Redigeret ved offentliggørelsen

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at den beskrevne påbegyndte aktivitet med udlejning af ejerlejligheder, der oprindeligt er opført med henblik på salg, vil medføre en regulering af købsmomsen fratrukket opførelsesomkostninger mv. efter momslovens § 43, stk. 1 og § 44, stk. 1, 2. pkt., ved regnskabsårets udløb for de lejligheder, som:

1. 1. I regnskabsåret både har været markedsført til salg og til udlejning, men som ved regnskabsårets udløb hverken er solgt eller udlejet?
   2. I regnskabsåret både har været markedsført til salg og til udlejning, og som ved regnskabsårets udløb er blevet udlejet?
   3. I regnskabsåret både har været markedsført til salg og til udlejning, og som ved regnskabsårets udløb er solgt?

2. Såfremt spørgsmål 1a besvares bekræftende, kan de ændringer af fradragsretten efter momslovens § 44, stk. 2, 2. pkt., som finder sted i det enkelte regnskabsår for de pågældende lejligheder, opgøres som forskellen mellem de 100 pct. i momsfradrag, der er anvendt på omkostninger i forbindelse med opførelsen, og det forholdstal, der fremkommer i det enkelte regnskabsår ved beregningen af omsætningsfordeling i fællesregistreringen efter bestemmelsen i momslovens § 38, stk. 1?

3. Såfremt spørgsmål 1b besvares bekræftende, kan de ændringer af fradragsretten efter momslovens § 44, stk. 2, 2. pkt., som finder sted i det enkelte regnskabsår for de pågældende lejligheder, opgøres som forskellen mellem de 100 pct. i momsfradrag, der er anvendt på omkostninger i forbindelse med opførelsen, og det forholdstal, der fremkommer i det enkelte regnskabsår ved beregningen af omsætningsfordelingen i fællesregistreringen efter bestemmelsen i momslovens § 38, stk. 1?

4. Såfremt spørgsmål 1c besvares bekræftende, kan de ændringer af fradragsretten efter momslovens § 44, stk. 2, 2. pkt., som finder sted i det enkelte regnskabsår for de pågældende lejligheder, opgøres som forskellen mellem de 100 pct. i momsfradrag, der er anvendt på omkostninger i forbindelse med opførelsen, og det forholdstal, der fremkommer i det enkelte regnskabsår ved beregningen af omsætningsfordeling i fællesregistreringen efter bestemmelsen i momslovens § 38, stk. 1?

5. Skal reguleringsperiodens påbegyndelse efter momslovens § 44, stk. 1, beregnes fra det regnskabsår, hvor de enkelte lejligheder er anskaffet/færdiggjort til salg?

Svar

1.

1. 1. Nej
   2. Ja
   3. Nej

2. Bortfalder

3. Nej

4. Bortfalder

5. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Det spørgende selskab, A P/S indgår i en større koncern, der udvikler, opfører og sælger fast ejendom. Spørger er frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom og er en del af en fællesregistrering under koncernen.

Spørger har opført en ejendom til salg, og byggeriet stod færdigt i år 0. Spørger har fratrukket købsmomsen for udgifter i forbindelse med opførelsen af ejendommen efter de almindelige bestemmelser i momslovens kapitel 9. Ejendommen består af et antal lejligheder, opdelt i selvstændige ejerlejligheder i varierende størrelse. Alle ejerlejlighederne blev markedsført til salg i år -2, og de første lejligheder blev solgt i år 0.

På trods af en ihærdig salgsindsats er det dog ikke lykkes Spørger at sælge alle ejerlejligheder. I marts år 1 begyndte Spørger at udleje nogle af de lejligheder, som det ikke har været muligt at få solgt. Lejlighederne udlejes med køberet. Dvs., at lejeren efter 6 måneders leje og frem til 36 måneders lejeperiode kan købe ejerlejligheden med et afslag på en vis procentdel af den faktisk betalte leje.

Det er hensigten, at de udlejede ejerlejligheder igen skal forsøges solgt, når markedsvilkårene for salg af lejligheder bliver bedre. Spørger har således ikke til hensigt at drive udlejningsvirksomhed over tid.

Udlejningen medfører en ændring i den momsmæssige situation for Spørger, idet udlejning af boliger er momsfritaget.

Spørger anmoder om, at der for besvarelsen skal lægges til grund, at der allerede er foretaget en skønsmæssig fordeling af omkostningerne for opførelsen af bygningen ud på de enkelte ejerlejligheder.

Derfor skal der ved besvarelsen alene tages stilling til fradrag / fradragsprocenten for de opførelsesomkostninger, der kan allokeres til den enkelte ejerlejlighed.

Skattestyrelsen har fået forelagt:

Markedsføringsmateriale vedrørende ejerlejlighederne
Kopi af standardlejekontrakt
Kopi af registreringsbevis
Kopi af koncernoversigt

Det er endvidere oplyst, at de aktive selskaber i fællesregistreringen alle har til formål at opføre eller ombygge bygninger med henblik på salg, hvorfor der som udgangspunkt er taget momsfradrag for udgifterne. Der er ikke taget momsfradrag, hvor der ikke er/har været fradragsret, eksempelvis når væsentlighedskriteriet ved ombygning af en gammel bygning ikke har overskredet 25-pct. grænsen.

Af Skattestyrelsens systemer fremgår det, at Spørger er en del af en fællesregistrering. Fællesregistreringen omfatter dags dato X virksomheder i Koncernen.

Videre fremgår det, at Spørger er frivillig registreret for udlejning af fast ejendom. Den frivillige registrering for udlejning af fast ejendom vedrører ikke ejendommen, der spørges til i denne anmodning.

Spørgers regnskabsår er kalenderåret.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger henviser til momslovens § 4, § 13, stk. 1, nr. 8 og nr. 9, § 37, stk. 1, § 38, stk. 1, § 39, stk. 1 og stk. 2, § 43, stk. 1 og stk. 2 og § 44.

Der henvises til ’Lovgrundlag, forarbejder og praksis’ nederst.

Ad 1a

Det er Spørgers opfattelse, at det stillede spørgsmål skal besvares med ’ja’.

Momslovens §§ 43 og 44 indeholder regler om regulering af den fradragsberettiget købsmoms af investeringsgoder, herunder regler om reguleringsperiodens længde og reguleringens størrelse i det enkelte år.

I henhold til momslovens § 43, stk. 2, forstås der ved et investeringsgode bl.a. fast ejendom, herunder til- og ombygning. Både hele bygningen såvel som enkelte lokaler anses som fast ejendom. Til fast ejendom hører også selve grundstykket samt træer, avl på roden, hegn og brønde, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.11.7.4.4.

Hvis en virksomhed tidligere har fået fuldt fradrag for købsmomsen ved anskaffelsen af et gode, skal der ske regulering heraf, hvis der sker ændringer af godets anvendelse efter anskaffelsen af godet, jf. momslovens § 43, stk. 1. Reguleringen sikrer, at fradragsretten, i stedet for kun at afspejle godets brug på anskaffelsestidspunktet, tilpasses eventuelle ændringer i investeringsgodets brug inden for en bestemt periode, den såkaldte reguleringsperiode, jf. DJV, afsnit D.A.11.7.4.

I den foreliggende situation sker der en ændring af anvendelsen af de nyopførte ejerlejligheder, der ikke sælges, idet disse går fra at være markedsført til salg til både at være markedsført til salg og til udlejning. Spørgers hensigt bag opførelsen af ejendommen ændres således, og ejerlejlighedens anvendelse overgår fra at være omfattet af Spørgers momspligtige aktiviteter til at være anvendt til både momspligtige aktiviteter (salg) og momsfritagne aktiviteter (momsfri udlejning af fast ejendom).

På denne baggrund har ejerlejligheder, der både er markedsført til salg og til udlejning, og som ved regnskabsårets udløb hverken er solgt eller udlejet, ændret anvendelse i momsmæssig forstand efter anskaffelsen/færdigopførelsen af ejendommen. Der skal således ske en regulering af den fradragsberettigede købsmoms ved regnskabsårets udløb i henhold til momslovens § 43, stk. 1, og 44. stk. 1.

Ad 1b

Det er Spørgers opfattelse, at det stillede spørgsmål skal besvares med ’ja’.

Spørgers repræsentant henviser til argumentationen under 1a. På denne baggrund er det repræsentantens vurdering, at ejerlejligheder, der både har været markedsført til salg og til udlejning, og som ved regnskabsårets udløb er blevet udlejet, har ændret anvendelse i momsmæssig forstand efter anskaffelsen/færdigopførelsen af ejendommen. Der skal således ske en regulering af den fradragsberettigede købsmoms ved regnskabsårets udløb i henhold til momslovens §§ 43, stk. 1 og 44, stk. 1.

Ad 1c

Det er Spørgers opfattelse, at det stillede spørgsmål skal besvares med ’ja’.

Spørgers repræsentant henviser til argumentation under 1a. På denne baggrund er det repræsentantens vurdering, at ejerlejligheder, der både har været markedsført til salg og til udlejning, og som ved regnskabsårets udløb er blevet solgt, har ændret anvendelse i momsmæssig forstand efter anskaffelsen/færdigopførelsen af ejendommen. Der skal således ske en regulering af den fradragsberettigede købsmoms ved regnskabsårets udløb i henhold til momslovens §§ 43, stk. 1 og 44, stk. 1.

Ad 2

Det er Spørgers opfattelse, at det stillede spørgsmål skal besvares med ’ja’.

Fradragsretten i en blandet virksomhed fastlægges som udgangspunkt efter momslovens §§ 37-38.

Dette betyder, at virksomheder i henhold til momslovens § 37 har fuldt momsfradrag for de omkostninger, som kan henføres direkte til dennes momspligtige aktiviteter, og ingen momsfradragsret for dennes momsfrie aktiviteter. Dette betyder endvidere, at virksomheder har delvis fradragsret for de omkostninger, der både kan henføres til virksomhedens momspligtige aktiviteter og momsfrie aktiviteter, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Fradraget udgør den andel af momsen, der forholdsmæssigt svarer til den fradragsberettigede omsætning i forhold til den samlede omsætning, jf. DJV, afsnit D.A.11.4.2.1.

Hver enkelt lejlighed i et ejerlejlighedsbyggeri skal i relation til momsreglerne anses for selvstændige faste ejendomme, jf. momsvejledningen 2010. For besvarelsen skal det lægges til grund, at der allerede er foretaget en skønsmæssig fordeling af omkostningerne for opførelsen af bygningen ud på den enkelte lejlighed. Der skal således kun tages stilling til fradragsprocenten for de opførelsesomkostninger, der kan allokeres til den enkelte lejlighed. Omkostninger, der kan henføres til den enkelte lejlighed, skal medregnes fuldt ud til reguleringsbeløbet for den pågældende ejerlejlighed, jf. SKM2012.518.SR, hvor Skatterådet:

"[…] bekræfter, at denne regulering skal opgøres således, at de fælles udgifter opgøres forholdsmæssigt efter en arealfordeling eller andet rimeligt skøn, og de udgifter, der kan henføres direkte til den enkelte ejerlejlighed, skal medregnes fuldt ud til reguleringsbeløbet for den pågældende ejerlejlighed."

Spørgers anvendelse af ejerlejlighederne overgår fra at være omfattet af Spørgers momspligtige aktiviteter til at være omfattet af både momspligtige aktiviteter (salg) og momsfritagne aktiviteter (momsfri udlejning af fast ejendom). Der er således grundlag for regulering af fradragsretten for opførelsesomkostninger mv., idet omkostningerne ikke længere udelukkende anvendes til den momspligtige virksomhed, men i stedet til et blandet formål.

I den foreliggende situation vil det ikke være muligt at foretage en konkret opdeling af opførelsesomkostningerne til enkelte bygningsdele, som enten kan henføres til den momspligtige aktivitet (salg) og den momsfrie aktivitet (udlejning). Bestemmelserne i momslovens § 39 finder derfor ikke anvendelse. I SKM2009.466.VLR fastslog Landsretten, at et selskab, der var fællesregistreret med en bank, og hvis aktiviteter hovedsageligt bestod af at stille faciliteter til rådighed, herunder hotelophold med kursusfaciliteter og bespisning til rådighed for kursusudbydere, herunder banken i forbindelse med bankens afvikling af interne kurser, skulle opgøre fradrag for indkøb til brug for selskabets aktiviteter efter momslovens § 38, stk. 1.

Momsfradragsprocenten skal derfor opgøres efter hovedreglen i momslovens § 38, stk. 1, efter omsætningsfordelingen i fællesregistreringen.

Ad 3

Det er Spørgers opfattelse, at det stillede spørgsmål skal besvares med ’ja’.

Som beskrevet under ad 2, så skal der ske en regulering af momsfradragsprocenten, når ejerlejlighedens lokaler går fra at være anvendt fuldt ud i Spørgers momspligtige virksomhed til at være anvendt blandet.

I henhold til SKM2012.518.SR skal regulering som følge af ændret anvendelse af ejendommen foretages på det tidspunkt, hvor reguleringen konstateres, dvs. i forbindelse med det pågældende regnskabsårs udløb. Der skal således reguleres for et helt år ad gangen, og den første regulering skal foretages ved udgangen af det regnskabsår, hvor den ændrede anvendelse af ejendommen er indtruffet. Skatterådet fastslog, at der skulle reguleres første gang i det regnskabsår, hvor udlejningen af ejerlejligheden påbegyndtes. Skatterådet fastslog endvidere, at reguleringen ikke kunne beregnes i forhold til det antal måneder i regnskabsåret, som ejerlejligheden havde været udlejet - eksempelvis 6 ud af 12 måneder. Reguleringen skulle således foretages for hele regnskabsåret, hvori ændringen af ejerlejligheden var påbegyndt. Med afgørelsen tydeliggør Skatterådet således både reguleringsperiodens længde og reguleringsperiodens størrelse i det enkelte år.

Idet det ikke er muligt at beregne fradragsprocenten ud fra antal måneder i regnskabsåret, hvor ejendommen har været anvendt forskelligt, skal den delvise fradrageprocent beregnes ud fra et andet skøn. Idet ejerlejligheden har været anvendt til blandet aktivitet, skal fradragsprocenten opgøres i henhold til momslovens § 38, stk. 1, idet der ikke findes anden hjemmel til opgørelsen af den delvise momsfradragsret.

Omsætningsfordelingen i en virksomhed med både momspligtige og momsfritagne aktiviteter skal anvendes som grundlag for opgørelsen af den delvise fradragsret, jf. DJV afsnit D.A.11.4.2.1. Dette betyder, at der ved opgørelsen af den delvise fradragsret henses til pro-rata-satsen i regnskabsåret som helhed, selv om det enkelte investeringsgode måtte have været anvendt til momspligtig/momsfri aktivitet i et omfang, der adskiller sig fra pro-rata-satsen. Der kan således ikke isoleret set henses til, at lejligheden har været momsfrit udlejet i en given periode inden for regnskabsåret.

I SKM2004.487.LSR slog Landsskatteretten fast, at der for en bus, der blev anvendt til såvel momspligtige som momsfritagne aktiviteter i et givet regnskabsår, kun kunne tages fradrag for moms af omkostningerne vedrørende bussen med den procentsats, uanset om bussen måtte have været anvendt 50 % til momspligtige aktiviteter.

På baggrund af overstående er det repræsentantens vurdering, at momsfradragsprocenten skal opgøres efter en omsætningsfordeling, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Ad 4

Det er Spørgers opfattelse, at det stillede spørgsmål skal besvares med ’ja’.

Med henvisning til argumentationen under ad 2 og ad 3, er det repræsentantens vurdering, at momsfradragsprocenten skal opgøres efter en omsætningsfordeling, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Ad 5

Det er Spørgers opfattelse, at det stillede spørgsmål skal besvares med ’ja’.

Af DJV afsnit D.A.11.7.4.7, fremgår følgende:

"Reguleringsperioden regnes fra aktivets anskaffelsesår og inkluderer det regnskabsår, hvori anskaffelsen har fundet sted. Reguleringsperioden for fast ejendom regnes dog fra tidspunktet for ibrugtagning, når ejendommen er opført til udlejning." [Repræsentantens fremhævelse]

Det er utvivlsomt, at ejendommen er opført til salg (ikke udlejning). Anskaffelsesåret for de enkelte lejligheder er færdiggørelsesåret (år 0). Ejendommen er på det tidspunkt taget i brug til selskabets momspligtige salg af fast ejendom og udgør derfor startåret for momsreguleringsforpligtelserne.

Dette stemmer ligeledes overens med DJV, afsnit D.A.11.7.4.5.4, Eksempel A. I det anførte eksempel er 37 lejligheder opført med henblik på salg, som senere udlejes grundet forgæves salg af lejlighederne. Idet der sker en ændring af anvendelsen af lejlighederne, skal der ske en momsregulering.

Det fremgår videre, at den tiårige momsreguleringsperiode begynder i år x, hvor lejlighederne er færdigopførte.

I SKM2012.518.SR slog Skatterådet ligeledes fast, at ifølge momslovens § 44, stk. 1 skal der reguleres de første 10 regnskabsår efter ejendommens anskaffelsestidspunkt, som i den aktuelle sag svarede til færdiggørelsestidspunktet, hvor ejerlejlighederne var opført med henblik på salg.

Det må således kunne lægges til grund, at reguleringsperioden starter i det regnskabsår, hvor ejendommen er taget i brug til salg/færdigopført.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Alle Spørgsmål

Begrundelse

Det er for besvarelsen lagt til grund, at der allerede er foretaget en skønsmæssig fordeling af omkostningerne for opførelsen af bygningen ud på de enkelte ejerlejligheder.

A P/S er en del af en koncern, der udvikler og opfører ejendomme med henblik på salg og udlejning. Spørger indgår i en fællesregistrering sammen med X andre selskaber.

Selskabet har opført et antal ejerlejligheder, der alle er færdiggjorte i år 0. Projektsalget /markedsføringen startede i år -2, og de første ejerlejligheder blev solgt i år 0. Trods en ihærdig indsats er det ikke lykkedes Spørger at sælge alle lejlighederne, hvorfor man i marts i år 1, begyndte at udleje nogle af de ikke solgte ejerlejligheder.

Ejerlejlighederne udlejes med køberet, dvs. lejeren efter 6 måneders og frem til 36 måneders lejeperiode kan købe ejerlejligheden med et afslag på en vis procentdel af den faktisk betalte leje.

Det er oplyst, at Spørger ikke har til hensigt at drive udlejningsvirksomhed over tid, og derfor vil forsøge at sælge de udlejede ejerlejligheder på et senere tidspunkt, når markedet er blevet gunstigere.

Det er oplyst, at Spørger har fratrukket fuld moms af de udgifter, selskabet har haft i forbindelse med udviklingen og opførelsen af ejerlejlighederne.

Spørger er frivillig registreret for udlejning af fast ejendom, men ejendommen i denne anmodning, er ikke omfattet af registreringen.

Spørgers regnskabsår er kalenderåret.

Ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, skal der betales moms ved salg af en ny bygning eller en by bygning med tilhørende jord. Ejerlejligheder anses for selvstændige faste ejendomme i relation til momsreglerne ifølge bemærkningerne til lovforslag L 203, og bekendtgørelsen til momsloven § 54.

Udlejning af fast ejendom er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Ifølge momslovens kapitel 9, kan købsmomsen alene fradrages for varer og ydelser, der indgår i en afgiftspligtig persons afgiftspligtige virksomhed.

Købsmoms fra indkøb, der udelukkende anvendes til brug for en virksomheds afgiftspligtige leverancer, er der fuldt fradrag for, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Hvis indkøbene vedrører såvel fradragsberettigede formål som andre af virksomhedens formål, kan der kun foretages fradrag for den del af momsen, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Ny bygning:

En bygning er ny, når levering sker inden første indflytning, dvs. før bygningen tages i brug. En bygning er ligeledes ny på dagen for første levering af bygningen efter første indflytning, når leveringen sker mindre end 5 år efter bygningens færdiggørelse, jf. bekendtgørelsen til momslovens § 54, stk. 2.

5 års fristen regnes fra færdiggørelsen af arbejdet, når første levering af bygningen sker efter første indflytning.

Ved "færdiggørelse" forstås i denne forbindelse, at byggeriet har nået det stadie, hvor ejendommen efter en konkret vurdering definitivt kan anvendes til det formål, som den er beregnet på.

Ved "indflytning" forstås, at bygningen er taget i brug til det formål, som den er bestemt til, og hvortil der er givet tilladelse til byggeriet i henhold til byggelovgivningen.

Tidspunktet for en ejendoms færdiggørelse og ejers/lejers indflytning vil ikke nødvendigvis være det samme.

Hvis der ikke sker indflytning i en ny bygning, vedbliver den at være ny, jf. BEK § 54, stk. 2, 1. pkt. Når der er sket indflytning - før eller efter færdiggørelsen - skal 5 års fristen regnes fra færdiggørelsen baseret på de objektive forhold vedrørende ejendommen. Se bl.a. SKM2012.518.SR.

Regulering:

Ifølge momslovens § 43, stk. 2 forstås der ved et investeringsgode bl.a. fast ejendom, herunder til- og ombygning. Som fast ejendom anses enhver specifik del af jorden, på eller under jordoverfladen, samt faste installationer, der er opført på jorden. Begrebet fast ejendom omfatter goder eller aktiver, som ikke kan flyttes, eller som det er vanskeligt at flytte. Eksempelvis falder jord, bygninger, træer og afgrøder ind under begrebet. Se DJV, afsnit D.A.5.9.2.2.1.

Hvis en virksomhed tidligere har taget fradrag for købsmomsen ved anskaffelsen af en ejendom, skal der ske regulering heraf, hvis der sker ændringer i ejendommens anvendelse efter anskaffelsen af ejendommen, jf. momslovens § 43, stk. 1.

Dette skal forstås således, at hvis en ejendom er opført med henblik på salg men i stedet bliver lejet ud, ændres anvendelsen af ejendommen fra momspligtig anvendelse (salg) til momsfritaget anvendelse (udlejning). Det allerede foretagne fradrag skal derfor reguleres, således, at det stemmer overens med ejendommens faktiske anvendelse.

For fast ejendom foretages der regulering de første 10 regnskabsår efter anskaffelsen eller ibrugtagningen. Reguleringsperioden påbegyndes i det regnskabsår, hvor den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug, jf. momslovens § 44, stk. 1, 2. pkt.

Reguleringen i de enkelte regnskabsår foretages med en tiendedel af det momsbeløb som er betalt i forbindelse med opførelsen mv. af den faste ejendom, jf. momslovens § 44, stk. 2.

Er ejendommen opført med henblik på salg, anses tidspunktet for ibrugtagningen for at være tidspunktet for færdiggørelsen af ejendommen, når der tales om reguleringsbestemmelserne.

En virksomhed, der er frivilligt registreret for opførelse af fast ejendom med henblik på udlejning, anses først for at tage ejendommen i brug, når første udlejning finder sted. Se DJV 2019-2, afsnit D.A.11.7.4.7, bemærkninger til lovforslaget 124, vedtaget som Lov nr. 375 af 18. maj 1994 og SKM2012.518.SR.

Ibrugtagningstidspunktet med henblik på udlejning anses for at begynde, når lejekontrakten er tiltrådt af alle parter.

De samme bestemmelser om ibrugtagningstidspunktet gælder, når udlejningen vedrører momsfritaget ejendom. Se SKM2012.518.SR.

Regulering som følge af ændret anvendelse af ejendommen skal foretages på det tidspunkt, hvor reguleringen konstateres, dvs. i forbindelse med det pågældende regnskabsårs udløb.

Der reguleres et helt regnskabsår ad gangen, og den første regulering skal foretages ved udgangen af det regnskabsår, hvori den ændrede anvendelse af ejendommen er indtruffet. Se SKM2012.518.SR.

I det tilfælde, hvor en fast ejendom både er forsøgt solgt (momspligtig) og udlejet (momsfrit), skal fradragsprocenten derfor først opgøres ved udgangen af det pågældende regnskabsår.

Spørgsmål 1a, 1b og 1c

Det ønskes bekræftet, at den beskrevne påbegyndte aktivitet med udlejning af ejerlejligheder, der oprindeligt er opført med henblik på salg, vil medføre en regulering af købsmomsen fratrukket opførelsesomkostninger mv. efter momslovens § 43, stk. 1, og momslovens § 44, stk. 1, 2. pkt. ved regnskabsårets udløb for de lejligheder, som:

a)      I regnskabsåret både har været markedsført til salg og til udlejning, men som ved regnskabsårets udløb hverken er solgt eller udlejet.
b)      I regnskabsåret både har været markedsført til salg og til udlejning, og som ved regnskabsårets udløb er blevet udlejet.
c)      I regnskabsåret både har været markedsført til salg og til udlejning, og som ved regnskabsårets udløb er solgt.

I indeværende sag hvor alle ejerlejlighederne er blevet opført med henblik på salg, er tidspunktet for ibrugtagningen af de enkelte ejerlejligheder lig med tidspunktet for færdiggørelsen.

Året for ibrugtagningen til momspligtig anvendelse er derfor år 0, og reguleringsperioden starter i dette år, jf. momslovens § 44, stk. 1, 2. pkt.

Ved regnskabsåret år 0’s afslutning er Spørgers anvendelse forsøg på salg af nyopførte ejerlejligheder (momspligtig), hvilket stemmer overens med den tidligere fratrukne købsmoms, og der skal derfor ikke reguleres i år 0.

Ad 1a

I år 1 forsøger Spørger også at leje ejerlejlighederne ud.

Ibrugtagningen til udlejning anses først for at ske, når første udlejning finder sted, eller når lejekontrakten er tiltrådt af alle parter. Det, at den enkelte ejerlejlighed forsøges udlejet, er således ikke ensbetydende med, at den et taget i brug til udlejning i følge reguleringsbestemmelserne, og der skal derfor ikke reguleres for ændret anvendelse, jf. momslovens § 43, stk. 1, når ejerlejlighederne såvel anvendes til forsøg på salg (momspligtig) som forsøg på udleje (momsfritaget), idet de alene anses som taget i brug til momspligtigt salg.

Når ejerlejlighederne i år 1 forsøges udlejet samtidig med, at de forsøges solgt, vil der momsmæssigt ikke være tale om en blandet anvendelse på samme måde, som Spørger beskriver i sin argumentation, fordi ejerlejlighederne alene anses for at være taget i brug med henblik på (momspligtigt) salg.

Først på det tidspunkt, hvor udlejningen finder sted, eller lejekontrakten er tiltrådt af alle parter, anses ejerlejlighedens anvendelse for at være ændret fra forsøg på salg (momspligtigt) af en ny ejerlejlighed til udlejning (momsfritaget).

Spørgsmål 1a skal derfor besvares med et nej. Der skal ikke reguleres, da ejerlejlighederne alene er taget i brug til salg (momspligtig) ved regnskabsårets udløb.

Ad 1b

Hvis udlejningen i indeværende sag påbegyndes i år 1, skal hele regnskabsåret reguleres, fordi der skal reguleres et helt regnskabsår ad gangen, og reguleringen skal foretages ved udgangen af det regnskabsår, hvor ændringen i anvendelsen er indtruffet.

For regnskabsåret år 1 skal momsen således reguleres med en tiendedel af den oprindelig fratrukne moms, fra en fradragsprocent på 100 pct. (momspligtigt forsøg på salg) til 0 pct. (taget i brug til momsfritaget udlejning).

Spørgsmål 1b skal derfor besvares med et ja. Der skal reguleres ved regnskabsårets udløb, da ejerlejlighederne har ændret anvendelse fra forsøg på salg (momspligtig) til udlejning (momsfritaget).

Ad 1c

Hvis en ejerlejlighed i år 1 både har været forsøgt solgt (momspligtigt) og forsøgt udlejet (momsfritaget), men faktisk blev solgt i løbet af år 1, skal der ikke reguleres.

Som ved besvarelsen ved spørgsmål 1a, anses ejerlejligheden ikke for at have ændret anvendelse til momsfritaget udlejning, da udlejning ikke har fundet sted, eller der er tiltrådt lejekontrakt af alle parter.

Forsøg på salg af en ny ejerlejlighed og salg af en ny ejerlejlighed er begge momspligtige aktiviteter, og Spørgsmål 1c skal derfor besvares med et nej, der skal ikke reguleres.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1a besvares med "nej",

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1b besvares med "ja" og

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1c besvares med "nej".

Spørgsmål 2

Såfremt spørgsmål 1a besvares bekræftende, ønskes det bekræftet at de ændringer af fradragsretten efter momslovens § 44, stk. 2, 2. pkt., som finder sted i det enkelte regnskabsår for de pågældende lejligheder, opgøres som forskellen mellem de 100 pct. i momsfradrag, der er anvendt på omkostninger i forbindelse med opførelsen, og det forholdstal, der fremkommer i det enkelte regnskabsår ved beregningen af omsætningsfordeling i fællesregistreringen efter bestemmelsen i momslovens § 38, stk. 1.

Begrundelse

Da spørgsmål 1a besvares med et nej, bortfalder spørgsmål 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 bortfalder.

Spørgsmål 3

Såfremt spørgsmål 1b besvares bekræftende, ønskes det bekræftet at de ændringer af fradragsretten efter momslovens § 44, stk. 2, 2. pkt., som finder sted i det enkelte regnskabsår for de pågældende lejligheder, opgøres som forskellen mellem de 100 pct. i momsfradrag, der er anvendt på omkostninger i forbindelse med opførelsen, og det forholdstal, der fremkommer i det enkelte regnskabsår ved beregningen af omsætningsfordeling i fællesregistreringen efter bestemmelsen i momslovens § 38, stk. 1.

Begrundelse

Der henvises til besvarelsen af spørgsmål 1a, 1b og 1c ovenfor.

Hvis udlejningen i indeværende sag påbegyndes i år 1, skal hele regnskabsåret reguleres, fordi der skal reguleres et helt regnskabsår ad gangen, og reguleringen skal foretages ved udgangen af det regnskabsår, hvor ændringen i anvendelsen er indtruffet.

For regnskabsåret år 1 skal momsen således reguleres med en tiendedel af den oprindelig fratrukne moms, fra en fradragsprocent på 100 pct. (momspligtigt forsøg på salg) til 0 pct. (taget i brug til momsfritaget udlejning).

Spørgers Høringssvar

Spørgers repræsentant anfører i sit høringssvar bl.a., at formålet med at tilpasse fradragsretten til investeringsgodets brug i en bestemt periode, kun kan tage udgangspunkt i investeringsgodets anvendelse i hele perioden, og ikke alene i anvendelsen på regnskabsårets sidste dag.

Repræsentanten efterspørger hjemmel eller praksis, der skulle ligge til grund for alene at se på en lejligheds anvendelse på regnskabsårets sidste dag.

Videre henviser repræsentanten til DJV 2019-2, afsnit D.A.11.7.4.5.1, hvoraf det fremgår, at regulering som følge af ændret anvendelse skal foretages på det tidspunkt, hvor reguleringen konstateres, dvs. i forbindelse med regnskabsårets udløb, hvor eksempelvis regnskabsårets endelige delvise fradragsprocent kan beregnes.

Repræsentanten bemærker i sit høringssvar, at man er enig med Skattestyrelsen i, at hele regnskabsåret skal reguleres, samt at reguleringen skal foretages ved udgangen af det regnskabsår, hvor ændringen i anvendelsen er indtruffet, men at ingen af de to nævnte principper siger noget om, hvordan reguleringsbeløbet skal opgøres for hele året ved regnskabsårets afslutning.

Videre bemærkes det i høringssvaret:

"Det står ikke helt klart for os, hvorfor Skattestyrelsen mener, at der skal reguleres fra en fradragsprocent på 100 pct. til 0 pct. i regnskabsåret, men vi antager, at Skattestyrelsen tager udgangspunkt i, hvad lejligheden anvendes til på regnskabsårets sidste dag. Skattestyrelsen beskriver ikke, hvilke en hjemmel eller praksis, der ligger til grund for alene at se på lejlighedens anvendelse på regnskabsårets sidste dag i stedet for at se på anvendelsen af lejligheden i hele regnskabsåret som helhed.

Det fremgår af Juridisk Vejledning 11.7.4.3, at formålet med reguleringen er at sikre, at fradragsretten, i stedet for kun at afspejle godets brug på anskaffelsestidspunktet, tilpasses eventuelle ændringer i investeringsgodets brug inden for en bestemt periode, den såkaldte reguleringsperiode.

Formålet med at tilpasse fradragsretten til investeringsgodets brug i en bestemt periode kan kun opfyldes ved at tage udgangspunkt i investeringsgodets anvendelse i hele perioden, og ikke kun i anvendelsen på regnskabsårets sidste dag. Hvis der ved reguleringsfastsættelse alene skal tages udgangspunkt i investeringsgodets anvendelse på regnskabsårets sidste dag, vil det bl.a. også have den konsekvens, at nye lejligheder, der f.eks. har været til salg i begyndelsen af året, udlejet i løbet af året, men igen sat til salg sidst på året efter lejers fraflytning, ikke ville skulle reguleres.

Lejlighederne, som spørgsmålet tager udgangspunkt i, har i regnskabsåret utvivlsomt både været anvendt til momspligtige formål (salg) og momsfrie formål (udlejning). Da reguleringen af momsen af investeringsgoder har til formål, at det oprindelige fradrag skal regulere eventuelle ændringer i investeringsgodets brug inden for en bestemt periode, må det nødvendigvis betyde, at der skal opgøres en regulering af fradragsretten, der tager hensyn til lejlighedens anvendelse i hele regnskabsåret.

Det fremgår endvidere af Juridisk Vejledning 11.7.4.5.1 (Ændret anvendelse af investeringsgode, mindre fradrag ML § 43, stk. 3, nr. 1), under afsnittet "Regel", andet afsnit:

"Regulering af indgående moms som følge af ændret anvendelse skal foretages på det tidspunkt, hvor reguleringen konstateres, dvs. i forbindelse med regnskabsårets udløb, hvor eksempelvis regnskabsårets endelige delvise fradragsprocent kan beregnes."

For lejlighederne der i året har været anvendt både til momspligtige og momsfrie formål, kan den endelige delvise fradragsprocent opgøres som forskellen mellem de 100 pct. i momsfradrag, der er anvendt på omkostninger i forbindelse med opførelsen, og det forholdstal, der fremkommer i det enkelte regnskabsår ved beregningen af omsætningsfordelingen i fællesregistreringen efter bestemmelsen i momslovens § 38, stk. 1."

I øvrigt henviser repræsentanten til argumentationen ovenfor.

Skattestyrelsen bemærkninger til Spørgers høringssvar

Skattestyrelsen finder ikke, at repræsentantens bemærkninger giver anledning til at ændre indstillingen.

Skattestyrelsen henviser til ovennævnte besvarelse under ’Alle Spørgsmål’.

Af momslovens § 44, stk. 2 fremgår bl.a., at regulering foretages på grundlag af de ændringer i fradragsretten, som finder sted inden for det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i det regnskabsår, hvor ejendommen blev anskaffet eller taget i brug.

En ejendom, der opføres til salg, har en fradragsprocent på 100. Overgår denne ejendom fra momspligtig anvendelse til momsfritaget anvendelse, ændres fradrageprocenten fra 100 pct. til 0 pct. for den pågældende ejendom. Reguleringen foretages på det tidspunkt, hvor reguleringen konstateres, hvilket er i forbindelse med regnskabsårets udløb.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med et "nej".

Spørgsmål 4

Såfremt spørgsmål 1c besvares bekræftende, ønskes det bekræftet at de ændringer af fradragsretten efter momslovens § 44, stk. 2, 2. pkt., som finder sted i det enkelte regnskabsår for de pågældende lejligheder, opgøres som forskellen mellem de 100 pct. i momsfradrag, der er anvendt på omkostninger i forbindelse med opførelsen, og det forholdstal, der fremkommer i det enkelte regnskabsår ved beregningen af omsætningsfordeling i fællesregistreringen efter bestemmelsen i momslovens § 38, stk. 1.

Begrundelse

Da spørgsmål 1c besvares med et nej, bortfalder spørgsmål 4.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 bortfalder.

Spørgsmål 5

Kan Skatterådet bekræfte, at reguleringsperiodens påbegyndelse efter momslovens § 44, stk. 1, beregnes fra det regnskabsår, hvor de enkelte lejligheder er anskaffet/færdiggjort til salg.

Begrundelse

For fast ejendom foretages der regulering de første 10 regnskabsår efter anskaffelsen eller ibrugtagningen. Reguleringsperioden påbegyndes i det regnskabsår hvor den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug, jf. momslovens § 44, stk. 1, 2. pkt.

Er ejendommen opført med henblik på salg, anses tidspunktet for ibrugtagningen for at være tidspunktet for færdiggørelsen af ejendommen, når der tales om reguleringsbestemmelserne.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med er "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Alle Spørgsmål

Lovgrundlag

Momsloven (LBK nr. 1021 af 26. september 2019) § 4

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.

Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momslovens § 13, stk. 1

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[…]

8)      Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. […]

9)      Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

1. Levering af en ny bygning, eller en ny bygning med tilhørende jord.
2. Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

Momslovens § 37, stk. 1

Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Momslovens § 38, stk. 1

For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Ved opgørelse af omsætningen ses bort fra omsætningsbeløb, der vedrører levering af investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden. Som investeringsgoder anses maskiner, inventar og andre driftsmidler og ydelser, jf. § 43, stk. 2, nr. 1 og 4, hvis salgspris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr. Der ses endvidere bort fra omsætningsbeløb, som vedrører bitransaktioner vedrørende fast ejendom, og omsætningsbeløb, som hidrører fra passiv kapitalanbringelse, herunder enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber, samt renteindtægter fra købekontrakter og kreditkøbsaftaler, som er indgået i forbindelse med virksomhedens salg og udlejning af egne varer.

Momslovens § 39

Afgift vedrørende opførelse af bygninger, herunder tilbygninger, som foruden lokaler for den registrerede virksomhed omfatter andre lokaler, kan fradrages med den del af den samlede afgift på bygningen, som byggeomkostningerne for virksomhedens lokaler skønnes at udgøre i forhold til de samlede byggeomkostninger.

Stk. 2. Til virksomhedens lokaler efter stk. 1 medregnes ikke

1)      Lokaler, der anvendes som bolig for virksomhedens indehaver eller personale, uanset om lokalerne tillige anvendes i den pågældendes erhverv,

2)      Lokaler, der anvendes til udlejning, medmindre udlejningen er omfattet af en frivillig registrering efter § 51, stk. 1.

[…]

Momslovens § 43

For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.

Stk. 2. Som investeringsgode efter stk. 1 betragtes

[…]

2)      fast ejendom, herunder til- og ombygning,

[…]

Stk. 3. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a ska foretage regulering i følgende tilfælde:

1)      Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen har givet virksomheden ret til fuld eller delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et mindre fradrag.

[…]

Momslovens § 44

[…] For fast ejendom foretages der regulering for de første 10 regnskabsår, for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom dog kun de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen eller ibrugtagningen inkl. det regnskabsår, i hvilket den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug.

Stk. 2. Regulering i de enkelte regnskabsår foretages […] for fast ejendom med en tiendedel af det afgiftsbeløb, som er betalt i forbindelse med anskaffelsen eller ibrugtagningen af det pågældende investeringsgode. Reguleringen foretages på grundlag af de ændringer i fradragsretten, som finder sted inden for det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i det regnskabsår hvor det pågældende investeringsgode er anskaffet eller taget i brug. Ved regulering i tilfælde af afmeldelse fra registrering eller ved salg eller overdragelse foretages regulering dog for den resterende del af reguleringsperioden.

Stk. 3. Der foretages ikke regulering, såfremt udsvinget i fradragsprocenten er mindre end 10 i forhold til fradragsprocenten på anskaffelses- eller ibrugtagningspunktet.

Bekendtgørelsen til momsloven (BEK nr. 808 af 30. juni 2015 med senere ændringer) § 54

Ved begrebet bygning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.

Stk. 2. En bygning, jf. stk. 1, er ny, inden første indflytning. En bygning er også ny på dagen for første levering efter indflytning, hvis leveringen sker mindre end 5 år fra bygningens færdiggørelse, er bygningen også ny, hvis leveringen sker inden bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på 2 år, og første levering er omfattet af momslovens § 29.

Stk. 3. Hvis en del af en ny bygning har været i brug ved indflytning og en del ikke har været i brug, jf. stk. 2, skal salgsprisen for bygningen med eventuel tilhørende jord fordeles mellem den del af ejendommen, der er momspligtig og den del, der er momsfritaget. […]

Forarbejder

Af bemærkningerne til lovforslaget, L 203, vedtaget som Lov nr. 520 af 12. juni 2009, fremgår, at der foreslås en ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med til hørende jord og byggegrunde herunder særskilt levering af bebyggede grunde.

Videre hedder det i bemærkningerne til lovforslaget, at

"Ved en bygning forstås enhver grundfast konstruktion. Levering af dele heraf anses for at være levering af en bygning eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom."

Af bemærkningerne til lovforslaget 124, vedtaget som Lov nr. 375 af 18. maj 1994, fremgår i forbindelse de ændrede reguleringsbestemmelser for frivillig registrering for opførelse af fast ejendom med henblik på udlejning, at

"[…] I forbindelse med, at reguleringsperiodens længde nu indgår i loven, præciseres det, at reguleringsperioden for fast ejendom regnes fra ibrugtagningstidspunktet. Det betyder, at en virksomhed, der er frivilligt registreret for opførelse af fast ejendom med henblik på udlejning, først anses for at tage ejendommen i brug, når første udlejning har fundet sted. […]"

Praksis

SKM2012.518.SR

Sagen vedrører bl.a. regulering af allerede fratrukket moms, når ejerlejligheder opført med henblik på momspligtigt salg, i stedet lejes ud uden moms.

Der skal reguleres efter de almindelige bestemmelser i momslovens §§ 43 og 44, og reguleringen skal opgøres således, at de fælles udgifter opgøres forholdsmæssigt efter en arealfordeling eller andet rimeligt skøn, og de udgifter der kan henføres direkte til den enkelte ejerlejlighed, skal medregnes fuldt ud til reguleringsbeløbet for den pågældende ejerlejlighed.

SKM2009.466.VLR

I sagen var en bank fællesregistreret efter momslovens § 47, stk. 4, 2. pkt. med et selskab, hvis aktiviteter hovedsagelig bestod i at stille faciliteter, herunder hotelophold med kursuslokaler og bespisning til rådighed for kursusudbydere, herunder til banken i forbindelse med bankens afvikling af interne kurser. Landsretten traf afgørelse om, at fællesregistreringen skulle opgøre fradrag for indkøb til brug for selskabets aktiviteter efter momslovens § 38, stk. 1.

Landsretten bemærker, at på købstidspunktet er fællesregistreringens indkøb af varer og ydelser forudbestemt til at blive anvendt til selskabets levering af momspligtige hotel- og restaurationsydelser til 3. mand og til brug for afholdelse af fællesregistreringens interne kurser, hvoraf der ikke skal beregnes moms.

SKM2004.487.LSR

Kendelsen vedrører en virksomhed med momspligtig turistkørsel og momsfritaget rutekørsel mv., der i 1998 anskaffede en bus til udelukkende momspligtig turistkørsel, og dermed fik fuldt fradrag for momsen.

Året efter i 1999 blev anvendelsen af bussen ændret til 50 pct. turistkørsel og 50 pct. rutekørsel, hvorfor virksomheden for dette år regulerede momsen med 50 pct.

Landsskatteretten afgjorde, at når bussen i året efter anskaffelsesåret både blev anvendt til momspligtige og til momsfritagne aktiviteter skulle reguleringen opgøres efter momslovens § 38, stk. 1. Reguleringen skulle fastsættes efter forholdet mellem den momspligtige henholdsvis den momsfritagne omsætning i hele virksomheden.

Da den momspligtige omsætning i reguleringsåret udgjorde 32 pct. af den samlede omsætning, skulle der reguleres 68 pct. af årets reguleringsbeløb.

Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.3.3.1, ’Fællesregistrering’

Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.5.9.2.2.1, ’Enhver specifik del af jorden mv.’

Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.11.4.2.1, ’Generelt om indkøb der vedrører både momspligtige og momsfritagne aktiviteter’

Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.11.7.4.7, ’Gennemførelse af reguleringen’