Offentliggjort i redigeret form.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørgerens aktiviteter i Danmark ikke udgør et fast driftssted i landet ifølge selskabsskattelovens § 2, stk.1, i forbindelse med Art. 5, stk. 1 og 2, i den dansk-tyske Dobbeltbeskatningsaftale?

Svar

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Selskabet H1 er etableret i Tyskland. Selskabets virksomhed er salg af y-udstyr etc.

Selskabet har en dansk medarbejder ansat. Han kommer til at arbejde 3 dage om måneden i Tyskland og resten af måneden i Danmark. (Country manager). Hele ansættelsesforholdet skal etableres for 6 måneder.

Medarbejderens opgaver kan beskrives som følgende:

•  Evaluering af det danske marked og potentiale
•  Operative og strategiske udvikling af forretningen på det danske marked
•  Identifikation af potentielle kooperationspartner og strategiske partner
•  Opbygning af hjemmeside
•  Koordinering af alle spørgsmål relateret til Danmark fra afdelingerne indkøb, pricing, bogføring, logistik, produktmanagement og customer service
•  Gennemførsel af marketingaktiviteter
•  Undersøgelse af kundebehov og vækstpotentiale
•  Optimering af processer i afdelingerne
•  Controlling og monitoring
•  Shop og partnerakquise
•  Pre - forhandling af kontrakter (ingen fuldmagt, ingen rammekontrakter)

Medarbejderen skal pga. personlige årsager vende tilbage til Danmark. Spørgeren planlægger at stille udstyr og teknik til medarbejderens rådighed, så han kan arbejde fra sit hjemmekontor som befinder sig på hans adresse (der udarbejdes en Homeoffice aftale).

Den nævnte hjemmeside er en portal til z.

Skattestyrelsen har hentet tekst fra H1’s hjemmeside, der oversat til dansk betyder:

"H1 er med over en million y-dele og tilbehør til y en af ​​de største tyske online-butikker til y-dele. Det omfattende online sortiment inkluderer dele til alle almindelige y-mærker og modeller. Derudover tilbyder butikken et stort udvalg af produkter og tilbehør til y . Takket være et stort lager er H1 i stand til at levere over 90% af y-dele inden for 24 timer efter køb. "

(...)

"H1er en ung, mellemstor virksomhed med base i x-by, der er specialiseret i salg af reservedele og tilbehør til y. (...) Intern support fra y-eksperter leverer også specialkendskab og hjælper med at finde passende reservedele. H1 er nu en af ​​de største tyske onlineforhandlere af y-dele og y-tilbehør med salg i trecifrede millionbeløb."

(...)

Som et lokalt x-by selskab driver vi tre filialer i x-by, hvor du kan få personlig rådgivning og købe de nødvendige dele og nyttigt tilbehør direkte. (...) Mere end 500 ansatte hjælper dig hver dag med at modtage dine varer hurtigt og billigt eller give kompetent rådgivning om spørgsmål og problemer. En bred blanding af eksperter, logistikspecialister såvel som e-handel og regnskabseksperter sikrer glatte processer og hurtig behandlingstid. (…) "

Spørgers opfattelse og begrundelse

Følgende må være til stede, for at et fast driftssted foreligger:

• Eksistensen af et forretningssted
• Dette forretningssted skal være fast
• Virksomhedsudøvelse for foretagendet skal ske gennem dette faste forretningssted

Spørgeren har ikke noget kontor, filial eller lignende i Danmark. Medarbejderen udfører alt sit arbejde for spørgeren hjemmefra.

Selskabet betaler for kontorets udstyr etc.

Den eneste faste indretning, som kunne komme i betragtning, ville dermed være medarbejderens bolig. I Danmark findes der dermed ikke noget forretningssted for virksomheden som fremtræder tydeligt som den udenlandske virksomheds forretningssted.

Efter Skatteministeriets opfattelse er det heller ikke en betingelse for at kunne karakteriseres som fast driftssted. Fast sted skal forstås bredt således, at det dækker enhver lokalitet, der er til den udenlandske virksomheds disposition (TfS 2011.588).

Der skal være opfyldt flere vilkår, for at kunne betragte et Home Office som et fast driftssted:

- Hjemmekontor bruges regelmæssigt og løbende for at udøve erhvervsaktiviteter.

Medarbejderen arbejder udelukkende fra sin bolig i Danmark for sin arbejdsgiver.

Han kører rundt i et meget beskedent omfang, den væsentlige del af arbejdet foretages hjemmefra.

- Virksomheden har pålagt medarbejderen at bruge hjemmet til at udføre virksomhedens aktiviteter, så hjemmet kan anses for at være til rådighed for virksomheden.

Det kan ikke antages, at arbejdsgiveren har pålagt medarbejderen at bruge sin bolig til at udføre virksomhedens aktiviteter. Spørgeren imødekommer medarbejderen og indrømmer muligheden at udføre arbejde derfra (Spørgeren undgår på en måde at leje en kontorfacilitet i Danmark for medarbejderen i første omgang).

Begge parter har aftalt i ansættelseskontrakten, at medarbejderens bolig er arbejdsstedet.

Ifølge SKATs opfattelse har det ikke selvstændig betydning, at spørgeren ikke disponerer over lokaler i Danmark. Det afgørende for vurderingen er, at spørgerens virksomhed, på regelmæssig basis, faktisk udøves gennem et fast forretningssted. Det arbejde, medarbejderen kunne komme til at udføre i hjemmet, udføres sikkert i tilknytning til hans arbejde for spørger. Kontoret udgør derfor en fast indretning som står til rådighed af spørgeren. Der udøves også en kernevirksomhed derfra.

Men da arbejdsforholdet for det første kun er planlagt for 6 måneder, mangler der en vis grad af permanens. Derfor synes spørgeren, at der ikke foreligger et skattepligtigt fast driftssted i Danmark inden for denne periode.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørgerens aktiviteter i Danmark ikke udgør et fast driftssted i landet ifølge selskabsskattelovens § 2, stk. 1, i forbindelse med art. 5, stk. 1 og 2, i den dansk-tyske Dobbeltbeskatningsaftale.

Begrundelse

Selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, som har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige til Danmark, når de udøver erhverv med fast driftssted i Danmark. Se selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland, har Danmark dog kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, hvis der eksisterer et driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland.

Ved afgrænsningen af begrebet "fast driftssted" lægges der som udgangspunkt vægt på formuleringen i OECD’s modeloverenskomst art. 5 og de kommentarer, der knytter sig hertil. Se Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.D.1.2.2. I enhver konkret sag er det teksten i den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst, der gælder, og ikke teksten i modeloverenskomsten. Se Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.F.8.2.1.

Det følger af OECD’s modeloverenskomst art. 5, stk. 1, at et fast driftssted er "et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvist". Definitionen indeholder følgende betingelser:

• Eksistensen af et "forretningssted", det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskiner/udstyr,
• Forretningsstedet skal være "fast", det vil sige, det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed, og
• Det udenlandske foretagende skal helt eller delvist "udøve sin virksomhed" gennem det faste forretningssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer (personale), som er afhængig af foretagendet, udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast driftssted. Se OECD-kommentarer til artikel 5, punkt 6.

Hvis aktiviteten har forberedende eller hjælpende karakter i henhold til artikel 5, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, statueres der dog ikke fast driftssted.

Fast forretningssted - art. 5, stk. 1

Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor virksomheden simpelthen har et vist areal til rådighed.

Det er uden betydning, om forretningsstedet ejes eller lejes eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Se OECD kommentaren, punkt 10.

Et hjemmekontor kan være et "forretningssted". En konkret vurdering kan føre til, at et hjemmekontor anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis medarbejderen faktisk udøver foretagendets virksomhed i tilstrækkelig grad derfra. Se OECD kommentaren, punkt 18-19. Spørger har anført, at arbejdsgiveren ikke har pålagt medarbejderne at bruge sin bolig til at udføre virksomhedens aktiviteter, men det er aftalt i ansættelseskontrakten, at medarbejderens bolig er arbejdsstedet.

Det fremgår af punkt 18 i kommentaren til artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst, at den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), i mange tilfælde vil være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (jf. punkt 12 ovenfor). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition.

Det er oplyst, at medarbejderen løbende vil udføre sit arbejde med base i sit hjem. Det er oplyst, at medarbejderen udelukkende udfører sit arbejde fra sin bolig i Danmark, og at han kører rundt i et meget beskedent omfang. Der er derfor tale om en regelmæssig udførelse af arbejde i medarbejderens hjem.

Bl.a. i SKM2015.644.SR fandt Skatterådet, at et længerevarende arbejde for en virksomhed på medarbejderens bopæl medførte, at selskabet kunne siges at have et fast forretningssted i Danmark.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke er afgørende, at spørger ikke har pålagt medarbejderen at udføre arbejdet fra sit hjem. Det er efter Skattestyrelsens opfattelse afgørende, at medarbejderens arbejde for virksomheden faktisk udføres fra medarbejderens adresse i Danmark. Se fx også SKM2017.213.SR, hvor det afgørende fandtes at være, at spørgers virksomhed, på regelmæssig basis, faktisk udøvedes gennem et fast forretningssted i Danmark, og en medarbejders arbejde på sin private bopæl medførte, at spørger havde et fast forretningssted i Danmark.

Repræsentanten har henvist til TfS 2011.588. Denne afgørelse omhandler tilsidesættelse af et regnskabsgrundlag og skønmæssig opgørelse af en skattepligtig indkomst. Afgørelsen ses derfor ikke at være relevant i den foreliggende sag.

Medarbejderen må anses for at have rådighed over sin egen adresse i Danmark. Der foreligger derfor et forretningssted.

Forretningsstedet skal være "fast". Der kræves således en forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet. Samtidig kræves der en vis grad af varighed. Heri ligger, at forretningsstedet ikke blot skal være af midlertidig karakter. Se OECD-kommentaren, punkt 21.

Eftersom forretningsstedet skal være fast, følger det heraf, at et fast driftssted kun kan antages at foreligge, hvis forretningsstedet har en vis grad af varighed, dvs. at det ikke blot er af midlertidig karakter. Se punkt 28 i kommentaren til artikel 5.

Det er undertiden vanskeligt at afgøre, om dette er tilfældet. Det fremgår af punkt 28 i kommentaren til artikel 5, at medlemslandene ikke har haft en fast praksis for tidskrav, men erfaringen har vist, at der normalt ikke anses for at være et fast driftssted, hvis der i et land er udøvet virksomhed på et forretningssted, der blev opretholdt i mindre end seks måneder (omvendt viser praksis, at der har været mange tilfælde, hvor det anses for et fast driftssted, hvis forretningsstedet har været opretholdt i en periode på mere end seks måneder).

I OECD’s "Reports related to the OECD Model Tax Convention 2003" s. 79 ff, punkt 19-23 er det beskrevet, at det bl.a. har været drøftet at indføre en administrativ grænse for etablering af fast driftssted på 6 måneder. Dette er dog ikke blevet gennemført. Det blev i stedet besluttet, at kommentarerne skulle tage medlemsstaternes praksis i betragtning. Det tilføjes i rapporten, at "Whilst these practices have not been consistent in so far as time requirements are concerned, experience has shown that permanent establishments normally have not been considered to exist in situations where a business had been carried on in a country through a place of business that was maintained for less than six months." Herefter nævnes dog en række undtagelser hertil.

Arvid Skaar skriver i "Permanent Establishment" fra 1991, at der efter hans opfattelse aldrig anses at foreligge et fast driftssted, hvis arbejdet ikke har varet i mindst 6 måneder, og at et fast driftssted altid vil anses for at foreligge efter 18 måneder.

Ifølge “Fast Driftssted" af Anders Nørgaard Laursen har international praksis udviklet sig over tid, så en stadig mindre tidsperiode kræves, og at praksis nu generelt accepterer, at 6 måneder i de fleste tilfælde vil være tilstrækkelig lang tid.

SKM2015.634.SR omhandlede bl.a. varigheden af et udenlandsk selskabs virksomhedsudøvelse i Danmark. Selskabet påtænkte at forestå undervisning i Danmark for en enkelt kunde. Selskabets personale ville samlet set opholde sig i Danmark under 140 dage pr. år. Undervisningen ville dog efter en indgået kontrakt for årene 2012-2017 finde sted med jævne mellemrum og over flere år. Selskabet blev anset for at have fast driftssted i Danmark.

Da sagen omhandlede arbejde af tilbagevendende karakter, adskiller den sig fra den foreliggende sag, hvor virksomhedsudøvelsen i Danmark er planlagt at skulle finde sted i en afgrænset periode.

Også i SKM2018.371.SR blev varigheden behandlet. Skatterådet fandt, at nogle lejede kontorfaciliteter kunne anses for at være til rådighed for selskabet i de perioder, selskabet lejede lokalerne, hvorfor de kunne anses for at udgøre et forretningssted for selskabet. Medarbejdernes leje af kontorfaciliteterne i Danmark skete dog i så begrænset omfang, at de lejede kontorfaciliteter ikke kunne anses for at statuere et fast driftssted i Danmark, da lejen ikke havde en tilstrækkelig grad af varighed til at kunne anses som tidsmæssig "fast". Det var oplyst, at to salgsmedarbejdere var til stede i Danmark i en ikke-sammenhængende periode, der til sammen udgjorde mindre end 10 dage om året.

SKM2018.371.SR adskiller sig dog også fra den foreliggende sag ved, at den omhandler tilbagevendende arbejde.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at aktiviteten består i opbygning af det danske marked. Aktiviteten peger derfor fremad mod yderligere og fortsat aktivitet.

Det er på baggrund af ovenstående Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderens arbejde i Danmark må anses for at have en tilstrækkelig tidsmæssig udstrækning til at forretningsstedet kan anses for at være fast.

Udøvelse af virksomhed

Det udenlandske foretagende skal helt eller delvist "udøve sin virksomhed" gennem det faste forretningssted.

Uanset, at der anses at være et fast forretningssted i Danmark, foreligger der ikke et fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, hvis den aktivitet, der udøves, er af hjælpende eller forberedende karakter i forhold til hovedformålet med virksomheden. Se den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomsts art. 5, stk. 4, og OECD’s modeloverenskomsts art. 5, stk. 4, og kommentarerne hertil.

Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende art, og virksomhed, som ikke er det.

Det fremgår af kommentaren til art. 5, stk. 4, at det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Der skal foretages en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde. Se OECD-kommentarens punkt 59 til artikel 5.

Når et foretagende (undertiden kaldet “e-tailer"), der udøver sin virksomhed ved salg af varer via internettet, er det faktum, at virksomheden udøves på en bestemt lokalitet, ikke nok til at konkludere, at virksomheden udøvet på denne lokalitet er mere end af forberedende eller hjælpende art. Det fremgår af punkt 130 i kommentaren til artikel 5.

I dette tilfælde skal arten af den virksomhed, der udøves på lokaliteten, undersøges i lyset af den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af foretagendet. Hvis denne virksomhed blot er af forberedende eller hjælpende art i forhold til udøvelsen af salgsvirksomheden via internettet, finder stk. 4 anvendelse, og lokaliteten udgør ikke et fast driftssted. Hvis de typiske salgsfunktioner imidlertid udføres på denne lokalitet, kan disse aktiviteter ikke anses for kun at være af forberedende eller hjælpende art.

Spørgers virksomhed er salg af y-udstyr etc. H1 er ifølge hjemmesiden en af de største tyske online-shops for y. Der tilbydes desuden et stort udvalg af midler og tilbehør til y. Der er et stort lager. Virksomheden har sæde i x-by, og har sin egen support fra eksperter, der med deres fagviden hjælper med at finde de rette reservedele. Virksomheden driver også tre filialer i x-by, hvor man kan få personlig rådgivning og nødvendige dele og kan købe tilbehør direkte. Virksomheden har ifølge hjemmesiden over 500 medarbejdere, der er en blanding af eksperter, logistik-specialister og E-handels og bogføringsfagfolk.

Medarbejderen i Danmark skal blandt andet udvikle forretningen i Danmark, opbygge hjemmesiden, gennemføre marketingaktiviteter, undersøge kundebehov og optimere processer i afdelingerne og stå for pre-forhandling af kontrakter.

Når der henses til karakteren og omfanget af medarbejderens arbejdsopgaver for den tyske virksomhed, må medarbejderens opgavevaretagelse findes at udgøre en væsentlig og betydningsfuld del af den tyske virksomhed i sin helhed, og arbejdet med at udvikle forretningen i Danmark m.m., kan ikke siges at være af forberedende eller hjælpende karakter.

Se også SKM2013.273.SR, hvor ansættelsen af en salgsmedarbejder i Danmark, der med udgangspunkt i sin private bolig i Danmark skulle forestå salg og servicering af kunder i Danmark, medførte fast driftssted i Danmark.

Spørger har desuden oplyst, at det arbejde, som medarbejderen kommer til at udføre i hjemmet udføres i tilknytning til hans arbejde for spørger, og at der udøves en kernevirksomhed derfra.

Da Spørger således har oplyst, at det arbejde, som medarbejderen udfører fra sin bopæl, er en del af virksomhedens kernevirksomhed, bestyrker dette Skattestyrelsens opfattelse af, at medarbejderens arbejde er en del af spørgers kernevirksomhed.

På den baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed, og at der ikke er tale om en aktivitet af hjælpende eller forberedende karakter.

Selvom medarbejderens arbejde fra bopælen i Danmark er af midlertidig karakter, har det en sådan udstrækning, at et fast driftssted må anses for at foreligge, se ovenfor.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at spørger helt eller delvist udøver sin virksomhed gennem det faste forretningssted. Medarbejderens arbejde fra sin bopæl i Danmark vil derfor udgøre et fast driftssted i Danmark for spørger, når arbejdet som oplyst vil blive udført i 6 måneder.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a)      udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31 A.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, art. 5, stk. 1-4

Fast driftssted

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves. Stk. 2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter navnlig:

a)      et sted, hvorfra et foretagende ledes,
b)      en filial,
c)      et kontor,
d)      en fabrik,
e)      et værksted, og
f)       en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.

Stk. 4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" anses for ikke at omfatte:

a)      anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;
b)      opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;
c)      opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forarbejdelse hos et andet foretagende;
d)      opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet;
e)      opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet;
f)       opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til udøvelse af flere af de i litra a) - e) nævnte formål, forudsat, at virksomheden på det faste forretningssted, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende art.
(…)

Forarbejder

Kommentarer til OECD’s modeloverenskomst 2017

6.Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket “fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, dvs. et klart “situs", et “fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket “fast driftssted" som et fast forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

•  eksistensen af et “forretningssted", dvs. anlæg såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr
•  dette forretningssted skal være “fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed
•  virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængige af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

10. Udtrykket “forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, anlæggene eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende.

11. Som anført ovenfor er det tilstrækkeligt til at udgøre et fast driftssted, at et foretagende har et vist areal til sin rådighed, når arealet anvendes til forretningsmæssig virksomhed. Der kræves ikke nogen formel juridisk ret til at anvende arealet. Således kan der f.eks. foreligge et fast driftssted i tilfælde, hvor et foretagende ulovligt disponerer over et vist areal, hvorfra virksomheden udøves.

12. Selv om der ikke stilles krav om nogen formel juridisk ret til at anvende et bestemt areal, for at et fast driftssted kan foreligge, betyder et foretagendes blotte tilstedeværelse på et bestemt sted ikke nødvendigvis, at denne lokalitet er til foretagendets disposition. Hvorvidt en lokalitet kan anses for at være til et foretagendes disposition på en sådan måde, at det er at betragte som et “forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves", vil afhænge af, om foretagendet reelt har beføjelser til at anvende lokaliteten, og af omfanget af foretagendets tilstedeværelse på lokaliteten og den virksomhed, det udøver dér. Dette kan illustreres med følgende eksempler: Hvis et foretagende juridisk set har eneret til at anvende en bestemt lokalitet, der kun anvendes til at udføre det pågældende foretagendes forretningsmæssige virksomhed (hvis det f.eks. er i lovlig besiddelse af lokaliteten), er lokaliteten tydeligvis til foretagendets disposition. Det vil også være tilfældet, hvis et foretagende får tilladelse til at anvende en bestemt lokalitet, der tilhører et andet foretagende eller anvendes af en række foretagender, og løbende udfører sin forretningsmæssige virksomhed på den pågældende lokalitet i en længere periode. Det vil dog ikke være tilfældet, hvis et foretagendes tilstedeværelse på en lokalitet er så uregelmæssig eller tilfældig, at lokaliteten ikke kan anses for at være foretagendets forretningssted (f.eks. hvis foretagendets ansatte har adgang til et forbundet foretagendes lokaler, som de hyppigt opholder sig i, men uden at arbejde i disse lokaler i en længere periode). Hvis et foretagende ikke har ret til at være til stede på en lokalitet og faktisk ikke selv anvender lokaliteten, er lokaliteten tydeligvis ikke til foretagendets disposition. Et fabriksanlæg, der f.eks. ejes og udelukkende anvendes af en leverandør eller en kontraktproducent, kan således ikke anses for at være til disposition for det foretagende, der modtager varerne produceret på anlægget, blot fordi alle varerne vil blive anvendt i det foretagendes virksomhed (jf. også pkt. 65, 66 og 121 nedenfor). Det er også vigtigt at erindre, at selv om et sted er et forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed delvis udføres, anses det sted ikke for at være et fast driftssted, hvis stk. 4 finder anvendelse på den forretningsmæssige virksomhed, der udføres på stedet.

18. Selv om en del af et foretagendets virksomhed bliver udført på en lokalitet, f.eks. en persons hjemmekontor, bør det ikke automatisk konkluderes, at lokaliteten er til foretagendets disposition, blot fordi lokaliteten anvendes af en fysisk person (f.eks. en ansat), der arbejder for foretagendet. Hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag. Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (jf. pkt. 12 ovenfor). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition.

19. Et tydeligt eksempel er, hvis en rådgiver, der ikke er hjemmehørende i staten, i en længere periode befinder sig i en given stat, hvor vedkommende udfører hovedparten af sit eget rådgivningsfirmas forretningsmæssige virksomhed fra et kontor etableret i sit hjem i den stat. I det tilfælde betragtes lokaliteten som værende til foretagendets disposition. Hvis en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem dog ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed. Det bør dog bemærkes, at eftersom langt de fleste ansatte bor i en stat, hvor deres arbejdsgiver har et eller flere forretningssteder til sin disposition, og de ansatte refererer hertil, vil spørgsmålet om, hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, sjældent udgøre et praktisk problem. Derudover vil den virksomhed, der udøves i et hjemmekontor, ofte blot være af hjælpende art og derfor omfattet af undtagelsen i stk. 4.

21. I henhold til definitionen skal forretningsstedet være “fast". Der skal således sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. Det er uden betydning, hvor længe et foretagende, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, driver virksomhed i den anden kontraherende stat, hvis det ikke gør det på et bestemt sted, men dette betyder ikke, at det udstyr, der udgør forretningsstedet, faktisk skal være fastgjort til den jord, det står på. Det er nok, at udstyret forbliver på et givet sted (jf. dog pkt. 57 nedenfor).

28. Eftersom forretningsstedet skal være fast, følger det heraf, at et fast driftssted kun kan antages at foreligge, hvis forretningsstedet har en vis grad af varighed, dvs. at det ikke blot er af midlertidig karakter. Et forretningssted kan imidlertid udgøre et fast driftssted, selvom det rent faktisk kun eksisterer i meget kort tid som følge af, at virksomheden er af en sådan art, at dens udøvelse kun varer kort tid. Det er undertiden vanskeligt at afgøre, om dette er tilfældet. Medlemslandene har ikke haft en fast praksis for tidskrav, men erfaringen har vist, at det normalt ikke anses for at være et fast driftssted, hvis der i et land er udøvet virksomhed på et forretningssted, der blev opretholdt i mindre end seks måneder (omvendt viser praksis, at der har været mange tilfælde, hvor det anses for et fast driftssted, hvis forretningsstedet har været opretholdt i en periode på mere end seks måneder). En undtagelse har været de tilfælde, hvor virksomheden har været af stadig tilbagevendende karakter. I disse tilfælde skal hver tidsperiode, i hvilken forretningsstedet er benyttet, ses i sammenhæng med det antal gange, forretningsstedet er benyttet (hvilket kan strække sig over et antal år). En anden undtagelse er gjort i tilfælde, hvor virksomhedsudøvelsen udelukkende fandt sted i dette land. I denne situation kan virksomheden som følge af sin natur være af kort varighed, men da den udelukkende udøves i dette land, er tilknytningen til dette land stærkest. For at lette administrationen kan lande være tilskyndet til at overveje denne praksis, når de tager stilling til uoverensstemmelser om, hvorvidt et forretningssted, der kun eksisterer i et kortere tidsrum, udgør et fast driftssted.

34. Hvor et forretningssted, som fra begyndelsen er planlagt til at blive anvendt i en så kort tidsperiode, at det ikke vil udgøre et fast driftssted, rent faktisk bliver opretholdt så længe, at det ikke længere kan anses for midlertidigt, bliver det et fast forretningssted og således et fast driftssted. Et forretningssted kan også udgøre et fast driftssted fra dets påbegyndelse, selvom det faktisk kun eksisterer i meget kort tid, hvis det, som følge af særlige omstændigheder (f.eks. skatteyderens død eller fejlinvestering), bliver afviklet før tiden.

35. For at et forretningssted skal udgøre et fast driftssted, skal det foretagende, der benytter det, udøve sin virksomhed helt eller delvis fra det. Som anført i pkt. 3 ovenfor behøver virksomheden ikke at være af produktiv karakter. Endvidere behøver virksomheden ikke at være permanent i den forstand, at der ikke er nogen afbrydelse i driften, men driften skal udøves regelmæssigt.

59. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende art, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en vigtig og væsentlig del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. (…)

130. (…) Et eksempel, der er forskelligt herfra, er et foretagende (undertiden kaldet “e-tailer"), der udøver sin virksomhed ved salg af varer via internettet. I dette tilfælde er foretagendets virksomhed ikke drift af servere, og alene det faktum, at virksomheden udøves på en bestemt lokalitet, er ikke nok til at konkludere, at virksomheden udøvet på denne lokalitet er mere end af forberedende eller hjælpende art. I dette tilfælde skal arten af den virksomhed, der udøves på lokaliteten, undersøges i lyset af den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af foretagendet. Hvis denne virksomhed blot er af forberedende eller hjælpende art i forhold til udøvelsen af salgsvirksomheden via internettet (lokaliteten anvendes f.eks. til drift af en server, der hoster et website, der, som det ofte er tilfældet, udelukkende anvendes til markedsføring, fremvisning af et varekatalog eller information til nye kunder), finder stk. 4 anvendelse, og lokaliteten udgør ikke et fast driftssted. Hvis de typiske salgsfunktioner imidlertid udføres på denne lokalitet (f.eks. kontraktindgåelse med kunder, overførsel af betaling og levering af varerne sker automatisk ved hjælp af udstyr, der befinder sig dér), kan disse aktiviteter ikke anses for kun at være af forberedende eller hjælpende art.

Praksis

Den juridiske vejledning 2020-1 C.D.1.2.2

(…)

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Definition

Hovedlinierne i art. 5 i OECD modeloverenskomsten er følgende:

Et fast driftssted er i stk. 1 defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Se SKM2008.844.SR og TfS 1996.619 LSR.

Om begrebet "fast driftssted" se også afsnit C.F.8.2.2.5

Eksempler: Fast driftssted

I OECDs modeloverenskomst art. 5, stk. 2, er givet følgende eksempler på, hvornår et fast driftssted antages at foreligge:

Dette er tilfældet, når virksomheden udøves gennem

• en filial
• et kontor
• en fabrik
• et værksted
• en grube
• en gas- eller oliekilde
• et stenbrud
• eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Eksempler: Ikke fast driftssted

I art. 5, stk. 4, er opregnet et antal forretningsaktiviteter, som ikke skal anses for at udgøre et fast driftssted, selvom virksomheden udøves fra et fast forretningssted. Et fællestræk for disse aktiviteter er, at de er af forberedende eller hjælpende karakter. Se TfS 1991.38 LR og TfS 1985.375 LR.

Udtrykket fast driftssted omfatter bl.a. ikke:

• Anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer, der tilhører foretagendet
• Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet
• Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet.

(…)

Den juridiske vejledning 2020-1 C.F.8.2.1

(…)

Modelkonventionens retskildeværdi

Modeloverenskomsten og dens kommentarer er ikke gennemført i national ret og er derfor ikke folkeretligt bindende. Der er, som navnet siger, tale om en model.

Modeloverenskomsten og dens kommentarer er tilvejebragt gennem et internationalt administrativt samarbejde mellem OECD's medlemslande. Kommentarerne er udtryk for landenes fælles opfattelse. OECD anbefaler, at landene tager udgangspunkt i kommentarerne, når de anvender og fortolker deres DBO'er. Se punkt 3 i indledningen til kommentarerne i modeloverenskomsten.

Det forekommer, at et enkelt land er uenigt i et enkelt element i kommentarerne, og i så fald kan landet få medtaget et forbehold i kommentarerne. Medmindre Danmark har taget et sådant forbehold, er kommentarerne udtryk for, hvordan Skatteministeriet mener, at en konkret bestemmelse i modeloverenskomsten skal udlægges.

I enhver konkret sag er det teksten i den konkrete DBO der gælder, og ikke teksten i modeloverenskomsten. Meget ofte vil DBO'ens bestemmelse dog være sammenfaldende med modeloverenskomstens tekst, eller der vil kun være små afvigelser. Det betyder, at kommentarerne til modeloverenskomsten meget ofte udgør et væsentligt bidrag til fortolkningen af DBO'en. Talrige danske afgørelser henviser til kommentarerne til modeloverenskomsten, og der findes eksempler på, at kommentarerne har haft afgørende betydning. Se TfS 1995, 731 LR.  

Man skal dog være opmærksom på, at modeloverenskomsten og dens kommentarer er blevet til administrativt uden Folketingets medvirken. Kommentarerne har dermed ikke samme status som lovbemærkninger.

Kommentaren har kun bindende virkning for forvaltningen, herunder den kompetente myndighed, i det omfang der er tale om egentlige fortolkningsbidrag til udfyldelse af DBO-tekstens enkelte udtryk. Kommentarer, som kun indeholder anbefalinger af processuel karakter, eller som diskuterer overenskomstens indhold ud fra forudsætninger, der findes i landenes interne ret, har ikke direkte bindende virkning efter dansk ret. Kommentarernes retskildemæssige status indebærer endvidere, at de ikke er bindende for Landsskatteretten og domstolene.

Bemærk

Hvis en bestemmelse i en DBO afviger fra modeloverenskomsten, kan baggrund og begrundelse herfor i mange tilfælde findes i bemærkningerne til den lov, som har implementeret DBO'en i dansk ret. Henvisning til implementeringsloven kan findes i afsnit C.F.9 under de enkelte DBO'er.

(…)

Reports related to the OECD Model Tax convention 2003, s. 79 ff pkt. 19-23

19. The Committee had more difficulty with respect to the second type of case. Whilst it was generally agreed that, as implied in paragraph 6 of the Commentary, a crucial factor was the nature of the business under consideration (so that it should be recognised that some businesses need a substantial place of business in order to earn their income whilst others can earn income quickly and without substantial equipment), this was found not to be a factor that would facilitate the practical application of the “fixed" concept. That led the Committee to discuss the suggestion that an administrative threshold of, for example, 6 months, could be adopted by countries to minimize administrative difficulties and provide greater certainty to taxpayers.

20. Various proposals were examined in that respect, including a suggestion that a 6 month rule could be applied as a one-sided deeming provision that would deem a place to be a permanent establishment if it existed for more than 6 months but that would not imply that the place would not be a permanent establishment if it lasted less than that period of time.

21. Another proposal was to adopt an administrative interpretation under which it would merely be considered that a permanent establishment did not exist in the case of activities lasting less than 3 months, without prejudging the issue with respect to longer activities (unless these were recurrent activities, in which case they could constitute a permanent establishment notwithstanding the three month threshold).

22. During the discussions, it was noted that any rule based on an arbitrary period of time would face the traditional difficulties common to safe harbours.

23. After substantial discussion, it was agreed that the Commentary should take account of the practices that have been followed by Member countries. Whilst these practices have not been consistent in so far as time requirements are concerned, experience has shown that permanent establishments normally have not been considered to exist in situations where a business had been carried on in a country through a place of business that was maintained for less than six months. One exception has been where the activities were of a recurrent nature; in such cases, each period of time during which the place is used needs to be considered in combination with the number of times during which that place is used (which may extend over a number of years). Another exception has been made where activities constituted a business that was carried on exclusively in that country; in this situation, the business may have short duration because of its nature but since it is wholly carried on in that country, its connection with that country is stronger. Conversely, practice shows that there were many cases where a permanent establishment had been considered to exist where the place of business was maintained for a longer period. The Committee decided that, for ease of administration, countries should be invited to consider these practices when addressing disagreements as to whether a particular place of business that exists only for a short period of time constitutes a permanent establishment. (Skattestyrelsens understregning)

SKM2013.273.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at der efter ansættelsen af salgsmedarbejder i Danmark ikke er etableret et fast driftssted i Danmark for A GmbH, og selskabet derfor ikke er begrænset skattepligtig efter reglerne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Selskabet har den 1. september 2012 ansat en salgsmedarbejder i Danmark, der med udgangspunkt fra sin private bolig i Danmark forestår salg m.v. samt servicering af kunder i Danmark. Skatterådet kan videre ikke bekræfte, at efter bestemmelsen i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsindkomst, artikel 5, har kun Tyskland beskatningsretten til resultat fra A GmbH’s salg m.v. i Danmark.

SKM2015.644.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at et udenlandsk selskab undgår fast driftssted, når det har en medarbejder, der både bor og arbejder (delvist fra et hjemmekontor) i Danmark.

SKM2015.634.SR

Selskab A er et selskab i B Group, der påtænker at levere en række undervisningsydelser til kunder i Danmark. Efter det oplyste forestår spørger undervisning her i landet p.t. for én enkelt kunde - selskab X. Der sker her - i kundens lokaler - virksomhedsudøvelse af spørger, nemlig undervisning og instruktion af kundens personale, herunder indledende teoretisk undervisning for deltagerne, og hvor undervisningen gennemføres enten af spørgers medarbejdere eller af medarbejdere i andre koncernselskaber/ freelancere på spørgers vegne. Kursusdeltagerne deltager herefter senere i træning hos spørger i Y-land. Skatterådet kan ikke bekræfte, at Selskab A ikke er skattepligtig af et fast driftssted i Danmark, i forbindelse med de påtænkte undervisningsydelser til kunder i Danmark.

Derimod kan Skatterådet bekræfte, at Selskab A ikke har et fast forretningssted i momsmæssig henseende som følge af de uddannelsesaktiviteter, der udføres i Danmark, samt at Selskab A ikke vil være forpligtet til at opkræve moms som følge af de uddannelsesaktiviteter, der udføres i Danmark.

SKM2017.213.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at der efter ansættelsen af salgsmedarbejder i Danmark fortsat ikke er etableret et fast driftssted i Danmark for Spørger, og selskabet derfor fortsat ikke er begrænset skattepligtig efter reglerne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

SKM2018.371.SR

Skatterådet bekræftede, at selskabets aktiviteter ikke udgjorde et fast driftssted i Danmark. Medarbejdernes tilstedeværelse var så begrænset, at de lejede kontorfaciliteter ikke kunne betragtes som udgørende et fast forretningssted efter hovedreglen i artikel 5, stk. 1, i den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Samtidig udøvede medarbejderne deres fuldmagt for at indgå kontrakter i så begrænset omfang, at fuldmagten ikke kunne anses for at ske "sædvanligvis". Selskabet kunne derfor heller ikke anses for at have fast driftssted efter agentreglen i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 6.

TfS 2011, 588

Skattemyndighederne havde tilsidesat appellantens regnskab og ansat hans skattepligtige indkomst skønsmæssigt på baggrund af en privatforbrugsberegning. I privatforbrugsberegningen var det lagt til grund, at appellantens samlede kreditorer var blevet indfriet i forbindelse med et salg af appellantens virksomhed. Appellanten bestred, at der var sket gældsnedbringelse, i et omfang som lagt til grund af SKAT. Henset bl.a. til appellantens skiftende forklaringer om gældens karakter og eksistens, fand landsretten det ikke godtgjort, at det udøvede søn var tilsidesætteligt, og byrettens dom blev stadfæstet.

Litteratur

"Fast Driftssted", Anders Nørgaard Laursen, Jurist- og Økonomforbundets forlag, 2011, s. 113-114

(…)

Hvor lang tid, der er tilstrækkeligt for at opfylde kravet om en vis varighed, vil variere fra sag til sag under hensyntagen til omstændighederne i den konkrete sag. Ligeledes er der også holdepunkter for, at international praksis har udviklet sig over tid, således at den krævede varighed er stadigt faldende. International praksis har tidligere accepteret, at en periode på 24-18 mdr. i alle tilfælde var tilstrækkelig, mens en periode på færre end seks mdr. aldrig var det. Over tid har praksis vist, at en stadig mindre tidsperiode kræves, således at 12 mdr. i en periode sandsynligvis har været anset for tilstrækkelig, men at praksis nu generelt accepterer, at seks mdr.  i de fleste tilfælde vil være tilstrækkelig lang tid. Det følger i øvrigt, at rent midlertidige afbrydelser grundet fx ferie og lignende skal medregnes til den samlede varighed. Idet varighedskravet er en subjektiv vurdering, hvorved der skal tages hensyn til den konkrete sags nærmere omstændigheder, er der ikke tale om nogen rigid vurdering, således at en dag mere eller mindre end seks mdr. næppe vil få afgørende betydning. Hvad dansk praksis findes der ikke megen vejledning om spørgsmålet.

(…)

"Permanent Establishment", Arvid Skaar, Ad Notam Forlag, 1991, s. 222

(…)

Based on the present material, the opinion of this author is that a PE is never constituted unless the use of the place of business has lasted for at least 6 months, and always constituted after 18 months. Thus, countries with different policies may use different thresholds for “permanence." To some extent this is consistent with the intentions behind the “permanence test". The use of an unspecified “permanence test" instead of a fixed “duration test" maintains the flexibility of the treaty. It is unacceptable, however, to allow the contracting countries to use widely differing “duration tests." Clearly, a contracting party cannot completely ignore the “permanence test" for PE

(…)