiær påstand

H1 A/Snedlægger subsidiært påstand om, at H1 A/S kan udøve fradragsret for moms i forbindelse med aktiviteten i henhold til Momslovens § 37, stk. 8.

Skulle SKAT ved den endelige afgørelse få ret i deres afgørelse, at H1s ydelse skal anses som persontransport, gør vi gældende, at H1 alligevel kan udøve fradragsret for moms i forbindelse med aktiviteten, jf. momslovens § 37, stk. 8. H1 er hos SKAT bl.a. registreret efter branchekode 49.39.20 (transportvirksomhed)

Efter momslovens § 37, stk. 8 kan transportvirksomheder fradrage momsudgifter, der står i forbindelse med virksomhedens transport af personer til og fra udlandet.

Såfremt H1s ydelser i forbindelse med tilbagelæggelse af strækningen fra de særligt udpegede steder i lufthavnen og frem til pladsen om bord på flyet og retur skal karakteriseres som en persontransportydelse, sådan som SKAT gør gældende, må denne ydelse anses som en del af den samlede transport af passageren. Dette følger af dommen SKM2002.117.ØLR og af TfS 1994, 854 TSS, som begge er medtaget i Den Juridiske Vejlednings afsnit D.A.11.1.3.8.

Ved den nævnte dom tog Landsretten stilling til, om SAS ved opgørelsen af sin udenrigsflyvning kunne medregne indenrigsflyvninger i det omfang, der kunne godtgøres at passagererne skulle afgå eller var ankommet med udenrigsfly. Dette bekræftede Landsretten.

Det må derfor være så meget mere klart, at en transport, der dækker strækningen fra et punkt i udenrigsterminalen eller fra check-in og til sædet på et udenrigsfly ved gaten udgør en del af den samlede internationale transport, som senest må anses for påbegyndt ved check-in i afgangshallen.

SKAT har i deres afgørelse afvist vores synspunkt, uden at vi dog kan se en egentlig begrundelse for denne afvisning.

Vi har i vores kommentarer til SKATs afgørelsesforslag også tilladt os at henvise til, at tilsvarende princip gælder ved for- og eftertransport i forbindelse med grænseoverskridende godstransport, hvor den indenlandske transportstrækning anses som en del af den internationale transport, hvis transporten sker i umiddelbar sammenhæng med denne.

SKAT har tilsyneladende opfattet dette sådan, at vi påberåber os, at praksis på området for godstransport kan overføres til persontransport. Dette er imidlertid forkert.

Af SKM2002.117.ØLR, TfS 1994, 854 TSS, og Den Juridiske Vejlednings afsnit D.A.11.1.3.8. følger, at det er fast praksis på persontransportområdet, at en indenlandsk transport, der udgør en del af en samlet transport til og fra udlandet, skal behandles efter de regler, der gælder for den internationale transport, selv om leverandørens konkrete ydelse alene består i transport internt i Danmark, og selv om leverandøren af den indenlandske transport ikke er involveret i den internationale transport.

Og det er denne praksis på persontransportområdet, som bevirker, at Landsskatteretten må give os medhold i, at H1 kan udøve fradragsret i henhold til momslovens § 37, stk. 8, hvis retten måtte finde, at PRM-ydelserne skal behandles som persontransport.

Sammenfatning

H1 gør gældende, at såfremt ydelserne skal anses for momsfri persontransport, så vil de i henhold til praksis give ret til momsfradrag efter momsloves § 37, stk. 8 om fradrag for udgifter, der anvendes i forbindelse med momsfri personbefordring til eller fra udlandet.

(…)."

Selskabets repræsentant har i forbindelse med SKATs udtalelse fremkommet med følgende bemærkninger:

"(…)

H1 A/S kommentar til SKATs udtalelse

H1 A/S (herefter H1) kan forstå, at SKAT ikke finder, at H1s ydelser har karakter af en hovedleverance, der har flere sekundære leverancer, hvor hovedleverancen anses som en momsfri transportydelse, som det er nævnt i klagen af 12. december 2013.

H1 kan derimod forstå, at SKAT finder at der er tale om en leverance, hvis elementer er så indbyrdes forbundne, at der samlet set er tale om en leverance, hvilken ydelse SKAT anser som en momsfri transportydelse.

I lyset af SKATs ovennævnte præcisering står H1 endnu mere uforstående overfor SKATs afgørelse af 12. september 2013.

Begrundelsen herfor er, at alle grupper af handicappede nævnt i klagen har behov for - og modtager - ledsagelse samt en række personlige assistanceydelser. Det er derimod ikke alle, som har behov for - eller modtager - en transportydelse.

Kørestolsbrugere har eksempelvis forskellige grader af handicaps og vil i mange tilfælde ikke have et behov for at blive transporteret eller behov for hjælp til skubning af kørestolen af H1s personale. Alt efter graden af handicaps vil mange kørestolsbrugere foretrække selv at bevæge kørestolen eller de ledsages af medrejsende, der hjælper med transporten.

Det samme gør sig gældende for passagerer som ikke kan se eller høre, eller andre som har behov for hjælp i lufthavnsområdet. En betydelig del af brugerne, er således fuldt ud selvhjulpne med hensyn til at bevæge sig og modtager derfor ikke nogen former for transportydelser, men alene personlig ledsagelse/assistancefor at klare sig igennem procedurerne i lufthavnen.

Det er derfor fortsat H1s klare holdning, at passagerserviceydelsen overfor handicappede, som H1 udfører for Lufthavnen skal anses som en ydelse, der indeholder flere elementer og handlinger der er så nært forbundne, at de set under et udgør en enkelt momspligtig passagerserviceydelse.

(…)."

Skattestyrelsens (tidligere SKATs) bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 16. august 2019 udtalt, at Skatteankestyrelsens indstilling af 1. august 2019 kan tiltrædes med følgende bemærkninger:

"(…)

Skattestyrelsen fastholder med de grunde, som anført i daværende SKATs afgørelse, de supplerende skriftlige indlæg samt Skatteankestyrelsens indstilling, at klager ikke har ret til genoptagelse.

Skattestyrelsen fastholder at den leverede ydelse til G1 A/S i henhold til dagældende rammeaftale må anses som en personbefordringsydelse, jf. momslovens § 13, stk. 1 nr. 15.

Skattestyrelsen fastholder at den ydelse som lufthavnens kunde får leveret af klager hovedsagelig er transport fra opsamlingsstederne gennem lufthavnen til gaten/flyet.

Fradrag transportvirksomhed

I henhold til klagers subsidiær påstand fastholder Skattestyrelsen, at klager ikke har ret til momsfradrag efter § 37, stk. 8.

Selv om befordringen af PRM-passagerne også foregår "airside" i lufthavnen, dvs. efter pas-, told- og sikkerhedskontrollen er der stadig tale om en befordringsydelse med både start og slutsted inden for det danske momsområde.

At ydelsen evt. skulle behandles momsmæssigt på en anden måde, hvis lufthavnen havde valgt ikke at outsource ydelsen kan ikke tillægges betydning.

(…)."

Retsmøde i Landsskatteretten

Repræsentanten fastholdt den i klagen nedlagte påstand og de fremførte synspunkter. Han anførte blandt andet yderligere, at Skatteankestyrelsens indstilling ikke tager stilling til, hvorvidt der er tale om en sammensat ydelse eller en hoved- og biydelse. Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om stadfæstelse.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse og ændring af afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2012, idet SKAT har anset de leverede ydelser i henhold til rammeaftalen for at være momsfritaget personbefordring, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15.

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, fremgår følgende:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

…

15) Personbefordring. Fritagelsen omfatter dog ikke anden erhvervsmæssig passagerkørsel med bus end rutekørsel. I forbindelse med befordring til eller fra udlandet omfatter fritagelsen efter 1. pkt. tillige passagernes ledsagende bagage og transportmidler."

Momssystemdirektivet indeholder som udgangspunkt ikke nogen fritagelse for personbefordring. Bestemmelsen er en følge af den overgangsordning, der tillader medlemslandene at bibeholde visse fritagelser.

Hjemlen til momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, er derfor momssystemdirektivets artikel 371, hvoraf følgende fremgår:

"De medlemsstater, som pr. 1. januar 1978 fritog de transaktioner, der er anført i bilag X, del B, kan fortsætte med at fritage dem på de betingelser, der var gældende i hver af de berørte medlemsstater på samme dato."

Af bilag X, del B, nr. 10, fremgår følgende: 

"10) Befordring af personer og transport af varer, der medføres af rejsende, såsom bagage og motorkøretøjer, eller ydelser i forbindelse med personbefordring, i det omfang befordringen af disse personer er afgiftsfri."

Landsskatteretten finder, at selskabets levering af ydelserne i henhold til rammeaftalen består af flere elementer, herunder momsfritaget personbefordring og momspligtige assistanceydelser.

Det følger af EU-Domstolens praksis, at når en transaktion består af en flerhed af elementer og handlinger, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, blandt andet, om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse, jf. sag C-44/11 (Deutsche Bank), præmis 18. I denne henseende har Domstolen fastslået, at der foreligger én enkelt ydelse, blandt andet når et element skal anses for at udgøre hovedydelsen, mens et andet element skal anses for en sekundær ydelse, der afgiftsmæssig er stillet som hovedydelsen, jf. samme doms præmis 19.

I den nævnte sag for EU-Domstolen (sag C-44/11, Deutsche Bank) fandt Domstolen, at elementerne i sagen ikke blot var uadskillelige, men at de derudover måtte sidestilles, samt at de således begge er nødvendige for leveringen af den samlede ydelse, således at det ikke er muligt at anse det ene for at være hovedydelsen og det andet for at være en sekundær ydelse, jf. præmis 27 og 41.

I forlængelse heraf henviste Domstolen til fast retspraksis, hvorefter de udtryk, der anvendes til at betegne de i artikel 135, stk. 1, i direktiv 2006/112 fastsatte fritagelser, skal fortolkes strengt, da disse fritagelser er undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person, jf. præmis 42. Domstolen fandt herefter, at på grund af den omstændighed, at denne ydelse kun kan bedømmes momsmæssigt i sin helhed, kan den således ikke være omfattet af artikel 135, stk. 1, litra f), i direktiv 2006/112, jf. præmis 43.

Ifølge det oplyste har selskabet i 2008 indgået en rammeaftale med lufthavnen, der har til formål at opfylde lufthavnens forpligtelser i henhold til forordning nr. 1107/2006 af 5. juli 2006, om handicappede og bevægelseshæmmede personers rettigheder, når de rejser med fly. Selskabet er i henhold til rammeaftalen forpligtet til på lufthavnens anmodning til lufthavnen at levere de i bilag 2 beskrevne ydelser, jf. aftalens pkt. 6.1. Af bilag 2 fremgår det blandt andet, at der skal leveres passagerservice til PRM-passagerer, der i lufthavnen har behov for hjælp gennem lufthavnsområdet.

Servicen begynder og slutter ved 9 call-points, som lufthavnen har opsat indenfor lufthavnsområdet og begynder eller slutter, når passageren afgår eller ankommer til lufthavnen. Selskabet skal agere som ledsager indenfor lufthavnsområdet for de passagerer, der har behov for det, herunder for passagerer i transit. Videre skal selskabet assistere ved toiletbesøg, håndtere hjælpemidler og handicaphunde samt udlåne kørestole mv.

Landsskatteretten finder, at selskabets levering af de omhandlede ydelser må sidestilles, idet de alle er nødvendige for leveringen af den samlede ydelse i form af assistance gennem lufthavnen, hvorfor det ikke er muligt at anse det ene for at være hovedydelsen og det andet for at være en sekundær ydelse. Endvidere ses en del af den form for hjælp, der ydes for at ledsage personerne fra A til B ikke at kunne karakteriseres som egentlig personbefordring, men mere som en personlig assistanceydelse. Landsskatteretten finder herefter, at idet fritagelser skal fortolkes strengt, og at selskabets levering af ydelsen momsmæssigt skal bedømmes i sin helhed, er ydelsen ikke omfattet af momsfritaget personbefordring, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, samt Domstolens udtalelse i sag C-44/11 (Deutsche Bank), præmis 43. 

Landsskatteretten finder, at selskabets levering af de omhandlede ydelser skal anses for at være momspligtige personlige assistanceydelser, jf. momslovens § 4, stk. 1. Landsskatteretten ændrer dermed SKATs afgørelse, hvorefter SKAT skal imødekomme selskabets anmodning om genoptagelse og ændring af afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2012.

Landsskatteretten giver derfor repræsentanten medhold i den principale påstand.