Parter 

A 

(v/advokat Rasmus Smith Nielsen) 

mod 

Skatteministeriet Departementet 

(Kammeradvokaten v/ advokat Josefine Farver Kronborg)  

Afsagt af byretsdommer 
Jette Christiansen

Sagens baggrund og parternes påstande 

Sagen er anlagt den 29. april 2019.

A havde oprindeligt anlagt sagen tilbage i 2015, hvilken sag blev behandlet under rettens j.nr. BS-268/2015-LYN, hvilken sag retten afviste ved rettens afgørelse af 7. april 2019. Af retsbogen af 7. april 2019 fremgår: 

"… 

Retten har i retsbog af 25. marts 2019 bestemt, at A senest den 3. april 2019 skulle indlevere et processkrift med et bestemt indhold.

A har ikke inden fristens udløb indleveret processkriftet.

Retten afviste derfor sagen, jf. retsplejelovens § 360, stk. 1, jf. stk. 5, jf. § 355, stk. 2.

Retten har tidligere truffet bestemmelse om sagens afvisning, jf. retsbog af 11. januar 2019, ligesom retten den 21. januar 2019 bestemte, at A skulle betale sagsomkostninger med 17.500 kr. til Skatteministeriet. I retsbog af 25. marts 2019, hvor retten omgjorde tidligere afgørelse om sagens afvisning, blev det bestemt, at sagsomkostningsafgørelsen af 21. januar 2019 tillige blev ophævet.

Retten træffer d.d. på ny bestemmelse om, at A inden 14 dage skal betale sagsomkostninger med 17.500 kr. til Skatteministeriet. Retten henviser til den begrundelse, som fremgår af retsbogen af 21. januar 2019. Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.

…" 

A genanlagde herefter sagen den 29. april 2019. Sagen vedrører en prøvelse af Landsskatterettens afgørelse af 21. juli 2015.

Sagsøgeren, A, har fremsat følgende påstande: 

Indkomståret 2010

Principalt: 

Landsskatterettens forhøjelse af As (sagsøger) skattepligtige indkomst nedsættes til 198.015 kr., således at et rentefradrag på 19.100 kr. anerkendes.

Subsidiært: 

Landsskatterettens forhøjelse af As (sagsøger) skattepligtige indkomst nedsættes til et beløb over 198.015 kr., men under 217.115 kr., efter rettens nærmere skøn, således at et rentefradrag på under 19.100 kr. anerkendes.

Mere subsidiært: 

Landsskatterettens forhøjelse af As (sagsøger) skattepligtige indkomst nedsættes i første række til 198.015 kr. eller i anden række til et højere beløb end 0 under 217.115 kr., således at et tabsfradrag i første række på 19.100 kr. eller i anden række på over 0 anerkendes.

Mest subsidiært: 

SKATs/Skattestyrelsens og Landsskatteretten forhøjelse af As (sagsøger) skattepligtige indkomst hjemvises til fornyet behandling i første række hos Skattestyrelsen og i anden række hos Landsskatteretten.

Indkomståret 2011 

Principalt: 

Landsskatterettens forhøjelse af As (sagsøger) skattepligtige indkomst nedsættes til 297.444 kr., således at et rentefradrag på 22.920 kr. anerkendes.

Subsidiært: 

Landsskatterettens forhøjelse af As (sagsøger) skattepligtige indkomst nedsættes til et beløb over 0, men under 320.264 kr., efter rettens nærmere skøn, således at et rentefradrag på under 22.920 kr. anerkendes.

Mere subsidiært: 

Landsskatterettens forhøjelse af As (sagsøger) skattepligtige indkomst nedsættes i første række til 0 eller i anden række til et højere beløb end 0 under 320.264 kr., således at et tabsfradrag i første række på 22.920 kr. eller i anden række på over 0 anerkendes.

Mest subsidiært: 

SKATs/Skattestyrelsens forhøjelse af As (sagsøger) skattepligtige indkomst hjemvises til fornyet behandling i første række hos Skattestyrelsen og i anden række hos Landsskatteretten.

Indkomståret 2012 

Principalt: 

Landsskatterettens forhøjelse af As (sagsøger) skattepligtige indkomst nedsættes til 340.210 kr., således at et rentefradrag på 21.010 kr. anerkendes.

Subsidiært: 

Landsskatterettens forhøjelse af As (sagsøger) skattepligtige indkomst nedsættes til et beløb over 0, men under 361.220 kr., efter rettens nærmere skøn, således at et rentefradrag på under 21.010 kr. anerkendes.

Mere subsidiært: 

Landsskatterettens forhøjelse af As (sagsøger) skattepligtige indkomst nedsættes i første række til 0 eller i anden række til et højere beløb end 0 under 361.220 kr., således at et tabsfradrag i første række på 21.010 kr. eller i anden række på over 0 anerkendes.

Mest subsidiært: 

Forhøjelsen af As (sagsøger) skattepligtige indkomst hjemvises til fornyet behandling i første række hos Skattestyrelsen og i anden række hos Landsskatteretten.

Indkomståret 2013 

Principalt: 

Landsskatterettens forhøjelse af As (sagsøger) skattepligtige indkomst nedsættes til 146.522 kr., således at et rentefradrag på 44.780 kr. anerkendes.

Subsidiært: 

Landsskatterettens forhøjelse af As (sagsøger) skattepligtige indkomst nedsættes til et beløb over 0, men under 146.522 kr., efter rettens nærmere skøn, således at et rentefradrag på under 44.780 kr. anerkendes.

Mere subsidiært: 

Landsskatterettens forhøjelse af As (sagsøger) skattepligtige indkomst nedsættes i første række til 0 eller i anden række til et højere beløb end 0 under 191.302 kr., således at et tabsfradrag i første række på 44.780 kr. eller i anden række på over 0 anerkendes.

Mest subsidiært: 

Forhøjelsen af As (sagsøger) skattepligtige indkomst hjemvises til fornyet behandling i første række hos Skattestyrelsen og i anden række hos Landsskatteretten.

Sagsøgte, Skatteministeriet Departementet, har fremsat følgende påstande: 

Over for sagsøgerens mere subsidiære påstande om tabsfradrag nedlægges følgende påstande: 

Principalt: Afvisning 

Subsidiært: Frifindelse 

Over for sagsøgerens øvrige påstande nedlægges påstand om:

Frifindelse.

Oplysningerne i sagen 

Sagen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling. Forklaringerne er dog gengivet, jf. retsplejelovens § 218 a.

Om sagens baggrund mv. fremgår følgende i Skatteministeriets påstandsdokument: 

"… 

Sagen er en del af et sagskompleks, hvori spørgsmålet er, om der er tale om et skattearrangement eller om et reelt gældsforhold, som giver deltagerne ret til at foretage fradrag for renteudgifter.

I sagskomplekset har en række skatteydere deltaget i et lånearrangement, som oprindeligt blev udbudt af G1 ApS (tidligere G2 ApS), og som ifølge det oplyste senere blev overdraget til G3 ApS og G4 ApS. Skatteyderne - herunder sagsøgeren - selvangav som følge heraf meget betydelige rentefradrag.

Sagsøgeren har i indkomstårene 2010, 2011 og 2012 fratrukket renteudgifter på henholdsvis kr. 217.115,-, kr. 320.364,- og kr. 361.220,-. I indkomståret 2013 blev sagsøgeren forskudsregistreret med renteudgifter på kr. 198.302,- (som af SKAT (nu Skattestyrelsen) er blevet nedsat til kr. 7.000,-).

SKAT har, på baggrund af en tilsidesættelse af lånearrangementet, forhøjet ca. 100 skatteyderes indkomst. Ca. 75 af skatteansættelserne blev påklaget til Landsskatteretten, som i alle sagerne stadfæstede skatteansættelserne. Ca. 45 af de af Landsskatteretten afgjorte sager blev indbragt for domstolene, hvoraf der blev udvalgt to prøvesager. Ved Retten på Frederiksbergs dom af 28. juni 2018 (SKM2018.330.BR) blev Skatteministeriet frifundet. Prøvesagerne blev anket til Østre Landsret, men som følge af appellanternes udeblivelse blev ankesagerne afvist den 29. januar 2019.

I langt hovedparten af retssagerne har skatteyderne efterfølgende hævet sagen, eller også er sagen blev afvist, og der verserer i dag "blot" 10 sager ved domstolene (som vedrører 11 skatteydere). Nærværende sag er den første af de resterende sager, som hovedforhandles.

…" 

Advokaterne har under hovedforhandlingen oplyst, at skatteyderne i de 10 ovenfor nævnte sager alle er repræsenteret af advokat Rasmus Smith Nielsen.

Af Landsskatterettens afgørelse af 21. juli 2015 vedrørende A fremgår: 

"… 

Der klages over, at SKAT ikke har godkendt fradrag for renteudgifter til G1 ApS og G3 ApS samt over, at SKAT har ændret forskudsregistrerede renteudgifter til nævnte selskaber i 2013.

2010 

SKAT har forhøjet indkomsten med 217.115 kr. vedrørende ikke godkendt fradrag for renteudgifter til G1 ApS.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

2011 

SKAT har forhøjet indkomsten med 320.364 kr. vedrørende ikke godkendt fradrag for renteudgifter til G1 ApS.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

2012 

SKAT har forhøjet indkomsten med 361.220 kr. vedrørende ikke godkendt fradrag for renteudgifter til G1 ApS og G3 ApS.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Forskud 2013 

SKAT har ændret forskudsregistrerede renteudgifter på 198.302 kr. til 7.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger 

Den 18. februar 2011 indberettede G1 ApS, at klageren i 2011 havde renteudgifter til selskabet vedrørende 2010 på 95.000 kr. Den 7. april 2011 indberettede G1 ApS, at klageren i 2010 havde (yderligere) renteudgifter i 2010 selskabet på 64.166 kr. Den 4. juli 2011 indberettede G1 ApS, at klageren havde (yderligere) renteudgifter til selskabet på 57.949 kr. I alt indberettede G1 ApS, at klageren i 2010 havde renteudgifter til selskabet på 217.115 kr.

Den 4. marts 2011 blev årsopgørelse nr. 1 for 2010 lagt i klagerens skattemappe. Årsopgørelsen viste en skattepligtig indkomst på 147.108 kr. og restskat inld. procenttillæg på 9.507 kr. Den 8. april 2011 blev årsopgørelse nr. 2 lagt i klagerens skattemappe. Årsopgørelsen viste en skattepligtig indkomst på 82.942 kr. og en overskydende skat til udbetaling på 11.213,15 kr. Den 13. april 2011 blev årsopgørelse nr. 3 for 2010 udskrevet. Årsopgørelsen viste en skattepligtig indkomst på 76.069 kr. og en overskydende skat på 13.373,33 kr. Efter modregning af tidligere overskydende skat på 11.262 kr. inkl. procentgodtgørelse fik klageren udbetalt 2.171 kr. Den 28. april 2011 blev årsopgørelse nr. 4 for 2010 udskrevet. Årsopgørelsen viste en skattepligtig indkomst på 18.120 kr. og overskydende skat til udbetaling på 31.586,70 kr. Efter fradrag af tidligere udbetalt overskydende skat fik klageren udbetalt 18.305 kr.

Den 24. februar og den 18. marts 2012 indberettede G1 ApS, at klageren i 2011 havde haft renteudgifter til selskabet på hhv. 316.295 kr. og 4.069 kr., i alt 320.364 kr. Indberetningen den 24. februar 2012 blev medtaget på årsopgørelse nr. 1 for 2011, der blev lagt i klagerens skattemappe den 2. marts 2012. Årsopgørelsen viste en skattepligtig indkomst på 0 kr., og en overskydende skat til udbetaling på 35.014,50 kr. Den 18. marts 2012 blev årsopgørelse nr. 2 for 2011 udskrevet. Årsopgørelsen viste en skattepligtig indkomst på 0 kr. og en overskydende skat til udbetaling på 35.011 kr. Efter fradrag af tidligere udbetaling udgjorde beløb til udbetaling 0 kr. De yderligere renteudgifter, der blev indberettet den 18. marts 2012, bevirkede, at underskud i skattepligtig indkomst til fremførsel blev forøget fra 8.996 kr. til 14.537 kr.

Den 13. marts 2013 indberettede klageren eller én person, som klageren har udlånt sin NemId eller digitale signatur til via TastSelv renteudgifter for 2012 på 361.220 kr. Samme dato blev årsopgørelse nr. 1 for 2012 lagt i klagerens skattemappe. Årsopgørelsen viste en skattepligtig indkomst på 0 kr. og et underskud i skattepligtig indkomst til fremførsel på 31.138 kr. Overskydende skat til udbetaling udgjorde 24.962,28 kr.

Klageren blev automatisk forskudsregistreret med renteudgifter i 2013 på 198.302 kr.

G1 ApS og G3 ApS har ifølge SKAT indberettet renter og gæld ved anvendelse af F1-Bank, Y3-Bys registreringsnummer. Renter og gæld til G1 ApS fremtræder derfor på R-75 opgørelsen, som renter og gæld til F1-Bank.

G1 ApS blev opløst efter konkurs den 15. april 2014.

G1 ApS er stiftet den 26. august 2008 med en kapital på 80.000 kr. af murermester JB, Y1-Land. Navnet ved stiftelsen var G2 ApS. Den 16. februar 2012 ændrede selskabet navn til G1 ApS og kapitalen blev forhøjet med 1.875.000 kr. ved konvertering af gæld. Allerede forinden navneændringen blev registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, anvendte selskabet navnet G1 ApS.

JB udgjorde direktionen, indtil selskabet den 23. april 2013 trådte i likvidation. Selskabet havde adresse på Y2-Adresse. Der er én offentliggjort årsrapport for selskabet.

Af årsrapporten for perioden 26. august 2010 - 31. december 2011 for G1 ApS fremgår, at selskabets hovedaktivitet er at formidle lån til private. Selskabet tilbyder, at investere låntagers lån i internationale projekter indenfor turisme, så som resortbyggeri og allotmentopkøb af fly-og cruisebilletter. Af ledelsesberetningen fremgår i øvrigt følgende: 

"Selskabet formidler lån, der optages gennem investorer. Selskabet har således ikke selv haft brug for en stor kapital. Der har ligeledes heller ikke været brug for at investere i kontorfaciliteter i Danmark, hvor selskabet lejer sig ind i et kontorfællesskab. Ligeledes har vi i opstarten benyttet os af udelukkende ekstern konsulentydelse samt bogholderi- og kontorservice. Alligevel har der været betydelige stratomkostninger, hovedsageligt under etableringen af samarbejde med internationale långivere.. (udeladt.)" 

Af selskabets balance fremgår under aktiver værdipapirer på 143.640.550 kr. og under passiver et finanslån på 143.840.000 kr. Under pantsætninger og sikkerhedsstillelser er oplyst, at selskabet har stillet sin beholdning af værdipapirer til sikkerhed for finanslån.

Under navnet G1 ApS udbød selskabet i 2010/2011 investorer at deltage i et investeringsarrangement kaldet "G5".

Følgende fremgår af en standard tegningsaftale for G5: 

"Investor tegner herved 100 stk. andele (minimum 40 stk.) å kontant kr. 10.000,00 til kurs 100 i G5 eller i alt nominelt kr. 1.000.000,00 af G5 kapitalen. Investor forpligter sig til at indbetale beløbet kontant til G5, enten ved eget indskud eller/og eller lån af G5s samarbejdspartner og garantistiller, jf. særskilt lånedokument og garantiaftale.

Investor erklærer herefter følgende: Jeg er gjort bekendt med G5s betingelser, og jeg har læst og accepteret G5s hjemmeside med den foreliggende investorinformation, salgs- og projektbeskrivelse samt vedtægter og investoroverenskomst for G5, herunder de integrerede garantier og bestemmelser, som jeg ligeledes ved min underskrift har accepteret og godkendt, samt i øvrigt at have modtaget alle relevante og ønskede oplysninger.

Hæftelsen er beløbsmæssigt begrænset til summen af de af mig erhvervede andele i G5 (som anført ovenfor) med fradrag af kontante indbetalinger, hvorfor jeg ikke påtager mig nogen hæftelse i forbindelse med investering i G5. Ligesom der ikke kræves kreditvurdering. Min økonomiske risiko beløber sig således til købsprisen alene med fradrag af den til G5 tilknyttede garantiaftale.

Jeg er bekendt med og accepterer, at nærværende aftale og den heraf følgende betalingsforpligtelse er bindende for mig. Ved manglende betaling er jeg ligeledes bekendt med og accepterer, at jeg kan ekskluderes af G5 samt af G5s samarbejdspartner og garantistiller. Såfremt denne betingelse ikke kan opfyldes, er sælger berettiget til at annullere nærværende aftale.

Investor giver ved sin underskrift af nærværende tegningsaftale fuldmagt til bestyrelsen i G5 med dennes ret til videredelegere til i forbindelse med kapitalforhøjelser på investors vegne at tegne de nye andele i de generalforsamlingsprotokollater, som dokumenterer generalforsamlingens vedtagelse af kapitaludvidelsen med op til nominelt kr. 80.000.000 (8.000 andele) og til på investors vegne at stemme på generalforsamlinger til vedtagelse af pågældende og efterfølgende kapitaludvidelser, samt til at udarbejde, registrere og underskrive enhver anden form for dokumentation, der måtte være nødvendig til gennemførelse af registreringen af tegningen af andelene omfattet af denne tegningsaftale." 

Samtidig med, at investor underskrev tegningsaftalen, udstedte G1 ApS som garantistiller og kautionist en garanti. Garantien har følgende ordlyd for 100 andele i G5: 

"§ 1 

Garantistiller garanterer overfor investor, at akkumuleringen af investors investerede kapital nominelt kroner 1.000.000,00, i henhold til den indgåede tegningsaftale med investor, over en periode på 5 år fra 01.01.2011 vil blive udviklet med en gennemsnitlig årlig stigning på 17 0. Dette svarer til, at den opgjorte akkumulerende kapital den 31.12.2015 vil være udviklet til en garanteret minimumsværdi på kr. 2.192.450,00, beregnet for den 5 års investeringsperiode. Garantien forfalder til udbetaling til investor med det manglende beløb, såfremt den akkumulerende kapital ikke har opnået den garanterede minimumsværdi senest den 31. december 2015.

§ 2 

Sikkerhed: Garantistiller kautioner overfor investor.

Kautionen omfatter følgende: Garantistiller giver garanti for til enhver tid at ville købe investeringen samt renter af investor til kurs 100 svarende til kr. 1.000.000,00, med et opsigelsesvarsel på løbende måned + 30 dage.

§ 3 

Der gives endvidere direkte, ubetinget og fuld modregningsadgang i lånet, udstedt af Garantistiller, på kr. 1.000.000,00, såfremt investeringen ikke har givet det lovede afkast jf. pkt. 1 ovenfor. Samme modregningsadgang i lånet, gives ligeledes af garantistiller til investor i forhold til pkt. 2 ovenfor.

§ 4 

Garantien bortfalder uden yderligere krav mod garantistiller, når den investerede kapital er blevet endeligt opgjort eller realiseret til mindst den aftalte minimumsværdi på kr. 2.192.450,00 senest den 31.12.2015." 

Samtidigt med, at investor underskrev tegningsaftalen og G1 ApS udstedte kautionen og garantien, underskrev klageren et gældsbrev vedrørende låneaftalen. Af låneaftalen fremgår følgende: 

"Debitor:	erkender herved at skylde
Kreditor:	G1 ApS — CVR nr. ...11  Y2-adresse (herefter "kreditor")
Lånets størrelse:	Kr. 1.000.000,00
Rente og betalingsvilkår	Gældsbrevet forrentes fra den 01.01.2011, med en fast rente på 15 % p.a. af den til enhver tid værende restgæld. Den årlige ydelse udgør kr. 150.000,00. Ydelsen udgør alene renter, idet gældsbrevet indestår afdragsfrit i perioden 01.01.2011 til 31.12.2015. Den årlige terminsydelse betales over 12 terminer hver den sidste hverdag i måneden. Terminsbetalingernes forfaldsdatoer samt størrelser fremgår af amortisationsplanen på siderne 4 og 5 som er vedhæftet som et integreret dokument til nærværende pantebrev.
Opsigelse:	Gældsbrevet er et stående lån, med en løbetid på 5 år. Gældsbrevet indestår fra kreditors side uopsigeligt indtil udløb. Uden yderligere opsigelse står gældsbrevet til fuld og endelig indfrielse i sin helhed senest den 31.12.2015. Gældsbrevet kan fra debitors side indfries helt eller delvist, men et opsigelsesvarsel på løbende måned + 30 dage, til kurs 100.
Øvrige oplysninger:	Gældsbrevet er omfattet af lov om kreditaftaler. Kreditoplysningerne (side 3) samt amortisationsplan (siderne 4 og 5) er vedhæftet som integrerede dokumenter til nærværende gældsbrev. Bopælsforandring skal meddeles til kreditor. Nærværende gældsbrev er ikke et omsætningsgældsbrev, hvorfor fordringen/gældsbrevet ikke kan overdrages til 3. part. Betalingen af terminsydelser skal ske via BS. Sker betaling af terminsydelser ikke via BS, er kreditor berettiget til at opkræve kr. 40,00 pr. opkrævning.
Misligholdelse:	Udebliver en ydelse i mere end 8 dage, er hele restgælden, med tillæg af forfaldne renter og samtlige andre kreditomkostninger, forfalden til betaling. Det samme gælder, hvis debitor dør, får gældssanering, erklæres konkurs eller anmelder betalingsstandsning. Debitor har modtaget kopi af dette gældsbrev, som kan danne grundlag for tvangsfuldbyrdelse uden forudgående dom."

Af amortisationsplanen for et lån/investering på 1.000.000 kr. fremgår, at der hver måned skal betales 12.500 kr., i alt 150.000 kr. årligt, og for 5 år, i alt 750.000 kr.

Som en integreret del af låneaftalen fik investor af G1 ApS en opsparing i en G12-ordning. G12-ordningen er beskrevet således: 

"Vi gør drømme til virkelighed.

Oplev den verden, hvor vi investerer. Vi har de bedste forbindelser og skaffer de bedste priser. Du kan simpelthen spare op til netop din drømmeferie — eller du kan vælge at lade din opsparing betale hvert år og så selv spæde til afhængig af, hvordan du vil på ferie. Efter det første år stiger din disponible G12 måned for måned indtil den dag, du vil cashe in — og vælge mellem de mange fantastiske feriemuligheder! 

Nøgletal for investeringen:
Årlig udbetaling til en G12		Første gang efter 12 måneder
Efter 1 år føres til G12	Kr. 9.600.00 Kr. 800	Pr. måned
Estimeret fortjeneste efter 5 år	Kr. 133.620,00	Efter skat
Indbetaling pr. måned	Kr. 4.000,00
Indbetaling dækkes med:
Skatteværdi af renteudgift pr. md.	Kr. 4.000,00
Overskud/underskud pr. md.	Kr. 0 00

Du kan frit vælge mellem de mange fantastiske feriemuligheder! 

Beløbet kan også udbetales kontant, men vil så blive fratrukket 15% Benytter du beløbet til ferie får du fuld valuta for pengene.

Regionskontor:		Y4-By
	Adresse:	Y5-Adresse
	Mail:	Email 1
Konsulent:	Navn:	OJ
	Telefon:	xxxxxxxx
	Mail:	Email 2"

Samme dato som investor underskrev tegningsaftalen indgik investor en afregmngsog betalingsaftale med G1 ApS vedrørende lånet til køb af andele i G5. For et lån til køb af 100 andele på 1.000.000 kr. havde afregnings- og betalingsaftalen følgende ordlyd: 

Afregnings- og betalinsaftalen har følgende ordlyd:

"Vedr. lånet stort kr. 1.000.000,00 — Lånenr.(…) 

I forbindelse med investering i G5, kan vi hermed afregneengagementet som følger: 

Afregning:	Lånets hovedstol  Investering i G5 i henhold til indgået tegningsaftale Restbeløb	kr. 1.000.000,00 kr. 1.000.000.00 kr. 0,00
Betaling:	Ydelse på lånet i hver måned Udbetaling til renter Debitor indbetaler første gang den 31.01.2011 Debitor indbetaler første gang hver den sidste hverdag i måneden Opkrævning bliver udsendt fra G1 ApS  Debitor modtager en årlig udbetaling til G12	kr. 12.500,00 kr. 8.500,00 kr. 4.000,00 kr. 4.000,00 kr. 9.600,00

Dette beløb omsætter vi til drømme. Oplev den verden, hvor vi investerer. Du kan simpelhen spare op til netop din drømmeferie — eller du kan vælge at lade din opsparing betale hvert år og så selv spæde til afhængig af, hvordan du vil på ferie. Efter det første år stiger dine disponible feriepenge måned for måned — indtil den dag, du vil cashe in — og vælge mellem de mange fantastiske feriemuligheder! Eneste betingelse er, at den skal udnyttes indenfor fem år.

 

Beløbet kan også udbetales kontant, men vil så blive fratrukket 15⁰0.

Afregnings- og betalingsaftalen godkendes hermed." 

På et ikke nærmere oplyst tidspunkt overdrog G1 ApS sine låne- og investeringsarrangementer til G3 ApS og G4 ApS. Overdragelsen skulle være sket med virkning fra 1. december 2012.

G3 ApS er stiftet den 17. august 2007 af JL under navnet Navn-XX ApS. JL udgjorde direktionen. JL udtrådte af direktionen den 11. december 2012, hvor OJ (OJ) indtrådte i direktionen. Selskabet ændrede adresse til OJ's private bopæl. Selskabets formål blev ændret fra detailhandel til finansiering og administration samt hermed beslægtet virksomhed. Af årsrapporten for perioden 1. januar 2012 — 31. december 2012 fremgår, at omsætningen udgjorde 85.024 kr. mod 0 kr. i 2011. Af balancen fremgår under materielle anlægsaktiver andre anlæg, driftsmateriel og inventar på 129.387.091 kr. Under gæld er optaget gæld til banker på 129.257.370 kr. I regnskabet for 2013 udgør de tilsvarende tal hhv. 0 kr., 0 kr. og 0 kr. Anpartskapitalen i selskabet udgjorde ifølge årsberetningen i 2012 125.000 kr. og i 2013 0 kr.

G4 ApS er stiftet den 4. september 2009 med en kapital på 80.000 kr. af OJ, som også udgjorde direktionen. Selskabets formål er finansiering og administration samt dermed beslægtet virksomhed. Der foreligger ingen offentliggjorte årsrapporter for selskabet. Selskabet blev den 22. august 2014 sendt til tvangsopløsning, og den 21. december 2014 blev selskabet opløst.

Den 25. februar 2013 varslede SKAT et kontrolbesøg på G1 ApS' forretningsadresse. I varslingsbrevet bad SKAT om, at følgende materiale blev fremlagt til SKATs gennemgang: 

- En afstemning mellem renteindtægter bogført i selskabet og renteudgifter indberettet til SKAT på låntagere, 

- Sagsmappe på hver enkelt låntager, herunder låneansøgning, gældsbrev og øvrige aftaler mv., 

- Kontoudtog vedrørende samtlige bevægelser (udbetalinger/indbetalinger) på låneforholdet for hver enkelt låntager fra lånets etablering og frem til 31. december 2012, 

- Selskabets balancer pr. 31. december 2010, 31. december 2011 og 31. december 2012 

- Selskabets bankkontoudtog for samtlige danske og udenlandske ud- og indlånskonti for perioden 28. august 2010-31. december 2012,

- Redegørelse for selskabets daglige drift, (Selskabet ikke er registreret for a-skat og lønsumsafgift) herunder hvordan den daglige ledelse og de konsulenter, som selskabet anvender honoreres, 

- Selskabets revisionsprotokol.

SKAT blev telefonisk kontaktet af en person, som præsenterede sig som LJ. Han oplyste, at han repræsenterede G1 ApS og bad om, at mødet blev udsat til den 21. marts 2013. SKAT imødekom anmodningen. Det blev aftalt, at selskabet forinden mødet skulle sende prospektmaterialet på de låne- og investeringsarrangement, som selskabet udbød. Den 20. marts 2013 aflyste LJ mødet på grund af, at selskabets direktør var blevet indlagt på hospitalet. Han oplyste, at selskabets adresse var et kontorhotel.

SKAT indkaldte dokumentation for rentefradraget ved lånearrangementet hos et mindre antal skatteydere, men modtog intet materiale vedrørende investeringsarrangementet. Nogle af de undersøgte skatteydere indsendte dokumentation for månedlige betalinger til G1 ApS. Andre fremsendte et lånedokument vedrørende en kassekredit hos G1 ApS til betaling af renter på et hovedlån optaget af G1 ApS.

SKAT indgav den 8. april 2013 politianmeldelse mod personkredsen bag G1 ApS, G3 ApS og G4 ApS. Politiet foretog den 4. juni 2013 ransagning hos bl.a. OJ.

Klageren var ikke blandt de skatteydere, som SKAT havde rettet henvendelse til.

Den 10. juli 2013 varslede SKAT over for klageren, at SKAT agtede at forhøje klagerens indkomst i 2010 — 2012 med ikke godkendt fradrag for renteudgifter på hhv. 217.115 kr., 320.364 kr. og 361.220 kr. Den 21. august 2013 gjorde "Administrationen G4 ApS" indsigelse mod den varslede forhøjelse af indkomsten. Det fremgår af indsigelsen, at SKAT har bedt om dokumentation for de selvangivne rentefradrag i form af bankkontoudtog. Administrationen G4 ApS fremsendte denunciation, og bankbilag fra F2-Bank til G4 ApS vedrørende bankoverførsler fra G4 ApS konto til en anden kontomodtagers konto vedrørende betaling af renter.

Af denunciation af december 2012 fra G4 ApS til klageren fremgår: 

Vi skal hermed meddele dig, at vi i helhed har overtaget dit lånearrangement hos G1 ApS, Y2-Adresse, CVR nr. ...12. Dette er vedr. lånenr. 1.

Dit lån hos G1 ApS er således indfriet med kr. 839031,- den 01.12.2012, hvorfor du er pligtig til med frigørende virkning at betale fremtidige ydelser til os på følgende konto nummer i F2-Bank, med mindre andet anvises: Kontonummer x-1. Lånevilkårene er i øvrigt uændrede. Såfremt du måtte være i tvivl eller have spørgsmål hertil, bedes du omgående kontakte os." 

Ligelydende blev sendt til klagerens fra G3 ApS vedrørende et lån, som blev indfriet af G3 ApS med 1.280.000 kr.

Klagerens repræsentant har efterfølgende oplyst, at klageren oprindeligt optog et lån på 2,6 mio. kr. hos G1 ApS. Lånet blev, som anført i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling, anvendt til køb af nominelt 2,6 mio. kr. aktier i selskabet G5. Det er oplyst, at G3 ApS med virkning fra 1. december 2012 overtog et lån til klageren på 1,28 mio. kr. og G4 ApS overtog et lån til klageren på 839.031 kr., i alt 2.119.031 kr.

Til beskrivelse af at G3 ApS og G4 ApS overtog lån er der bl.a. fremlagt 2 ikke udfyldte og ikke underskrevne standardlåneblanketter vedrørende kreditaftaler med hhv. G3 ApS og G4 ApS som kreditorer samt uddrag af årsrapporten for G1 ApS og G3 ApS. Der er endvidere fremlagt uddrag af G3 ApS bogholderi, der viser et bogført tilgodehavende hos klageren pr. 31. december 2013 på 1.280.000 kr.

SKATs afgørelse 

SKAT har ikke godkendt fradrag for renteudgifter til G1 ApS, G3 ApS og G4 ApS.

Det er en forudsætning for at få fradrag for renter, at der er tale om reelle renteudgifter, hvilket forudsætter, at der er tale om et retligt forpligtende gældsforhold, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

Af skattekontrollovens § 10 F fremgår, at den, som udbyder eller formidler erhvervsmæssigt har bistået en skattepligtig med anskaffelse af formuegoder eller finansielle instrumenter og hel eller delvis finansiering heraf (skattearrangement), har, når formålet hermed fortrinsvis er at nedbringe eller udskyde skattebyrden, pligt til over for told- og skatteforvaltningen at dokumentere realiteten i de nævnte dispositioner og af de aktiver og passiver, der indgår heri.

SKAT har bedt G1 ApS om at fremlægge dokumentation for bl.a. renter og gæld. SKAT har ikke modtaget den udbedte dokumentation, og arrangementet kan derfor ikke godkendes skattemæssigt.

SKAT har endvidere lagt vægt på, at investorerne ikke ses at have haft rådighed over lånet, og at renterne er betalt via en kassekredit oprettet af kreditor. Kassekreditten er ikke blevet oplyst til SKAT.

Klagerens opfattelse 

Klageren har nedlagt påstand om, at klagerens indkomst i 2010 — 2012 nedsættes til det selvangivne, og at de forskudsregistrerede renteudgifter til G1 ApS/G3 ApS godkendes.

Klageren har gennem forskellige selskaber gennem perioden 2010 — 2013 optaget nogle lån. Selskaberne er G1 ApS, G4 ApS og G3 ApS. G4 ApS og G3 ApS har overtaget klagerens lånearrangement hos G1 ApS ultimo 2012. SKAT har ikke godkendt den fremsendte dokumentation og har ændret klagerens indkomst og forskudsregistrerede renteudgifter. Det har givet klageren et uoverskueligt likviditetsmæssigt minus for 2013 og svære økonomiske problemer fremover. SKAT har truffet sin afgørelse på et forkert grundlag. SKAT hævder, at SKAT har udbedt sig dokumentation hos G4 ApS og G3 ApS. Det er ikke korrekt.

Klageren optog først et lån på 2,6 mio. kr. hos G1 ApS. Med virkning fra 1. december 2012 blev låner, der da udgjorde 2.119.031 kr. kr. overdraget fra G1 ApS til G3 ApS. Af lånet overtog G3 ApS 1,28 mio. kr. og G4 ApS overtog 839.031 kr. Restgælden på 1.103.283 kr. udgøres af lånets oprindelige hovedstol tillagt rentetilskrivninger og fratrukket indbetalinger fra klageren.

Rent bortset fra at klagerens investering omfatter tre lån og ikke ét lån, som forudsat af SKAT og i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling, bemærkes, at der er udstedt gældsbreve. Gældsbrevet er nærmere beskrevet i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling. Et gældsbrev er defineret som en ensidig ubetinget skylderklæring, lydende på en bestemt sum penge. Lånedokumenterne er alle eksigible, således at de kan danne baggrund for umiddelbar tvangsfuldbyrdelse overfor debitor. Klageren hæfter derudover ubegrænset med personligt gældsansvar for tilbagebetaling af de ydede lån. Klageren har naturligvis i overensstemmelse med de aftalte lånevilkår betalt renter.

SKATs afgørelse er ugyldig. SKAT har i afgørelsen afslutningsvis oplyst, at sagen senere vil blive oversendt til SKATs juridiske afdeling med henblik på en vurdering af et eventuelt strafansvar i sagen. Det følger af retssikkerhedslovens § 10, stk. 3, at SKAT er forpligtet til at oplyse, at klageren ikke har pligt til at afgive oplysninger, som kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse. Bestemmelsen er en garantiforskrift indenfor det strafferetlige område. SKAT har tilsidesat denne garantiforskrift og tilsidesættelse heraf medfører, at SKATs afgørelse er ugyldig.

Landsskatterettens afgørelse 

Af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, fremgår at renter af gæld er fradragsberettigede ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

For at renteudgifter kan fradrages, skal der være en låneaftale, som både indeholder en retlig bindende forpligtelse til at betale gælden og forrente gælden. Det er en betingelse for fradrag, at dette kan dokumenteres. Dokumentationspligten for selvangivne fradrag påhviler skatteyderen. SKATs opfordring til klageren af 7. august 2013 om at indsende dokumentation for de selvangivne fradrag er sket til brug for behandlingen af andre spørgsmål end fastsættelse af straf, hvorfor SKATs afgørelse allerede derfor ikke er ugyldig.

Klageren har ikke godtgjort, at han har optaget og fået udbetalt et lån. Dette understøtter sammen med sagens øvrige oplysninger, at der ikke er tale om et reelt gældsforhold, og Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse vedrørende ændring af indkomsten samt forskud.

…" 

Retten i Lyngby afsagde den 14. december 2016 (j.nr. 1-3846/2015) dom i straffesagen mod personkredsen i de selskaber, som udbød de sagen omhandlede lånearrangementer, hvor tre personer blev fundet skyldige i bedrageri af særlig grov karakter og skattesvig af særlig grov karakter. Dommen, som er endelig, er ikke gengivet i denne dom.

Den ovenfor omtalte dom ("prøvesagerne") afsagt af Retten på Frederiksbergs den 28. juni 2018 er heller ikke gengivet i denne dom.

Forklaringer 

Der er afgivet forklaring af A og PJ.

SF har forklaret, at hans kammerat havde mødt SP. Kammeraten sagde, at kammeraten havde fået forelagt et projekt, som var interessant. Hans kammerat spurgte, om han også ville med ind og tale med SP. Det ville han gerne.

Projektet blev af SP præsenteret således, at der skulle opføres et stort hotel eller et skib, som skulle udvikles. Pengene skulle tjenes fra fase 5 til fase 6 i projektet. Der skulle være penge i hele forløbet, og til sidst skulle "en Sheik" stå for projektet. Han har stadig et godt forhold til vennen, som introducerede ham til SP.

Han har underskrevet en låneaftale, men han har ikke fået udlevereret en kopi af låneaftalen. Han mener, at han har underskrevet to dokumenter; det ene var et lån, som var en form for kassekredit. Han kan ikke huske noget om det andet dokument.

Forevist tegningsaftalen (ekstrakten s. 428) har han forklaret, at den kan han ikke huske.

Forevist gældsbrev (ekstrakten s. 429) har han forklaret, at han heller ikke kan huske dette bilag.

Forevist materialet fra F3-Bank, herunder mailkorrepondance mv. (ekstrakten s. 294ff) har han forklaret, at han har fået dette materiale udleveret af sin bank. Det var SP, som sagde, at han skulle overføre de beløb, som fremgår af bilag 5.

Forevist bilag 6 (ekstrakten s. 299ff), som er et kontoudskrift fra F3-Bank, har han forklaret, at de overstregede beløb er beløb overført til bl.a. G5 og G6. Det er hans kusine, som har hjulpet med at finde kontoudtog, beløb mv. frem, da han ikke selv er så god til den slags.

Selskabet startede med at hedde G6, men ændrede undervejs navn til  G7.

Han valgte at køre projektet færdigt og indbetale, da han kunne se, at han ville få et trecifret beløb i hånden efter 5 år.

I slutningen af 2013 fandt han ud af, at det hele var et svindelnummer. Bagmændene krakkede. Det var vist enten SKAT eller Bagmandspolitiet som greb ind. G4 ApS udsendte et par nyhedsbreve, og der var en opfordring fra SP om, at investorerne skulle hyre SS som advokat.

Han har faktisk betalt renterne, som det fremgår af sagen. Han har selv anført teksterne på kontoudtog. Han opfattede det som et projekt, som var i støbeskeen.

Om EU-spørgsmålet har han forklaret, at han har været i Y6-By og Y7-Land i 2013. Han har også foretaget nethandel i perioden.

Supplerende adspurgt af advokat NP har han forklaret, at han ikke kan huske, hvor mange penge han har lånt, men det er i hvert fald mere end 1 mio. kr. Det var ikke sædvanligt for ham at låne penge i den størrelsesorden. Han kan ikke huske noget om renteforhold. Han medgiver, at de renter, som han har indbetalt, ikke stemmer overens med den rente, som fremgår af de under sagen fremlagte lånedokumenter. Han havde stor tillid. Forevist standardaftalerne har han forklaret, at han ikke overvejede, om arrangementet var "for godt til at være sandt". Han er ikke klar over, hvorfor han ikke blev tilkendt erstatning under straffesagen, som blev afgjort ved dom af 14. december 2016. Han har haft et rentefradrag, og han har foretaget indbetalinger. Han fik ikke et beløb udbetalt, da han indgik låneaftalen.

Forevist årsopgørelse for 2011 (ekstrakten s. 496) har han forklaret, at han manglede bilag til at dokumentere. Han har indbetalt større beløb, hver gang der har været skatteudbetalinger. Han har bl.a. foretaget en enkeltindbetaling på 30.000 kr. til F1-Bank. Han har ikke noget kontoudtog, som dokumenterer dette. Han har ikke råd til at få udleveret kontoudtog fra øvrige banker. Han har kun kontoudtog fra F3-Bank.

Han har hverken skatte- eller regnskabsmæssig indsigt.

Han kender ikke vidnet PJ, som er indkaldt som vidne under denne sag, man han kender 8-10 andre personer, som har investeret i de selskaber, som sagen angår.

PJ har forklaret, at han ikke kender sagsøgeren SF, men vidnet kender SP. Vidnet er blevet bedraget af SP.

Vidnet havde gæld fra et selskab, og ville gerne opnå gældssanering, men han opfyldte ikke betingelserne, da han har en kæreste. Han så et firma, som reklamerede for "Gældssoinering", og vidnet havde et møde med SP, som tilbød, at vidnets gæld kunne afvikles via F4-Finans. Han underskrev en samarbejdsaftale. Vidnet skulle betale et beløb hver måned, som skulle gå til betaling til kreditorerne. Vidnet nåede at betale 60.000 kr. Vidnet troede, at beløbet gik til dækning til af hans kreditorer. Fra tid til anden ringede en person, NM, når han ikke betalte rettidigt. En dag fik hans kæreste nok, og de tog sammen ind til det sted, hvor F4-Finans skulle have til huse, men de kunne konstatere, at der ikke var noget som hed F4-Finans på adressen. Vidnet tog hjem. Han havde det dårligt over, at han var blevet svindlet. Han havde set fine grafer. Han søgte efter NM på internettet. Vidnet opsøgte NM på dennes private adresse på Y20-Adresse.

Vidnet kender til advokat SS. Det var SS, som udarbejdede alle de dokumenter, som vidnet skulle underskrive. Det er vidnets opfattelse, at SS og SP samarbejder, da vidnet har mødt SP på SS' kontor. Vidnet er stødt på navnene SM, WM og KC. SP er gået under jorden. NM, SS m.fl. er også forsvundet.

Vidnet mener, at det var i 2015-2016 at han kom i kontakt med SP m.fl.

Vidnet har først efterfølgende hørt om G1 ApS, men vidnet har fundet ud af, at personerne svindlede helt tilbage i 1990’erne, hvor de operererede under navnet "G8". Det er samme fremgangsmåde de har brugt i hele perioden.

Han håber på retfærdighed. Mange har fået frataget deres økonomiske grundlag. Vidnet har kontaktet politiet, og han ved, at der er efterforskning.

Parternes synspunkter 

A har i sit påstandsdokument anført bl.a. følgende: 

"… 

1. SAGENS RETLIGE PROBLEMSTILLINGER 

Sagen omhandler, hvorvidt A kan opnå enten rentefradrag eller tabsfradrag for sine faktiske rentebetalinger til ved Retten i Lyngby dømte bedragere i indkomstårene 2010 - 2013.

I den forbindelse skal Retten i Lyngby tage stilling til følgende retlige hovedproblemstillinger: 

(i) Hvorvidt A i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, har ret til rentefradrag.

(ii) Om A i anden række kan opnå tabsfradrag i medfør af i prioriteret rækkefølge 1) statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, 2) kursgevinstlovens § 3 og 3) aktieavancebeskatningslovens § 13.

(iii) Hvorvidt A kan støtte ret på Den Juridiske Vejledning i medfør af en lighedsgrundsætning og/eller et princip om retsbeskyttede berettigede forventninger, herunder via Skattestyrelsens egen fortolkning i Den Juridiske Vejledning, Om den Juridiske Vejledning, bindende virkning.

(iv) Hvorvidt Skattestyrelsen/SKAT og i anden række Landsskatteretten har begået sagsbehandlingsfejl under en eller flere garantiforskrifter, og hvorvidt de sagsbehandlingsfejl er generelt eller konkret væsentlige, således at Skattestyrelsens/SKATs og/eller Landsskatterettens afgørelse annulleres, eller hvorvidt sagen i anden række skal hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen eller Landsskatteretten, jf. tillige U.1999.1408H.

(v) Hvorvidt skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., kan finde anvendelse, og i anden række hvorvidt skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 1. og 2. pkt., og retspraksis hertil, er i strid med Grundlovens § 63, stk. 1, og grundlovsændrende retssædvane.

… 

3. SAGSFREMSTILLING 

3.1 INDLEDNING 

Sagen er en del af et større kompleks af sager, der drejer sig om, at private borgere blev tilbudt en investeringsmulighed af den oprindelige udbyder, G1 ApS, i et projekt benævnt "G5".

Sagsøgeren er investorer i G1 ApS og har i den forbindelse haft en række renteudgifter.

Landsskatteretten har ikke godkendt fradrag for sagsøgernes renteudgifter til G1 ApS, G3 ApS og G4 ApS 

3.2 GENERELT, OVERORDNET OM SAGSFORLØBET OG RELEVANTE AFGØRELSER SAMT DOMME I SAGEN 

Landsskatterettens kendelse af 21. juli 2015 er fremlagt som bilag nr. 1. 

En lignende sag er afgjort af tre dommere ved Retten på Frederiksberg i SKM2018.330.BR. Dommen er fremlagt som bilag nr. 2. Den straffedom, som der henvises til i SKM2018.330.BR, er Retten i Lyngbys dom af 14. december 2016 med sagsnr. 13846/2015. Denne straffedom er fremlagt som bilag nr. 3.

Skattesagen, der er offentliggjort under SKM2018.330.BR (bilag nr. 1), blev ført af advokat SS, der er ufrivilligt medvirkende i to Operation X-dokumentarprogrammer på TV2 af 4. april 2019 og 11. april 2019, og som er under anklage for at være en del af personkredsen bag de omhandlede låneaftaler og investeringsprogrammer. Det er de låneaftaler og investeringsprogrammer, som bl.a. er den underliggende civilret til denne skattesag. Advokat SS er foreløbigt hverken tiltalt eller dømt for dette, jf. også bilag nr. 2 samt det strafferetlige opportunitetsprincip (retsplejelovens § 96).

Der er således et i hvert fald potentielt inhabilitetsproblem for advokat SS i SKM2018.330.BR, jf. De Advokatetiske Regler, bl.a. pkt. 12.2, nr. 4, jf. pkt. 12.5 (intet klientsamtykke muligt), jf. pkt. 12.6. Denne i hvert fald potentielle inhabilitet gør, at SS kan have ført sagen, der er offentliggjort i SKM2018.330.BR (bilag nr. 2) på en måde, som ikke tjente hans klients interesser bedst muligt.

3.3 DE OMHANDLEDE SÅKALDTE LÅNEPROGRAMMER OG INVESTERINGSPRODUKTER 

De omhandlede låneprogrammer og investeringsprodukter har ikke fra låntagers side været båret af et ønske om at nedbringe eller udskyde skatten, men alene et ønske om at få omlagt allerede eksisterende gæld under mere gunstige lånevilkår via G5 og G1 ApS. Fx A havde ingen andre interesser end som så mange andre danskere at få et billigst muligt lån ud fra sine muligheder. A var i god tro om, at lånet var reelt og udbetalt/hans anden gæld afviklet via det optagne gældsforhold og de foretagne investeringer i G5.

Det særlige i denne sag er, at låntager (de bedragne) er 100 procent populært skrevet hvid i sine intentioner og handlinger, mens långiver (bedragerne), der er dømt herfor, er populært skrevet 100 procent sort i sine intentioner og handlinger. Der var og er således intet interessefællesskab mellem låntager og långiver, herunder i ligningslovens § 2’s forstand.

Det fremgår af straffedommen i sagen (bilag nr. 3), herunder præmisserne, at (mine understregninger): 

"… 

Denne sag vedrører salg af et investeringsprodukt udbudt af G5.

Investorernes akkumulerede økonomi var ved tegningen beskrevet i en investeringsoversigt. Et eksempel på en investeringsoversigt viser, at den pågældende investor har lånt 1 mio. kr., der investeres i G5. Lånet forrentes med 15 % p.a., eller 150.000 kr. om året. Renterne indbetales kontant med 48.000 kr. om året, som svarer til skatteværdien af rentefradraget, medens det resterende rentebeløb, 102.000 kr. om året tilvejebringes ved træk på en kassekredit hos långiver. Investoren skal således ikke på noget tidspunkt indbetale penge "af egen lomme". Det forudsættes i oversigten, at investeringen giver et afkast på 17 % pa. Det medfører ifølge oversigten, at investoren efter 5 år vil kunne få udbetalt en nettogevinst på 133.612 kr.

… 

Investorerne underskrev en tegningsaftale med G5 og et gældsbrev til G1 ApS. Der blev endvidere indgået en garantiaftale mellem alle 3 parter, hvorefter G1 ApS garanterede investoren, at investeringens værdi ville stige med 17 % om året.

Der blev indgået tegningsaftaler og modsvarende udstedt gældsbreve for i alt godt 127 mio. kr.

… 

Nogle af kunderne betalte ikke deres renter. Så tog han fat i dem, og hvis det ikke blev bragt i orden, blev aftalerne ophævet. Når det skete, blev det indberettet til SKAT, at de pågældende ikke havde betalt renter. Det var G1 ApS' administration, der indberettede dette til SKAT på baggrund af hans oplysninger. … 

Investorerne omfattet af denne sag har foretaget indbetalinger til G1 ApS af 2.224.708 kr. og til G4 ApS af 1.103.802 kr.

Indbetalingerne er foretaget, da investorerne var bragt i den vildfarelse, at de havde optaget lån, og at de indbetalte beløb udgjorde forrentning af disse lån. Allerede af denne grund foreligger der bedrageri.

Retten lægger til grund, at de af investorerne indbetalte fiktive renter i mindre omfang er anvendt til administrationsudgifter og provision til sælgerne, men i væsentligst omfang er overført til en af JC på G11 APS oprettede bankkonto i G9s navn. Fra denne konto er de overførte beløb hævet ved kontanthævninger, der i væsentligt omfang er foretaget i Danmark. En del af de hævede beløb er kontant overdraget til JB og er angiveligt anvendt til delvis betaling for køb af ressorten, men er efter ressorten gik konkurs gået tabt.

… 

Han har alligevel valgt at fremkalde opfattelsen hos investorerne af, at der var tale om reelle låneforhold, og at de beløb de indbetalte til G1 ApS, senere til G4 ApS, var renter af gæld, og at investorerne var berettigede til skattemæssige rentefradrag, i stedet for at afholde sig fra at foranledige investorerne til at indgå aftalerne og indberette renterne til Skat.

…" 

De omhandlede gældsbreve, jf. også sagens bilag A og bilag nr. 1, var alle aftaleretligt gyldige, men de blev via bedrageri væsentligt misligholdt af G5 og G1 ApS. Låntager og långiver var på ingen måde interesseforbundne, og G5 og G1 ApS er således aftaleretligt bundet af gældsbreve og resten af aftalekomplekset, selv om dette er væsentligt misligholdt. A var ubestridt i god tro ved indgåelse af aftalerne, herunder gældsbrev, og ved betalingen af de omhandlede renter, jf. bl.a. bilag nr. 3.

A og de øvrige låntagere har tillige reelt indbetalt de omhandlede renter, jf. citatet fra bilag nr. 3 (straffedommen) ovenfor. Det er deri, at bedrageriet bl.a. er retligt kvalificeret. Dette (reel betaling af de omhandlede renter som renter) skal lægges til grund som ubestridt faktum i sagen, jf. bl.a. bilag nr. 3. 

3.4 A HAR FAKTISK BETALT DE PÅSTÅEDE RENTEFRADRAG ELLER TABSFRADRAG 

Der er som bilag nr. 4 fremlagt kontoudskrifter med bankoverførsler i perioden 2010 - 2013 vedrørende G6, G7 og G10. Det er As egne benævnelser for sine overførsler til de omhandlede dømte bedragere og deres selskaber. Disse overførsler er samlet af As bank, F3-Bank, og fremsendt den 6. februar 2020 til As advokat. E-mailkorrespondance herom er fremlagt som bilag nr. 5. Opgørelsen fra F3-Bank vedrørende de omhandlede overførsler er fremlagt i et udprintet excelark med sidenumre, som skal læses ved siden af hinanden, som bilag nr. 6.

Den konto, hvortil de omhandlede beløb i bilag nr. 5 og 6 er betalt, er både mundtligt og muligvis tillige skriftligt anvist af SP, som er dømt som bedrager ved Retten i Lyngbys dom af 14. december 2016 (bilag nr. 3).

Selve kontomodtageren af de omhandlede indsætninger fremgår af aftale om transport i overskydende skat af 18. marts 2012, der fremlægges som bilag nr. 7. Det er samme bank og bankkonto, som bl.a. er anvendt i de øvrige sager. Samme konto eller en lignende konto i F1-Bank, Y3-By, fremlægges som bilag nr. 8. Det kan tillige være, at de omhandlede penge/beløb er overført til F2-Bank, Y8-adresse, som tillige var anvendt af bedragerne og bedragerselskaberne i sagen. Men det er svært søgbare historiske data, som vi fortsat er i gang med at undersøge dybere via bankerne.

SS, som er SPs broder, er efter det oplyste under politiefterforskning for samme bedrageri som hans broder, jf. også de omhandlede TV2-dokumentarprogrammer. Han var tidligere advokat for A og advokat i sagen SKM2018.330.BR.

A og vidnerne kan tillige bevidne dette.

3.5 DOKUMENTATION FOR AS FAKTISKE BETALINGER FOR RENTER OG AS GODE TRO 

Den dokumentation, som Skatteministeriet v/Kammeradvokaten har anmodet om, ligger Skatteministeriet v/Kammeradvokaten heller ikke selv inde med, jf. processkrift A, p. 2. Den omhandlede dokumentation må anses for ufornøden for sagens retmæssige afgørelse, jf. nedenfor, allerede fordi Retten i Lyngby i sin straffedom af 14. december 2016 har taget stilling, at de omhandlede låntagere var i god tro, og at der skulle udbetales erstatninger.

Det afgørende skatteretligt er således alene, 1) hvilke faktiske indbetalinger A kan sandsynliggøre, godtgøre eller bevise, jf. retsplejelovens § 344, at han har foretaget, og 2) hvorvidt A har været i god tro om realiteten i det omhandlede lånekompleks.

As faktiske betalinger er bevist via bl.a. bilag nr. 5 og 6. 

Skatteministeriet v/Kammeradvokaten bestrider fortsat As gode tro, i hvilken forbindelse der må henvises til Retten i Lyngbys straffedom af 16. december 2016. Der er ingen særlige forhold, som gør sig gældende for A modsat andre af de mange låntagere. Der skal således ikke foretages en selvstændig, skærpende bedømmelse af As gode tro.

3.6 OPLYSNINGER FRA BANKERNE OM KONTOINDEHAVERE 

Bankerne, herunder F2-Bank og F1-Bank, kan fortsat alene give oplysninger om kontoindehavere, herunder konto x1, hvis de får et editionspålæg fra fx politiet.

Derfor kan A d.d. ikke fremkomme med yderligere dokumentation for modtagernes identitet end allerede dokumenteret. Desuden kan der være interne pengestrømme mellem konti til den ultimative konto, som d.d. ikke fuldt ud kan klarlægges eller aldrig kan klarlægges bl.a. på grund af selvinkrimineringsforbuddet i forhold til vidner som fx SP, jf. også nedenfor i afsnit 1.2 i den omhandlede straffedom.

Der skal dog ud over vidneforklaringer tillige henvises til nedenstående i afsnit 1.2. om oplysninger om kontoindehaver og konti i den omhandlede straffedom.

3.7 OPLYSNINGER OM KONTOINDEHAVER OG KONTI I DEN OMHANDLEDE STRAFFEDOM 

Anvendelsen af andre overførselsbetegnelser som fx G6 fremgår tillige af straffedommen i Lyngby af 14. december 2016 (bilag nr. 3).

Det fremgår således af straffedommen fra Retten i Lyngby af 14. december 2016 (bilag nr. 3) på side 25, at (mine understregninger): 

"… 

Foreholdt bilag 52-7-3, side 7 f.f., faktura fra G6 til G2 ApS opgørelse af mellemværende, forklarede han, at ikke umiddelbart kan huske de enkelte poster. Han husker, at der var kunder, der fejlagtigt betalte til G6 i stedet for til G1 ApS, og de penge blev så ført videre. 

…" 

Det fremgår således af straffedommen fra Retten i Lyngby af 14. december 2016 (bilag nr. 3) på side 36 og 39, at (mine understregninger): 

"… 

Foreholdt bilag 52-02-01, side 15, gælds- og låneaftale mellem G9 og G3 ApS, forklarede han, at han ikke betalte renter til G9, men til G11 APS, som tilhørte G6. Han betalte ikke det fulde rentebeløb på omkring 1,3 mio. kr., da der lå en mundtlig underaftale om, at han kun skulle betale, i det omfang kunderne betalte til ham. Han husker ikke, hvor meget han betalte.

Foreholdt bilag 17-02, side 18, bankkontoudtog G4 ApS, bilag 1701, side 10, bankkontoudtog G3 ApS og bilag 17-04, side 3, bankkontoudtog G4 ApS, forklarede han, at renter blev overført fra G4 ApS til G3 ApS og tilbage til en anden konto tilhørende G4 ApS. På et tidspunkt blev renterne overført til G11 APS. Han vil kunne vise på kontoudtogene, hvornår det skete. Han har ikke konkret viden om, om og i givet fald hvordan pengene kom til G9.

… 

I starten af 2013 gjorde han ikke noget i forhold til G9, da han ikke vidste, at det var G9, der var långiver til hans selskaber. Han betalte renter som det tidligere var sket. Det var PP, der opgjorde rentebeløbene. Han viderebetalte de renter som kunderne indbetalte. Viderebetalingen skete til G6. Hans selskaber har måske tilbageholdt konsulenthonorarer og andet. Det kan godt passe, at han har modtaget og viderebetalt renter på 1,4 mio. kr. Det er ikke tiltalte, der har instrueret PP om, hvortil renterne skulle betales. Tiltalte var juridisk, men ikke i praksis PPs chef.

…" 

3.8 OPLYSNINGER OM KONTOINDEHAVERE I DENUNCIATIONSMEDDELELSE M.V. 

Eet af de omhandlede kontonumre (x-1), som fremgår af bilag nr. 5 og bilag nr. 6, fremgår tillige af denunciationen fra december 2012, der fremlægges som bilag nr. 11.

Der fremlægges bilag nr. 9 - 18 til yderligere dokumentation af As rentefradrag eller tabsfradrag. Samtlige bilag blev fremlagt i den genanlagte retssag på nær eet bilag, der hidrører fra aktindsigten hos Landsskatteretten.

De omhandlede bilag dokumenterer tillige, at der i de omhandlede indkomstår bestod de omhandlede låneforhold og reelle retlige forpligtelser til betaling fra As side. I modsat fald kunne der ikke statueres god tro om de omhandlede låneog fordringsforhold hos låntagerne, herunder A, i Retten i Lyngbys straffedom af 14. december 2020 (bilag nr. 3).

3.9 DE OMHANDLEDE BELØB ER UERHOLDELIGE FOR BL.A. A 

De omhandlede af A betalte beløb er uerholdelige hos de dømte bedragere i sagskomplekset. Der er forsøgt inddrivelse selv og via anden advokat. Tabet er således konstateret endeligt. Dette vil i sammenhæng med Retten i Lyngbys dom af 14. december 2016 (bilag nr. 3) tillige blive mundtligt bevidnet. Ingen har faktisk kunne opnå den omhandlede erstatning, ligesom en langvarig erstatningssag vil være alt for procesøkonomisk dyr i forhold til tabet.

Der er således ingen mulighed for faktisk opnåelse af erstatning.

4. ANBRINGENDER 

4.1 REALITET (MATERIEL SKATTERET) 

4.1.1 LØSNING AF CIRKULÆRE JURIDISKE PROBLEMER UNDER DEN FORELIGGENDE KONKRETE PRAKSIS OG RETSPRAKSIS 

(LANDSSKATTERETTENS AFGØRELSE AF 21. JULI 2015, RETTEN I LYNGBYS DOM AF 14. DECEMBER 2016 OG SKM2018.330.BR) - DET JURIDISKE SAMVIRKE MELLEM OFFICIALMAKSIMEN, FORHANDLINGSMAKSIMEN OG DEN MATERIELLE SANDHEDS PRINCIP - STRAFFEDOMMEN OG SKM2018.330.BR KAN STÅ VED MAGT UNDER MEDHOLD I AS PÅSTANDE I DEN FORELIGGENDE SKATTESAG 

De retlige problemer med indrømmelse af fradrag til A under Retten i Lyngbys dom af 14. december 2016 (bilag nr. 3) er relativt klare, idet der derved vil opstå et cirkulært juridisk problem. Personer dømmes for grov skattesvig og groft bedrageri i forhold til bl.a. selvangivne renter, mens de bedragne indrømmes skattemæssigt fradrag for selvsamme renter.

10 

Den retlige problemstilling er helt overordnet, at en række godtroende danske fysiske personer/skattesubjekter rent faktisk har betalt, hvad de troede var renter, som de var aftaleretligt forpligtet til, ind i en bl.a. skatteretlig svindel-/proformakonstruktion.

Det gøres i den forbindelse foreløbigt gældende, at straffedommen kan stå ved magt, idet gerningsindholdene, hvorunder flere er dømt, strafferetligt er realiseret, selv om A indrømmes rentefradrag. Årsagen hertil er, at den skattemæssige værdi af fradragene fortsat er meget mindre økonomisk værd end de tabte indbetalte midler, således at der er et tab krone for krone for A i sagen. Således vil Retten i Lyngbys dom af 14. december 2016 være kongruent med As påstande i denne sag vedrørende skattemæssige fradrag for så vidt angår bedrageriet, ligesom selve den grove skattesvig bl.a. består i, at der formentlig i flere tilfælde er taget rentefradrag for ikke-faktiske betalte renter. Desuden vil et medhold på driftstab for A, jf. dette processkrifts afsnit 3.9, helt uden problemer være retligt kongruent med Retten i Lyngbys dom af 14. december 2016 (bilag nr. 3).

Derved opnås der ikke den cirkulære uret, at man kan besvige folk, der er godtroende og retligt forpligtede, og som refleksvirkning (de bedragne opnår reelt det skattemæssige fradrag) opnå reel godkendelse af sine groft bedrageriske skattemæssige konstruktion.

Og det gøres det gældende, at de omhandlede bedragere i hvert fald kan dømmes for forsøg på groft bedrageri og forsøg på grov skattesvig, hvis straffesagen (bilag nr. 3) skal gå om.

Retten i Lyngby har ikke i den omhandlede straffesag foretaget en intensiv og ikke-tilbageholdende prøvelse af, hvorvidt faktiske betalinger af renter kunne konstituere rentefradrag for betalerne (fx A), selv om selve aftalekontruktionen ubestridt udgør grov skattesvig under den korrekte hjemmelsanvendelse.

Rentefradrag og tabsfradrag har alene en varierende skattemæssig værdi, hvorfor der krone for krone fortsat er et tab for A, selv om han opnår fuldt medhold i sine påstande. Desuden er der en række andre økonomiske tab for A som følge af bedraget.

Også derfor er der intet problem i forhold til et juridisk samvirke mellem de omhandlede domme, herunder straffedommen af 14. december 2016 fra Retten i Lyngby (bilag nr. 3), og fx en hypotetisk modtagelse af erstatning fra de omhandlede dømte bedragere.

I anden række/subsidiært er det gjort gældende, at retten i Lyngby i den omhandlede straffedom, jf. bilag nr. 3, har lagt en skatteretlig retstilstand til grund, som ikke har været tilstrækkeligt materielt prøvet eller alene lagt til grund ud fra Landsskatterettens afgørelse af 21. juli 2015 i sagen (bilag nr. 1), hvilken konkret skatteretlig retstilstand i øvrigt ikke er fuldt ud i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse af 21. juli 2015 i sagen (Landsskatteretten er under officialmaksimen). Den omhandlede materielle retstilstand er heller ikke prøvet i SKM2018.330.BR, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 1. og 2. pkt., hvorfor Landsskatterettens kendelse af 21. juni 2015 reelt er uprøvet i sagen. Landsskatterettens kendelse er tillige afsagt af den fungerende retspræsident (embedsmand) med medvirken af alene læge retsmedlemmer, ligesom den tillige er under reduceret, ulovlig prøvelse, hvorfor hele sagskomplekset ender i en ond juridisk cirkel med manglende prøvelse, sagsbehandlingsfejl, reduceret ulovlig prøvelse og fx mulig proceduremæssig magtfordrejning (détournement de la procécure).

Der er således og imidlertid ingen krænkelse af Grundlovens § 3, 3. pkt., hvis straffedommen korrekt fortolkes på den måde, at den uanset den materielle sandheds princip har lagt en materiel retstilstand relativt uprøvet (både lavintensiv og tilbageholdende prøvelse) til grund, hvilken materielle skatteretlige retstilstand er under prøvelse i denne sag. Denne materielle skatteretlige retstilstand kan tillige ændres eller bestemmes af Østre Landsret og efter omstændighederne ultimativt af fx Højesteret.

Såfremt denne sag måtte fremkomme med et andet skatteretligt resultat, end der er lagt til grund i straffedommen fra Retten i Lyngby (bilag nr. 3), vil der under manglende fortolkningskongruens efter omstændighederne kunne foretages genoptagelse af straffedommen, jf. retsplejelovens kap. 86. Men i øvrigt er der som skrevet intet forfatningsretligt problem i, at sideordnede domstole i hvert fald med samme antal dommere fremkommer med forskellige resultater, jf. Grundlovens § 3, 3. pkt., jf. retsplejelovens § 338 (forhandlingsmaksimen) og prøvelsesintensiteten af en afgørelse fra Landsskatteretten i en konkret straffesag (konkret ikke intensiv og tilbageholdende), jf. vedrørende prøvelse hos fhv. Højesteretspræsident Torben Melchior i U.2011B.43.

Der er heller ingen varierende præjudikatsværdi af domme fra Højesteret med et vist antal dommere eller med dissens (vedrørende domme med dissens har Kammeradvokaten dog mundtligt tilkendegivet den retsopfattelse, at flertallets votum har en endnu stærkere præjudikatsværdi som følge af, at det nu vides, hvad der i hvert fald ikke er gældende ret).

Forhandlingsmaksimen har været afgørende for resultatet i SKM2018.330.BR, jf. retsplejelovens § 338, hvorfor dommen alene har præjudikatsværdi inden for det prøvede område, ligesom der i øvrigt kan være forskellige subsumptioner mellem sideordnede domstole.

4.1.2. A ER UBESTRIDT UNDER DOMSTOLSPRØVELSE BLEVET BEDRAGET I SAGEN (HAR HANDLET I GOD TRO ELLER IKKE UAGTSOMT) 

Der skal afgørende sondres mellem 1) den personkreds, der er dømt for bedrageri af særlig grov karakter og for skattesvig af særlig grov karakter i Retten af Lyngbys dom af 14. december 2016 (bilag nr. 3), og 2) den personkreds som er blevet bedraget. A tilhører under Retten i Lyngbys dom af 14. december 2016 (bilag nr. 3), jf. Grundlovens § 3, 3. pkt., den personkreds som er blevet bedraget.

Dermed er det forudsat, at han ikke har været medvirkende til det omhandlede bedrageri, ligesom han har været i såkaldt god tro eller ikke handlet uagtsomt i forhold til sine omhandlede investeringer.

Gerningsindholdet i straffelovens § 279 kan således ikke realiseres, hvis fx A ikke er blevet bedraget under god tro og manglende uagtsomhed, jf. bl.a. Gorm Toftegaard Nielsen m.fl., Den Kommenterede Straffelov, Speciel del, 11. udgave, DJØFs Forlag, 2017, p. 610ff. I modsat fald ville der være blevet straffet for forsøg på bedrageri af Retten i Lyngby, jf. bl.a. Gorm Toftegaard Nielsen m.fl., Den Kommenterede Straffelov, Speciel del, 11. udgave, DJØFs Forlag, 2017, p. 612.

Det fremgår af Retten i Lyngbys dom af 14. december 2016 (bilag nr. 3), at (mine understregninger): 

"… 

JC var således også medvirkende til og klar over, at investorerne uberettiget fik eller forsøgte at få rentefradrag hos SKAT, og at de på grund af vildfarelsen om, at de havde lånt penge af G1 ApS indbetalte renter til dette selskab og senere til NJs selskaber.

… 

Retten finder herefter, at SP må have anset det for overvejende sandsynligt, at der ikke var tale om reelle låneforhold og han har accepteret dette. Han har alligevel valgt at fremkalde opfattelsen hos investorerne af, at der var tale om reelle låneforhold, og at de beløb de indbetalte til G1 ApS, senere til G4 ApS, var renter af gæld, og at investorerne var berettigede til skattemæssige rentefradrag, i stedet for at afholde sig fra at foranledige investorerne til at indgå aftalerne og indberette renterne til Skat.

… 

Når han alligevel har medvirket til, at investorerne løbende indbetalte, hvad de var bragt i vildfarelse om var renter af gæld, og til at investorerne fik eller forsøgte at få SKAT til at godkende rentefradrag for de pågældende beløb, er det bevist, at han er skyldig i tiltalen, dog kun for så vidt angår indbetalinger og indberetninger vedrørende G3 ApS og G4 ApS for tiden efter hans selskaber overtog kunderne i december 2012. 

…" 

Det fremgår tillige af Retten i Lyngbys dom af 14. december 2016, at (mine understregninger): 

"… 

Erstatningspåstandene 

De tiltalte har ikke haft bemærkninger til opgørelsen af erstatningskravene.

… 

De tiltalte JC og SP skal solidarisk inden 14 dage til OR, Y9-Adresse betale 63.314 kr.

De tiltalte JC og SP skal solidarisk inden 14 dage til NF, Y10-Adresse betale 45.317 kr.

De tiltalte JC og SP skal solidarisk inden 14 dage til MC, Y11-Adresse betale 104.274 kr.

De tiltalte JC og SP skal solidarisk inden 14 dage til UM, Y12-Adresse betale 77.576 kr.

De tiltalte JC og SP skal solidarisk inden 14 dage til NH, Y15-adresse betale 51.000 kr.

De tiltalte JC og SP skal solidarisk inden 14 dage til PO, Y13-Adresse betale 33.000 kr.

De tiltalte JC og SP skal solidarisk inden 14 dage til IK, Y14-Adresse betale 4.000 kr.

De tiltalte JC og SP skal solidarisk inden 14 dage til MP, Y10-Adresse betale 260.117 kr.

De tiltalte JC og SP skal solidarisk inden 14 dage til IH, Y16-Adresse betale 84.584 kr.

De tiltalte JC og SP skal solidarisk inden 14 dage til SH, Y17-Adresse betale 199.248 kr.

De tiltalte JC og SP skal solidarisk inden 14 dage til JE, Y18-Adresse betale 63.508 kr.

De tiltalte JC og SP skal solidarisk inden 14 dage til JA, Y18-Adresse betale 8.351 kr.

De tiltalte JC og SP skal solidarisk inden 14 dage til VK, Y19-Adresse betale 117.178 kr.

…".

4.1.2.1. REGLER OM FORBRUGERBESKYTTELSE VED MARKEDSFØRING OG FORBRUGERBESKYTTELSE VED INVESTERING (SKAL ANVENDES TIL SANDSYNLIGGØRELSE OG GODTGØRELSE AF AS GODE TRO I FORHOLD TIL DEN OMHANDLEDE SVIGAGTIGE AFTALEKONSTRUKTION) 

Det følger af det materielle og organisatoriske specialitetsprincip, at andre der ikke kan varetages og dermed udledes andre hensyn/kriterier end de i den omhandlede lov forudsatte, jf. Revsbech m.fl., 

Forvaltningsret - Almindelige Emner, 6. udgave, DJØFs Forlag, p. 243ff. Men der kan tages (begrænset) hensyn til ikke at overtræde anden lovgivning, Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige Emner, 6. udgave, DJØFs Forlag, p. 248. Specialitetsprincipperne er almindelige retsgrundsætninger fastlagt via retspraksis.

Det gøres imidlertid gældende, at hverken de omhandlede selskaber og/eller bedragerne bag har overholdt de beskyttelsespræceptive regler i bl.a. markedsføringsloven og fx foreløbigt investorbeskyttelsesbekendtgørelsen (nugældende bekendtgørelse nr. 1580 af 17. december 2018). Tilsidesættelse af disse retsgrundlag kan tillige lovligt anvendes, jf. i hvert fald retsplejelovens § 344 (bevisvurdering), til at understøtte As gode tro eller manglende uagtsomhed i hele forløbet.

De omhandlede regler må tillige gælde i overgangen fra forbruger til erhvervsdrivende, eller når en forbruger forsøges inddraget i erhvervsmæssig virksomhed.

4.1.3. AS RETLIGE FORPLIGTELSE TIL BETALING UNDER HANS RETLIGE ELLER AFTALERETLIGE BINDING FREM TIL MISLIGHOLDELSESTIDSPUNKTET 

Der er ingen formkrav i dansk aftaleret, hvorfor bl.a. bilag nr. 3 - 18 må anses for at dokumentere, at der forelå reelle aftaler med binding for A (inter partes med A og de omhandlede bedragere og/eller de omhandlede selskaber). Der var således ingen aftaleretlig ugyldighed gjort gældende af A i forhold til betalingerne til de dømte bedragere og/eller deres selskaber. Og aftalerne var således bindende for ham i forhold til de konkrete betalinger.

Danske lov 5-1-2 finder ligeledes ikke anvendelse, jf. bl.a. U.2014.2334H, bl.a. fordi A var i god tro, og da der forelå faktiske betalinger under forudsætning om realitet fra hans side. Der er således ikke mulighed for aftaleretlig ugyldighed under den omhandlede bestemmelse som følge af alene den ene parts lovbrud og/eller manglende hæderlighed.

Der kan tillige ske aftaleindgåelse via adfærd (fx konkludent adfærd som betaling af renter) eller som følge af passivitet over for stadfæstelsesskrivelser (fx denunciationer). Hvilket, herunder i sammenhæng med det skriftlige materiale, i anden række er den foreliggende aftaleretlige kvalifikation.

A var således i hvert fald frem til den væsentlige misligholdelse blev konstateret retligt forpligtet af de omhandlede aftaler.

4.1.4. A ER UBESTRIDT IKKE INTERESSEFORBUNDEN I BL.A. LIGNINGSLOVENS § 2’S FORSTAND MED HVERKEN DE OMHANDLEDE SELSKABER (JURIDISKE PERSONER) ELLER BEDRAGERNE BAG SELSKABERNE (FYSISKE PERSONER) 

A er ikke på nogen måde i bl.a. ligningslovens § 2’s forstand interesseforbunden med de selskaber, herunder G5, og de bagmænd, jf. Retten i Lyngbys dom af 14. december 2016 (bilag nr. 3), som har bedraget ham.

4.1.4.1 INGEN SKATTERETLIG LOVHJEMMEL TIL UNDERKENDELSE AF ET PROFORMA-SKATTEARRANGEMENT SOM DET FORELIGGENDE I DE OMHANDLEDE INDKOMSTÅR UDEN FOR INTERESSEFORBUNDNE TILFÆLDE UNDER LIGNINGSLOVENS § 2 

Skatteministeriet v/Kammeradvokaten har ikke nogen skatteretlig lovhjemmel til at underkende/tilsidesætte det omhandlede proforma-skattearrangement, og en sådan lovhjemmel fremgår heller ikke af Landsskatterettens afgørelse af 21. juli 2015 i sagen (bilag nr. 1).

Ligningslovens § 3 var ikke gældende i indkomstårene 2010 -2013, og ligningslovens § 2 er alene gældende i interesseforbundne tilfælde (fx A er ikke interesseforbunden med bl.a. G5 i ligningslovens § 2’s forstand.

Skatteministeriet v/Kammeradvokaten er opfodret (opfordring nr. 10) til at oplyse, med hvilken skatteretlig lovhjemmel det omhandlede proforma-skattearrangement er blevet tilsidesat.

4.1.5. SKATTERETLIGT KRAV PÅ RENTEFRADRAG I MEDFØR AF STATSSKATTELOVENS § 6, STK. 1, LITRA A 

A har et skatteretligt krav på rentefradrag (materiel skatteret) for sine faktiske betalte renter, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, og ligningslovens § 5, stk. 1 og 8.

4.1.5.1. DET ER I MEDFØR AF RETSPLEJELOVENS § 344 TILSTRÆKKELIGT BEVIST, AT DER ER FORETAGET FAKTISKE BETALINGER AF RENTER TIL DE DØMTE BEDRAGERE I SAGEN OG/ELLER DERES SELSKABER 

Der må under en samlet bevisbedømmelse allerede på skriftligt grundlag være tilstrækkeligt bevist, at de omhandlede indsætninger i bilag nr. 4 - 6 er tilgået de dømte bedragere i sagen og/eller deres selskaber.

Derfor skal der - ud fra de allerede fremsatte anbringender - indrømmes enten rentefradrag eller tabsfradrag for de omhandlede faktiske betalinger.

4.1.5.2. KRITERIERNE/HENSYNENE FOR AT OPNÅ RENTEFRADRAG I MEDFØR AF STATSSKATTELOVENS § 6, STK. 1. LITRA E, ER TILSTRÆKKELIGT BEVIST AF A (SANDSYNLIGGJORT ELLER GODTGJORT) 

Det er ubestridt, at A i henhold til retspraksis (de kvalitative og kvantitative rammer for omfordeling af magt under Grundlovens § 3) har bevisbyrden i forhold til sin rentefradragsret, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, jf. retsplejelovens § 338 (forhandlingsmaksimen). Det bemærkes, at dette er undtagelsen til hovedreglen om, at Skatteministeriet har bevisbyrden i skattesager, jf. TfS 1984, 259, jf. den deri citerede udtalelse fra Justitsministeriets lovafdeling af 11. december 1979 om bl.a. bevisbyrdens udgangspunkt hos Skattestyrelsen/Skatteministeriet, jf. TfS 2003, 401. Bevisbyrden er ikke skærpet i dette tilfælde, jf. bl.a. SKM2007.390.ØLR, e.c. Desuden er bevisbyrden vedrørende skattemæssige rentefradrag alene et udgangspunkt, jf. bl.a. TfS 2010, 591 BRD, som kan ændres under sagen og/eller i medfør af sagens karakter.

Bevisbyrden omfatter både faktum (faktisk bevis) og jus (retligt bevis/hjemmel), jf. dog officialmaksimen samt bl.a. for advokater retsplejelovens § 129 (det offentliges ret må ikke krænkes).

Af Den Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit C.A.11.2.2.4, fremgår, at (mine understregninger): 

"… 

Der foreligger kun et gældsforhold for den debitor, der hæfter direkte for gælden over for kreditor.

Uanset at debitor lægger rentebetalingen over på andre, kan retten til at foretage fradrag for renter ikke overføres. Se fx LSRM 1975.175.

…"  

Det fremgår af SKM2001.176.VLR, at det er en betingelse for at opnå fradrag for renteudgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, at der foreligger en retlig forpligtelse både til at betale gælden og til at forrente denne. Forpligtelsen for låntager (den rentefradragsberettigede) skal være direkte, jf. U.1960.355H og ovenfor. Afdraget på gælden lå forudsætningsvist i aftalematerialet via selve investeringen (afdrag via afkast), og renterne betaltes populært skrevet med opsparede og/eller til rådighed værende frie økonomiske midler, jf. bilag nr. 3. Der var således en direkte retlig forpligtelse til både afdrag og rentebetaling hos låntager og investor A.

De omhandlede gældsbreve, jf. også bilag A og bilag nr. 1, var alle aftaleretligt gyldige, men de blev via bedrageri væsentligt misligholdt af G5 og G1 ApS. Låntager og långiver var på ingen måde interesseforbundne, herunder i ligningslovens § 2’s forstand, jf. TfS 1998, 199 (manglende lovhjemmel til rentefiksering), og G5 og G1 ApS er aftaleretligt bundet af gældsbreve og resten af aftalekomplekset. Låntager og långiver var på ingen måde interesseforbundne, og G5 og G1 ApS er således aftaleretligt bundet af gældsbreve og resten af aftalekomplekset, selv om dette er væsentligt misligholdt. Der er ingen pligt til at påberåbe sig misligholdelsesbeføjelser, ligesom rentefradragsretten uanset misligholdelsen fortsat består, jf. bl.a. U.1947.1496H.

A var i god tro ved indgåelse af aftalerne, herunder gældsbrev, og ved betalingen af de omhandlede renter, jf. bl.a. bilag nr. 3.

Der er således på aftaleretligt gyldige aftaler mellem A og G5 og G1 ApS, hvilke aftaler er væsentligt misligholdt af G5 og G1 ApS, jf. den omhandlede straffedom (bilag nr. 3). Der er ikke lovhjemmel til at nægte et rentefradrag i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, fordi den ene part væsentligt misligholder en fx låneaftale over for en godtroende aftaleerhverver, jf. også Dam m.fl., Grundlæggende Skatteret, 11. udgave, Karnov Group, 2018, p. 189 ("nært forbundne") og Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 1, Karnov Group, 7. udgave, p. 417ff.

Det foreliggende tilfælde svarer skatteretligt til, at et skattesubjekt (fysisk eller juridisk person) har et skattemæssigt fradrag i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, for faktisk afholdte, erhvervsmæssige udgifter, såfremt selve aftalegrundlaget ikke kan underkendes som proforma (kræver begge parters medvirken), uanset samhandelspartnerens eventuelle svig, bedrageri eller andet.

Renterne var i henhold til aftalegrundlaget forfaldne og er reelt betalt, jf. ligningslovens § 5, stk. 1, jf.

SKM2014.312.BR og Dam m.fl., Grundlæggende Skatteret, 11. udgave, Karnov Group, 2018, p. 239 240 ("nært forbundne"). Der foreligger derfor netop et bevist reelt gældsforhold med reel betaling af renter inter partes (mellem fx A og G5 samt G1 ApS), jf. SKM2007.90.HR og SKM2001.541.ØLR, jf. ligningslovens § 2, e.c., jf. SKM2012.92.HR, e.c. Dette fremgår af bilag A samt bilag nr. 1 - 3.

Parterne havde ligeledes modsatrettede interesser og havde dermed intet interessefællesskab, jf. tillige ligningslovens § 2 e.c., jf. TfS 1998, 199 (manglende lovhjemmel til rentefiksering), jf. TfS 2000, 148 H, e.c., SKM2012.92.HR, e.c., jf. SKM2009.168.HR, e.c. Ligningslovens § 3 var tillige ikke gældende i indkomstårene 2010 - 2013.

Derved er betingelserne om 1) en retlig forpligtelse til betaling af gæld og renter samt 2) om faktisk betaling af renterne opfyldt, jf. bl.a. Jan Pedersen m.fl., Skatteretten I, 2015, Karnov Group, p. 418 419, Dam m.fl., Grundlæggende Skatteret, 2018, Karnov Group, p. 187 -189 og Michelsen m.fl., Lærebog om Indkomstskat, 15. udgave, 2013, p. 540 - 549. I den forbindelse må betingelser nr. 2 absorbere betingelse nr. 1 i tilfælde uden interessesammenfald som det foreliggende, idet der absolut ingen skattemæssig fordel er ved at opnå rentefradrag mod at miste sine betalte renter/penge, jf. fra Retten i Lyngby af 14. december 2016 (bilag nr. 3). Rentefradragene har en markant mindre økonomisk værdi end selve de overførte danske kroner i sig selv.

Der er således i henhold til sædvanlig praksis og retspraksis under statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, der er beskrevet i litteraturen (ingen selvstændig retskilde), fradrag for As rentebetalinger.

Der foreligger således ej heller et proformalån, jf. aftalelovens § 34, jf. SKM2011.97.HR, e.c., og U.1995.963H, e.c. Aftalelovens § 34 gælder alene i forhold til tredjemand og således ikke inter partes, ligesom hverken SKAT/Skattestyrelsen, Skatteankestyrelsen, Landsskatteretten og/eller Skatteministeriet v/Kammeradvokaten har anført, hvor den omhandlede aftaleretlige ugyldighed skulle være hjemlet, herunder i fx gældsbrevsloven.

Der foreligger således heller ikke muligheden for en såkaldt proforma-tilsidesættelse med hjemmel i fx aftaleloven, jf. den fri bevisbedømmelse i retsplejelovens § 344, af låne-arrangementet/låne-komplekset, jf. bl.a. SKM2006.2400.HR og SKM2009.1241.HR (inter partes-relationer).

A har således løftet sin bevisbyrde for sin rentefradragsret i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, jf. bl.a. TfS 1989, 171 Ø og TfS 1993, 541 H.

4.1.5.3. A KAN STØTTE RET PÅ BL.A. DEN JURIDISKE VEJLEDNING 2019-2, AFSNIT C.A.11.2.2 (BETINGELSER FOR AT RENTEUDGIFTER KAN FRADRAGES I MEDFØR AF STATSSKATTELOVENS § 6, STK. 1, LITRA E) 

A kan støtte ret på enten de dagældende udgaver af Ligningsvejledningen og/eller Den Juridiske Vejledning 2019-2, bl.a. afsnit C.A.11.2.2, efter sit eget valg (dagældende eller nugældende praksis). Skattestyrelsen har nu endelig anerkendt, at der kan støttes ret på vejledningerne, herunder Den Juridiske Vejledning 2019-2, Om Den Juridiske Vejledning, Bindende virkning, jf. også SpO.2015.487.

Betingelserne for rentefradrag fremgår af Den Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit C.A.11.2.2.

A har opfyldt samtlige betingelser for rentefradrag i indkomstårene 2010 2013, der fremgår af Den Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit C.A.11.2.2.1 - C.A.11.2.2.7, herunder retlig forpligtelse og faktisk betaling.

4.1.5.4. DEN FORELIGGENDE RETSPRAKSIS TIL STATSSKATTELOVENS § 6, STK. 1, LITRA E, VEDRØRER LIGNENDE, MEN IKKE ENSARTEDE OG VÆSENSFORSKELLIGE TILFÆLDE, HVORFOR PRÆJUDIKATSVÆRDIEN AF RETSPRAKSIS IKKE KONKRET RÆKKER TIL ANVENDELSE I AS TILFÆLDE 

Den retspraksis, som Skatteministeriet v/Kammeradvokaten har henvist til bl.a. i sin duplik, vedrører alene interesseforbundne tilfælde. Der er særligt skærpede regler, jf. bl.a. retsplejelovens § 344 og ligningslovens § 2, for rentefradrag ved specielle aftalekonstruktioner mellem interesseforbundne parter.

Den fremlagte og foreliggende retspraksis vedrører således lignende, men ikke ensartede og væsensforskellige tilfælde, hvorfor præjudikatsværdien af retspraksis ikke konkret rækker. Desuden er retspraksis under forhandlingsmaksimen, jf. retsplejelovens § 338, hvilket også på det skatteretlige område er en afgørende juridisk fejlkilde.

Skatteministeriet v/Kammeradvokaten er opfordret (opfordring nr. 9) til at henvise til domme, hvor betalte rentefradrag under retlig forpligtelse i ikke-interesseforbundne tilfælde ikke indrømmes. Eller fremlægge domme, hvor ikke-interesseforbundne juridiske og/eller fysiske personer ikke indrømmes rentefradrag, der i øvrigt faktisk har betalt renterne.

4.1.6. FRADRAG FOR TAB SOM FØLGE AF BEDRAGERI UNDER DELTAGELSE I ERHVERVSMÆSSIG VIRKSOMHED I G5 I MEDFØR AF ALENE PRAKSIS ELLER STATSSKATTELOVENS § 6, STK. 1, LITRA A. 

Fradrag for tab som følge af bedrageri under deltagelse i erhvervsmæssig virksomhed i G5 i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, m.v.

Fx A drev erhvervsmæssig virksomhed via G5, jf. bl.a. TfS 1998, 458 (bekræftende til genmæle), og at hans tab på sine reelt indbetalte midler er et tab, der er fradragsberettiget i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.2.2.3.2 (fradrag for udgifter ved tyveri og lignende), SKM2018.444.LSR og princippet i SKM2018.12.LSR. Driftsrisikoen kan efter omstændighederne ikke anses for unaturlig og dermed diskvalificerende for et fradrag, jf. bl.a. TfS 1996, 297 HRD.

A må skattemæssigt have ret til at fradrage sine tab på indbetalte renter, hvis der ikke i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, indrømmes fradrag herfor, jf. bl.a. Skd. 1984.70.454, TfS 1996, 297 HRD og SKM2011.264.ØLR, jf. Den Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit C.C.2.2.3.1 og C.C.2.2.3.2 samt bl.a. Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 1, Karnov Group, 2015, p. 310 og Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 2, Karnov Group, 2015, p. 183ff. samt Aage Michelsen m.fl., Lærebog om Indkomstskat, 15. udgave, 2013, DJØFs Forlag, p. 293ff.

A må klart opfylde betingelserne for fradrag under bl.a. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, herfor, da tabene må være udslag af en normal driftsrisiko, jf. også Retten i Lyngbys dom af 14. december 2016. A er blevet besveget, og alle de beskyttelsespræceptive forbrugerretlige regler der er, herunder når forbrugere opfordres til at indgå i erhvervsmæssig virksomhed, er heller ikke overholdt.

Der er drevet erhvervsmæssig virksomhed af A i skattemæssig forstand, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, eller alene praksis i sig selv (det gøres gældende i første række under en lighedsgrundsætning og/eller et princip om retsbeskyttede, berettigede forventninger), jf. Den Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit C.C.2.2.3.1, selv om A blev snydt ind i et bedragerisk proforma-skattearrangement.

Det bemærkes, at et skattesubjekt som udgangspunkt ikke kan opnå fradrag for egne groft uagtsomme eller forsætlige handlinger, jf. SKM2012.532.HR, SKM2015.69.ØLR og SKM2015.226.BR, jf. jf. Aage Michelsen, Lærebog om Indkomstskat, 16. udgave, DJØFs Forlag, p. 308.

I modsat fald er der tabsfradrag.

A har været i god tro i forhold til de omhandlede rentefradrag og renteindbetalinger m.v., jf. for en vurdering heraf i Retten i Lyngbys dom af 14. december 2016 (bilag nr. 3), og det er således heller ikke hans egne strafbare dispositioner.

A har således løftet sin bevisbyrde for sin fradragsret for tab i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

4.1.6.1. INGEN SKATTERETLIG REFLEKSVIRKNING AF TABSFRADRAG PÅ INDKOMSTOPGØRELSEN 

Allerede fordi der ikke er tale om en erstatning, skal der ikke ske en medregning af driftstabet i den skattepligtige indkomst, jf. Aage Michelsen, Lærebog om Indkomstskat, 16. udgave, DJØFs Forlag, p. 310.

4.1.7. TABSFRADRAG I MEDFØR AF KURSGEVINSTLOVENS § 3, JF. § 14 

A havde en fordring hos de omhandlede långivere på betaling af hans allerede eksisterende lån mod optagelse af lån hos de omhandlede låntagere.

Den omhandlede fordring må allerede i henhold til praksis til kursgevinstlovens § 1 være omfattet af loven, jf. Den Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit C.B.1.2.1, jf. Om Den Juridiske Vejledning, bindende virkning. Dette er i forudsat retlig kongruens med bl.a. SKM2013.779.HR og SKM2009.318.HR.

Der er således et tabsfradrag for A i medfør af kursgevinstlovens § 3, jf. 14, jf. bl.a.

Den Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit C.B.1.4.2.2, jf. afsnit C.B.1.4.3.2, og SKM2019.631.SKTST. Dette er i forudsat retlig kongruens med retspraksis og praksis fra Landsskatteretten.

Det gøres i anden række gældende, at As tab vedrører gæld og ikke fordringer, idet han betalte ind på gæld, som viste sig ikke at eksistere eller være misligeholdt, jf. Retten i Lyngbys straffedom af 14. december 2020 (bilag nr. 3), jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit C.B.1.4.2.2 og C.B.1.7.2.

Der er intet krav om erhvervsmæssig virksomhed eller næringsvirksomhed for at opnå fradrag for tab på fordringer eller gæld under kursgevinstlovens § 3, jf. § 14, jf. § 15 - 18.

Allerede derfor kan A opnå et tabsfradrag i medfør af de omhandlede bestemmelser i kursgevinstloven, hvis ikke han kvalificeres som erhvervsdrivende.

Tabsfradraget blive reguleret af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 2.

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit C.B.1.4.2.2, under afsnit 4.4: 

"… 

Tab ved svindel 

Når debitor er ukendt, kan der ikke foretages fradrag.

Hvis debitor kendes, skal der ske en kursfastsættelse på det tidspunkt, hvor der sker misligholdelse. Hvis fordringen på misligholdelsestidspunktet har en kursværdi på mere end 0 kr., og der ikke sker betaling, kan dette tab fradrages, når tabet kan konstateres endeligt.

Får skatteyderen mere fra debitor end værdien på misligholdelsestidspunktet, skal det beløb, som overstiger kursværdien på misligholdelsestidspunktet, beskattes.

…".

A opfylder betingelser herfor, jf. også lighedsgrundsætningen, jf. SpO2015.487, og fra 2018 Den Juridiske Vejledning, Om Den Juridiske Vejledning, Bindende virkning. Desuden opfylder A de betingelser, der er fastsat i praksis som i bl.a. SKM2018.12.LSR, e.c.

Selve arrangementet er professionelt med årsrapporter, medvirkende revisorer og advokater (efter det oplyste advokat SS), fordringerne er søgt inddrevet, ligesom debitorerne er kendte, jf. bl.a.

Retten i Lyngbys dom af 14. december 2016 (bilag nr. 3), og fordringerne er uerholdelige. Anskaffelsessummen er de faktisk betalte renter. De faktisk betalte renter er tillige værdien på misligholdelsestidspunktet.

De omhandlede beløb er uerholdelige for A og er forsøgt inddrevet. Tabet er således endeligt.

4.1.8. TABSFRADRAG I HENHOLD TIL AKTIEAVANCEBESKATNINGSLOVENS 13 

Skulle retten anse det af A foretagne, jf. retsplejelovens § 344, for køb af ejerandele (aktier eller anparter) fremfor lån, så udgør de faktiske betalinger tab på aktier eller anparter, jf. aktieavancebeskatningslovens § 1, stk. 2, jf. § 13, jf. bl.a. § 26, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit C.B.2.2.1.3.

As faktiske betalinger kan således tillige skatteretligt under lex specialis kvalificeres som et tabsfradrag på aktier eller anparter.

Tabet er reelt og endeligt, jf. bl.a. SKM2018.305.HR, e.c.

4.1.9. SAMVIRKE MELLEM RETSGRUNDLAG TIL TABSFRADRAG FOR A OG INGEN MULIGHED FOR SKATTERETLIGT FRADRAG OG CIVILRETLIG ERSTATNING FOR SAMME BELØB SAMT SAMVIRKE MELLEM TABSFRADRAG PÅ FORDRINGER ELLER GÆLD OG TABSFRADRAG I HENHOLD TIL STATSSKATTELOVENS § 6, STK. 1, LITRA A, JF. KURSGEVINSTLOVENS § 17 

Det gøres gældende, at kursgevinstlovens § 3, jf. § 14, er lex specialis i forhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Alene hvis retten vurderer, at kursgevinstloven ikke skal finde anvendelse, vil statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, være den baggrundsret, der skal anvendes.

Hvis retten følger As materielle medholdspåstand, opstår der ikke nogen mulighed for, at man både kan få erstatning, jf. Retten i Lyngbys dom af 14. december 2016 (bilag nr. 3) og rentefradrag eller tabsfradrag. Der er civilretligt alene mulighed for dækning af ens økonomiske tab (reduceret med skattefradrag), og der et skatteretligt ikke mulighed for at opnå fradrag for beløb, man er blevet erstattet værdien af.

A og ingen af de andre personer har modtaget nogen form for erstatning, allerede fordi de omhandlede personer ikke kan betale.

Der er intet krav om erhvervsmæssig virksomhed eller næringsvirksomhed for at opnår fradrag for tab på fordringer eller gæld under kursgevinstlovens § 3, jf. § 14, jf. § 15-18.

Allerede derfor kan A opnå et tabsfradrag i medfør af de omhandlede bestemmelser i kursgevinstloven.

Kursgevinstlovens § 17 medfører, at tabsfradrag i erhvervsmæssig virksomhed behandles i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jf. Den Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit C.B.1.4.2.4.

Kursgevinstloven er lex specialis til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og det gøres fortsat gældende, at A var erhvervsdrivende i skattemæssig forstand.

Retten må således kvalificere anvendelsen af retsgrundlag herudfra. 

Der er således ikke noget retligt problem herved ved at give medhold til A.

4.2 FORMALITET (FORMEL SKATTERET) 

4.2.1. SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 64 OG/ELLER SKATTEKONTROLLOVENS § 10 F, JF. DEN JURIDISKE VEJLEDNING 2019-2, AFSNIT A.C.2.1.3.2.9 9 

De omhandlede låneaftaler har ikke fra låntagers side været båret af et ønske om at nedbringe eller udskyde skatten, men alene at få omlagt gæld under mere gunstige lånevilkår, hvorfor de heller ikke skulle være anmeldt til SKAT/Skattestyrelsen af låntagerne, jf. skatteforvaltningslovens § 64 og skattekontrollovens § 10 F, herunder A.

Låneaftalen og investeringsprogrammet var fra långivernes side båret af et ønske om at nedbringe eller udskyde skatten, hvorfor de skulle være anmeldt til SKAT/Skattestyrelsen af långiverne. Dette fremgår af SKATs afgørelse, men ikke af Landsskatterettens afgørelse af 21. juli 2015, jf. bilag nr. 1. Men ligningslovens § 3 gjaldt ikke i indkomstårene 2010 - 2013, så den lovhjemmel er ikke relevant i sagen.

Den manglende anvendelse af skatteforvaltningslovens § 64 og/eller skattekontrollovens § 10 F fra långivernes side har medført, at bl.a. bedrageriet kunne være blevet stoppet tidligere, ligesom den manglende anvendelse af den omhandlede lovbestemmelse tillige kan have en betydning for den skatteretlige vurdering af rentefradraget under fx Landsskatterettens subsumption sin afgørelse af 21. juli 2015 (begrundelsen i bilag nr. 1).

Skatteministeriet v/Kammeradvokaten har valgt i SKM2018.330.BR i domshovedet at henvise til Den Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit A.C.2.1.4.2.9, men et anbringende herom fremgår ikke af SKM2018.330.BR, jf. retsplejelovens § 218 og 218 a (domstolenes begrundelsespligt).

4.2.2. SKATS/SKATTESTYRELSENS TILSIDESÆTTELSE AF RETSSIKKERHEDSLOVENS 10 DER ER EN FORVALTNINGSRETLIG OG STRAFFERETLIG GARANTIFORSKRIFT (FORBUD MOD SELVINKRIMINERING) 

Skattestyrelsen/SKAT har tilsidesat retssikkerhedslovens § 10, stk. 1 og 3, bl.a. fordi SKAT/Skattestyrelsen har tilsidesat selvinkrimineringsforbuddet, og retssikkerhedslovens § 10, stk. 1 og 3, er en garantiforskrift.

Den omhandlede tilsidesættelse er konkret og generelt væsentlig, og afgørelsen er som følge deraf ugyldig og skal annulleres eller hjemvises.

SKAT fremsendte den 27. august 2013 enten forslag til afgørelse eller afgørelse til sagsøger, hvorved sagsøgers rentefradrag for indkomstårene 2010 2013 blev nægtet.

Det fremgår af det omhandlede brev på side 2, 4. afsnit, at: 

"… 

Sagen vil senere blive oversendt til Skats juridiske afdeling med henblik på en vurdering af et eventuelt strafansvar i sagen 

…" 

SKAT/Skattestyrelsen har således foretaget en vurdering af, at der forelå en konkret mistanke mod A og andre fx låntagere i lånekomplekset, hvorfor retssikkerhedslovens § 10, stk. 1 og 2 (oplysningerne skal og kan jo netop anvendes til både den civile skatteansættelse og til mulig strafforfølgning) samt stk. 3 finder anvendelse, jf. FOB 2014-10 og FOB 2018-30.

På den foreliggende grundlag må der tillige anses for at foreligge en oplysningspligt i retssikkerhedslovens § 10’s forstand, jf. de specielle bemærkninger om retssikkerhedslovens § 10 i lovforslag nr. 96 af 26. november 2003, jf. modsat SKM2012.168.ØLR og SKM2018.330.BR. En domstolsskabt bevisbyrderegel kan ikke medføre, at anmodninger i agterskrivelser/forslag til afgørelser kvalificeres som en oplysningsret og ikke en oplysningspligt. Så det retlige spørgsmål er i første række, hvorvidt der foreligger en oplysningspligt i retssikkerhedslovens § 10’s forstand, jf. også med lovlige kriterier/hensyn fra EMDs retspraksis vedrørende EMRK art. 6, jf. de specielle bemærkninger om retssikkerhedslovens § 10 i lovforslag nr. 96 af 26. november 2003 til retssikkerhedslovens § 10.

Landsskatterettens afgørelse af 21. juli 2015 (bilag nr. 1) hviler derfor for en retsvildfarelse herom, idet hele hensynet bag retssikkerhedslovens § 10 er, at der i et sådant tilfælde med konkret mistanke ikke kan foretages en adskillelse af civil sag (skattesag) og straffesag i forhold til selvinkriminering via afgivelse af faktiske oplysninger, jf. bl.a. forarbejderne til retssikkerhedslovens § 10 samt FOB 2012-8, FOB 2013-4, FOB 2014-10 og FOB 2018-30.

Det fremgår af de specielle bemærkninger om retssikkerhedslovens § 10 i lovforslag nr. 96 af 26. november 2003 til retssikkerhedslovens § 10, at (mine fremhævninger): 

"… 

På den anførte baggrund fastsætter bestemmelsen i lovforslagets § 10, stk. 1, at administrative myndigheder må afstå fra at benytte oplysningspligter over for en person, mod hvem der er rettet en konkret mistanke om, at vedkommende har begået en lovovertrædelse, der kan medføre straf. Det gælder dog ikke, hvis det kan udelukkes, at de oplysninger, som søges tilvejebragt, kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse.

… 

Til stk. 3 

Bestemmelsen indebærer, at en myndighed skal vejlede den mistænkte om, at vedkommende ikke har pligt til at meddele oplysninger, som kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse. Bestemmelsen finder for det første anvendelse i tilfælde, hvor en person efter anmodning eller begæring har pligt til at give en myndighed oplysninger. Endvidere finder bestemmelsen anvendelse i tilfælde, hvor oplysningspligten har karakter af en pligt til af egen drift at meddele en myndighed oplysninger. 

…" 

Det følger af retssikkerhedslovens § 10, stk. 3, at SKAT/Skattestyrelsen er forpligtet til at oplyse sagsøgeren om, at sagsøgeren ikke har pligt til at afgive oplysninger, som kan have betydning for bedømmelsen af den mulige lovovertrædelse.

SKAT har 1) tilsidesat den vejledningspligt, ligesom det foreløbigt gøres gældende, at 2) A rent faktisk har givet SKAT/Skattestyrelsen oplysninger i strid med retssikkerhedslovens § 10, stk. 1 og 2 (oplysningerne skal og kan jo netop anvendes til både den civile skatteansættelse og til mulig strafforfølgning). Der er således to til tre selvstændige overtrædelser af retssikkerhedslovens § 10 af SKAT/Skattestyrelsen.

Den omhandlede bestemmelse i retssikkerhedslovens § 10 er en strafferetlig garantiforskrift, hvorfor dens tilsidesættelse kvalificerer generel væsentlighed, jf. også FOB 2013-4 og FOB 2012-8, jf. FOB 1976-150 (væsentlighedsbedømmelsen er som udgangspunkt generel), FOB 1999-44 og Rønsholdt, Forvaltningsret, 4. udgave, p. 529 og 532ff. Se tillige om generel væsentlighed ved forvaltningsretlige garantiforskrifter hos Gammeltoft-Hansen m.fl., Forvaltningsret, 2. udgave, DJØFs Forlag, p. 858ff.

Tilsidesættelsen af en strafferetlig garantiforskrift har tillige et udgangspunkt om generel væsentlighed.

SKATs/Skattestyrelsens afgørelse er bl.a. derfor ugyldig, og disse væsentlige sagsbehandlingsfejl kan ikke rettes eller helbredes hos Landsskatteretten.

SKATs/Skattestyrelsens afgørelse er således allerede på grundlag af retssikkerhedslovens § 10 ugyldig og skal derfor annulleres eller i anden række hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Der foreligger under retsplejelovens § 338 (forhandlingsmaksimen) en anden vurdering heraf i SKM2018.330.BR, i hvilken forbindelse bemærkes, at de omhandlede modsatte, domstolene underordnede afgørelser fra Ombudsmanden, jf. Grundlovens § 3, 3. pkt., ikke vedrører god forvaltningsskik, men derimod gældende ret.

4.2.2.1 SKATS/SKATTESTYRELSENS TILSIDESÆTTELSE AF EMRK ART. 6, JF. EMRKLOVEN (FORBUDDET MOD SELVINKRIMINERING) 

Anbringendet vedrørende alene EMRK art. 6, jf. EMRK-loven, fastholdes foreløbigt, selv om bestemmelsen i sig selv ikke med den fornødne sikkerhed finder anvendelse i skattesager, jf. EMDs dom af 12. juli 2001, Ferrazzini vs. Italien, jf. også SKM2018.330.BR.

EMRK art. 6, jf. EMRK-loven, har en sammenhæng med retssikkerhedslovens § 10, jf. de specielle bemærkninger om retssikkerhedslovens § 10 i lovforslag nr. 96 af 26. november 2003, hvorfor bestemmelsen fortsat er gjort gældende.

Der foreligger i EMRK art. 6’s forstand et strafprocessuelt indgreb, også hvorfor forbuddet om selvinkriminering er tilsidesat, og afgørelsen er ligeledes af den grund ugyldig og skal annulleres eller hjemvises.

4.2.2.2. SKATS/SKATTESTYRELSENS TILSIDESÆTTELSE AF EU-CHARTERETS ART. 47, EMRK ART. 6, JF. EU-CHARTERETS ART. 52, STK. 3 (FORBUDDET MOD SELVINKRIMINERING) 

Der er et grænseoverskridende element inden for EU via bl.a. TEUF art. 20, og EU-retten derfor finder anvendelse. EU-charteret har i hvert fald vertikal virkning i Danmark, jf. jf. også Højesterets dom af 21. januar 2019 i sag 127/2018, jf. U.2017.824H. EU-charterets art. 47 kan give end bedre beskyttelse end EMRK art. 6, jf. EMDs dom af 12. juli 2001, Ferrazzini vs. Italien, jf. EU-charterets art. 52, stk. 3, og det gøres tillige gældende, at EU-charterets art. 47 gælder i skattesager og i hvert fald i straffesager (strafferproces).

EU-charterets art. 47, jf. art. 52, stk. 3, er således tillige tilsidesat, idet SKAT/Skattestyrelsen under angivelse af konkret mistanke om strafbart forhold 1) uden vejledning har forsøgt og 2) reelt indhentet oplysninger af potentiel og/eller reel selvinkriminerende karakter for A i sagskomplekset.

Dermed er EU-charterets art. 47, jf. art. 52, stk. 3, tilsidesat, og det medfører uden yderligere prøvelse afgørelsens ugyldighed og annullation (generel væsentlighed).

4.2.2.3. EU-CHARTERET FINDER ANVENDELSE I SAGER OM DIREKTE BESKATNING SOM DEN FORELIGGENDE 

EU-charteret finder anvendelse i sagen bl.a. som følge af EUD i sag C-446/05, Marks & Spencer, præmis 29 (den fri bevægelighed og EU-Charteret finder anvendelse ved direkte beskatning), jf. bl.a. EUD i sag C-150/04, Kommissionen mod Danmark (pensionsbeskatning).

Det grænseoverskridende element i sagen skal vurderes i EU-retlig forstand eller som et EU-retligt juridisk systembegreb.

Det vil sige, at en normal semantisk forståelse af, hvad et internt forhold er, ikke nødvendigvis kan anvendes. Der kan være varierende fortolkninger af det grænseoverskridende element inden for EUretten, jf. bl.a. EUD i sag C-34/09, Zambrano, præmis 39 (grænseoverskridende element i opholdsdirektivets forstand) og bl.a. præmis 41 (grænseoverskridende element i TEU art. 20’s forstand).

4.2.2.4. EU-CHARTERET OG GRÆNSEOVERSKRIDENDE ELEMENT 

Sagen er vertikal (Skatteministeriet vs. A) og ikke horisontal (NP vs. A), allerede hvorfor EU-charteret finder anvendelse, jf. EU-charterets art. 51, stk. 1.

EU-charteret finder vertikal anvendelse i Danmark, jf. Højesterets dom af 21. januar 2019 i sag 127/2018, jf. U.2017.824H.

A er unionsborger i medfør TEUF art. 20, og der er et grænseoverskridende element i sagen bl.a. under TEUF art. 20.

4.3. SKATS/SKATTESTYRELSENS TILSIDESÆTTELSE AF OFFICIALMAKSIMEN M.V. OG AFGØRELSENS ANNULLATION ELLER I ANDEN RÆKKE HJEMVISNING TIL FØLGE 

SKAT/Skattestyrelsen har ikke tilstrækkeligt faktisk og retligt oplyst sagen.

Officialmaksimen er principal (går forud for) til bevisbyrderegler, således skal SKAT/Skattestyrelsen selvstændigt oplyse sagen både faktisk og retligt, og det er alene i det tilfælde, hvor denne selvstændige oplysning af sagen er foretaget, at bevisbyrdereglerne kan anvendes, herunder i bebyrdende retning for skattesubjektet.

SKAT/Skattestyrelsen har således været i en retsvildfarelse herom, hvilket i sig selv er en væsentlig mangel/tilsidesættelse af officialmaksimen.

Alle de omhandlede aftaler, herunder gældsbrev, har efter de foreliggende oplysninger været til SKATs/Skattestyrelsens rådighed, og de er aftaleretligt gyldige, hvorfor selve det forhold ikke er tilstrækkeligt retligt oplyst. SKAT/Skattestyrelsen har således truffet afgørelse på grundlag, at tilstrækkeligt faktum ikke var til stedet i stedet for at foretage en retlig oplysning af det tilstrækkelige faktiske materiale, herunder gældsbrev, jf. også de faktiske oplysninger i bilag nr. 2 (Landsskatterettens afgørelse af 21. juli 2015).

Desuden har SKAT/Skattestyrelsen anvendt skattekontrollovens § 10 F i bebyrdende retning for låntagerne, selv om der alene henvises til långivers forpligtelse, hvilket tillige er en fejlagtig retlig sagsoplysning.

Der er heller ingen faktiske oplysninger om fx A reelle rentebetaling, jf. bilag nr. 3, i SKATs/Skattestyrelsens afgørelse, hvilket derfor tillige er en tilsidesættelse af pligten til en tilstrækkelig oplysning af sagens faktum. Og som følgevirkning bliver sagen retligt fejlbehandlet.

Officialmaksimen er en garantiforskrift, hvis tilsidesættelse som udgangspunkt medfører afgørelsens ugyldighed uden yderligere prøvelse (generel væsentlighed), jf. FOB 1976-150 (væsentlighedsbedømmelsen er som udgangspunkt generel), FOB 1999-44 og Rønsholdt, Forvaltningsret, 4. udgave, p. 529 og 532ff. Se tillige om generel væsentlighed ved forvaltningsretlige garantiforskrifter hos Gammeltoft-Hansen m.fl., Forvaltningsret, 2. udgave, DJØFs Forlag, p. 858ff. Under konkret væsentlighed medfører en tilsidesættelse af officialmaksimen tillige afgørelsens ugyldighed, medmindre Skatteministeriet v/Kammeradvokaten kan godtgøre (Skatteministeriets bevisbyrde), at det kan udelukkes, at sagens resultat ikke er påvirket heraf, jf. bl.a. U.1996.1462H.

De væsentlige sagsbehandlingsfejl kan efter deres art og karakter ikke udelukkes at have påvirket resultatet af afgørelsen, hvis retten i stedet for generel væsentlighedsvurdering skulle anvende en konkret væsentlighedsvurdering, jf. bl.a. U.1996.1462H ("ikke kan udelukkes").

SKATs/Skattestyrelsens afgørelse er således behæftet med flere væsentlige sagsbehandlingsfejl, der i sig selv eller samlet skal medføre afgørelsens ugyldighed og dermed annullation eller i anden række hjemvisning til fornyet behandling, jf. bl.a. U.2008.2596H, e.c.

Fejlene under officialmaksimen er juridisk spejlet i begrundelsespligten i forvaltningslovens §§ 22 - 24, der gøres subsidiært gældende, jf. ovenfor.

4.4. LANDSSKATTERETTENS TILSIDESÆTTELSE AF OFFICIALMAKSIMEN OG AFGØRELSENS UGYLDIGHED MED ANNULLATION OG I ANDEN RÆKKE HJEMVISNING TIL RETSFØLGE 

Landsskatterettens afgørelse af 21. juli 2015 vedrørende sagen realitet (subsumptionen) er følgende: 

"… 

Dokumentationspligten for selvangivne fradrag påhviler skatteyderen.

… 

Klagen har ikke godtgjort, at han har optaget og fået udbetalt et lån. Dette understøtter sammen med sagen øvrige oplysninger, at der ikke er tale om et reelt gældsforhold, og Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse vedrørende ændring af indkomsten og forskud.

…" 

En sag skal under officialmaksimen oplyses tilstrækkeligt både faktisk og retligt til, at en saglig og lovlig afgørelse kan træffes.

Officialmaksimen er principal (går forud for) til bevisbyrderegler, således Landsskatteretten selvstændigt oplyse sagen både faktisk og retligt, og det er alene i det tilfælde, hvor denne selvstændige oplysning af sagen er foretaget, at bevisbyrdereglerne kan anvendes, herunder i bebyrdende retning for skattesubjektet.

Landsskatteretten har således været i en retsvildfarelse herom, hvilket i sig selv er en væsentlig mangel/ tilsidesættelse af officialmaksimen. Dette understøttes af, at den af Landsskatteretten benævnte "dokumentationspligt" jo netop er klart opfyldt med fremlæggelse af alt relevant aftalemateriale, jf. bilag nr. 2, i sammenhæng med Landsskatterettens væsentligt mangelfulde faktiske sagsoplysning på fx forhandlingsmøde m.v. (faktisk betaling af renter, god tro m.v., jf. bilag nr. 3) og tillige væsentligt mangelfulde retlige sagsoplysning. Officialmaksimen er ikke indskrænket som følge af, at et skattesubjekt er repræsenteret ved fx revisor, cand.jur. eller advokat, selv om det efter Ombudsmandspraksis kan have en betydning i forhold til vejledningspligten.

Landsskatteretten har i den forbindelse ladet den fungerende retspræsident og to læge retsmedlemmer afgøre en juridisk principiel sag (fx lovhjemmel til skattemæssig tilsidesættelse af gyldige aftaler med en godtroende aftaleerhverver), og det kan ikke helt udelukkes, at den proces efter omstændighederne kan kvalificeres som proceduremæssig magtfordrejning (détournement de la procédure).

Landsskatteretten har ikke oplyst i sagen, hvorvidt de omhandlede aftaler var gyldige aftaleretligt, idet der ikke forelå interesseforbundne parter, jf. ligningslovens § 2, herunder anført hvilke lovbestemmelser i fx aftaleloven, som medførte deres manglende gyldighed.

Det er heller ikke undersøgt, hvorvidt der var reelle betalinger af renter i henhold til et aftaleretligt gyldigt låneaftalekompleks, hvilket tillige er en væsentlig mangel/tilsidesættelse af officialmaksimen, jf. bilag nr. 3.

Herudover består hele bedrageriet jo netop i, jf. bilag nr. 3 (straffedommen), at A i god tro havde den opfattelse, at lånet var reelt og udbetalt/hans anden gæld afviklet via det optagne gældsforhold. Dette centrale spørgsmål er heller ikke medtaget i Landsskatterettens faktiske og retlige oplysning af sagen, selv om det utvivlsomt var muligt at udlede fra det til rådigværende faktum, jf. også de faktiske oplysninger i bilag nr. 2 (Landsskatterettens afgørelse af 21. juli 2015).

Der er heller ikke henvist til relevant faktum, relevante fx korrektionslovhjemler, relevante hovedhensyn/-kriterier og relevant retspraksis i afgørelsen, hvilket understøtter, at afgørelsen hviler på et ikke-tilstrækkeligt oplyst faktisk og retligt grundlag.

Landsskatterettens afgørelse af 21. juli 2015 (bilag nr. 1) hviler herudover på en retsvildfarelse vedrørende retssikkerhedslovens § 10, idet hele hensynet bag retssikkerhedslovens § 10 er, at der i et sådant tilfælde med konkret mistanke ikke kan foretages en adskillelse af civil sag (skattesag) og straffesag i forhold til selvinkriminering via afgivelse af faktiske oplysninger, jf. bl.a. forarbejderne (de almindelige og specielle bemærkninger) til retssikkerhedslovens § 10 samt FOB 2012-8, FOB 2013-4, FOB 2014-10 og FOB 2018-30. Der er ingen allerede fordi-afgørelse som i SKM2018.330.BR på grundlag af, at der ikke efter byrettens opfattelse forelå en oplysningspligt, hvorfor retssikkerhedslovens § 10 ikke fandt anvendelse, ligesom der ingen selvstændig oplysning er af EMRK art. 6, jf. EMRKloven, jf. de specielle bemærkninger om retssikkerhedslovens § 10 i lovforslag nr. 96 af 26. november 2003 til retssikkerhedslovens § 10.

Hertil kommer, at fx skatteforvaltningslovens § 64 og/eller skattekontrollovens § 10 F ikke er inddraget, jf. bilag nr. 2 (henvisninger i domshovedet).

For så vidt angår den mangelfulde sagsoplysning ville materialet kunne indhentes fra andre end A, herunder fra fx SKAT/Skattestyrelsen selv eller fra denne myndighed, der førte en straffesag, jf. Retten i Lyngbys dom af 14. december 2016 (bilag nr. 3). Officialmaksimen stiller relativt høje krav til SKATs/Skattestyrelsens og senere Landsskatterettens egen sagsoplysning, herunder er det en garantiforskrift, som blandt andet bliver relevant, når der er væsentlig usikkerhed om, hvilke interesser fx en repræsentant varetager (konkret advokat SS, jf. replikkens afsnit 2.1).

Årsagen til den manglende medvirken til sagsoplysning kan således meget vel være, at advokat SS selv har været involveret, ligesom bl.a. muligheden for anvendelse af regler under selvinkrimineringsforbuddet på et tidligere tidspunkt i sagsforløbet kan have være overvejet.

Officialmaksimen er en garantiforskrift, hvis tilsidesættelse som udgangspunkt medfører afgørelsens ugyldighed uden yderligere prøvelse (generel væsentlighed), jf. bl.a. FOB 1976-150 (væsentlighedsbedømmelsen er som udgangspunkt generel), FOB 1999-44 og Rønsholdt, Forvaltningsret, 4. udgave, p. 529 og 532ff. Se tillige om generel væsentlighed ved forvaltningsretlige garantiforskrifter hos Gammeltoft-Hansen m.fl., Forvaltningsret, 2. udgave, DJØFs Forlag, p. 858ff. Under konkret væsentlighed medfører en tilsidesættelse af officialmaksimen tillige afgørelsens ugyldighed, medmindre Skatteministeriet v/Kammeradvokaten kan godtgøre (Skatteministeriets bevisbyrde), at det kan udelukkes, at sagens resultat ikke er påvirket heraf, jf. bl.a. U.1996.1462H.

De væsentlige sagsbehandlingsfejl kan efter deres art og karakter ikke udelukkes at have påvirket resultatet af afgørelsen, hvis retten i stedet for generel væsentlighedsvurdering skulle anvende en konkret væsentlighedsvurdering, jf. bl.a. U.1996.1462H ("ikke kan udelukkes").

Landsskatterettens afgørelse er således behæftet med flere væsentlige sagsbehandlingsfejl, der i sig selv eller samlet skal medføre afgørelsens ugyldighed og dermed annullation eller i anden række hjemvisning til fornyet behandling, jf. bl.a. U.2008.2596H, e.c.

4.5. LANDSSKATTERETTENS TILSIDESÆTTELSE AF DEN UDVIDEDE BEGRUNDELSESPLIGT I LANDSSKATTERETTENS FORRETNINGSORDENS § 12, STK. 2 (LEX SPECIALIS), OG BEGRUNDELSESPLIGTEN I FORVALTNINGSLOVENS § 24 

Det fremgår tillige af Landsskatterettens afgørelse, jf. Landsskatterettens udvidede begrundelsespligt i Landsskatterettens Forretningsordens § 12, stk. 2, at bl.a. årsagerne til den manglende godtgørelse af en reel aftale skal fremgå, jf. også forvaltningslovens § 24, stk. 2, hvilket de ikke gør.

Det fremgår heller ikke, om den omhandlede manglende godtgørelse vedrører en eller flere lovbestemmelser, og hvilke hovedhensyn/kriterier der har været bestemmende for vurdering, samt hvilke beviser, herunder manglende, der har været for hovedhensynenes/kriteriernes manglende opfyldelse. Dette er tillige i sig selv en sagsbehandlingsfejl, jf. Landsskatterettens Forretningsordens § 12, stk. 2, og forvaltningslovens § 24.

Officialmaksimen og begrundelsespligten hænger sammen, således at hvis den omhandlede prøvelse (tilstrækkelig faktisk og retlig oplysning af sagen) ikke fremgår af begrundelsen, er det ikke prøvet, og hvis det mod forventning skulle være prøvet, er det "hemmelig ret", som ikke fremgår af begrundelsen.

Desuden har Landsskatteretten ikke taget stilling til samtlige hovedanbringender i sin afgørelse, jf. bl.a. formalitetsindsigelserne om tilsidesættelsen af officialmaksimen hos SKAT/Skattestyrelsen, hvilket er en tilsidesættelse af Landsskatterettens Forretningsordens § 12, stk. 2, og god forvaltningsskik (alene sanktioneres med ombudsmandskritik).

Begrundelsespligten, jf. Landsskatterettens Forretningsordens § 12, stk. 2 (lex specialis), der er en garantiforskrift, er således i flere tilfælde tilsidesat, hvilket udgør væsentlige sagsbehandlingsfejl eller mangel ved afgørelsen.

De væsentlige sagsbehandlingsfejl kan efter deres art og karakter ikke udelukkes at have påvirket resultatet af afgørelsen, hvis retten i stedet for generel væsentlighedsvurdering skulle anvende en konkret væsentlighedsvurdering, jf. bl.a. U.1996.1462H ("ikke kan udelukkes").

Landsskatterettens afgørelse er således behæftet med flere væsentlige sagsbehandlingsfejl, der i sig selv eller samlet skal medføre afgørelsens ugyldighed og dermed annullation eller i anden række hjemvisning til fornyet behandling, jf. bl.a. U.2008.2596H, e.c.

I dette tilfælde lægges det foreløbigt til grund, at de omhandlede begrundelsesmangler er udtryk for manglende prøvelse (tilstrækkelig faktisk og retlig sagsoplysning), og at begrundelsen således er retvisende i forhold til officialmaksimen. Anbringendet er således subsidiært i forhold til anbringendet om tilsidesættelsen af officialmaksimen.

Skatteministeriet v/Kammeradvokaten blev opfordret (opfordring nr. 3) til at bekræfte, at begrundelsen i Landsskatterettens afgørelse af 21. juli 2015 er retvisende for den foretagne prøvelse (faktisk og retlig sagsoplysning) i sagen. Denne opfordring er ikke besvaret.

4.6. LANDSSKATTERETTENS OG SKATTESTYRELSENS AFGØRELSERS UGYLDIGHED OG ANNULLATION ELLER HJEMVISNING 

4.6.1. SKATTESTYRELSEN 

De samme sagsbehandlingsfejl, som er sket hos Landsskatteretten, er sket hos Skattestyrelsen.

4.6.2. TABSFRADRAG I MEDFØR AF STATSSKATTELOVENS § 6, STK. 1, LITRA A, OG KURSGEVINSTLOVEN § 3, JF. § 14 ER URETMÆSSIGT IKKE BEHANDLET UNDER OFFICIALMAKSIMEN OG BEGRUNDELSESPLIGTEN 

Tabsfradrag i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og kursgevinstlovens § 3, jf. § 14, er ikke behandlet hos Skattestyrelsen og Landsskatteretten, hvilket er en tilsidesættelse af officialmaksimen og begrundelsespligten, der i første række er generelt væsentlig og i anden række konkret væsentlig, jf. U.1996.1462H, U.2005.1780H og U.2015.3233H.

Afgørelserne skal derfor med forbehold for det processuelle vedr. Landsskatterettens afgørelse annulleres eller hjemvises til fornyet behandling.

4.6.3. TABSFRADRAG PÅ AKTIER ELLER ANPARTER UNDER AKTIEAVANCEBESKATNINGSLOVEN ER IKKE UNDERSØGT AF SKATTESTYRELSEN OG LANDSSKATTERETTEN 

Skattestyrelsen og Landsskatteretten har tillige tilsidesat begrundelsespligten og officialmaksimen vedrørende tabsfradrag på aktier eller anparter, hvilket er en tilsidesættelse af garantiforskrifter.

Der er enten generel væsentlighed eller konkret væsentlighed, hvorfor afgørelserne vedrørende A skal annulleres (særlige regler til vurdering) eller hjemvises som følge heraf.

4.6.4. DANSKE LOV 5-1-2 ELLER ANDRE AFTALERETLIGE UGYLDIGHEDSREGLER ER IKKE UNDERSØGT AF SKATTESTYRELSEN OG LANDSSKATTERETTEN 

Skattestyrelsen og Landsskatteretten har tillige tilsidesat begrundelsespligten og officialmaksimen vedrørende Danske Lov 5-1-2 og andre aftaleretlige ugyldighedsregler, hvilket er en tilsidesættelse af garantiforskrifter.

Dette har tillige en sammenhæng med den manglende nødvendige undersøgelse og angivelse/anvendelse af ligningslovens § 2, jf. bl.a. SKM2012.92.HR.

Der er enten generel væsentlighed eller konkret væsentlighed, hvorfor afgørelserne vedrørende A skal annulleres (særlige regler til vurdering) eller hjemvises som følge heraf.

4.6.5. EU-CHARTERET OG EMRK ER URETMÆSSIGT IKKE BEHANDLET UNDER OFFICIALMAKSIMEN OG BEGRUNDESESPLIGTEN 

Hverken EU-charteret eller EMRK er behandlet hos Skattestyrelsen og Landsskatteretten, hvilket er en tilsidesættelse af officialmaksimen og begrundelsespligten, der i første række er generelt væsentlig og i anden række konkret væsentlig, jf. U.1996.1462H, U.2005.1780H og U.2015.3233H.

Afgørelserne skal derfor med forbehold for det processuelle vedr. Landsskatterettens afgørelse annulleres eller hjemvises til fornyet behandling.

4.7. SKATS/SKATTESTYRELSENS AFGØRELSE STÅR IKKE VED JURIDISK MAGT VED EN ANNULLATION AF LANDSSKATTERETTENS AFGØRELSE 

Der skal henvises til Skatteministeriets v/Kammeradvokatens duplik på side 20.

TfS 1999, 486/U.1999.1408H er præjudikat for, at SKATs ikke-mangelbehæftede afgørelse står ved magt ved Landsskatterettens annullation af skatteankenævnets afgørelse. Det var almindelige forvaltningsretlige principper for så vidt angår administrativ rekurs, som lå til grund for dommens resultat, hvilken dom derfor specifikt vedrørte det administrative klage/rekurssystem. Dette fremgår tillige af Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven, 2. udgave, DJØFs Forlag, p. 950. Dommen vedrører specifikt alene det forhold, at anden-instansens afgørelse bliver ugyldiggjort og annulleret af tredjeinstansen, og det tidligere administrative rekurssystem er nu afløst af et to-instanssystem (enten et skatteankenævn inden for deres kompetencer eller Landsskatteretten).

Der er således ikke længere mulighed for prøvelse af et skatteankenævns afgørelser ved Landsskatteretten. Og TfS 1999, 486/U.1999.1408H er tillige præjudikat for, at ugyldighed på formalitet i hvert fald har hjemvisning som retsfølge. Derfor rejses spørgsmålet om retsfølgevirkningen i forhold til ugyldighed af SKATs/Skattestyrelsens afgørelse, hvis Landsskatterettens afgørelse er ugyldig (har generelt væsentlige eller konkret væsentlige retlige mangler) ved en prøvelse ved domstolene eller uden for det administrative klagesystem. Derfor gøres det tillige gældende, at SKATs/Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig og skal annulleres alene som følge af Landsskatterettens afgørelses ugyldighed og annullation.

Spørgsmålet/det retlige problem til prøvelse er således grundlæggende, om det administrative rekurssystems almindelige forvaltningsretlige grundsætninger tillige gælder ved domstolsprøvelse, eller om der gælder særlige for den udøvende magt (Skatteministeriet) bebyrdende regler ved underkendelse af en rekursmyndigheds afgørelse ved domstolene. Således at Landsskatterettens eller skatteankenævnets afgørelses ugyldighed som 2. instans under domstolsprøvelse får afsmittende, pønal effekt på SKATs oprindelige afgørelse.

Det gøres gældende, at sagsbehandlingsfejl og mangler hos en endelig administrativ rekursmyndighed (nu alene to-instansbehandling på skatte-, moms- og afgiftsområdet hos enten et skatteankenævn eller hos Landsskatteretten), skal medføre, at samtlige afgørelser i rekurssystemet, herunder 1.-instansens, annulleres. I modsat fald vil det ikke have en retlig effekt/virkning med annullation af et skatteankenævns eller Landsskatterettens afgørelse, hvorfor disse instanser reelt er exterritoriale i forhold til sagsbehandlingsfejl/sagsbehandlingsmangler. Der vil således ikke være nogen direkte rationel årsag for en klient (fysisk eller juridisk person) til at betale en advokat for at få en afgørelse hos et skatteankenævn eller Landsskatteretten annulleret, hvis det har nul retlig betydning/virkning for vedkommende klient. Derved skabes der "skjult" via almindelige retsgrundsætninger en mulig afart endelighedsbestemmelse på jus (afskærelse af en retsfølge/retsvirkning som annullation) for rekursmyndighederne på skatte-, moms- og afgiftsområdet (skatteankenævn eller Landsskatteretten) ud over muligheden for hjemvisning som retsfølge, jf. ovenfor under afsnit 2.5. Dette vil klart ligge uden for domstolenes kompetence at regulere imod Grundloven og retssædvaner hertil, jf. også U.2017.824H.

Det er et helt grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed er ubetinget hævdelse af respekt for sagsbehandlings- og procesforskrifter, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, p. 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde. Særligt dette hensyn må være tungtvejende, idet der i modsat fald ellers ikke meningsfyldt vil være tale om et retssystem med mulighed for annullation af et skatteankenævns eller Landsskatterettens afgørelsers, hvorved risikoen for yderligere retlig erodering væsentligt forstærkes.

Et andet grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed er håndhævelseshensynet eller den præventive effekt, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, p. 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde. Særligt dette hensyn må tillige være tungtvejende, idet der i modsat fald ellers ikke meningsfyldt vil være tale om et retssystem med mulighed for annullation af et skatteankenævns eller Landsskatterettens afgørelsers, hvorved risikoen for yderligere retlig erodering væsentligt forstærkes.

Et tredje grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed vil være muligheden for, at der kan træffes en sikker eller mere sikker retlig afgørelse, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, p. 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde.

Desuden er den forvaltningsretlige litteratur absolut ikke ubetinget, men derimod i retning af de af A fremsatte anbringender herom, i forhold til den omhandlede retstilstand, idet det fremgår af Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, 6. udgave, DJØFs Forlag, p. 439, at (mine understregninger): 

"… 

Det skal i øvrigt nævnes, at hvis en domstol annullerer en administrativ rekursinstans’ afgørelse, vil dette normalt indebære, at førsteinstansens afgørelse står ved magt, men om dette bliver resultatet, vil afhænge af, hvad sagen nærmere drejer sig om, sagens tilrettelæggelse samt i denne forbindelse ikke mindst påstandene og til dels anbringenderne i sagen.

…" 

Der således ingen anden mulighed, end at den (særlige) almindelige retsgrundsætning vedrørende det tidligere rekurssystem ikke længere er gældende ret under det nye og helt ændrede rekurssystem. I modsat vil der ikke være et reelt incitament til hverken overholdelse eller prøvelse af meget væsentlige sagsbehandlings- og procesgarantier hos rekursinstanserne. Allerede fordi der maksimalt kan ske hjemvisning til fornyet behandling uden yderligere retlige konsekvenser/retsfølger.

Desuden har SKAT/Skattestyrelsen ret vidtgående muligheder for genoptagelse af en annulleret afgørelse, jf. fx skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, jf. bl.a. af Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, 6. udgave, DJØFs Forlag, p. 439. Også dette hensyn/kriterium skal inddrages i en vurdering af den samlede balance eller afvejning af hensyn/kriterier under en almindelig retsgrundsætning (domstolenes selvstændigt retsskabende virksomhed) på området.

Såfremt retten måtte finde modsat, gøres alene hjemvisning gældende som retsfølge i forhold til Landsskatterettens afgørelses ugyldighed. 

4.8. SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 48, STK. 1, 2. PKT., SKAL FINDE ANVENDELSE FOR A 

Der er retligt grundlag for at anvende skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., jf. forarbejderne til bestemmelsen, idet Skatteministeriet har mulighed for at varetage sine interesser i dette tidlige stadie af byretssagen, ligesom det vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for ikke kun A, men samtlige deltagere i de omhandlede låneaftaler og det omhandlede investeringsprojekt, hvis ikke sagen kan prøves fuldt ud. Dette er i overensstemmelse med retspraksis, jf. bl.a. TfS 2003, 66 og SKM2012.457.ØLR samt forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., og den forrige bestemmelse i skattestyrelsesloven.

A er omfattet af forarbejderne til bestemmelsen, bl.a. fordi Skatteministeriet v/Kammeradvokaten har haft mulighed for at varetage sine interesser i sagen.

Det fremgår af forarbejderne (de eneste til skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt.) til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 2. pkt. (den nugældende ordlyd til skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., jf. lov nr. 426 af 26. juni 1998), jf. de specielle bemærkninger i lovforslag nr. 95 af 2. juni 1998, at (mine understregninger): 

“… 

Baggrunden for reglen var et ønske om at tilnærme de processuelle muligheder, der gælder for borgerne, til de processuelle muligheder, der gælder for Skatteministeriet.

… 

Reglen betyder endvidere, at selvom en borger har foretaget sædvanlig rekursudnyttelse, og selvom der foreligger en kendelse fra Landsskatteretten i borgerens sag, kan der alligevel ske afvisning ved domstolene, for så vidt borgeren under retssagen inddrager spørgsmål, som ikke var omfattet af klagen til Landsskatteretten, jf. således f.eks. TfS 1994, 408 V og TfS 1994, 461 Ø. Den gældende ordning giver ikke mulighed for dispensation, hvilket efter omstændighederne kan forekomme urimeligt, især under hensyn til at der ikke gælder tilsvarende begrænsninger for myndighederne, jf. skattestyrelseslovens § 32.

Det foreslås at reglen ændres, således at borgernes mulighed for at inddrage andre spørgsmål for domstolen end de, der har foreligget til prøvelse i det administrative klagesystem tilpasses efter de regler, der efter retsplejelovens § 383 gælder for fremlæggelse af nye anbringender under anke af borgerlige retssager til landsret.

Forslagets gennemførelse indebærer, at en borger, mod Skatteministeriets protest, kun kan inddrage nye spørgsmål under domstolsprøvelsen med rettens tilladelse. Retten kan give en sådan tilladelse, hvis det må anses for undskyldeligt, at spørgsmålet ikke har været inddraget under sagsbehandlingen i det administrative system, eller der er grund til at antage, at en nægtelse vil medføre et uforholdsmæssigt tab for parten. Endvidere vil tilladelse kunne gives, hvis Skatteministeriet har tilstrækkelig mulighed for at varetage sine interesser." 

Dette blev yderligere præciseret i skatteudvalgets betænkning af 22. juni 1998 (til lovforslag nr. 95 af 2. juni 1998), således at (mine understregninger): 

“… 

Formålet er at anføre de kriterier, der skal kunne begrunde inddragelse af nye spørgsmål under en retssag, direkte i skattestyrelseslovens § 31, fremfor at anføre kriterierne ved en henvisning til tilsvarende kriterier i retsplejeloven.

Med den foreslåede formulering er det i alle tilfælde retten, der bestemmer, om nye spørgsmål skal kunne inddrages under retssagen. Det foreslås præciseret, at det er en betingelse for at inddrage et nyt spørgsmål under retssagen, at der er en sådan sammenhæng mellem de faktiske omstændigheder, der ligger til grund for det spørgsmål, som retssagen er baseret på, og de faktiske omstændigheder, der ligger til grund for det nye spørgsmål, der ønskes inddraget under retssagen, at princippet om en forudgående udnyttelse af den administrative rekurs ikke herved fraviges i en sådan grad, at der foreligger en ny sag.

For så vidt angår spørgsmål om skat er det forudsat, at de nye spørgsmål, der kan inddrages under retssagen, kan være såvel spørgsmål vedrørende det samme indkomstår som det, retssagen er anlagt om, som spørgsmål vedrørende andre indkomstår. Det er ikke nævnt som en betingelse, at retten ved stillingtagen til, om et nyt spørgsmål skal tillades inddraget, skal tage hensyn til, at Skatteministeriet som part skal have tilstrækkelig mulighed for at varetage sine interesser. Det er anset som en selvfølge, at retten vil tage et vist hensyn til en parts mulighed for at varetage sine loyale interesser. 

..." 

Anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., hænger desuden i et vist omfang sammen med prøvelsen af mangler under officialmaksimen, jf. ovenfor under afsnit 3.2.5 og 3.2.6, ligesom der reelt ikke har været nogen prøvelse af hverken SKATs/Skattestyrelsens afgørelse eller af Landsskatterettens afgørelse (bilag nr. 2) på noget tidspunkt i sagsforløbet. Det medfører en ond juridisk cirkel, hvor As ret i givet fald ikke kan prøves fuldt ud allerede ved byretten.

Hvis ikke nye anbringender via nye faktiske og retlige forhold kan frembringes, er der reelt en 1-instans behandling af sagerne, herunder efter omstændighederne alene reelt en administrativ behandling af sagerne (Landsskatterettens prøvelse har tillige være lavintensiv og tilbageholdende, jf. ovenfor under afsnit 3.2.6). Det er præklusion af processtof, der i givet fald må medføre en i hvert fald udvidet adgang til hjemvisning til fornyet behandling ved 1. instans (Skattestyrelsen) eller 2. instans (Landsskatteretten), ligesom en for udvidet adgang til afskærelse af såkaldt nyt processtof under skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., vil kunne være i strid med EU-charterets art. 47, jf. art. 52, stk. 3, og tillige Grundlovens § 63, stk. 1 (såkaldte endelighedsbestemmelser, der dog alene kan indeholde en reduceret prøvelse vedrørende faktum, er forfatningsmedholdelige i dansk ret under Grundlovens § 63, stk. 1).

Det fremgår af Henrik Zahle, 3. udgave, 2001, Chr. Ejlers’ Forlag, p. 177, vedrørende endelighedsbestemmelser, at (mine understregninger): 

"… 

Imidlertid har Højesteret i en række domme godtaget endeligheden af Flygtningenævnets afgørelser, jf. UfR 1997 1157 H (med dissens), kritisk kommenteret J. Vedsted-Hansen 2000 s 476 f, K. Kjær i Jur 1998 s 45 f, og denne afgørelse er siden fulgt op af flere med samme resultat, jf. UfR 1999 1243 H og 2001 861 H, der præciserer, at endelighedsbestemmelser ikke afskærer enhver prøvelse, men begrænser prøvelsen til retsspørgsmål, herunder mangler ved afgørelsesgrundlaget, sagsbehandlingsfejl og ulovlig skønsudøvelse.

…" 

Der foreligger for en ordens skyld i SKM2018.330.BR en anderledes vurdering heraf for enkelte af de samme anbringenders vedkommende, jf. afsnit 3.1.3, jf. tillige retsplejelovens § 338 (forhandlingsmaksimen).

Der er ingen som helst støtte i hverken ordlyden eller forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., herunder i forarbejderne til skattestyrelseslovens § 31, til en indskrænket fortolkning af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt. Der skal således under lovgivningsmagtens bestemmelsen (Folketing og regering i forening) foretages en sædvanlig fortolkning af bestemmelsen, jf. også bl.a. TfS 2003, 66, jf. Retsplejelovens 100 År, red. Ulrik Rammeskow Bang-Pedersen m.fl., DJØFs Forlag, 2019, Sune Fugleholm og Steffen Sværke, Statens Førelse af retssager, p. 515 - 516 og p. 526 - 527 samt p. 537.

Der er en klar retlig sammenhæng mellem fradrag for renter og fradrag for tab af samme beløb, hvis beløbene ikke kan kvalificeres som rentefradrag rent skatteretligt. Begge tilfælde vedrører skattemæssige fradrag og er under statsskattelovens § 6, stk. 1. Faktum er ligeledes sammenfaldende, idet beløbene hidrører fra samme indbetalinger og samme retsforhold, hvorfor det alene er den retlige kvalifikation af det omhandlede faktum, som der kan være spørgsmål. Beløbene er tillige eksakt de samme (tab forn hvad der faktisk er indbetalt som renter), ligesom den skatteretlige periodisering konkret den samme.

Den retspraksis, som Skatteministeriet v/Kammeradvokaten har fremlagt, er således ikke ensartet og væsensforskellig i forhold til denne sag. Desuden er denne retspraksis under forhandlingsmaksimen, jf. retsplejelovens § 338, hvorfor der ikke i den omhandlede retspraksis til skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., er taget stilling til As abstrakte anbringender (Grundlov og EU-Charteret), jf. også forudsætningsvist i Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, 2017, p. 1019 - 1021.

[Det gøres ligeledes gældende, at den ret, som Skatteministeriet v/Kammeradvokaten har til at inddrage nyt processtof via en almindelig retsgrundsætning herom, er vid; hvorfor en fortolkning af skattesubjekternes adgang under skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., som er mere indskrænkende, vil være i strid med EU-Charterets art. 47, jf. 52, stk. 3, jf. for EU-rettens anvendelse i Højesterets dom af 21. januar 2019 under sagsnr. 127/2018 (intet harmoniseret område eller umiddelbart grænseoverskridende element i sagen, men muligvis via Unionsborgerskabet, jf. TEU art. 18 - 25, eller et grænseoverskridende element i EU-retlig forstand (EU-retlige systembegreber), jf. Ulla Neergaard m.fl., EU-ret, Fri bevægelighed, Karnov Group, 2018, bl.a. p. 60 - 61. Det er tillige en mulighed, at sondringen mellem interne forhold og et grænseoverskridende element inden for EUretten under Højesterets retsopfattelse er endnu mere udvisket i forhold til EU-Charteret.

EMRK art. 6 gælder ikke med den fornødne sikkerhed i skattesager, jf. EMDs dom af 21. juli 2001, Ferrazzini vs. Italien.] [anbringenet i skarp parentes er frafaldet af sagsøger under hovedforhandlingen] 

4.8. SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 48, STK. 1, 1. OG 2. PKT., ER EN ENDELIGHEDSBESTEMMELSE VEDRØRENDE JUS I STRID MED GRUNDLOVENS § 63, STK. 1, OG GRUNDLOVSÆNDRENDE RETSSÆDVANE HERTIL (ALENE MULIG ENDELIGHEDSBESTEMMELSE VEDRØRENDE FAKTUM OG SUBSUMPTION) 

Skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., er i sig selv og i henhold til retspraksis, der måtte afvise anvendelse af jus (anbringender) og/eller faktum, en endelighedsbestemmelse i forfatningsretlig forstand, jf. Grundlovens § 63, stk. 1, og grundlovsændrende retssædvane hertil. Og der skal for en ordens skyld forebyggende gøres Skatteministeriet v/Kammeradvokaten opmærksom på, at en endelighedsbestemmelse er et juridisk systembegreb med forskellige afarter. Såkaldte endelighedsbestemmelser, der dog alene kan indeholde en reduceret prøvelse vedrørende faktum og subsumption, er forfatningsmedholdelige i dansk ret under Grundlovens § 63, stk. 1, og grundlovsændrende retssædvane hertil.

Det fremgår af Henrik Zahle, 3. udgave, 2001, Chr. Ejlers’ Forlag, p. 177, vedrørende endelighedsbestemmelser, at (mine understregninger): 

"… 

Imidlertid har Højesteret i en række domme godtaget endeligheden af Flygtningenævnets afgørelser, jf. UfR 1997 1157 H (med dissens), kritisk kommenteret J. Vedsted-Hansen 2000 s 476 f, K. Kjær i Jur 1998 s 45 f, og denne afgørelse er siden fulgt op af flere med samme resultat, jf. UfR 1999 1243 H og 2001 861 H, der præciserer, at endelighedsbestemmelser ikke afskærer enhver prøvelse, men begrænser prøvelsen til retsspørgsmål, herunder mangler ved afgørelsesgrundlaget, sagsbehandlingsfejl og ulovlig skønsudøvelse 

…" 

Det samme fremgår af advokat Karsten Hagel-Sørensens i Lovgivningsmagtens mulighed for at regulere domstolenes kontrol under direkte reference til Jens Peter Christensen med forvaltningsakter i Festskrift til Jens Peter Christensen, red. Børge Dahl m.fl., DJØFs Forlag, 2016, p. 423 (se tillige note 9), at (mine understregninger): 

"… 

Udlændingelovens § 56, stk. 8, der bestemmer, at Flygtningenævnets afgørelser er endelige, er behandlet udførligt af Jens Peter Christensen i den ovennævnte artikel i Højesteret 350 år, s. 278-282, og det konkluderes her, at bestemmelsen skal forstås således, at domstolsprøvelsen er begrænset til en prøvelse af retsspørgsmål, herunder mangler ved afgørelsesgrundlaget, sagsbehandlingsfejl og ulovlig skønsudøvelse, jf. U.2001.861H.

…" 

Advokat Karsten Hagel-Sørensen har videre under reelt egen vurdering (som statens tendentiøse advokat) i Lovgivningsmagtens mulighed for at regulere domstolenes med forvaltningsakter i Festskrift til Jens Peter Christensen, red. Børge Dahl m.fl., DJØFs Forlag, 2016, p. 432 anført, at: "… Med en sådan formulering af den grundlovsændrende retssædvane må det antages, at lovgivningsmagtens reguleringskompetence omfatter langt mere end endelighedsbestemmelser, og lovgivningen indeholder da også ganske mange bestemmelser, der reelt fører til en begrænsning af domstolsprøvelsen.  …" 

Den grundlovsændrende retssædvane vedrørende Grundlovens § 63, stk. 1, har således alene den karakter, der fremgår af den statsretlige litteratur under retspraksis (fx Henrik Zahle og Jens Peter Christensen m.fl.), jf. bl.a. U.2001.861H, og der er ikke yderligere prøvelsesbegrænsningsmuligheder for lovgivningsmagten (Folketing og regering i forening).

Andre forfattere har forholdt sig kritisk til den blotte mulighed via grundlovsændrende retssædvane for de omhandlede indskrænkninger i retspraksis, jf. bl.a. U.2001.861H, fra Højesteret, jf. professor Ole Krarup, En forfatningsretlig nekrolog, Om den grundlovshjemlede ret til domstolsprøvelse, Festskrift til Hans Gammeltoft-Hansen, DJØFs Forlag, 2004, p. 371ff., jf. for samme hos Claus Haagen Jensen i Hyldestskrift til Jørgen Nørgaard, side 135 (refereret på side 374). Der er således tillige af disse grunde (forfatningsretlig litteratur er en selvstændig retskilde i fravær af retspraksis) ingen mulighed for, at skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 1. og 2. pkt., kan anvendes til at afskære fx nyt, relevant jus (afgørelsesgrundlag) som bl.a. tabsfradrag i henhold til bl.a. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Det gøres i den forbindelse gældende, at retspraksis under/til skatteforvaltningslovens § 48 skal fortolkes i henhold til retsplejelovens § 338 (forhandlingsmaksimen), og at der uanset fx retsplejelovens § 129 (det offentliges ret må ikke krænkes) har været foretaget en ulovlig, begrænset prøvelse af bestemmelsens forenelighed med Grundlovens § 63, stk. 1, og grundlovsændrende retssædvane hertil.

Populært skrevet har tidligere advokater kørt med såkaldt "soft pedal", jf. advokat Jesper Lett om dette ulovlige fænomen i Advokatsamfundets Festskrift fra 1994 i anledning af Retsplejelovens 75-års jubilæum. Dette fremgår også indirekte af litteraturen til bestemmelsen, idet overvejelser vedrørende en endelighedsbestemmelse ikke fremgår, jf. bl.a. Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, 2017, p. 1019 og 1020.

Skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 1. og 2. pkt., er således uforenelig med Grundlovens § 63, stk. 1, og grundlovsændrende retssædvane, og den omhandlede lovbestemmelse er derfor ugyldig og skal annulleres.

4.8.1. SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 48, STK. 1, 2. PKT., ER UGYLDIG OG SKAL ANNULLERES 

4.8.1.1. SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 48, STK. 1, 2. PKT. - ENDELIGHEDSBESTEMMELSE VEDRØRENDE NY JUS (ANBRINGENDER), EVENTUELT NYT FAKTUM HERTIL OG SUBSUMPTION HERAF 

Skatteforvaltningsloven regulerer både skatteret, momsret og afgiftsret (formel skatteretlig regulering). Skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, har følgende ordlyd: "Medmindre andet er bestemt efter anden lovgivning, kan en afgørelse truffet af en skattemyndighed først indbringes for domstolene, når afgørelsen er blevet prøvet eller afvist af klageinstansen på området.

Retten kan dog tillade, at et nyt spørgsmål inddrages under retssagen, hvis det har en klar sammenhæng med det spørgsmål, som har givet grundlag for retssagen, og det må anses for undskyldeligt, at spørgsmålet ikke har været inddraget tidligere, eller der er grund til at antage, at en nægtelse af tilladelse vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for parten." 

En bestemmelse svarende til skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., blev indsat ved lov nr. 1098 af 29. december 1997 i skattestyrelseslovens § 31, stk. 1, 2. pkt., med senere ændring i lov nr. 426 af 26. juni 1998. Bestemmelsen blev indsat efter længere tids debat om det uretfærdige i, jf. Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, 2017, DJØFs Forlag, p. 1020 samt bl.a. TfS 1996, 567, TfS 1996, 660 og TfS 1996, 635 (Skatteministeriets kommentar), at Landsskatterettens afgørelsen alene kunne prøves fra skattesubjekternes side i forhold til nyt faktum og subsumptionen af jus, jf. den dagældende affattelse og fortolkning af skattestyrelseslovens § 31, stk. 1, jf. bl.a. U.1981.41H (førend lovændringen med virkning fra den 1. april 1998 og senere med den nugældende ordlyd den 2. juni 2008, jf. den omhandlede lovs § 40, stk. 5, og den senere lovændring i lov nr. 426 af 26. juni 1998). Det vil sige, at der forud for 1. april 1998 var en klar endelighedsbestemmelse for skattesubjekterne i forhold til jus, mens Skatteministeriet v/Kammeradvokaten havde mulighed for at fremsætte nye anbringender eller jus under skattestyrelseslovens § 32.

Det er ikke prøvet, idet det ikke har nogen direkte relevans for A, hvorvidt den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 32 indeholdt tilstrækkelig hjemmel til den omhandlede retstilstand (lovgivningsmagtens fortolkningsvirksomhed), og der kan ikke skabes en almindelig retsgrundsætning contra legem, jf. de kvantitative og kvalitative grænser for omfordeling af magt i Grundlovens § 3. Det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 2. pkt. (den nugældende ordlyd til skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., jf. lov nr. 426 af 26. juni 1998), jf. de specielle bemærkninger i lovforslag nr. 95 af 2. juni 1998, at (mine understregninger): 

“… 

Baggrunden for reglen var et ønske om at tilnærme de processuelle muligheder, der gælder for borgerne, til de processuelle muligheder, der gælder for Skatteministeriet.

… 

Reglen betyder endvidere, at selvom en borger har foretaget sædvanlig rekursudnyttelse, og selvom der foreligger en kendelse fra Landsskatteretten i borgerens sag, kan der alligevel ske afvisning ved domstolene, for så vidt borgeren under retssagen inddrager spørgsmål, som ikke var omfattet af klagen til Landsskatteretten, jf. således f.eks. TfS 1994, 408 V og TfS 1994, 461 Ø. Den gældende ordning giver ikke mulighed for dispensation, hvilket efter omstændighederne kan forekomme urimeligt, især under hensyn til at der ikke gælder tilsvarende begrænsninger for myndighederne, jf. skattestyrelseslovens § 32.

Det foreslås at reglen ændres, således at borgernes mulighed for at inddrage andre spørgsmål for domstolen end de, der har foreligget til prøvelse i det administrative klagesystem tilpasses efter de regler, der efter retsplejelovens § 383 gælder for fremlæggelse af nye anbringender under anke af borgerlige retssager til landsret.

Forslagets gennemførelse indebærer, at en borger, mod Skatteministeriets protest, kun kan inddrage nye spørgsmål under domstolsprøvelsen med rettens tilladelse. Retten kan give en sådan tilladelse, hvis det må anses for undskyldeligt, at spørgsmålet ikke har været inddraget under sagsbehandlingen i det administrative system, eller der er grund til at antage, at en nægtelse vil medføre et uforholdsmæssigt tab for parten. Endvidere vil tilladelse kunne gives, hvis Skatteministeriet har tilstrækkelig mulighed for at varetage sine interesser." 

Dette blev yderligere præciseret i skatteudvalgets betænkning af 22. juni 1998 (til lovforslag nr. 95 af 2. juni 1998), således at (mine understregninger): 

“… 

Formålet er at anføre de kriterier, der skal kunne begrunde inddragelse af nye spørgsmål under en retssag, direkte i skattestyrelseslovens § 31, fremfor at anføre kriterierne ved en henvisning til tilsvarende kriterier i retsplejeloven.

Med den foreslåede formulering er det i alle tilfælde retten, der bestemmer, om nye spørgsmål skal kunne inddrages under retssagen. Det foreslås præciseret, at det er en betingelse for at inddrage et nyt spørgsmål under retssagen, at der er en sådan sammenhæng mellem de faktiske omstændigheder, der ligger til grund for det spørgsmål, som retssagen er baseret på, og de faktiske omstændigheder, der ligger til grund for det nye spørgsmål, der ønskes inddraget under retssagen, at princippet om en forudgående udnyttelse af den administrative rekurs ikke herved fraviges i en sådan grad, at der foreligger en ny sag.

For så vidt angår spørgsmål om skat er det forudsat, at de nye spørgsmål, der kan inddrages under retssagen, kan være såvel spørgsmål vedrørende det samme indkomstår som det, retssagen er anlagt om, som spørgsmål vedrørende andre indkomstår. Det er ikke nævnt som en betingelse, at retten ved stillingtagen til, om et nyt spørgsmål skal tillades inddraget, skal tage hensyn til, at Skatteministeriet som part skal have tilstrækkelig mulighed for at varetage sine interesser. Det er anset som en selvfølge, at retten vil tage et vist hensyn til en parts mulighed for at varetage sine loyale interesser.

..." 

Til skattestyrelseslovens § 31, stk. 1, og senere § 31, stk. 1, 2. pkt., var der supplerende en fortsat gældende almindelig retsgrundsætning om, at Skatteministeriet v/Kammeradvokaten har en relativt vid adgang til at fremsætte nye påstande og nye anbringender med eventuelt nyt faktum til støtte herfor, jf. bl.a. SKM2011.242.HR, SKM2009.773.ØLR og Advokatrådets Retssikkerhedsprogram af 27. oktober 2011, afsnit 4.

Det særligt gav, men giver stadig, således en såkaldt "inequality of judicial-fiscal arms" mellem skattesubjekterne og Skatteministeriet v/Kammeradvokaten i adgangen til domstolsprøvelse.

Det gøres gældende, at selve den almindelige retsgrundsætning herom er contra legem og dermed ikke gældende, jf. bl.a. skatteforvaltningslovens § 49, jf. bl.a. sammenhængen med § 48, stk. 1, ligesom selve retstilstanden med forskel i adgangen mellem Skatteministerium og skattesubjekter er i strid med EUcharteret art. 47 (adgang til effektive retsmidler og en upartisk domstol), jf. art. 52, stk. 3. Der var således klar forfatningsretlig endelighed i forhold til, at skattesubjekterne modsat Skatteministeriet v/Kammeradvokaten slet ikke førend den 1. april 1998 under skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, kunne nedlægge nye påstande, fremsætte nye anbringender, eventuelt med nyt faktum hertil under subsumption heraf ved 1. instansen i skattesager (dengang landsretten).

Skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., er den direkte videreførsel af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 2. pkt., med ensartet ordlyd, og det fremgår af de specielle bemærkninger til lovforslag nr. 110 af 24. februar 2005 (skatteforvaltningsloven), jf. lov nr. 427 af 6. juni 2005, alene at bestemmelsen er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 31.

Både ordlyden og forarbejderne til skattestyrelseslovens § 31, stk. 1, 2. pkt., er således direkte videreført i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt. Både ordlyden og forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., skal prøves i sammenhæng med den fortolkning, som under forbehold for forhandlingsmaksimen er foretaget af domstolene i retspraksis, jf. Grundlovens § 3, 3. pkt. (den dømmende magt er hos domstolene). Skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., er således affattet under model af retsplejelovens § 383 vedrørende anke ved domstolene, selv om der ikke foreligger anke til landsretten eller Højesteret, men derimod 1. instansbehandling ved domstolene (byret eller landsret), jf. bl.a. advokat Niels Schiersing i TfS 1998, 266 og TfS 1998, 641 (før U.2001.861H) samt Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, 2017, DJØFs Forlag, p. 1019. Såkaldt bindende forhåndsbesked er ikke inddraget, idet prøvelsen er begrænset til det adspurgte, jf. TfS 1995, 454 HD, jf. Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, 2017, DJØFs Forlag, p. 1020.

Der er således den helt afgørende forskel mellem retsplejelovens § 383 og skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., at den ene lovbestemmelse vedrører begrænset prøvelse ved domstolene i 2. instans eller 3. instans, og den anden lovbestemmelse vedrører begrænset prøvelse ved domstolene som 1. instans. Endelighedsbestemmelser eller afarter deraf har netop sit juridiske kerneproblem i overgangen fra forvaltningsprøvelse til domstolsprøvelse. Skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., er i sig selv og i henhold til kvalifikationen i retspraksis, der måtte afvise prøvelse af ny jus (anbringender), eventuelt nyt faktum hertil samt subsumptionen heraf, jf. denne artikels afsnit 4, en endelighedsbestemmelse eller i anden række en afart heraf i forfatningsretlig forstand, jf. Grundlovens § 63, stk. 1, og grundlovsændrende retssædvane hertil.

Endelighedsbestemmelser og afarter heraf er således et juridisk systembegreb, der er fastlagt af retspraksis og den statsretlige litteratur.

4.8.1.2. OMRÅDET FOR ENDELIGHEDSBESTEMMELSER ELLER PRØVELSESBEGRÆNSNINGER VEDRØRENDE FAKTUM OG SUBSUMPTION I GRUNDLOVENS § 63, STK. 1, OG TILHØRENDE GRUNDLOVSÆNDRENDE RETSSÆDVANE SAMMENHOLDT MED SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 48, STK. 1, 2. PKT. 

Såkaldte endelighedsbestemmelser, der dog alene kan indeholde en reduceret prøvelse vedrørende faktum og subsumptionen, er forfatningsmedholdelige i dansk ret under Grundlovens § 63, stk. 1, og grundlovsændrende retssædvane hertil. Fortolkningen af udlændingelovens § 56, stk. 8, under Grundlovens § 63, stk. 1, og tilhørende grundlovsændrende retssædvane må have generel juridisk rækkevidde, jf. bl.a. den statsretlige litteratur (en selvstændig retskilde).

Det fremgår således af Henrik Zahle, 3. udgave, 2001, Chr. Ejlers’ Forlag, p. 177, jf. højesteretsdommer Jens Peter Christensen m.fl., Dansk Statsret, 2. udgave, 2016, DJØFs Forlag, p. 245, og hos advokat Karsten Hagel-Sørensens i Lovgivningsmagtens mulighed for at regulere domstolenes kontrol med forvaltningsakter under direkte reference til Jens Peter Christensen i Festskrift til Jens Peter Christensen, red. Børge Dahl m.fl., DJØFs Forlag, 2016, p. 423 (se tillige note 9). vedrørende endelighedsbestemmelser, at Højesteret i en række domme har godtaget endeligheden af Flygtningenævnets afgørelser, jf. UfR 1997 1157 H (med dissens), kritisk kommenteret J.

Vedsted-Hansen 2000 s 476 f, K. Kjær i Jur 1998 s 45 f, og denne afgørelse er siden fulgt op af flere med samme resultat, jf. UfR 1999 1243 H og 2001 861 H, der præciserer, at endelighedsbestemmelser ikke afskærer enhver prøvelse, men begrænser prøvelsen til retsspørgsmål, herunder mangler ved afgørelsesgrundlaget, sagsbehandlingsfejl og ulovlig skønsudøvelse.

Andre forfattere har forholdt sig kritisk til den blotte mulighed via grundlovsændrende retssædvane for de omhandlede indskrænkninger med endelighedsbestemmelser via retspraksis, jf. bl.a. U.2001.861H, fra Højesteret, jf. professor Ole Krarup, En forfatningsretlig nekrolog, Om den grundlovshjemlede ret til domstolsprøvelse, Festskrift til Hans Gammeltoft-Hansen, DJØFs Forlag, 2004, p. 371ff., jf. for samme hos Claus Haagen Jensen i Hyldestskrift til Jørgen Nørgaard, side 135 (refereret på side 374).

Den grundlovsændrende retssædvane vedrørende Grundlovens § 63, stk. 1, har således alene den karakter, der fremgår af den statsretlige litteratur under retspraksis (fx Henrik Zahle og Jens Peter Christensen m.fl.), jf. bl.a. U.2001.861H, og der er ikke yderligere prøvelsesbegrænsningsmuligheder for lovgivningsmagten (Folketing og regering i forening) i forhold til afskæring af ny jus ved i hvert fald 1. instans ved domstolene. Se tillige i forhold til endelighedsbestemmelser hos Niels Fenger, Forvaltningsret, 1. udgave, 2018, DJØFs forlag, p. 936, og fhv. ombudsmand Hans Gammeltoft-Hansen m.fl., Forvaltningsret, 2. udgave, 2002, DJØFs Forlag, p. 841, jf. bl.a. i ældre retspraksis (forud for U.2001.861H). U.1951.360 Ø, U.1953.236 H, U.1954.43 H, U.1963.973 H og U.1994.641H, og p. 842, jf. ældre retspraksis bl.a. U. 1953.927 Ø.

Der er således tillige af disse grunde (forfatningsretlig litteratur er en selvstændig retskilde i fravær af retspraksis) ingen mulighed for, at skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., jf. 1. pkt., kan anvendes til at afskære fx nyt, relevant jus (afgørelsesgrundlag).

Det vil sige, at prøvelsen ikke ud fra retspraksis og den statsretlige litteratur kan afskæres vedrørende retsspørgsmål, herunder afskæring af ny jus. Det betyder, at domstolene i de tilfælde bliver 1. instans for den omhandlede nye jus. Det problem kan retspolitisk under den nugældende retstilstand afløftes med fx Skatteministeriets v/Kammeradvokatens mulighed for en påstand med retsfølge om hjemvisning til fornyet behandling ved 1. instansen eller rekursinstansen (skatteankenævn eller Landsskatteretten).

Hertil kommer, at en sådan påstand om hjemvisning som retsfølge af ugyldighed via en generel eller konkret væsentlig tilsidesættelse af officialmaksimen tillige under fx erstatningspådragende advokatadfærd vil blive nedlagt af skattesubjektets advokat, jf. for et i modsat fald potentielt problem via ordlyden, forarbejderne og sammenhængen mellem skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 1. og 2. pkt.

Derved ligger beskyttelsen af fx domstolene mod en såkaldt "ny sag" via indholdet af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., i de almindelige retsgrundsætninger om ugyldighed som følge af en generel eller konkret væsentlig krænkelse af officialmaksimen med retsfølge via hjemvisning, ligesom retsplejelovens § 345 med udsættelse af sagen på en administrativ afgørelse i øvrigt vil kunne finde anvendelse.

Hensynene bag kernebeskyttelsen af retten til fuldstændig eller tilstrækkelig prøvelse af afgørelser vedrørende i hvert fald jus (legalitetskontrol) ved domstolene i hvert fald som 1. instans i Grundlovens § 63, stk. 1, i sig selv er bl.a., jf. det oprindelige (bl.a. forhandlingerne i Rigsdagen om Grundlovens § 63, stk. 1) og ved sædvane ændrede indhold af Grundlovens § 63, stk. 1, hos Henrik Hjort Elmquist, Statsret, Praktisk forfatningsret i en politisk verden, 2. udgave, DJØFs Forlag, 2018, p. 363 - 367, og Jens Peter Christensen m.fl., Dansk Statsret, 2. udgave, 2016, DJØFs Forlag, p. 239 - 241. at der skal sikres en adskillelse mellem forvaltning (udøvende magt) og dømmende magt, således at den udøvende magts (forvaltningens) fortolkning og anvendelse af love kan prøves af uafhængige domstole. Allerede Grundlovens § 63, stk. 1, vil således i sig selv under den grundlovsgivende magts bestemmelse, jf. Grundlovens § 88, ikke give adgang til at begrænse prøvelsen af love, herunder via ny jus, eventuelt nyt faktum hertil og subsumption heraf.

Dette kerneindhold vedrørende prøvelse/domstolskontrol af legaliteten (lovmedholdeligheden) af den konkrete forvaltningsafgørelse er på ingen måde ændret af den grundlovsændrende retssædvane til Grundlovens § 63, stk. 1.

En sådan vurdering er juridisk ligeartet herom bl.a. EUD i sag C-300/17, Hochtief, 3. spørgsmål, præmis 54. Det bemærkes, at EU-retten aldrig kan anvendes til udfyldning af den danske Grundlov, som skal fortolkes ud fra sin ordlyd, forarbejder, formål og (interne) sammenhæng.

Denne konklusion vedrørende det uændrede kerneindhold af Grundlovens § 63, stk. 1, er tillige i forhold til endelighedsbestemmelser efter undertegnedes vurdering støttet af Niels Fenger, Forvaltningsret, 1. udgave, 2018, DJØFs forlag, p. 936, og Hans Gammeltoft-Hansen m.fl., Forvaltningsret, 2. udgave, 2002, DJØFs Forlag, p. 841, jf. bl.a. i ældre retspraksis U.1951.360 Ø, U.1953.236 H, U.1954.43 H, U.1963.973 H og U.1994.641H, og p. 842, jf. ældre retspraksis bl.a. U. 1953.927 Ø.

Andre hensyn/kriterier, der må retligt kvalificeres under den tilhørende retssædvane til Grundlovens § 63, stk. 1, og som dermed er udledt eller mere retteligt juridisk skabt friere, er, at Landsskatterettens medlemmer er tillige udnævnt af og kan afsættes af Skatteministeren, hvilket er modsat Flygtningenævnet, som er selvsupplerende, ligesom medlemmerne i Flygtningenævnet kan genbeskikkes og alene kan afsættes ved dom, jf. advokat Karsten Hagel-Sørensen i Lovgivningsmagtens mulighed for at regulere domstolenes med forvaltningsakter i Festskrift til Jens Peter Christensen, red. Børge Dahl m.fl., DJØFs Forlag, 2016, p. 432. Karsten Hagel-Sørensen og Sune Fugleholm i Administrative Nævn Mellem Domstole og Forvaltning, Festskrift til Henning Koch, Rettens Magt Magtens Ret, red. Helle Krunke, p. 124.

Derved fratages Landsskatteretten sit domstolslignende præg vedrørende en endelighedsbestemmelse i forhold til Grundlovens § 63, stk. 1, med tilhørende retssædvane, men kan fortsat og uprøvet være en ret i TEUF art. 267’s forstand. I den forbindelse skal det tillige nævnes, at Landsskatteretten ikke har noget særligt eller overvejende sagkyndigt præg, hvorfor det hensyn/kriterium tillige vægter imod en retlig tilnærmelse til Flygtningenævnet og dermed en væsentlig forudsætning i henhold til den statsretlige litteratur, jf. om dette hensyn under retssædvanen til Grundlovens § 63, stk. 1, hos Jens Peter Christensen m.fl., Dansk Statsret, 2. udgave, 2016, DJØFs Forlag, p. 245.

Prøvelsen hos forvaltningen, herunder administrative rekursorganer som Landsskatteretten kan tillige - uanset officialmaksimen - være behæftet med væsentlige juridiske mangler, herunder i forhold til jus, ligesom der kan forekomme bl.a. procedurefordrejning og magtfordrejning hos forvaltningen. Dette kan skyldes, at der fx ved Landsskatteretten - uanset reglerne om omkostningsdækning i skatteforvaltningslovens kap. 19 - kan være selvmødende skattesubjekter og/eller repræsentation ved alene skattespecialiserede, momsspecialiserede og/eller afgiftsspecialiserede fx revisorer, skatterådgivere eller advokater.

Og at den samlede specialisering via tillige Skatteankestyrelsens juridiske, sagsbehandlende medarbejdere med varierende uddannelse fra HK til cand.jur. med en overvægt af medarbejdere med arbejdsmæssig baggrund hos SKAT. Denne specialisering kan på mange måder være helt nødvendig og afgørende for kvaliteten, men medfører andre i hvert fald ubevidste blinde juridiske vinkler/problemer i sagerne. Som Landsskatteretten med flere tusinde sager ikke i alle tilfælde selv kan finde.

Desuden findes der umiddelbart ingen andre sammenlignelige retsområder, hvor denne begrænsning findes i forhold til 1. instans, ligesom retsplejelovens § 383 vedrørende begrænsningerne i forhold til ny jus under anke netop vedrører 2. instans eller 3. instans (byret til landsret eller landsret til Højesteret), hvorved endeligheden udvaskes eller fortyndes betydeligt. Og der er i øvrigt en ingen begrænsninger i forhold til nyt faktum som i fx U.2001.861H (beviser, jf. retsplejelovens § 344) i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., jf. bl.a. retsplejelovens § 383, jf. forarbejderne til bestemmelsen, dog muligvis kun så længe dette faktum ikke allerede er accepteret eller juridisk overgået til at være et anbringende, jf. U.1981.41 H og TfS 1984, 855 Ø (under den tidligere retstilstand i skatteforvaltningslovens § 31 før 1. april 1998).

Så skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., uretmæssigt juridisk spejlvender U.2001.861H, idet bestemmelsen afskærer ny jus og ikke nyt faktum, jf. Grundlovens § 3, 3. pkt.

En hjemvisning til fornyet behandling eller en annullation af et skatteankenævns eller Landsskatterettens kendelse vil tillige kunne forsinke opnåelsen af skattesubjektets materielle ret ganske betydeligt, idet rekursorganet under de nye anbringender kan fastholde sin afgørelse, jf. prøvelsesstandarden vedrørende konkret væsentlighed i bl.a. U.1996.1462H ("kan ikke udelukkes"), ligesom Skattestyrelsen under annullation stadig har mulighed inden for fristerne i bl.a. skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 for at genoptage den annullerede afgørelse.

Det har i den forbindelse ikke afgørende betydning, at der kan opnås henstand med skattebetalingen for skattesubjektet under skatteforvaltningslovens § 51.

Hertil kommer, at rækkevidden af U.1999.1408H (Skattestyrelsens afgørelse står ved magt ved annullation af Landsskatterettens kendelse) under de nye regler i de administrative rekurssystem (alene prøvelser i to instanser og ikke mulighed for prøvelse i tre instanser) endnu er uafklaret. Annullation kan således være en retsfølge, jf. den tilhørende retssædvane til Grundlovens § 63, stk. 1, Christensen, Jens Peter, The Supreme Court of Denmark, DJØFs Forlag, 2015, p. 57, som via påstande reelt er udelukket ved generelt eller konkret væsentlige sagsbehandlingsmangler og ved hjemmelsmangler (generel væsentlighed) i rekursorganet som fx Landsskatterettens afgørelse, jf. for juridisk inspiration herom under en forfatningsretlig retssædvane bl.a. EUD i sag C300/17, Hochtief, 3. spørgsmål, præmis 53.

Skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., har tillige den rådgivningsmæssige refleksvirkning, at fx skatteforvaltningslovens § 26, § 27, § 29, § 30, § 31 og 32, jf. bl.a. skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4 (genoptagelse), eventuelt samtidigt under en ny sag vil skulle anvendes ved 1. instans vedrørende forhold i en retssag verserende ved domstolene, ligesom disse bestemmelser som følge af reklamations- og forældelsesregler i sammenhæng med skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., kan afskære en retsmæssig juridisk behandling af skattesubjektet (fysisk eller juridisk person med beskatningsobjekter), jf. for juridisk inspiration herom under en forfatningsretlig retssædvane bl.a. EUD i sag C-300/17, Hochtief, 3. spørgsmål, præmis 54.

Endelig vil en retssag med inddragelse af ny jus, herunder med nødvendige nye påstande, heller ikke være en ny sag, som påbegyndes ved domstolene, idet det alene er fx Skattestyrelsens stadfæstede afgørelse i fx Landsskatteretten med de fx pågældende skatteansættelser med beløbsmæssige angivelser i de pågældende indkomstår, der er til prøvelse/domstolskontrol. Afgørelsen eller afgørelserne til prøvelse har derfor allerede i sig selv sine naturlige, tilstrækkelige grænser for prøvelse ved domstolene.

Afgørelsen eller afgørelserne til prøvelse er således allerede tilstrækkeligt processuelt afgrænsede ved domstolsprøvelsen ud fra både 1. instansens og rekursinstansens afgørelse, herunder i forhold til indkomstår. Der er således ud fra bl.a. alt ovennævnte under fx Grundlovens § 48, stk. 1, 2. pkt., en nærliggende og aktuel risiko for, at domstolene opretholder ulovlige afgørelser, hvilket har en refleksvirkning tilbage til den udøvende magt under Grundlovens § 3, 3. pkt. Således at uprøvet uret bliver til ret (cirkulær, uretmæssig jura).

Det er samme onde juridiske cirkel, som værnsreglerne i retsplejelovens § 126, stk. 1, jf. De Advokatetiske Regler, pkt. 17.1 og 18.1, og retsplejelovens § 129 skal beskytte imod (uret kan foreløbigt blive til ret via forhandlingsmaksimen i retsplejelovens § 338, herunder kan man tilsidesætte Grundlovens værnsregler via aftale/forhandlingsmaksimen). Skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., er således under både Grundlovens § 63, stk. 1, i sig selv og under den tilhørende retssædvane en grundlovsstridig endelighedsbestemmelse.

4.1.8.3. RETSPRAKSIS TIL SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 48, STK. 1, 2. PKT., OG FORHANDLINGSMAKSIMEN M.V. UNDER JURIDISK VERIFIKATIONSTEORI 

Retspraksis til 1) skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., og til 2) den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 31, stk. 1, 2. pkt, jf. Bostrup m.fl., Skattestyrelsesloven med kommentarer, DJØFs Forlag, 1. udgave, 2000, p. 401 402, samt til 3) retstilstanden forud for 1. april 1998 har ikke prøvet foreneligheden af de omhandlede lovbestemmelser og den omhandlede praksis i forhold til Grundlovens § 63, stk. 1, og tilhørende grundlovsændrende retssædvane.

Dette kan udledes af de gengivne anbringender og begrundelserne i domme med nægtelse af ny jus som TfS 2001, 858, TfS 2003, 66, TfS 2003, 983, SKM2006.594, SKM2006.672, SKM2007.24, SKM2007.42.ØLK, SKM2017.183.HR, SKM2007.342, SKM2007.519, SKM2008.105, SKM2009.511.BR og SKM2018.330.BR, jf. retsplejelovens § 218 og § 218 a (domstolenes begrundelseskrav).

Desuden fremgår der ingen prøvelse af Grundlovens § 63, stk. 1, og tilhørende retssædvane, i afgørelserne fra Landsskatteretten eller i litteraturen. Forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt, herunder forarbejderne til skattestyrelseslovens § 31, stk. 1, 2. pkt., eller efterarbejder til bestemmelsen, herunder Den Juridiske Vejledning A.A.10.3., har heller ikke nævnt eller redegjort for en sådan forprøvelse hos Skatteministeriet og Justitsministeriets lovafdeling.

Det ovennævnte må være tilstrækkeligt juridisk verifikationsbevis eller juridisk verifikationsprøvelse, jf. Christensen, Jens Peter, Forfatningsretten og det levende liv, DJØFs Forlag, 1990, p. 242ff. og 249ff., dekan Henrik Dam, Rette Indkomstmodtager - allokering og fiksering, Thomson, 2005, p. 28 - 31 og hos Peter Juel Henrichsen m.fl., Sprog og Matematik, Handelshøjskolens Forlag, 2003. Det er således uprøvet i retspraksis, hos lovgivningsmagten og i praksis, hvorvidt skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., er forenelig med Grundlovens § 63, stk. 1, og tilhørende grundlovsændrende retssædvane. Den foreliggende retspraksis vedrørende skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., er således under ulovlig reduceret eller begrænset prøvelse, jf. bl.a. retsplejelovens § 129.

4.8.1.4.KRAV TIL PRØVELSESINTENSITET OG PRØVELSESSTANDARD VED ABSTRAKT JURIDISK PRØVELSE VED DOMSTOLENE INDEN FOR DANSK SKATTE-, MOMS- OG AFGIFTSRET 

Det følger af den almindelige forvaltningsret, at domstolene skal foretage en intensiv og ikketilbageholdende prøvelse af bl.a. skattestyrelsens, skatteankenævnenes og Landsskatterettens abstrakte prøvelse (fx Grundlovsprøvelse), jf. bl.a. U.1980.782 og U.2005.2682, jf. Garde m.fl. Forvaltningsret - Almindelige emner, 2016, DJØFs Forlag, p. 396ff.

Abstrakt prøvelse er kerneindholdet af Grundlovens § 63, stk. 1 (den grundlovsgivende magts bestemmelse og vilje, jf. Grundlovens § 88) med tilhørende grundlovsændrende retssædvane. Domstolenes adgang til grundlovsprøvelse fremgår bl.a. af U.1999.841H (Tvind-dommen).

4.8.1.5. KONKLUSION 

Skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., også ud fra fortolkningen af bestemmelsen i retspraksis der begrænser prøvelsen af ny jus, eventuelt nyt faktum hertil og subsumptionen heraf inden for skatte, moms-og afgiftsområdet, er således formentlig til efter alt at dømme uforenelig med Grundlovens § 63, stk. 1, og tilhørende grundlovsændrende retssædvane.

Og den foreliggende retspraksis vedrørende skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., er via bl.a. juridisk verifikationsteori under ulovlig reduceret eller begrænset prøvelse, jf. bl.a. retsplejelovens § 129.

Således uretmæssigt juridisk spejlvender skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., U.2001.861H og krænker dermed formentlig til efter alt at dømme Grundlovens § 63, stk. 1, med tilhørende retssædvane, idet bestemmelsen afskærer ny jus (retsspørgsmål) og ikke nyt faktum, jf. Grundlovens § 3, 3. pkt. (den dømmende magt er hos domstolene, jf. U.2001.861H). 

Der er derfor pligt til, jf. bl.a. retsplejelovens § 129 og advokatens frasigelsespligt, til fremadrettet via påstande og anbringender under forhandlingsmaksimen at prøve det omhandlede grundlovsspørgsmål ved domstolene. Og så må domstolene under fuldt udfoldne juridiske påstande og anbringender endeligt pådømme det omhandlede retsspørgsmål. Den abstrakte juridiske prøvelse (grundlovskontrol) hos domstolene skal være både intensiv og ikke-tilbageholdende.

4.8.1. SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 48, STK. 1, 2. PKT, OG RETSPRAKSIS HERTIL ER I STRID MED EMRK TP 1, ART. 1, JF. EMRK-LOVEN 

EMD har i sin dom af 24. september 1994, Hentrich vs. France, i præmis 43 - 49 anført, at en prøvelsesudelukkelse og prøvelsesbegrænsning ikke var forenelig med TP 1, art 1, jf. EMRK-loven (tillægsprotokollen er både ratificeret og tiltrådt af Danmark).

Den skønsmargin, der er i skattesager under EMRK, er i sig selv indskrænket eller ikke-eksisterende inden for kernen af TP 1, art. 1, jf. EMDs dom af 14. maj 2013, NKM vs. Hungary, præmis 62 og 64.

Desuden er der ingen national skønsmargin contra retspraksis fra EMD. Retspraksis fra EMD skal holdes inden for dens præjudikatsværdi.

En fortolkning af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., imod forarbejderne, hvor As fremsættelse af ny jus udelukkes med en samlet prøvelsesbegrænsning til følge, vil således udgøre en krænkelse af EMRK TP 1, art. 1.

4.8.2. EU-CHARTERETS ART. 17, JF. ART. 52, STK. 3, FINDER TILLIGE ANVENDELSE 

EU-charterets art. 17, jf. EMRK TP 1, art. 1, jf. EU-charterets art. 52, stk. 3, finder tillige anvendelse.

Den omhandlede skønsmargin i skattesager uden for kernen af rettighederne, herunder som den er fastlagt i retspraksis, er i øvrigt i sig selv mindre under EU-charteret, jf. art. 52, stk. 3, end under EMRK TP 1, art. 1, jf. EMRK-loven, jf. Jonas Christoffersen, EU’s Charter om Grundlæggende Rettigheder, 1. udgave, 2014, DJØFs Forlag, p. 203.

4.9. SKATTEMINISTERIETS V/KAMMERADVOKATENS FORPLIGTELSER UNDER SIN RETSSAGSFØRELSE 

Skatteministeriet er forvaltningsretligt og dermed som refleksvirkning procesretligt forpligtet til en retssagsbehandling inden for gældende ret, jf. Garde m.fl., Forvaltningsret, Almindelige Emner, 5. udgave, p. 380ø (tillige henvisning til Bent Christensen) og Waage, Det Offentlige som Procespart, bl.a. p. 357-358.

Der gælder således ikke noget såkaldt "Pinocchio-princip" eller "der er ingen bånd, der binder mig…" for Skatteministeriet. Selv om dette i hvert fald mundtligt er blevet hævdet af Skatteministeriet og Kammeradvokaten.

Skatteministeriet skal således i sin materielle retssagsførelse optræde som forvaltningsmyndighed eller som Skattestyrelsen, Skatteankestyrelsen Landsskatteretten skal gøre, herunder i forhold til officialmaksimen (oplysning af sagens korrekte faktum og retsfaktum), herunder faktum og retsfaktum imod Skatteministeriets påstand og anbringender, ligesom Kammeradvokaten uanset eventuelle forhold i retssagsvejledningen skal informere Skatteministeriet om sagens principielle juridiske spørgsmål, jf. også retsplejelovens § 126, stk. 1, jf. De Advokatetiske Regler, pkt. 9.2.

Den pligt er i den foreliggende sag tilsidesat, bl.a. fordi Skatteministeriet v/Kammeradvokaten ikke vil medvirke til hovedforhandlingens udsættelse på fremskaffelse af yderligere dokumentation og på en tredommersag i en lignende sag." 

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført følgende: 

"… 

2. SAGSFREMSTILLING 

Landsskatteretten har truffet afgørelse i sagen den 21. juli 2015 (bilag 1), og afgørelsen blev oprindeligt indbragt for domstolene ved stævning af 21. oktober 2015 (BS268/2015-LYN). Efter at Skatteministeriet havde afgivet svarskrift den 17. december 2015, blev sagen sat i bero på udfaldet af de to nedennævnte prøvesager. Efter at prøvesagerne var afsluttet og skriftvekslingen var blevet genoptaget, blev sagen - ad flere omgange - som følge af sagsøgerens udeblivelse afvist, jf. senest retsbogen af 7. april 2019. Sagen blev herefter genanlagt ved stævning af 26. april 2019.

Skatteministeriet har på baggrund af forløbet - og omfanget - af skriftvekslingen fundet det hensigtsmæssigt at indlede med en sammenfattende sagsfremstilling.

Sagen er en del af et sagskompleks, hvori spørgsmålet er, om der er tale om et skattearrangement eller om et reelt gældsforhold, som giver deltagerne ret til at foretage fradrag for renteudgifter.

I sagskomplekset har en række skatteydere deltaget i et lånearrangement, som oprindeligt blev udbudt af G1 ApS (tidligere G2 ApS), og som ifølge det oplyste senere blev overdraget til G3 ApS og G4 ApS. Skatteyderne - herunder sagsøgeren - selvangav som følge heraf meget betydelige rentefradrag.

Sagsøgeren har i indkomstårene 2010, 2011 og 2012 fratrukket renteudgifter på henholdsvis kr. 217.115,-, kr. 320.364,- og kr. 361.220,-. I indkomståret 2013 blev sagsøgeren forskudsregistreret med renteudgifter på kr. 198.302,- (som af SKAT (nu Skattestyrelsen) er blevet nedsat til kr. 7.000,-).

SKAT har, på baggrund af en tilsidesættelse af lånearrangementet, forhøjet ca. 100 skatteyderes indkomst. Ca. 75 af skatteansættelserne blev påklaget til Landsskatteretten, som i alle sagerne stadfæstede skatteansættelserne. Ca. 45 af de af Landsskatteretten afgjorte sager blev indbragt for domstolene, hvoraf der blev udvalgt to prøvesager. Ved Retten på Frederiksbergs dom af 28. juni 2018 (SKM2018.330.BR) blev Skatteministeriet frifundet. Prøvesagerne blev anket til Østre Landsret, men som følge af appellanternes udeblivelse blev ankesagerne afvist den 29. januar 2019.

I langt hovedparten af retssagerne har skatteyderne efterfølgende hævet sagen, eller også er sagen blev afvist, og der verserer i dag "blot" 10 sager ved domstolene (som vedrører 11 skatteydere). Nærværende sag er den første af de resterende sager, som hovedforhandles.

2.1 Generelle bemærkninger om lånearrangementet 

Rapporter fra Erhvervsstyrelsen vedrørende G1 ApS (tidligere G2 ApS), G3 ApS og G4 ApS fremgår af bilag B-D.

G1 ApS, cvr-nr. ...11, er stiftet den 26. august 2008 med en kapital på kr. 80.000,af murermester JB, Y1-Land, som udgjorde direktionen. Selskabet havde adresse på Y2-Adresse. Navnet ved stiftelsen var G2 ApS, men den 11. juli 2011 ændrede selskabet navn til G1 ApS. Den 16. februar 2012 blev kapitalen forhøjet med kr. 1.875.000,- til kr. 1.955.000,- ved konvertering af gæld. Selskabet trådte i likvidation den 5. april 2013, og den 29. november 2013 blev selskabet erklæret konkurs.

Der foreligger én offentliggjort årsrapport for G1 ApS (bilag E/bilag 17). Årsrapporten dækker perioden 26. august 2010 til 31. december 2011, og af ledelsesberetningen på side 3 fremgår det, at: 

"Selskabets hovedaktivitet består i at formidle lån til private. Behovet for dette er steget betydeligt, eftersom den økonomiske krise udviklede sig og banker og pengeinstitutter trak sig tilbage fra en stor del af markedet. Selskabet tilbyder, at investere låntagers lån i internationale projekter indenfor turisme, så som resortbyggeri og allotment opkøb af fly-og cruisebilletter. Denne investering sker gennem international partner, som selv forestår 90 % af al finansiering og vore låntageres investeringer betragtes derfor som meget sikre. 

Selskabet formidler lån, der optages gennem investorer. Selskabet har således ikke selv haft brug for en stor kapital. Der har ligeledes heller ikke været brug for at investere i kontorfaciliteter i Danmark, hvor selskabet lejer sig ind i et kontorfællesskab. Ligeledes har vi i opstarten benyttet os af udelukkende ekstern konsulentydelse samt bogholderi- og kontorservice. Alligevel har der været betydelige startomkostninger, hovedsageligt under etableringen af samarbejde med internationale långivere […]." 

Årsrapporten er ikke revideret, men af ledelsesberetningen fremgår det, at "Selskabets revision vil fremover blive varetaget af et revisionsfirma i København". 

Af resultatopgørelsen fremgår det, at G1 ApS havde haft en negativ bruttoindtjening på kr. 223.895,- og driftsomkostninger på kr. 1.585.925,- (bilag E, side 6).

Efter ekstraordinære indtægter på kr. 750.000,- frem kom årets resultat som et underskud på kr. 1.058.940,-.

Af balancen fremgår, at G1 ApS ikke havde nogen anlægsaktiver, og at aktiverne nærmest udelukkende bestod af værdipapirer med kr. 143.640.550,-. Passiverne bestod altovervejende af et finanslån på kr. 143.840.000,-, og egenkapitalen var negativ med kr. 993.940,- (bilag E, side 7-8).

G3 ApS er stiftet den 17. august 2007 af JL under navnet Navn-XX (bilag C, side 1). Den 11. december 2012 ændrede selskabet navn til G3 ApS. Samtidig indtrådte OJ i direktionen, og selskabet skiftede adresse til OJs private adresse.

Af årsrapporten for perioden 1. januar til 31. december 2012 fremgår, at "omsætningen udgjorde 85.024 kr. mod 0 kr. i 2011. Af balancen fremgår under materielle anlægsaktiver andre anlæg, driftsmateriel og inventar på 129.387.091 kr. Under gæld er optaget gæld til banker på 129.257.370 kr. I regnskabet for 2013 udgør de tilsvarende tal hhv. 0 kr., 0 kr. og 0 kr. Anpartskapitalen i selskabet udgjorde ifølge årsberetningen i 2012 125.000 kr. og i 2013 0 kr.", jf. bilag 1, side 7, 2. sidste afsnit, samt bilag 16.

Årsrapport for G3 ApS for perioden 1. januar til 31. december 2013 er fremlagt som bilag F. Ifølge ledelsespåtegningen udviste resultatopgørelsen for 2013 et overskud på kr. 5.900,75, og selskabets balance pr. 31. december 2013 udviste en egenkapital på kr. 5.900,75 (bilag F, side 4). I både resultatopgørelsen og balancen er alle poster dog sat til kr. 0,- (bilag F, side 6-8).

Den 22. oktober 2015 udtrådte OJ af direktionen i G3 ApS. Erhvervsstyrelsen indgav samtidig anmodning til skifteretten efter selskabslovens § 225, og selskabet blev ifølge CVR-registret på nuværende tidspunkt opløst efter konkurs.

OJ var også direktør i og stifter af G4 ApS fra stiftelsen den 4. september 2012 og indtil selskabet blev tvangsopløst den 21. november 2014, jf. bilag D. Der foreligger ingen offentliggjorte årsrapporter for selskabet, jf. bilag 1, side 8, 1. afsnit.

På baggrund af SKATs oplysninger kan lånearrangementet beskrives som følger, jf. også Landsskatterettens afgørelse (bilag 1, side 2 ff): 

Under navnet G1 ApS udbød selskabet et lånearrangement, hvor der mellem en "investor" og "G5" blev indgået en såkaldt "Tegningsaftale" for G5. Et eksempel på en sådan aftale fremgår af bilag G.

Af tegningsaftalen for G5 fremgår blandt andet følgende: 

"[Investor] tegner herved [antal] stk. andele (minimum 40 stk.) a kontant kr. 100.000,00 til kurs 100 i G5 eller i alt nominelt [antal andele x 10.000 kr.] af G5 kapitalen. Investor forpligter sig til at indbetale beløbet kontant til G5, enten ved eget indskud eller/og som lån af G5’s samarbejdspartner og garantistiller jf. særskilt lånedokument og garantiaftale. 

Investor erklærer herefter følgende: Jeg er gjort bekendt med G5s betingelser, og at jeg har læst og accepteret G5s hjemmeside med den foreliggende investorinformation, salgs- og projektbeskrivelse samt vedtægter og investoroverenskomst for G5, herunder de integrerede garantier og bestemmelser, som jeg ligeledes ved min underskrift har accepteret og godkendt, samt i øvrigt at have modtaget alle relevante og ønskede oplysninger. 

Hæftelsen er beløbsmæssigt begrænset til summen af de af mig erhvervede andele i G5 (som anført ovenfor) med fradrag af kontante indbetalinger, hvorfor jeg ikke påtager mig nogen hæftelse, i forbindelse med investering i G5. Ligesom der ikke kræves kreditvurdering. Min økonomiske risiko beløber sig således til købsprisen alene, med fradrag af den til G5 tilknyttede garantiaftale." (mine understregninger).

Tegningsaftalen blev underskrevet af investor, "G5" og af en "Garantistiller og kautionist". Underskriften på vegne af de to sidstnævnte er ikke læsbar, men der synes at være tale om samme underskrift. Sidstnævnte underskrift er endvidere forsynet med stemplet "JB, Y2-Adresse". G5’s adresse, som nederst i tegningsaftalen er oplyst til at være Y2-adresse, er sammenfaldende med G1 ApS’ adresse.

Det er ikke nærmere oplyst, hvad G5 er, og enheden er ikke registreret i Det Centrale Virksomhedsregister.

Som nævnt fremgår det af tegningsaftalen, at investeringen kunne lånefinansieres af "G5s samarbejdspartner og garantistiller jf. særskilt lånedokument og garantiaftale". Som bilag H er fremlagt et eksempel på denne låneaftale i form af et gældsbrev, hvorved investor erkendte at skylde et beløb til G1 ApS, som svarede til det, der blev investeret i G5.

Af rente- og betalingsvilkårene i gældsbrevene fremgår følgende: 

"Gældsbrevet forrentes fra den [dato, f.eks. 01.01.2011], med en fast rente på 15 % p.a. af den til enhver tid værende restgæld. Den årlige ydelse udgør kr. [beløb].

Ydelsen udgør alene renter, idet gældsbrevet indestår afdragsfrit i perioden [dato, f.eks. 01.01.2011 til 31.12.2015].

Den årlige terminsydelse betales over 12 terminer hver den sidste hverdag i måneden. Terminsbetalingernes forfaldsdatoer samt størrelsen fremgår af amortisationsplanen på siderne 4 og 5 som er vedhæftet som et integreret dokument til nærværende pantebrev." (mine understregninger).

Under afsnittet "Øvrige oplysninger" fremgår det, at "Nærværende gældsbrev er ikke et omsætningsgældsbrev, hvorfor fordringen/gældsbrevet ikke kan overdrages til 3. part".

For G1 ApS har en person med en ikke læsbar underskrift underskrevet. Underskriften forekommer at være den samme som på tegningsaftalen (bilag G), og det stempel, som underskriften er forsynet med, er den samme.

Af den amortisationsplan, som er vedhæftet gældsbrevet, fremgår, at der ved et lån på kr. 1.000.000,- hver måned skal betales kr. 12.500,- i rente, som samtidig udgør ydelsen. De årlige rentebetalinger udgør dermed kr. 150.000,-.

Udover lånedokumentet (bilag H) blev der samtidig indgået en ligeledes i tegningsaftalen nævnt garantiaftale. Et eksempel herpå er fremlagt som bilag I.

Garantiaftalen blev indgået mellem investor, G5 som "investeringsobjekt" og G1 ApS som "garantistiller og kautionist". Af aftalen fremgår blandt andet, at:  

"§ 1 

Garantistiller garantere overfor investor, at akkumuleringen af investors investerede kapital nominelt kroner [beløb], i henhold til den indgåede tegningsaftale med investor, over en periode på 5 år fra [dato, f.eks. 01.01.2011] vil blive udviklet med en gennemsnitlig årlig stigning på 17 % […] 

[…] 

§ 2 

Sikkerhed: Garantistiller kautionerer overfor investor. 

Kautionen omfatter følgende: Garantistiller giver garanti for til enhver tid, at ville købe investeringen samt renter af investor til kurs 100 svarende til kr. [beløb], med et opsigelsesvarsel på løbende måned + 30 dage. 

§ 3 

Der gives endvidere direkte, ubetinget og fuld modregningsadgang i lånet, udstedt af Garantistiller, på kr. [beløb], såfremt investeringen ikke har givet det lovede afkast jf. pkt. 1 ovenfor. Samme modregningsadgang i lånet, gives ligeledes af garantistiller til investor i forhold til pkt. 2 ovenfor." (mine understregninger).

G1 ApS, som også var långiver (jf. bilag H), garanterede således over for investor/debitor, at kapitalen investeret i G5 ville blive udviklet med en ganske betydelig gennemsnitlig årlig stigning på 17 % over en periode på 5 år fra (f.eks.) den 1. januar 2011 til 31. december 2015.

Samtidig gav selvsamme G1 ApS investor sikkerhed for både tilbagekøb af investeringen til kurs 100 og for fuld modregningsadgang i det lån, som investor havde anvendt til investeringen i G5.

Underskrifterne og stemplet på vegne af G1 ApS og G5 på garantiaftalen svarer så vidt ses til de tilsvarende underskrifter og stemplet på tegningsaftalen (bilag G) og gældsbrevet (bilag H).

Samtidig med de øvrige dokumenter blev der udfærdiget en såkaldt Afregnings- og betalingsaftale.

Af det som bilag J fremlagte eksempel herpå fremgår, at provenuet fra investors lån hos G1 ApS blev overført direkte til G5 til dækning af investeringen i henhold til den indgåede tegningsaftale.

Den årlige rente på 15 % udgjorde kr. 150.000,- ved et lån på kr. 1.000.000,-, og af aftalen fremgår det, at der hver måned skulle betales 1/12 heraf, svarende til kr. 12.500,-.

Af disse månedlige rentebetalinger skulle kr. 4.000,- (svarende til ca. 32 %) dækkes ved indbetalinger fra debitor, mens de resterende kr. 8.500,- (svarende til 68 %) blev dækket af en "Udbetaling til renter" fra en ikke nærmere oplyst kilde.

Underskrifterne og stemplet på vegne af G1 ApS og G5 på afregnings- og betalingsaftalen svarer så vidt ses til de tilsvarende underskrifter og stemplet på tegningsaftalen (bilag G), gældsbrevet (bilag H) og garantiaftalen (bilag I).

I et eksempel på et brev fra G1 ApS (bilag K) fremgår, at investors indbetaling af ovennævnte på kr. 4.000,- pr. måned "dækkes med: Skatteværdi af renteudgift pr. md", sådan at der er et "Overskud/underskud pr. md." på kr. 0,-.

Den betaling af månedlige ydelser, som investor måtte foretage, blev således fuldt ud modsvaret af et størrelsesmæssigt tilsvarende beløb i rentefradrag, hvorfor investor ikke havde "udgifter" ved lånearrangementet.

Dette er uddybet i en investeringsoversigt fra G1 ApS, hvor et eksempel er fremlagt som bilag L.

I investeringsoversigten forudsættes den årlige renteudgift på kr. 150.000,- (svarende til 15 % af kr. 1.000.000,-.) dækket ved en "Årlig udbetaling" på kr. 102.000,- (svarende til 68 %), som "Anvendes til delvis dækning af renter", samt en "Årlig indbetaling" på kr. 48.000,- (svarende til 32 %). Den årlige indbetaling på kr. 48.000,- svarede til de ovennævnte 12 månedlige ydelser på kr. 4.000,-.

Videre fremgår det, at "Skatteværdi af renteudgift" ved en skatteprocent på 32,00 udgjorde kr. 4.000,- pr. måned (32 % x kr. 150.000 / 12 måneder). Det fremgår udtrykkeligt af investeringsoversigten, at dette "Dækker årlige indbetaling", hvorefter "Forskel. Skatteværdi og indbetaling" udgør kr. 0,-.

Det fremgår af afregnings- og betalingsaftalen (bilag J), brevet fra G1 ApS (bilag K) og investeringsoversigten (bilag L), at investor ud over udbetalingerne til delvis dækning af rentebetalingerne modtog en årlig udbetaling til en "G12". Udbetalingen kunne enten bruges på en ferie eller udbetales kontant mod et fradrag på 15 %. Det er heller ikke oplyst, hvor disse udbetalinger stammede fra.

Af investeringsoversigten (bilag L) fremgår, at investeringen efter 5 år ville udgøre et beløb svarende til en årlig stigning i det investerede på 17 %, jf. herved det anførte om den årlige stigning af investeringen i garantiaftalen (bilag I). Blev der investeret kr. 1.000.000,-. i G5, ville investeringen således ved udløbet af de 5 år udgøre kr. 2.192.448,- (kr. 1.000.000,-. x 1,175), jf. eksemplet i investeringsoversigten (bilag L).

Provenuet fra investeringen skulle herefter anvendes til dækning af tilbagebetaling af det lån, som investor oprindeligt havde optaget i G1 ApS på kr. 1.000.000,-, betaling af skat på 42 % af gevinsten på investeringen i G5, svarende til skatteprocenten for aktieindkomst over grundbeløbet på kr. 48.300,- (2010-niveau), i alt kr. 500.828,- (42 % x (kr. 2.192.448 kr. - 1.000.000,-)), og udbetalingerne til delvis dækning af rentebetalingerne (de 68 %) på investors lån hos G1 ApS og udbetalingerne fra G12 svarende til i alt kr. 558.000,- (5 x kr. 9.600 + 5 x kr. 102.000,-).

Nettogevinsten efter 5 år udgjorde herefter: 

Investeringens værdi ved afslutningen	kr. 2.192.448,-
Tilbagebetaling af lån	kr. 1.000.000,-
Skat af gevinsten	kr. 500.828,-
Udbetalinger til renter/G12	kr. 558.000,
	kr. 133.620,-

Til sammenligning er fremlagt en oversigt over den effektive rente af statsobligationer i perioden 19892014 (bilag M).

Låneengagementerne hævdes overdraget til G3 ApS og/eller G4 ApS pr. den 1. december 2012.

For så vidt angår overdragelsen til G4 ApS bemærkes følgende: 

Den 27. december 2012 indløste G6 ApS en check på kr. 500.000,- (bilag N), som blev indsat på selskabets nyoprettede konto i F2-Bank (bilag O). Fra sidstnævnte konto blev samme dato overført kr. 500.000,- til G4 ApS.

Samme dato overførte G4 ApS flere beløb mellem sine 3 indlånskonti hos F2-Bank: 

Fra G4 ApS’ erhvervskonto, X2 (bilag P, side 6), blev den 28. december 2012 hævet kr. 339.031,- vedrørende "SF XXXXX".

Beløbet blev indsat på konto X3 (bilag Q, side 6), som (også) tilhørte G4 ApS (Underkonto 3), med teksten "Se særskilt advis". Fra G4 ApS’ underkonto 3 blev herefter samme dag hævet kr. 339.031,- med teksten "Til G11 ApS".

Beløbet blev indsat på konto X4 (bilag R, side 5), som (også) tilhørte G4 ApS (Underkonto 1), med teksten "Tekst-1. JB". Fra G4 ApS’ underkonto 1 blev herefter samme dag hævet kr. 339.031- ,vedrørende "Lån til G4 ApS".

Beløbet blev samme dag indsat på G4 ApS’ erhvervskonto, jf. ovenfor punkt 1, med teksten "Lån fra G11 ApS" (bilag P, side 6).

Fra G4 ApS’ erhvervskonto blev herefter samme dag hævet kr. 500.000,- vedrørende "SF XXXXX". Beløbet indsættes/hæves herefter som beskrevet ovenfor af punkt 1-4, sådan at der - efter at beløbet er "cirkulæret" - samme dag på ny indsættes kr. 500.000,- på erhvervskontoen (bilag P, side 6-7).

Den 27. og 28. december 2012 gennemføres en lang række tilsvarende "transaktioner".

Idet der kun er kr. 500.000,- til rådighed, må større "lån" indfries ad flere omgange, jf. også f.eks. transaktionerne vedrørende ’SE’ og ’MP’ (bilag P, side 6 og side 8).

G4 ApS har i et eksempel på et udateret salgsbrev oplyst følgende (bilag S): 

"Ingen vil kunne miste penge. 

Det har været altafgørende, at jeg kan sikre mine kunder. 

Det er lykkedes mig, at finde en garanteret Investering, og en lånemulighed, hvor vi låner dig alle pengene. Det der er helt specielt er, at du får en skriftlig garanti, som sikrer at du tjener penge - og garantere at dine egne penge aldrig kommer i spil. 

Hvordan skaffer du penge til investeringen 

Du låner alle pengene - billigere end det du er garanteret i udbytte af din investering = Overskud til dig. 

[…] 

Kan du komme ud af investeringen før tid. 

Vi har også sørget for, at hvis du skulle få behov for at komme ud af dit engagement før tiden, skal du blot meddele os det. Du har en modregningsret, så lånet altid kan indfries med investeringen. Du går selvfølgelig glip af udbyttet ved udløbet af Investeringen. 

[…] 

Skat 

Renterne trækker du selvfølgelig fra, som alle andre renter. Din skattebesparelse indbetaler du til os, så din daglige økonomi er uændret. 

Hvad koster det at være med i investeringen.Ingenting - Du låner alle pengene til investeringen - både i starten og løbende. Du skal kun indbetale det du får ekstra udbetalt.

[…] 

Udbetaling 

Efter 7 år vil overskuddet af investeringen blive udbetalt, og du vil komme til at betale skat af din avance. Som sædvanlig bliver skattevæsnet den største vinder, men der bliver også en fornuftig gevinst til dig. 

Risiko 

Dine penge er sikret. Dem kan du ikke miste. Hvis vi skal tale om en risiko, så er det, at hvis det ikke lykkes, at tjene penge i G5, så er der en mulighed for, at du Ikke får din gevinst. 

[…] 

Med venlig hilsen 

OJ" (mine understregninger).

2.2 Den konkrete sag 

SKAT foreslog den 10. juli 2013 at ændre sagsøgerens rentefradrag i indkomstårene 2010, 2011 og 2012, da SKAT ikke ville godkende fradrag for renterne til G1 ApS, G3 ApS og G4 ApS (bilag T).

Tilsvarende foreslog SKAT den 12. juli 2013 at ændre sagsøgerens forskudsopgørelse for 2013 (bilag U).

Den 29. juli 2013 gjorde sagsøgeren i en e-mail til SKAT indsigelse mod den varslede forhøjelse og oplyste, at SKAT var velkomne til på sagsøgerens vegne at kontakte låneudbyderne for at få de nødvendige oplysninger (bilag V).

SKAT svarede den 7. august 2013 pr. e-mail, at SKAT mente at have foretaget tilstrækkelige undersøgelser til vurdering af lånearrangementet (bilag W). SKAT anførte desuden, at: "Såfremt du er uenig i SKATs vurdering, beder vi dig indsende dokumentation for, at du dels har haft lånebeløbet til rådighed og, at du har betalt de renter som er selvangivet vedrørende lånene".

Ved e-mail af 21. august 2013 (bilag X) fremsendte G4 ApS ifølge fuldmagt fra sagsøgeren en række dokumenter til SKAT: 

"1) Denunciation fra G4 ApS 

Denunciation fra G3 Anpartsselskab 

Bankkontoudskrift, der dokumenterer indfrielse af kredit kr. 839.031,00, som herefter er overtaget af G4 ApS pr. 1/12-2012. 

Bankkontoudskrifter for 2013" 

Dokumenterne er fremlagt samlet som bilag Y (bilag 10, 11 og 12).

Ved afgørelse af 27. august 2013 (bilag Z/bilag 18) ændrede SKAT sagsøgerens skatteansættelser for indkomstårene 2010-2012 og forskudsopgørelse for 2013 som tidligere forslået.

Af skatteansættelsen fremgår blandt andet: 

"Vi har i den anledning modtaget nogle kontoudtog fra G4 ApS. Der er tale om kontoudtog, der viser, at de involverede selskaber flytter penge og tilgodehavender (med dit navn og låneaftale nummer påført) rundt mellem hinanden. Dette dokumenterer ikke, at du har fået udbetalt et lån i den påståede størrelsesorden. Der er ikke modtaget kontoudtog, der viser, at du har betalt det fratrukne rentebeløb eller andet materiale, der kan godtgøre, at du er berettiget til et rentefradrag vedrørende din aftale med de nævnte selskaber. 

Derfor træffer vi afgørelse i overensstemmelse med det fremsendte forslag. 

Sagen vil senere blive oversendt til SKATs juridiske afdeling med henblik på en vurdering af et eventuelt strafansvar i sagen." 

Ved brev af 23. september 2013 påklagede sagsøgeren skatteansættelserne til Skatteankenævnet (bilag Æ, og ved brev af 14. oktober 2013 fremkom SKAT med en udtalelse til Skatteankenævnet (bilag Ø).

Af udtalelsen fremgår blandt andet, at sagen er en del af et samlet sagskompleks vedrørende et skattearrangement, som først er udbudt af G1 ApS, men senere pr. 1. december 2012 er overdraget til G3 ApS og G4 ApS 

Den 25. februar 2013 havde SKAT varslet kontrolbesøg hos G1 ApS den 12. marts 2013 på selskabets adresse. Baggrunden for varslingen var, at SKAT ønskede at undersøge indberetninger af rentefradrag på i alt ca. kr. 60.000.000,-. foretaget fra selskabet. I varslingsbrevet bad SKAT om, at følgende materiale blev fremlagt til SKATs gennemgang (side 2): 

- En afstemning mellem renteindtægter bogført i selskabet og renteudgifter indberettet til SKAT på låntagere, 

- sagsmappe på hver enkelt låntager, herunder låneansøgning, gældsbrev og øvrige aftaler m.v., 

- kontoudtog vedrørende samtlige bevægelser (udbetalinger/indbetalinger) på låneforholdet for hver enkelt låntager fra lånets etablering og frem til 31. december 2012, 

- selskabets balancer pr. 31. december 2010, 31. december 2011, 31. december 2012, 

- selskabets bankkontoudtog for samtlige danske og udenlandske ud- og indlånskonti for perioden 28. august 2010-31. december 2012, 

- redegørelse for selskabets daglige drift (Selskabet er ikke registreret for a-skat og lønsumsafgift), herunder hvordan den daglige ledelse og de konsulenter, som selskabet anvender, honoreres, 

- selskabets revisionsprotokol.

G1 ApS aflyste imidlertid mødet og sendte aldrig det materiale, som SKAT havde anmodet om (bilag Ø, side 2, sidste afsnit).

Som følge heraf indkaldte SKAT dokumentation for rentefradraget hos visse skatteydere. SKAT kom derved i besiddelse af en række dokumenter vedrørende arrangementet, hvilket førte til, at SKAT den 8. april 2013 indgav politianmeldelse til Statsadvokaten for Særlig Økonomisk og International Kriminalitet (SØIK) mod personkredsen bag de involverede selskaber (bilag Ø, side 3, 3. afsnit).

Vedrørende de indberettede renteudgifter i sagsøgerens sag bemærkede SKAT, at "Der er intet i skatteyders indkomst- og formueforhold, der tilsiger, at vedkommende skulle have haft mulighed for at betale renter i den angivne størrelse" (bilag Ø, side 3, næstsidste afsnit).

Til illustration heraf er sagsøgerens årsopgørelser - forud for skatteansættelsen - for henholdsvis 2010, 2011 og 2012 fremlagt som bilag Å, bilag AA og bilag AB. Det fremgår heraf, at sagsøgerens personlige indkomst efter AM-bidrag (men før skat) udgjorde henholdsvis kr. 299.008,-, kr. 324.565,- og kr. 341.399,-. De omtvistede rentefradrag har medført, at sagsøgerens skattepligtige indkomst er blevet opgjort til kr. 18.120,-, kr. 0,- og kr. 0,- i henholdsvis 2010, 2011 og 2012, jf. bilag 1, side 2. Sagsøgeren blev automatisk forskudsregistreret med renteudgifter i 2013 på 198.302 kr. (bilag 1, side 2, næstsidste afsnit og bilag AC).

Ved skrivelse af 23. juni 2015 fremkom sagsøgeren med et skriftligt indlæg til Landsskatteretten (bilag AD).

Landsskatteretten traf herefter den 21. juli 2015 den omtvistede afgørelse (bilag 1), hvorved SKATs afgørelse blev stadfæstet.

På baggrund af sagsforløbet sendte SKAT den 14. juli 2016 en tiltalebegæring til Nordsjællands Politi med anmodning om, at sagsøgeren blev tiltalt for overtrædelse af skattekontrollovens § 13, stk. 2, jf. stk. 1 (bilag AE).

Nordsjællands Politi sendte den 2. august 2017 et brev til skattemyndighederne med besked om, at der ikke ville blive rejst en straffesag mod sagsøgeren (bilag AF).

Allerede i det oprindelige svarskrift af 17. december 2015, side 2 (bilag A) anførte Skatteministeriet: 

"[Sagsøgeren] opfordres (1) til at fremlægge samtlige de til lånearrangementet hørende aftaledokumenter, herunder særligt garanti-, tegnings- og investeringsaftaler samt lånedokumenter af enhver art, og tillige de til dokumenterne hørende underbilag og betingelser. 

[Sagsøgeren] opfordres (2) endvidere til at fremlægge dokumentation for samtlige ind- og udbetalinger, som er foretaget i forbindelse med låneforholdene, herunder dokumentation for udbetaling af lånebeløb og for de løbende rentebetalinger. 

For så vidt angår de ovennævnte opfordringer bemærkes, at der ifølge de med stævningen fremlagte dokumenter er tale om et igangværende aftaleforhold, hvorfor [sagsøgeren] må antages at være i besiddelse af den efterspurgte dokumentation." 

I duplikken af 1. november 2019, side 13, næstsidste afsnit side 15, 3. afsnit, gentog og præciserede Skatteministeriet opfordringerne, jf. opfordring (5) - (14).

Sagsøgeren har ikke - til trods for at opfordringerne blev fremsat første gang for mere end fire år siden - fremlagt dokumentationen. Er materialet, hvis det overhovedet oprindeligt har eksisteret, i mellemtiden bortkommet, kommer det sagsøgeren bevismæssigt til skade. Det bemærkes, at det påhviler sagsøgeren at fremlægge dokumentation for berettigelsen af de påståede rentefradrag og dermed også i tide at sikre sig sit bevis herfor.

Der er således ikke fremlagt dokumentation i form af underskrevne låneaftaler m.v., og sagsøgeren har end ikke villet erklære sig om, hvorvidt de påståede aftaler svarede til eksemplerne nævnt ovenfor (opfordring (5)-(10)). Ligeledes er aftalerne med de påståede nye långivere ikke fremlagt (opfordring (11)).

Bilag 4-6 udgør ikke dokumentation for rentebetalingerne, jf. opfordring (12) og (13). Summes beløbene sammen, fremkommer i øvrigt beløb som er langt lavere end de fratrukne beløb, jf. også de i sagsøgerens supplerende processkrift nr. 3 ændrede påstande.

Endelig er der ikke fremlagt dokumentation for samtlige ind-og udbetalinger til G1 ApS/G3 ApS/G4 ApS, jf. opfordring (14).

Sagsøgeren har således igennem hele sagsforløbet vægret sig ved at oplyse sagen, og Skatteministeriet påstår dette forhold tillagt processuel skadevirkning, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2.

Det bemærkes, at opfordringerne i det oprindelige svarskrift blev fremsat på et tidspunkt, hvor der angiveligt var tale om et igangværende aftaleforhold.

2.3. Straffesagen mod personkredsen bag lånearrangementet 

Den 14. december 2016 afsagde Retten i Lyngby dom i en straffesag mod personkredsen bag de selskaber, som udbød lånearrangementet (Retten i Lyngbys sagsnr. 1-3846/2015). Ved dommen blev 3 af de 4 tiltalte fundet skyldige i bedrageri af særlig grov karakter og skattesvig af særlig grov karakter. Af rettens begrundelse fremgår indledningsvis blandt andet (bilag 3, side 72-73): 

"På baggrund af den skete bevisførelse ligger det klart, at G1 ApS ikke har lånt nogen penge fra G9 eller fra anden side. Det ligger ligeledes klart, at G1 ApS ikke har udlånt, og ikke har været i stand til at udlåne nogen penge til investorerne. Det ligger endeligt klart, at der ikke er investeret nogen penge i G5. 

Da investorerne ikke reelt har optaget nogen lån, har de heller ikke været berettiget til at opnå skattemæssige rentefradrag. Der foreligger således skattesvig eller forsøg herpå i det omfang, der er opnået eller søgt opnået skattebesparelser på baggrund af de til SKAT indberettede renter på de fiktive lån. 

[…] 

Retten lægger til grund, at de af investorerne indbetalte fiktive renter i mindre omfang er anvendt til […]" (mine understregninger).

3. Anbringender 

Det bemærkes indledningsvis, at sagsøgerens - mange - anbringender ofte er uklare og i flere tilfælde svært forståelige, ligesom de lange "udredninger" om forhold, hvoraf flere forekommer uden relevans for sagens afgørelse, blot medvirker til at vidtløftiggøre en i forvejen omfattende sag.

Sagsøgeren har endvidere i vidt omfang undladt at opfylde Skatteministeriets opfordringer, som dels tager sigte på den faktuelle oplysning af sagen, og dels på at få afklaret, hvad sagsøgeren egentlig gør gældende. Hertil kommer, at sagsøgeren har indgivet ikke mindre end fem supplerende processkrifter efter forberedelsens afslutning den 29. januar 2020, herunder med nye anbringender og henvisninger til jus, som ikke tidligere har været inddraget i sagen.

Skatteministeriets påstandsdokument skal læses i lyset heraf.

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at sagsøgeren ikke i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, og ligningslovens § 5 stk. 1 og 8, har ret til rentefradrag (nedenfor punkt 3.1).

Sagsøgeren kan ikke - såfremt rentefradrag nægtes - få prøvet sine synspunkter om tabsfradrag, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kursgevinstlovens § 3 og/eller aktieavancebeskatningslovens § 13, idet der er tale om nye spørgsmål, der ikke opfylder betingelserne for inddragelse under retssagen, jf. skatteforvaltningslovens § 48. Skatteforvaltningslovens § 48 er ikke grundlovsstridig, EU-stridig eller i strid med EMRK. Sagsøgeren har i alle tilfælde ikke godtgjort, at betingelserne for tabsfradrag er opfyldt (nedenfor punkt 3.2).

Landsskatterettens og/eller SKATs afgørelser lider ikke formelle mangler (sagsbehandlingsfejl) endsige mangler, som kan føre til afgørelsernes ugyldighed (nedenfor punkt 3.3).

3.1 Sagsøgeren er ikke berettiget til rentefradrag 

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at betingelserne for at foretage fradrag for renteudgifter, endsige med de påståede beløb, i de omtvistede indkomstår er opfyldt.

Fradrag for renteudgifter, i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, forudsætter, at sagsøgeren godtgør, at der består et reelt gældsforhold med en retlig forpligtelse til at betale renter, jf. f.eks. U.2007.1049H og SKM2011.97.HR, U.2010.1190 H, U.2000.879 H, U.1992.689 H, U.1999.580 H og U.2004.1516 H. Dette er ubestridt i sagen, jf. sagsøgerens påstandsdokument, afsnit 4.1.5.2.

Sagsøgeren har ikke løftet denne bevisbyrde.

Sagsøgeren har ikke dokumenteret, at der er den hævdede realitet bag de transaktioner, som indgår i "lånearrangementet". Der er ikke fremlagt dokumentation for de aftaler, der indgår i arrangementet, ligesom det ikke er dokumenteret, at der er realitet bag aftalerne, f.eks. at de værdipapirer, der indgår i arrangementet, reelt eksisterer. Deltagelsen i lånearrangementet fremstår endvidere som højst usædvanligt ud fra sagsøgerens indkomstforhold m.v.

På baggrund af de foreliggende oplysninger - herunder om den tidsmæssige og indholdsmæssige indbyrdes sammenhæng mellem de transaktioner, der var forbundet med lånoptagelsen og investeringen i "G5", og sammenfaldet i identiteten mellem de involverede personer - kan det konstateres, at der var tale om et på forhånd fastlagt, lukket aftalekompleks uden forretningsmæssig begrundelse, hvis forløb og afvikling var aftalt mellem parter, der ikke havde modstridende skattemæssige interesser.

Det eneste formål med de indgåede aftaler var at konstruere et betydeligt rentefradrag, uden at der for investorerne, herunder sagsøgeren, har bestået nogen økonomisk risiko, og uden at der har bestået en reel gældsforpligtelse, der kunne berettige til rentefradrag.

Som følge af garantien og modregningsadgangen i lånet fra G1 ApS har investorerne været sikre på, at de ikke skulle tilbagebetale noget beløb, der ikke blev modsvaret af en gevinst på investeringen i G5. Hæftelsen for lånet har dermed været helt illusorisk, og der har dermed ikke været tale om et reelt gældsforhold.

Til støtte for det ovenfor anførte henvises til, 

at investorerne ifølge de foreliggende oplysninger ikke har haft reel rådighed over det hævdede lån fra G1 ApS, som derimod blev kanaliseret direkte videre til det såkaldte "G5", jf. eksemplet på afregnings- og betalingsaftale imellem investor og G1 ApS (bilag J), 

at investorerne alene betaler renter i et omfang, der modsvares af deres skattebesparelse som følge af rentefradragsretten, mens de resterende rentebetalinger stammer fra en anden kilde end investor selv, jf. f.eks. investeringsoversigten fra G1 ApS (bilag L), 

at investorerne uden risiko er garanteret et betydeligt årligt afkast, hvorved de hævdede rentebetalinger (delvist) returneres til investor, jf. eksemplet på garantiaftale mellem investor, G1 ApS og G5 (bilag I), og 

at Retten i Lyngby ved straffedommen af 14. december 2016 (bilag 3) da også har slået fast, at G1 ApS ikke har været i stand til at udlåne nogen penge til investorerne, og at der derfor heller ikke reelt har været investeret nogen penge i det såkaldte "G5".

Sagsøgeren bruger i øvrigt selv flere steder betegnelsen "det omhandlede proforma-skattearrangement" og anfører i relation til Retten i Lyngbys dom - hvorved lånearrangementet blev tilsidesat som værende uden realitet - at de af retten foretagne "bevisvurderinger skal lægges til grund i denne civile sag", jf. det supplerende processkrift nr. 1, afsnit 3.2, 3.7 og 3.8.

Under disse omstændigheder skal rentefradragsret nægtes, jf. f.eks. SKM2010.123.HR og SKM2009.168.HR.

Det er uden betydning for sagens afgørelse, men det bestrides i øvrigt, at sagsøgeren var i god tro om låneforholdets realitet og rigtigheden af de angivne rentefradrag. I lyset af de faktiske omstændigheder i sagen - herunder det store misforhold mellem sagsøgerens personlige indkomst, det påståede lån og de angivne rentefradrag - kan sagsøgeren ikke siges at have været i god tro om låneforholdets realitet og rigtigheden af de angivne rentefradrag.

Hertil kommer, at det i mangel af behørigt udfyldte lånedokumenter m.v. er udokumenteret, at sagsøgeren har optaget et lån hos G1 ApS, samt at der har bestået et låneforhold mellem sagsøgeren og henholdsvis G3 ApS og G4 ApS Dette understreges også af, at der ikke foreligger dokumentation for betalingstransaktionerne i forbindelse med den påståede lånoptagelse.

I mangel af lånedokumenter kendes størrelsen af eventuelle renter heller ikke, ligesom det er udokumenteret, at de påståede betalinger, jf. beløbene i påstandene, vedrører renter i et låneforhold.

Også derfor er sagsøgeren ikke berettiget til at foretage rentefradrag.

Det bestrides som udokumenteret, at renterne er forfaldet til betaling og faktisk er betalt med de påståede beløb.

Efter ligningslovens § 5, stk. 1, er udgangspunktet, at renteudgifter vedrørende gæld fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori renten forfalder til betaling. Hvis renteudgifter for tidligere indkomstår i samme gældsforhold ikke er betalt inden udgangen af indkomståret, kan renteudgifter dog først fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori betalingen sker, medmindre den skattepligtige godtgør, at vedkommende ved udgangen af det år, indkomstopgørelsen vedrører, var i stand til at betale forfalden gæld eller stille betryggende sikkerhed herfor i sine aktiver, jf. ligningslovens § 5, stk. 8, 1. og 2. pkt.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at der er forfaldet renter til betaling i overensstemmelse med de fratrukne beløb, og sagsøgeren har heller ikke godtgjort, at renterne er betalt. Tværtimod fremgår det af den oprindelige stævning af 20. oktober 2015 (bilag A), side 3, at sagsøgerens lån oprindeligt udgjorde ca. 2,1 mio. kr., og såfremt dette - udokumenterede - lånebeløb lægges til grund, er det klart, at renterne (15 %) langt overstiger de påståede faktiske rentebetalinger, jf. den beløbsmæssige angivelse heraf i påstandene.

Der foreligger endvidere ikke dokumentation for, at sagsøgeren var i stand til at betale forfalden gæld eller stille betryggende sikkerhed.

Også som følge heraf har sagsøgeren ikke ret til rentefradrag.

Sagsøgeren opfylder på denne baggrund ikke betingelserne for rentefradragsret. Sagsøgeren har således hverken godtgjort, at der var tale om et reelt gældsforhold, at sagsøgeren var retligt forpligtiget til at betale gælden, at sagsøgeren var retligt forpligtet til at forrente gælden, eller at sagsøgeren faktisk har afholdt udgifter til renter.

3.2 Sagsøgeren er ikke berettiget til tabsfradrag 

Sagsøgeren gør for domstolene gældende, at sagsøgeren er berettiget til tabsfradrag, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kursgevinstlovens § 3, jf. § 14, og/eller aktieavancebeskatningslovens § 13.

Landsskatteretten (bilag 1) har ikke har taget stilling til spørgsmålet om fradrag for tab, hvorfor sagsøgerens mere subsidiære påstande skal afvises, ligesom spørgsmålet ikke kan tages under påkendelse af domstolene, jf. skatteforvaltningslovens § 48.

Kun såfremt sagsøgeren godtgør, at betingelserne i § 48, stk. 1, 2. pkt., er opfyldt, kan retten tillade spørgsmålet inddraget, og der stilles strenge krav hertil, jf. f.eks. U.2007.1312 H, U.2007.3040 H, U.2008.935 H. Det er ikke godtgjort, at disse betingelser er opfyldt.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at der er en klar sammenhæng mellem det spørgsmål, som Landsskatteretten har taget stilling til, nemlig berettigelsen af rentefradrag, og spørgsmålet om fradrag for tab. Tværtimod er der ikke sammenfald i de retlige betingelser, der indgår i bedømmelsen af de to forhold, ligesom faktum kun i et vist omfang er sammenfaldende, jf. U.2008.935 H og SKM2018.330.BR (prøvesagerne). Hertil kommer, at der ikke er tale om fradrag for samme beløb, ligesom periodiseringen ikke nødvendigvis er sammenfaldende.

Endvidere har sagsøgeren ikke godtgjort, at det er undskyldeligt, at synspunktet om tabsfradrag først fremsættes for domstolene, eller at nægtelse af inddragelse af spørgsmålet vil medføre et uforholdsmæssigt retstab, jf. også umiddelbart nedenfor.

Det bestrides, at skatteforvaltningslovens § 48, herunder som denne anvendes i praksis og i den konkrete sag, er en endelighedsbestemmelse i strid med grundlovens § 3 og/eller § 63, ligesom det bestrides, at skatteforvaltningslovens § 48 som følge heraf er ugyldig.

Ligeledes bestrides det, at det skulle være i strid med EMRK og EU-Chartret, hvis spørgsmålet om tabsfradrag ikke tillades inddraget under retssagen, jf. skatteforvaltningslovens § 48.

Det bemærkes ex tuto, at sagsøgeren under alle omstændigheder ikke er berettiget til tabsfradrag.

Dette følger allerede af, at der ikke foreligger dokumentation for, hvorfor sagsøgeren har foretaget betalingerne svarende til de i påstandene nævnte beløb, endsige til hvem betalingerne er sket.

At der ikke er fradrag for driftstab, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, følger også af, at et eventuelt tab ved deltagelse i skattearrangementet hverken er lidt som led i driften af en erhvervsmæssig virksomhed eller i øvrigt er udslag af en sædvanlig driftsrisiko i forbindelse hermed. Sagsøgeren har alene deltaget i et kunstigt skattearrangement uden realitet, og allerede derfor er det tab, som sagsøgeren måtte have lidt, ikke fradragsberettiget.

Ligeledes har sagsøgeren ikke godtgjort, at betingelserne for fradrag for tab på en fordring (kurstab), jf. kursgevinstlovens § 3, jf. § 14 (eller andre bestemmelser i kursgevinstloven), er opfyldt. Debitor for de enkelte beløb er ukendt, og det er udokumenteret, at fordringen på misligholdelsestidspunktet havde en kursværdi på mere end 0 kr.

Sagsøgeren har heller ikke adgang til tabsfradrag efter aktieavancebeskatningslovens § 13 (eller andre bestemmelser i aktieavancebeskatningsloven). Særligt bemærkes, at det ikke er godtgjort, at sagsøgeren har købt aktier eller lignende, ligesom der ikke er konstateret noget tab herpå.

Hertil kommer, at der ikke foreligger dokumentation for, at et eventuelt tab er endeligt konstateret ved effektive inddrivelsesskridt, endsige at tabet er konstateret i de indkomstår, hvor sagsøgeren påstår tabsfradrag.

3.3 Angående sagsøgerens formalitetsindsigelser 

Skatteministeriet bestrider, at der er fejl og/eller mangler ved SKATs/Landsskatterettens afgørelser, herunder en tilsidesættelse af officialmaksimen. I alle tilfælde kan de påståede formelle mangler efter en konkret væsentlighedsvurdering ikke føre til, at afgørelserne er ugyldige, endsige at sagsøgeren får medhold i de nedlagte påstande.

3.3.1 Retssikkerhedslovens § 10 

Sagsøgeren har ikke besvaret Skatteministeriets opfordring (4) til "udførligt at redegøre for, hvornår og hvordan det daværende SKAT - som påstået af sagsøgeren - har "tilsidesat selvinkrimineringsforbuddet", herunder til at fremlægge den eller de skrivelser, hvorved tilsidesættelsen skete", jf. svarskriftet, side 4, og duplikken, afsnit 3.3.

Sagsøgeren kan således ikke - selvom sagsøgeren har haft tid og lejlighed til grundige overvejelser herom - selv redegøre for, hvornår og hvordan det daværende SKAT - som påstået af sagsøgeren har "tilsidesat selvinkrimineringsforbuddet", herunder til at fremlægge den eller de skrivelser, hvorved tilsidesættelsen skete. Allerede derfor bestrides det, at SKAT har tilsidesat en vejledningsforpligtigelse.

Ligeledes gør sagsøgeren blot "foreløbigt … gældende", at sagsøgeren "rent faktisk har givet SKAT/Skattestyrelsen oplysninger i strid med retssikkerhedslovens § 10, stk. 1 og 2", jf. sagsøgerens påstandsdokument, side 25, sidste afsnit. Sagsøgeren kan således heller ikke selv pege på konkrete oplysninger, der påstås at være ulovligt tilvejebragt.

Sammenfattende bestrides det, at retssikkerhedslovens § 10 er tilsidesat, og i alle tilfælde kan en eventuel tilsidesættelse ikke medføre skatteansættelsens ugyldighed.

3.3.2 EMRK og EU’s Charter om grundlæggende rettigheder 

Det fremgår af sagsøgerens påstandsdokument, afsnit 4.2.2.1, at "Anbringendet vedrørende alene EMRK art. 6, jf. EMRK-loven, fastholdes foreløbigt, selv om bestemmelsen i sig selv ikke med den fornødne sikkerhed finder anvendelse i skattesagen, jf. EMDs dom af 12. juli 2001, Ferrazzini vs. Italien, jf. også SKM2018.330.BR" (mine understregninger).

Det bestrides, at EMRK, artikel 6, finder anvendelse i den foreliggende sag, jf. netop den Europæiske Menneskerettighedsdomstols dom i sagen Ferrazzini mod Italien (sag nr. 44759/98).

Desuden foreligger der ikke en krænkelse af artikel 1 i tillægsprotokol 1 til EMRK (TP1), der vedrører beskyttelsen af ejendom. Som det fremgår af TP1, artikel 1, stk. 2, begrænser beskyttelsen i artikel 1, stk. 1, på ingen måde "statens ret til at håndhæve sådanne love, som den anser nødvendige [bl.a.] for at sikre betaling af skatter".

For så vidt angår sagsøgerens anbringende om EU-chartrets artikel 47, jf. artikel 52, stk. 3, bemærkes, at EU-chartret ikke finder anvendelse i den foreliggende sag, idet chartret alene omfatter tilfælde, hvor medlemsstaterne gennemfører EU-retten, jf. chartrets artikel 51, stk. 1, samt EU-Domstolens dom i sag C-617/10 (Åkeberg Fransson) og sag C198/13 (Julian Hernánsdes m.fl). I øvrigt bemærkes, at der i den foreliggende sag er tale om et rent internt forhold uden noget grænseoverskridende element.

Det bestrides ex tuto, at nogen af de ovennævnte bestemmelser er tilsidesat, og selv hvis de nævnte bestemmelser måtte være tilsidesat, kan dette ikke medføre skatteansættelsens ugyldighed.

3.3.3 Officialmaksimen m.v. 

Hverken Landsskatterettens eller SKATs afgørelser lider af mangler, endsige mangler, som efter en konkret væsentlighedsvurdering kan føre til nogen af afgørelsernes ugyldighed.

Det bestrides, at SKAT og Skatteankestyrelsen ikke har oplyst og/eller undersøgt sagen tilstrækkeligt såvel faktuelt og juridisk. En manglende oplysning af sagen beror udelukkende på sagsøgerens egne forhold.

SKAT har foretaget en prøvelse af realiteten bag de angivne rentebetalinger på baggrund af de foreliggende oplysninger i sagen. Det er således heller ikke korrekt, når sagsøgeren anfører, at "SKAT/Skattestyrelsen [har] anvendt skattekontrollovens § 10 F i bebyrdende retning for låntagerne", jf. replikken, afsnit 3.2.5.

Det bestrides desuden, at Landsskatteretten har tilsidesat officialmaksimen og/eller begrundelsespligten, og i alle tilfælde vil en tilsidesættelse af Landsskatterettens afgørelse som ugyldig blot føre til, at SKATs afgørelse (i stedet) står ved magt, jf. U.1999.1408 H.

En eventuel tilsidesættelse af Landsskatterettens afgørelse kan således under ingen omstændigheder føre til, at sagsøgeren får medhold i sine påstande.

3.4 Øvrige bemærkninger 

Sagsøgerens bemærkninger i påstandsdokumentet, afsnit 4.1.2.1, om markedsføringslovens regler om forbrugerbeskyttelse bestrides og har i øvrigt ingen relevans for den foreliggende sag.

Skatteministeriet har med det ovennævnte forsøgt at imødegå sagsøgerens mange anbringender, og hvis der måtte være anbringender, som ikke udtrykkeligt er bestridt, bestrides de hermed.

… 

5. Sagsomkostninger 

Skatteministeriet bemærker, at skriftvekslingen i denne (genanlagte) sag har været usædvanligt omfangsrigt.

…" 

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat 

A har bevisbyrden for, at han havde et reelt gældsforhold i forhold til enten G1 ApS, G3 ApS eller G4 ApS.

Skatteministeriet har opfordret A til at fremlægge kopi af de til låneforholdet hørende aftaledokumenter mv., men A har trods opfordringen ikke fremlagt kopi af gældsbrev eller lignende, som godtgør, at han har indgået en låneaftale mv. med et eller flere af de pågældende selskaber. Retten bemærker i den forbindelse, at A heller ikke har været i stand til at forklare nærmere om lånebeløbets størrelse mv., udover at der nok var tale om et beløb på mere end 1 mio. kr.

A har forklaret, at han som investor har været udsat for et svindelnummer fra den personkreds, som stod bag de ovenfor nævnte selskaber.

Den 14. december 2016 afsagde Retten i Lyngby dom (rettens j.nr. 3846/2015) i en straffesag mod personkredsen bag de selskaber, som udbød de i denne sag omhandlede lånearrangementer, hvor tre personer blev fundet skyldig i bedrageri af særlig grov karakter og skattesvig af særlig grov karakter. Ved dommen fastslog retten bl.a., at investorerne reelt ikke havde optaget nogen lån, hvorfor investorerne heller ikke har været berettiget til at opnå skattemæssigt rentefradrag. Retten fastslog videre, at der forelå skattesvig eller forsøg herpå i det omfang, der er opnået eller søgt opnået skattebesparelser på baggrund af de til SKAT indberettede renter på de fiktive lån (dommens side 72-73).

Retten bemærker herefter: 

A har herefter ikke godtgjort, at der forelå et reelt gældsforhold til et eller flere af de nævnte selskaber med pligt til at betale renter. Dertil kommer, at A heller ikke har godtgjort, at han faktisk har afholdt udgifter til renter. De under denne sag dokumenterede overførsler fra As konto i F3-Bank kan ikke føre til en ændret vurdering.

Retten tiltræder på den anførte baggrund Landsskatterettens afgørelse af 21. juli 2015, hvorefter SKAT ikke har godkendt As fradrag for renteudgifter. Retten tager derfor Skatteministeriets frifindelsespåstand i forhold til As principale og subsidiære påstande til følge.

Om As mere subsidiære påstande omhandlende tabsfradrag bemærkes, at Landsskatteretten ikke har taget stilling til dette spørgsmål. Da der ikke findes en sådan klar sammenhæng mellem spørgsmålet om tab og spørgsmålet om berettigelsen af rentefradrag, som Landsskatteretten har taget stilling til, kan spørgsmålet ikke prøves af retten, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1. Skatteministeriets afvisningspåstand tages derfor til følge.

Om As mest subsidiære påstande om hjemvisning bemærkes, at retten efter det ovenfor anførte, tillige tager Skatteministeriets afvisningspåstand til følge.

Sagsomkostninger 

Som det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 21. juli 2015 blev A indkomst forhøjet med henholdsvis 217.115 kr. (2010), 320.364 kr. (2011) og 261.220 kr. (2012), ligesom SKAT ændrede forskudsregistrerede renteudgifter for 2013 fra 198.302 kr. til 7.000 kr.

Ved stævning nedlagde A påstand om, at forhøjelsen af den skattepligtige indkomst for 2010, 2011 og 2012 blev nedsat til 0 kr. Påstandene blev gentaget i A replik og supplerende processkrift 1.

A ændrede først sine påstande - svarende til påstandene i påstandsdokumentet-  i supplerende processkrift nr. 3 af 8. februar 2020, som blev indleveret efter forberedelsens afslutning, jf. retsbogen af 16. august 2020.

Der har været endog særdeles omfattende skriftveksling fra As side helt op til tidspunktet kort forud for den berammede hovedforhandling, jf. supplerende processkrift 2-6. Der henvises videre til retsbøgerne af 29. januar 2020 og 5. februar 2020.

Under de anførte omstændigheder fastsættes sagsomkostningerne og under hensyntagen til sagens forløb og udfald til 55.000 kr. til Skatteministeriets dækning af advokatudgift.

T H I  K E N D E S  F O R  R E T : 

Skatteministeriet Departementet frifindes for As principale og subsidiære påstande.

As mere subsidiære påstande afvises. As mest subsidiære påstande afvises.

A skal til Skatteministeriets Departement betale sagsomkostninger med 55.000 kr.

Beløbene skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.