Klagen skyldes, at SKAT alene har anerkendt fradrag på 20 % af den indgående afgift vedrørende udgifter til etablering af oplevelsesplatform og havnefront/granittrappe. SKAT har som følge heraf nedsat selskabets købsmoms med samlet 271.197 kr. for 3. kvartal 2012.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

H1 A.M.B.A. (herefter selskabet) er registreret under branchekoden 93.29.10 "Lystbådehavne". Selskabet har været momsregistreret siden den 1. juli 1992.

Der er fremlagt "Kurspapir for By Y1 Havn" dateret den 14. juni 2005, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

"(…)

Vore visioner for By Y1 Havn

• Sikre drift og vedligeholdelse af By Y1 Havn, samt udvikle havnen og dennes faciliteter, til gavn for havnens ejere.

• Beskytte og fortsat udvikle det "lokale havnemiljø" til glæde for havnens ejere, gæstesejlere, borgere i By Y1 Kommune samt havnens turister.

• Udvikle forretningsområdet for By Y1 Havn, med henblik på at skabe de rigtige økonomiske rammer for havnens fortsatte udvikling.

Sikre drift og vedligeholdelse af By Y1 Havn, samt udvikle havnen og dennes faciliteter, til gavn for havnens ejere.

• Gennemføre vedligeholdelse og modernisering af By Y1 Havns anlæg.

• Tiltrække andelshavere og fastliggere i et antal, der svarer til havnens formåen og kapacitet.

• Højne serviceniveauet til gavn for By Y1 Havns ejere og gæstesejlere.

               Bl.a. ved at udbygge By Y1 Havns hjemmeside, så den i større udstrækning tilbyder service til havnens brugere.

• Miljøudvikle i samarbejde med By Y1 Kommune, for at mindske belastningen på havne­ området.

Beskytte og fortsat udvikle det "lokale havnemiljø" til glæde for havnens ejere, gæstesejlere, borgere i By Y1 Kommune samt havnens turister.

• Fortsat sikre at By Y1 Havn forbliver et "ægte havneområde", hvor det maritime er det centrale.

               By Y1 Havn skal ikke være en markedsplads for tilrejsende tivolier og umaritime ind-        slag.

• Udbygge samarbejdet med havnens interessenter - både erhvervsmæssige, foreninger og private - for at fremme det maritime miljø.

• Udbygge og nyetablere sekundære havnefaciliteter - legepladser, opholdspladser etc.

• Styrke medieindsatsen med henblik på at få flere gæstesejlere og turister til at aflægge By Y1 Havn et besøg, herunder også at styrke samarbejdet med den lokale presse.

Udvikle forretningsområdet for By Y1 Havn, med henblik på at skabe de rigtige økonomiske rammer for havnens fortsatte udvikling.

• Udvikle havneområdet, således at der kan skabes bredere/flere bådpladser.

• Skabe sekundære indtjeningsmuligheder.

• Reducere de årlige driftsudgifter ved at investere i besparende foranstaltninger.

(…)

Videre har selskabet fremlagt en brugs- og driftsaftale vedtaget den 1. februar 2005 mellem By Y1 Byråd og selskabet, hvoraf der bl.a. fremgår følgende:

(…)

H1 skal medvirke til at hele havneområdet fortsat indeholder store rekreative værdier for almenheden, der således skal have fri og uhindret adgang til hele havneområdet.

(…)

H1 forestår samt afholder udgifterne til den daglige drift og vedligeholdelse af hele havneanlægget, herunder udbedring af skader på veje og pladser. Den daglige drift og vedligeholdelse sker i overensstemmelse med en plejeplan for området udarbejdet af By Y1 Kommune. For de lejede arealer sker drift og vedligeholdelse i hele lejeperioden, selv om det lejede rent faktisk ikke anvendes.

(…)"

Endvidere har selskabet fremlagt et referat fra et bestyrelsesmøde afholdt i selskabet den 13. oktober 2011, hvoraf der bl.a. fremgår følgende:

"Den pågående udsivning af sand og sediment gennem den nuværende kystsikring og dermed undergravning af promenaden stoppes og ved placering af platform i hjørnet undgås en nødvendig og ekstrem dyr fjernelse af sediment fra havnebassinet.

Havnens "brand" som en aktivitetshavn kan markedsføres gennem projektet og vil tiltrække nye andelshavere og flere gæstesejlere til havnen. Alt sammen til sikring af havnens beståelse og en forbedring af driftsresultatet."

Endelig har selskabet fremlagt en projektbeskrivelse vedrørende "Projekt X". Heraf fremgår der blandt andet følgende:

"Formålet med etablering af projektet er at skabe spændende, informative oplevelsesrammer indenfor emnerne Fjord - Natur- Miljø i By Y1 havn. Projektet og faciliteterne er åben for alle. Projektet er opdelt i forskellige elementer:

1. Oplevelsesplatform
2. Oplevelseshuset
3. Aktivitetshuset
4. Granittrapper ved vandkanten
5. Kunst på trapperne
6. Etablering af borde/bænke i et grønt bælte på havnefronten
7. Informationssøjler med bl.a. QR koder - elementer til skattejagt m.m.
8. Retablering af havnefronten

Projektet har opbakning fra disse organisationer:

H1 - Havnens Venner - [Forening G1] - By Y1 Sejlklub - By Y1 Roklub - By Y1 Kommune. Havnens Venner er en støtteforening der arrangerer forskellige aktiviteter i havnen, foreningen tæller ca. 80 aktive medlemmer. [Forening G1] er en forening der repræsentere alle aktører i havnen. I forbindelse med etablering af projektet, påregnes der meget frivilligt arbejde fra H1 samt Havnens Venner. Det frivillige arbejde vil bestå i pålægning af træ på platformen, samt opsætning af træ ved det grønne bælte, den daglige vedligeholdelse og udarbejdelse af aktivitetsplaner for projektet, samt gennemførelse af disse. Der nedsættes en styringsgruppe som har det overordnede ansvar for aktiviteterne. I styringsgruppen vil der være repræsentanter fra en række organisationer, samt H1 og Havnens Venner. H1 A.m.b.a. CVR: […] er den administrative og regnskabsmæssige part i projektet og står for kontakten til fonde, selskabet er momsregistreret.

…

Tidsplan i projektet.

Færdiggørelse i 2012. Etablering af de forskellige elementer vil ske når tilsagn om penge er på plads. Første prioritet er Oplevelsesplatformen, Oplevelseshuset og Aktivitetshuset, opsætning af informationssøjler og herefter granittrapper, kunst, samt de grønne områder og havnefronten.

1. Oplevelsesplatformen:

[…]

2. Oplevelseshuset:

[…]

3. Aktivitetshuset:

[…]

4 -5 Granittrapper ved vandkanten:

[…]

6. Etablering af borde/bænke i grønt bælte:

[…]

7. Informationssøjler med bl.a. OR koder- elementer til skattejagt:

[…]

8. Reetablering af havnefronten:

[…]

Repræsentanten har oplyst, at projektbeskrivelsen primært er henvendt til fonde mv. med henblik på ansøgninger om tilskud til projektet. Derfor er der i projektbeskrivelsen lagt stor vægt på, at havneområdet er åbent for alle, samt at området skal indeholde en række muligheder for borgere, foreninger, institutioner mv., hvilket der også lægges vægt på i selskabets ansøgninger om tilskud til projektet. Derimod er der efter det oplyste slet ikke lagt vægt på de primære formål med "Projekt X", nemlig at markedsføre havnen samt vedligeholde/modernisere denne. Den manglende omtale af de primære formål skyldes efter det oplyste det forhold, at en ansøgning om tilskud udbetalt til et privat selskab med henblik på øget indtjening til selskabet vil blive afvist. Derfor har selskabet lagt vægt på, at havneområdet er åbent for alle og skal indeholde en række muligheder for almenheden, uanset dette ikke har været primære formål med "Projekt X".

Repræsentanten har fremlagt et brev af 11. februar 2013 fra entreprenør, murermester og autoriseret kloakmester (navn udeladt). Heraf fremgår:

"Vi kan hermed bekræfte, at belægningen på det skrå areal på havnefronten, var i en så dårlig stand, at det var nødvendigt at udbedre dette areal.

Og da vi begyndte at skulle reparere arealet viste det sig, at det kunne man ikke bare, man var nødt til at fjerne hele belægningen, da den blot lå i en grus pude, og den bliver undermineret af vand ved højvande, og så er det at den eks. belægning skrider.

Og så blev man i H1 enige om, at man ville udføre arealet på en mere betryggende måde, som fremover ville kunne modstå det til tider store vandtryk ved højvande, så derfor er der nu, udført granittrin på det skrå areal på havnefronten, fremfor den måde arealet var udført på før."

Videre har repræsentanten fremlagt mail af 12. februar 2013 fra (navn udeladt) Landinspektør, By Y1 Kommune, hvoraf der bl.a. fremgår følgende:

"Til H1,

Jeg skal hermed bekræfte, at de skrå sider beklædt med SF-sten fra Havnepromenaden og ned mod vandkanten i inderhavnen på By Y1 Havn var nedslidte og trængte til reparation/udskiftning/fornyelse. SF-belægningen blev anlagt i forbindelse med havneudvidelsen i begyndelsen af 1970-erne og må siges at være udlevet, taget i betragtning de store påvirkninger en sådan skråning mod et havnebassin er udsat for fra vind, vejr og vand.

Det er derfor med stor glæde, at By Y1 Kommune har kunnet set H1 opfylde sine kontraktmæssige vedligeholdelsesforpligtigelser og forny disse skrå sider med en belægning, som både funderings- og sikkerhedsmæssigt er et plus, og som ser ud til at kunne holde i mange år fremover. (…)".

Efter det oplyste blev Projekt X finansieret blandt andet gennem tilskud fra F1-Bank med 1.500.000 kr. og fra Friluftsrådet med 250.000 kr.

I 2011 havde selskabet ifølge det oplyste en samlet omsætning på 2.031.345 kr., hvoraf havneleje fra andelshavere udgjorde 852.334 kr., mens indtægter fra gæstesejlere udgjorde 240.216 kr. Optagning og søsætning, herunder leje af stativer og bådvogn udgjorde 152.476 kr., og vinteropbevaring udgjorde 240.804 kr. Endelig udgjorde leje af kapsejlere/slæbested, salg af el 177.220 kr., og øvrige indtægter/salg af diesel udgjorde 150.290 kr. Selskabet har udelukkende momspligtige indtægter.

Selskabet har oplyst, at anlæggelsen af oplevelseshavnen har gjort stedet attraktivt for nye sejlere, hvorfor der er udvidet med 100 pladser, ligesom havnen, som en af de eneste, har en lang venteliste. Selskabet har videre oplyst, at havnen ikke kan spærres af.

SKATs afgørelse

SKAT har den 30. april 2013 truffet afgørelse, hvorefter SKAT alene har anerkendt fradrag på 20 % af den indgående afgift vedrørende udgifter til etablering af oplevelsesplatform og havnefront/granittrappe, jf. momsloven § 38, stk. 2. SKAT har som følge heraf nedsat selskabets købsmoms med samlet 271.197 kr. for 3. kvartal 2012.

SKAT har som begrundelse herfor blandt andet henvist til følgende:

"(…)1.4. SKATs foreløbige bemærkninger og begrundelse

Det er SKATs opfattelse, at momsen af anskaffelsesudgifter til oplevelsesplatformen og til etablering af granittrapper kan fradrages skønsmæssigt med 20 pct., jf. momslovens § 38, stk. 2. SKAT vil således nedsætte den angivne købsmoms for 3. kvartal 2012 med 271.197 kr. jf. SKATs forslag til ændringer ovenfor.

Det er ved denne opfattelse lagt til grund, at momsen af anskaffelsesudgifterne hovedsageligt er afholdt med henblik på etablering af ikke-økonomiske aktiviteter samt i mindre omfang med henblik på skabelsen af yderligere omsætning fra gæstesejlere.

Der er i den forbindelse lagt særlig vægt på den fremlagte beskrivelse af projektet, som selskabet har vedlagt deres ansøgninger til diverse fonde mv. om tilskud, hvor der alene omtales formål af ikke-økonomiske karakter. dvs. skabelsen af spændende, informative oplevelsesrammer indenfor emnerne Fjord - Natur - Miljø med vederlagsfri adgang for alle. At det eneste formål med ansøgning om midler og afholdelse af udgifter til oplevelseshavnen skulle være at skabe yderligere indtægter fra gæstesejlere, sum anført på mødet med SKAT den 24. januar 2013, understøttes ikke af selskabets fremlagte projektbeskrivelse. Det fremgår heller ikke af ordlyden af bevillingsbrevene fra F1-Bank-fonden, Lokale- og Anlægsfonden og Friluftsrådet, at tilskuddene helt eller kun delvist forudsættes anvendt til afholdelse af udgifter til brug for skabelsen af momspligtige indtægter fra gæstesejlere. På den baggrund er SKAT ikke enig med selskabet i, at hele momsen af udgifterne skal anses for medgået til momspligtige aktiviteter. Hverken projektbeskrivelse eller bevillingsbreve understøtter denne opfattelse.

Af den på mødet udleverede kopi af oplægget Projekt X forelagt selskabets bestyrelse den 13. september 2011 fremgår imidlertid, at et af formålene med afholdelse af udgifterne er skabelsen af yderligere momspligtige indtægter fra gæstesejlere.

SKAT er enig med selskabet i, at afholdelse af udgifterne til oplevelseshavnen kan medvirke til skabelsen af yderligere indtægter i form af flere gæstesejlere. Derfor finder SKAT det bedst i overensstemmelse med momsloven og neutralitetsprincippet, at momsen af de konkrete udgifter til oplevelsesplatform og granittrapper skal fordeles efter momslovens § 38, stk. 2, idet alene den købsmoms af anskaffelsesudgifterne, der skønsmæssigt er medgået til skabelsen af yderligere momspligtige indtægter fra gæstesejlere, kan fradrages.

Ud af en samlet omsætning i 2011 på 2.031.000 kr. udgør den økonomiske virksomhed vedr. gæstesejlere 240.000 kr. Dvs. 12 % af havnens samlede omsætning.

Selskabet har på mødet med SKAT oplyst, at de skønner, at investeringen i oplevelsesplatformen mv. vil kunne skabe en stigning i omsætning fra gæstesejlere med op til 25 %. En omsætningsstigning på 25 % vil indebære, at indtægten fra gæstesejlere fremover vil stige fra 12 % til knap 15 % af den samlede omsætning.

En forventet omsætningsstigning på 25 pct. kan efter SKATs opfattelse ikke begrunde, at der skønsmæssigt kan anvendes en fordelingsnøgle på 100 pct. af den samlede brug af oplevelseshavnen, idet der herved ikke tages hensyn til de mange besøgende, der vederlagsfrit vil gøre brug af oplevelseshavnen, som det fremgår af projektbeskrivelsen m.v.

SKAT finder således, at der i anskaffelsesåret for platformen og granittrapperne bør anvendes en fordelingsnøgle baseret på antal brugere, som afspejler det forventede antal gæstesejleres brug af oplevelseshavnen set i forhold til det samlede antal brugere af oplevelseshavnen, idet der ikke i anskaffelsesåret foreligger realiserede tal for denne brugerfordelingsnøgle eller andre egnede fordelingsnøgler.

Hvis vi ud fra selskabets prisliste for gæstesejlere antager, at det gennemsnitligt koster 140 kr. pr. døgn for en gæstesejler, så vil der i 2011 have været (240.000/140) 1.714 gæstebåde. Hvis der gennemsnitligt befinder sig 2,5 personer om bord, svarer dette til ca. 4.285 antal personer. Hvis etableringen af oplevelseshavnen bevirker en omsætningsstigning på 25 % med uændrede priser, vil antallet af personer stige til ca. 5.357,15 personer. Dette svarer alt andet lige til en stigning på mindst 1.071 personer alene som følge af etablering af oplevelseshavnen.

Dette antal personer/brugere skal ses i forhold til del antal personer, der vederlagsfrit kan anvende/bruge oplevelseshavnens faciliteter. Det fremgår således, at oplevelseshavnen ifølge beskrivelse "Projekt X" skal anvendes til vederlagsfri "skoletjeneste" af […] og andre institutioner, herunder dagplejen, vuggestuer, børnehaver, skoler, sfo'er, fritidsordninger og klubber. Endvidere skal oplevelsesplatformen anvendes som udgangspunkt for vandreture til […] og […].

I beskrivelsen fremgår også, at hyttefadene på oplevelsesplatformen kan overdækkes og på den måde skabe en "scene" hvorfra der kan holdes foredrag, opvisninger og aktiviteter der belyser emnerne Fjord - Natur - Miljø.

Granittrapperne ved vandkanten har ifølge beskrivelsen en meget vigtig funktion i forbindelse med oplevelsesplatformen, idet de fungerer som siddepladser så mange mennesker kan følge med i de aktiviteter der er på platformen, ved foredrag osv.

Platformens anvendelse som scene, og granittrappernes anvendelse som siddepladser må også antages at udgøre en stor vederlagsfri aktivitet.

Det er på dette grundlag SKATs samlede vurdering, at størstedelen af anskaffelsesudgifterne til oplevelsesplatformen og til granittrapperne vedrører vederlagsfrie aktiviteter, der ikke er omfattet af momsloven, og at kun en mindre del af disse udgifter vedrører selskabets momspligtige aktiviteter. SKAT finder derfor, at fradragsretten for momsen af anskaffelsessummen skønsmæssigt bør sættes til 20 %, jf. momslovens § 38, stk. 2.

Det skønsmæssige momsfradrag på 20 pct. af momsen vedrører alene selskabets momsfradrag for oplevelsesplatformen og til granittrapperne i anskaffelsesåret.

1.5. SKATs endelige bemærkninger og begrundelse

Selskabets revisor har i brev af 11. marts 2013 og efterfølgende på møde med SKAT fremkommet med bemærkninger til SKATs forslag af 5. februar 2013 om ændring af selskabets moms.

Det er selskabets og revisors opfattelse, at selskabet har fuld fradragsret for moms af alle udgifter til etablering af havnefronten/granittrappen samt oplevelsesplatformen, jf. momslovens § 37, stk. 1. Ifølge revisor er det primære formål med Projekt X at skabe/forøge de momspligtige indtægter fra andelshavere/gæstesejlere for at sikre havnens fremtidige eksistens. Det forhold, at der er vederlagsfri offentlig adgang til en række aktiviteter på havneområdet i forbindelse med oplevelseshavnen, mener revisor ikke har betydning for selskabets momsfradragsret.

SKAT anerkender med hensyn til det af revisor anførte omkring markedsføring, vedligeholdelse/modernisering (havnefront/granittrappe og oplevelsesplatform), at en af bevæggrundene for afholdelse af udgifterne kan være rettet mod skabelse/forøgelse af momspligtig omsætning, idet oplevelseshavnen indirekte kan bidrage til at gøre børn og unge interesseret i havnelivet og i særdeleshed By Y1 Havn i et forsøg på at tiltrække dem som kommende andelshavere i selskabet eller gæstesejlere i havnen.

Det er imidlertid SKATs opfattelse, at selskabet/revisor med sine bemærkninger til forslaget ikke har påvist eller dokumenteret, at afholdelsen af udgifterne alene er medgået til fuldt fradragsberettigede formål. Det gælder også selskabets/revisors bemærkning om, at det ikke har betydning for selskabets momsfradragsret, at der er vederlagsfri offentlig adgang til en række aktiviteter på havneområdet i forbindelse med oplevelseshavnen, jf. bl.a. bilag 5, punkt 1 og 6.

Heller ikke her har selskabet/revisor påvist eller dokumenteret, at afholdelsen af udgifterne alene er medgået til fuldt fradragsberettigede formål, jf. nærmere nedenfor.

Det af revisor anførte primære formål med etableringen af Projekt X, dvs. skabelse/forøgelse af de momspligtige indtægter fra andelshavere/gæstesejlere for at sikre havnens fremtidige eksistens med fuld fradragsret til følge, modsiges af selskabets egen projektbeskrivelse samt bevillingsbrevene. Ifølge disse dokumenter bliver oplevelseshavnen beskrevet som et projekt af ikke-økonomisk karakter, der skal udbrede kendskabet til Fjord - Natur - Miljø.

Oplevelseshavnen som rekreativt område med vederlagsfri adgang henvender sig derfor vidt omfang til andre end selskabets "kunder" i form af anpartshavere, fastliggere og gæstesejlere.

SKAT mener således stadig ikke, at selskabet/revisor ved opgørelse af fradragsretten for udgifter til havnefronten/granittrapperne/oplevelsesplatformen kan se bort fra den fremlagte beskrivelse af projektet samt tilskudsbevillingsbrevene, da disse rent faktisk dokumenterer formålet/hensigten med etablering af oplevelseshavnen. Det fremgår nemlig af projektbeskrivelsens indledning, at formålet/hensigten er at skabe spændende informative oplevelsesrammer indenfor emnerne Fjord - Natur - Miljø, idet projektet og faciliteterne er åben for alle. På baggrund af projektbeskrivelsen m.v. kan formålet med etablering af oplevelseshavnen efter SKATs opfattelse sammenfattes til selskabets ønske om overfor almenheden ved benyttelse af frivilligt arbejde samt opbakning fra diverse organisationer at skabe rammerne for vederlagsfri tilrådighedsstillelse af oplevelsesplatform samt havnefront/granittrapper til brug for aktiviteter med information, undervisning, foredrag og andet indenfor emnerne Fjord - Natur - Miljø. Fra tilskudsgivernes side er der lagt vægt på, at tilskuddene går til skabelse af liv og oplevelser, rekreativ brug og formidling for børn, unge og ældre på og omkring By Y1 Havn. Dette er alt sammen aktiviteter, som må anses som det reelle primære formål med afholdelse af udgifterne, og som isoleret set ikke kan betegnes som økonomisk virksomhed med leverancer mod vederlag, jf. momslovens § 3 og § 4.

Revisor er af den opfattelse, at vederlagsfri offentlig adgang samt rekreative værdier for almenheden på havneområdet er en forudsætning for selskabets fortsatte eksistens, jf. bilag 5, Brugs- og driftsaftalen med By Y1 kommune, punkt I og 6. SKAT anerkender, at etablering af oplevelseshavnen vil forbedre områdets rekreative værdier, men det er ikke SKATs opfattelse, at Brugs- og driftsaftalen påkræver en sådan forbedring. Det er derimod SKATs opfattelse, at selskabet ifølge aftalen er forpligtet til at bibeholde den store rekreative værdi - som en lystbådehavn jo udgør- med offentlig adgang til havnen og havneområdet.

Med hensyn til SKM2009.647.SR er det SKATs opfattelse, at det ikke er relevant at sammenligne forholdene i det bindende svar med selskabets forhold, da det bindende svar omhandler et museum, der udelukkende henvender sig til betalende gæster, til lejere af museets lokaliteter og til sponsorer, altså personer og virksomheder, der har en sammenhæng til museets momsfrie eller momspligtige indtægter. Der er intet i beskrivelsen af de faktiske forhold i SKM2009.647.SR, der indikerer, at museet overfor offentligheden har haft til formål at dokumentere og belyse de danske købstæders historie ved vederlagsfri tilrådighedsstillelse af museets gangarealer, haveanlæg og legeområder udenfor museets åbningstid. Derimod er der fast praksis for, at vederlagsfri undervisning, som foretages af gymnasier, ikke anses som økonomisk virksomhed, hvorfor fradragsretten skal opgøres efter § 38, stk. 2, jf. SKM2012.367.LSR og SKM2010.788.LSR. Tilsvarende må selskabets vederlagsfrie tilrådighedsstillelse overfor almenheden af oplevelsesplatform samt havnefront/granittrapper til brug for aktiviteter med information, undervisning, foredrag samt andet indenfor emnerne Fjord -Natur- Miljø anses som ikke-økonomisk virksomhed, der bevirker, at der alene kan opnås fradrag efter § 38, stk. 2 for udgifter, der er medgået til både momspligtig og ikke-økonomisk virksomhed.

SKAT skal derfor fastholde, at der er delvis fradragsret for moms af alle udgifter til etablering af oplevelsesplatformen samt havnefronten/granittrappen, som både benyttes til virksomhedens fradragsberettigede formål efter ML § 37, og til aktiviteter, som falder uden for momslovens anvendelsesområde, jf. momslovens § 38, stk. 2 og § 39, stk. 5.

SKAT har i forslaget til afgørelse skønnet et momsfradrag på 20 %. SKAT anerkender supplerende, at afholdelsen af udgifterne til oplevelseshavnen ikke alene vil skabe/forøge indtægterne fra gæstesejlere, men at selskabets vederlagsfrie tilrådighedsstillelse af oplevelseshavnen overfor almenheden også indirekte kan bidrage til at gøre børn og unge interesseret i havnelivet og i særdeleshed By Y1 Havn i et forsøg på at tiltrække dem som kommende andelshavere i selskabet eller gæstesejlere i havnen. Dette er som nævnt ovenfor ikke det reelle primære formål, jf. ordlyden af projektbeskrivelsen. Det er endvidere senest oplyst, at selskabet forventer 55.000 besøgende i havnen om året som følge af etableringen af oplevelseshavnen. Dette tal skal ses i forhold til det langt mindre antal betalende brugere, som oplevelseshavnen må antages at skabe ud fra de foreliggende oplysninger. På den baggrund finder SKAT samlet set, at fradragsretten for momsen af anskaffelsessummen passende kan skønnes til 20 %, jf. momslovens § 38, stk. 2.

Det skønsmæssige momsfradrag på 20 % af momsen vedrører alene selskabets momsfradrag for anskaffelse af oplevelsesplatform og havnefront/granittrapper i anskaffelsesåret."

Under sagens behandling har SKAT har den 29. maj 2013 bl.a. udtalt følgende:

"(…)

Det fremgår af klagen af 17. maj 2013 til LSR, side 8 og 9, at revisor på vegne af H1 A.m.b.a. ved en beregning af delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2 er fremkommet med en fradragsprocent på minimum 75. Skønnet over selskabets delvise fradragsret er ifølge klagen foretaget ud fra antal timer på et år, hvor oplevelsesplatformen skønnes primært at kunne blive anvendt til aktiviteter med vederlagsfri offentlig adgang.

Revisor og selskabet er ikke tidligere fremkommet med en procent til beregning af delvis fradrag.

Det er SKATs opfattelse, at et skøn over delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2 vil være mere retvisende, hvis det foretages på grundlag af antal brugere af oplevelseshavnen, der allerede eller efterfølgende vil skabe momspligtige indtægter, set i forhold til det samlede antal brugere af oplevelseshavnen. Dette fremgår også af SKATs afgørelse af 30. april 2013, nederst på side 11 og øverst på side 12:

" SKAT har i forslaget til afgørelse skønnet et momsfradrag på 20 %. SKAT anerkender supplerende, at afholdelsen af udgifterne til oplevelseshavnen ikke alene vil skabe/forøge indtægterne fra gæstesejlere, men at selskabets vederlagsfrie tilrådighedsstillelse af oplevelseshavnen overfor

almenheden også indirekte kan bidrage til at gøre børn og unge interesseret i havnelivet og i

særdeleshed By Y1 Havn i et forsøg på at tiltrække dem som kommende andelshavere i selskabet eller gæstesejlere i havnen. Dette er som nævnt ovenfor ikke det reelle primære formål, jf.

ordlyden af projektbeskrivelsen. Det er endvidere senest oplyst, at selskabet forventer 55.000

besøgende i havnen om året som følge af etableringen af oplevelseshavnen. Dette tal skal ses i

forhold til det langt mindre antal betalende brugere, som oplevelseshavnen må antages at skabe ud fra de foreliggende oplysninger. På den baggrund finder SKAT samlet set, at fradragsretten for momsen af anskaffelsessummen passende kan skønnes til 20 %, jf. momslovens § 38, stk. 2.

Det skønsmæssige momsfradrag på 20 % af momsen vedrører alene selskabets momsfradrag for anskaffelse af oplevelsesplatform og havnefront/granittrapper i anskaffelsesåret. (…)".

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at selskabet har fuld fradragsret for moms af alle udgifter til etablering af havnefronten/granittrappen samt oplevelsesplatformen, idet udgifterne fuldt ud kan henføres til selskabets momspligtige aktiviteter, jf. momslovens § 37, stk. 1, idet der er tale om udgifter til henholdsvis vedligeholdelse/modernisering og markedsføring af havnen med henblik på forøgelse af selskabets momspligtige indtægter.

Repræsentanten har nedlagt subsidiær påstand om, at såfremt Landsskatteretten fastholder, at selskabet alene har delvis fradragsret for moms af udgifterne til etablering af havnefront/granittrappe og/eller oplevelsesplatform, jf. momslovens § 38, stk. 2, skal den delvise fradragsret udgøre minimum 75 %.

For så vidt angår den principale påstand har repræsentanten anført følgende:

"Projekt "X"

H1 A.M.B.A driver lystbådehavnen i by Y1, hvilket selskabet har gjort siden 1992.

I 2011 havde selskabet en omsætning på 2.031.345 kr., jfr. selskabets årsrapport 2011 (bilag 2). Selskabet har udelukkende momspligtige indtægter, hvoraf havneleje fra andelshavere i 2011 udgjorde 852.334 kr., mens indtægter fra gæstesejlere udgjorde 240.216 kr.

Siden 2005 har selskabet arbejdet på at vedligeholde og modernisere havneområdet, herunder specielt kajanlæg og kystsikring. Dette fremgår af et "Kurspapir for By Y1 Havn" udarbejdet af selskabet den 14. maj 2005 (bilag 3).

Det fremgår af kurspapiret, at selskabet bl.a. arbejder med følgende formål:

Sikre drift og vedligeholdelse af By Y1 Havn, samt udvikle havnen og dennes faciliteter, til gavn for havnens ejere:

• Gennemføre vedligeholdelse og modernisering af By Y1 Havns anlæg.
• Tiltrække andelshavere og fastliggere i et antal, der svarer til havnens formåen og kapacitet.
• Højne serviceniveauet til gavn for By Y1 Havns ejere og gæstesejlere. 

Udvikle forretningsområdet for By Y1 Havn, med henblik på at skabe de rigtige økonomiske rammer for havnens fortsatte udvikling:

• Udvikle havneområdet, således at der kan skabes bredere/flere bådpladser.
• Skabe sekundære indtjeningsmuligheder.
• Reducere de årlige driftsudgifter ved at investere i besparende foranstaltninger.

I perioden 2005 - 2011 arbejdes der med forskellige ideer til projekter, der dog ikke bliver gennemført.

I 2011 godkender selskabets bestyrelse projektet "X", der bl.a. indeholder en renovering af havnefronten, etablering af en oplevelsesplatform samt et aktivitetshus. Projekt "X" er nærmere beskrevet i vedlagte projektbeskrivelse (bilag 4).

Vi skal imidlertid bemærke, at projektbeskrivelsen primært er henvendt til fonde mv. med henblik på ansøgninger om tilskud til projektet. Derfor er der i projektbeskrivelsen lagt stor vægt på, at havneområdet er åbent for alle samt at området skal indeholde en række muligheder for borgere, foreninger, institutioner mv., hvilket der også lægges vægt på i selskabets ansøgninger om tilskud til projektet. Derimod er der slet ikke lagt vægt på de primære formål med "Projekt X", nemlig at markedsføre havnen samt vedligeholde/modernisere denne.

Den manglede omtale af de primære formål skyldes det åbenlyse forhold, at en ansøgning om tilskud udbetalt til en privat virksomhed med henblik på øget indtjening til virksomheden vil blive afvist med det samme. Derfor har selskabet lagt vægt på, at havneområdet er åbent for alle og skal indeholde en række muligheder for almenheden, uanset dette ikke har været primære formål med "Projekt X".

De primære formål fremgår derimod af referatet fra bestyrelsesmødet den 13. oktober 2011 (bilag 5). Ifølge dette referat har "Projekt X" således følgende fordele:

• Havnetrapperne fremskynder en nødvendig renovering af kystsikringen og havnepromenaden uden at belaste andelshaverne.
• Den pågående udsivning af sand og sediment gennem den nuværende kystsikring og dermed undergravning af promenaden stoppes og ved placering af platform i hjørnet undgås en nødvendig og ekstrem dyr fjernelse af sediment fra havnebassinet.
• Havnens "brand" som aktivitetshavn kan markedsføres gennem projektet og vil tiltrække nye andelshavere og flere gæstesejlere til havnen. Alt sammen til sikring af havnens beståelse og forbedring af driftsresultatet.

Som det fremgår af kurspapiret (bilag 3) og referatet fra bestyrelsesmødet (bilag 5) har "Projekt X" helt klart til formål, at markedsføre havnen samt vedligeholde/modernisere denne. Dette sker med henblik på at forøge de momspligtige indtægter fra andelshavere og gæstesejlere, for derigennem at sikre havnens fremtidige eksistens, jfr. nærmere i de følgende afsnit.

Markedsføring af havnen

Udgifter til markedsføring er en helt almindelig udgift for stort set alle virksomheder i Danmark, herunder også for H1 A.M.B.A. Selskabet har i høj grad behov for at markedsføre sig over for specielt børn og unge med henblik på selskabets fremtidige eksistens.

Foreningen af Lystbådehavne I Danmark har således i et notat (bilag 6) oplyst, at en spørgeskemaundersøgelse gennemført i 2012 har vist, at alderssammensætningen blandt lystbådehavnenes nuværende kunder, den økonomiske afmatning, manglende tilgang af nye bådejere og et generelt dalende antal sejlerturister indebærer, at der er tendens til økonomisk tilbagegang i landets havne. Tendensen forventes forstærket de kommende 5-10 år, hvor den store generation af sejlere, der købte båd i 80'erne, vil flage ud. Det må derfor forventes, at det i fremtiden bliver sværere at drive havn, herunder at sikre den nødvendige vedligeholdelse af havnenes værker, opdatere og modernisere havnenes faciliteter og skabe økonomi til udvikling. Det er således bydende nødvendigt, at havnene går alternative veje for at brande og synliggøre sig for omverdenen og derigennem sikrer den nødvendige indtjening. Et væsentligt element er markedsføringstiltag af forskellig art, der kan skaffe flere og nye kunder til havnene. Det handler især om at få fat i børn og unge, og få gjort dem interesseret i båd- og havnelivet. Det vil i høj grad være dem, havnene skal leve af i fremtiden, som kommende bådejere/sejlerturister.

En væsentlig del af formålet med "Projekt X" er markedsføring, specielt over for børn og unge. De mange forskellige aktiviteter på havnen, omtale i medierne, hjemmeside, facebookprofil, apps mv. (bilag 7) er alt sammen tiltag, som allerede er gennemført i forbindelse med "Projekt X" eller forventes gennemført i fremtiden.

Der er tale om markedsføring med henblik på at gøre specielt børn og unge interesseret i havnelivet og i særdeleshed interesseret i By Y1 Havn. Dette gøres i et forsøg på at tiltrække dem som kommende andelshavere i selskabet eller som gæstesejlere i havnen, og dermed være med til at sikre selskabets eksistens på længere sigt gennem en forøgelse af de momspligtige indtægter.

Bemærkningerne i det af selskabet udarbejdede "Kurspapir for By Y1 Havn" (bilag 3) samt referatet fra bestyrelsesmødet den 13. oktober 2011 (bilag 5) dokumenterer, at markedsføring hele vejen igennem har været en væsentlig del af formålet med "Projekt X".

Vedligeholdelse/modernisering af havnen

H1 har pligt til at vedligeholde havnen. Dette fremgår af punkt 3 i Brugs­ og driftsaftale af 1. februar 2005 mellem By Y1 Kommune og selskabet (bilag 8), hvorefter "H1 har brugsret og pligt til drift og vedligeholdelse af havnen…". Ifølge punkt 2 "forestår selskabet samt afholder udgifterne til den daglige drift og vedligeholdelse af hele havneanlægget, herunder udbedring skader på veje og pladser".

Det fremgår videre af punkt 6 i driftsaftalen, at "By Y1 Kommune er berettiget til at ophæve nærværende brugskontrakt og overtage den samlede havn, hvis det viser sig at H1 ikke forsvarligt vedligeholder havneanlægget eller landarealer, eller ikke anvender disse til de aftalte formål".

På baggrund af driftsaftalen er vedligeholdelse af havnen en forudsætning for selskabets fortsatte eksistens og dermed momspligtige indtægter, idet kommunen kan ophæve aftalen ved manglende vedligeholdelse af havnen.

Bemærkningerne i det af selskabet udarbejdede "Kurspapir for By Y1 Havn" (bilag 3) samt referatet fra bestyrelsesmødet den 13. oktober 2011 (bilag 5) dokumenterer, at vedligeholdelse og modernisering af havnen hele vejen igennem har været en væsentlig del af formålet med "Projekt X".

SKAT ser tilsyneladende helt bort fra det forhold, at vedligeholdelse og modernisering af havnen er en væsentlig del af formålet med "Projekt X". I hvert fald indgår det ikke i kriterierne for SKATs opgørelse af den delvise fradragsret. Det er ikke nærmere begrundet i SKATs afgørelse, hvorfor SKAT ser bort fra dette forhold ved opgørelse af den delvise fradragsret.

Havnefront/granittrappe

Selskabet har i forbindelse med "Projekt X" afholdt udgifter til renovering af havnefronten.

Det var ifølge både entreprenøren G2 (bilag 9) og By Y1 Kommune (bilag 10) en nødvendighed, at havnefronten blev renoveret og dele af den udskiftet. Med renoveringen er udsivningen af sand og sediment gennem kystsikringen og dermed undergravningen af promenaden blevet stoppet, jfr. referatet fra bestyrelsesmødet den 13. oktober 2011 (bilag 5).

I forbindelse med renoveringen ændrede selskabet havnefronten fra et skråt areal (bilag 11) til granittrin. Dette medførte øgede omkostninger, men granittrinene er mere betryggende, idet havnefronten nu bedre kan modstå det til tider store vandtryk ved højvande. Endvidere er de nuværende trin mere sikre for personer der opholder sig på havnen, idet man lettere kan falde i vandet på et skråt areal end på de nuværende granittrin.

Efter vores opfattelse er der på baggrund af ovenstående tale om en helt nødvendig vedligeholdelse/modernisering af havnefronten. Sammenholdt med den markedsføringsmæssige værdi kan udgifterne hertil, efter vores opfattelse, fuldt ud henføres til selskabet momspligtige aktiviteter. Manglende opfyldelse af vedligeholdelsespligten kan således medføre en ophævelse af driftsaftalen med kommunen og dermed hindre selskabets fortsatte eksistens.

Oplevelsesplatform

I forbindelse med "Projekt X" har selskabet afholdt udgifter til etablering af en oplevelsesplatform ude i vandet med adgang til og fra land. Her er to hyttefade en central del af platformen, og i hyttefadene kan man se marint liv fra fjorden.

Det fremgår af referatet fra bestyrelsesmødet den 13. oktober 2011 (bilag 5), at "ved placering af platform i hjørnet undgås en nødvendig og ekstrem dyr fjernelse af sediment fra havnebassinet".

Efter vores opfattelse er der på baggrund af ovenstående tale om vedligeholdelse af havnen ved etablering af oplevelsesplatformen, idet manglende etablering ville have medført "en nødvendig og ekstrem dyr fjernelse af sediment fra havnebassinet". Sammenholdt med den markedsføringsmæssige værdi kan udgifterne hertil, efter vores opfattelse, fuldt ud henføres til selskabet momspligtige aktiviteter. Manglende opfyldelse af vedligeholdelsespligten kan således medføre en ophævelse af driftsaftalen med kommunen og dermed hindre selskabets fortsatte eksistens.

Aktiviteter med vederlagsfri offentlig adgang for alle

Der er som på alle andre lystbådehavne i Danmark vederlagsfri offentlig adgang til hele havneområdet, herunder havnefronten og oplevelsesplatformen, der kan benyttes af borgere, foreninger, institutioner m.v. til en række forskellige formål, der ikke umiddelbart medfører momspligtige indtægter til H1.

Det fremgår imidlertid af punkt 1 i Brugs- og driftsaftale af 1. februar 2005 mellem By Y1 Kommune og selskabet (bilag 8), at "selskabet skal medvirke til at hele havneområdet fortsat indeholder store rekreative værdier for almenheden, der således skal have fri og uhindret adgang til hele havneområdet".

Det fremgår videre af punkt 6 i driftsaftalen, at "By Y1 Kommune er berettiget til at ophæve nærværende brugskontrakt og overtage den samlede havn, hvis det viser sig at H1 ikke forsvarligt vedligeholder havneanlægget eller landarealer, eller ikke anvender disse til de aftalte formål".

På baggrund af driftsaftalen er vederlagsfri offentlig adgang til havneområdet samt rekreative værdier for almenheden på havneområdet således en forudsætning for selskabets fortsatte eksistens og dermed momspligtige indtægter, idet kommunen kan ophæve aftalen ved manglende opfyldelse af disse formål.

Det er derfor vores opfattelse, at den vederlagsfrie offentlige adgang til en række aktiviteter på havneområdet i forbindelse med "Projekt X" ikke medfører en begrænsning af selskabets momsfradragsret.

Vi skal endvidere fremhæve, at Skatterådet i et bindende svar til et museum (SKM2009.647.SR) ikke har begrænset momsfradragsretten i henhold til momslovens § 38, stk. 2 ved museets omkostninger til drift og vedligeholdelse af museets historiske bygninger samt omkostninger til anlæg og vedligeholdelse mv. af gangarealer, haveanlæg og legeområder mv. på trods af det forhold, at der er offentlig adgang til museet uden for museets åbningstid. Museets fradragsret skulle alene begrænses efter momslovens § 38, stk. 1, idet museet havde både momsfrie entreindtægter og momspligtige indtægter i form af varesalg, sponsorater, udlejning af fast ejendom samt indtægter i forbindelse med optagelse af film og reklamer på museets område.

Ifølge Skatterådets bindende svar skal momsfradragsretten til anlæg og vedligeholdelse af bl.a. museets haveanlæg og legepladser således ikke begrænses efter § 38, stk. 2 uanset det forhold, at de kan benyttes vederlagsfrit af alle uden for museets åbningstid.

På baggrund af det bindende svar fra Skatterådet mener vi det vil være i strid med den nuværende praksis, at begrænse selskabets momsfradragsret med den begrundelse, at der er vederlagsfri offentlig adgang til en række aktiviteter i forbindelse med "Projekt X". Der skal alene ses på, om udgifterne kan henføres til selskabets momspligtige aktiviteter, hvilket efter vores opfattelse er tilfældet.

Det er på baggrund af ovenstående vores principale påstand og opfattelse, at selskabet har fuld fradragsret for moms af alle udgifter til etablering af en havnefronten samt oplevelsesplatformen, jfr. momslovens § 37, stk. 1."

Hvad angår den subsidiære påstand [har] repræsentanten blandt andet anført følgende:

"Såfremt Landsskatteretten fastholder SKATs afgørelse om delvis fradragsret for moms af udgifter til etablering af havnefronten og/eller oplevelsesplatformen efter momslovens § 38, stk. 2, er det vores subsidiære påstand og opfattelse, at den delvise fradragsret skal udgøre minimum 75 pct.

SKATs lægger i sin afgørelse betydelig vægt på, at alle kan anvende "Projekt X"s faciliteter. Endvidere lægges der vægt på, at hyttefadende på oplevelsesplatformen kan overdækkes, og at der på den måde kan skabes en "scene", hvorfra der kan holdes foredrag, opvisninger og andre aktiviteter. Havnefrontens granittrappe kan i den forbindelse anvendes som siddepladser, hvor man kan følge med i aktiviteterne på oplevelsesplatformen. Ifølge SKAT må oplevelsesplatformens anvendelse som scene, og granittrappens anvendelse som siddepladser antages at udgøre en stor vederlagsfri aktivitet.

Hertil skal vi bemærke, at selskabet har forpligtet sig til ikke at afholde opvisninger, musikevents eller andre støjende aktiviteter. Dermed vil anvendelsen af oplevelsesplatformen som scene være begrænset til aktiviteter som foredrag og lignende med relevans til de natur- og marinevendte aktiviteter på platformen.

Havnefronten/granittrappen og oplevelsesplatformen opfylder det vedligeholdelses- og moderniseringsmæssige formål 24 timer i døgnet 365 dage om året. Derimod foregår aktiviteterne med vederlagsfri offentlig adgang kun i begrænsede perioder i ikke i alle døgnet timer. Disse aktiviteter foregår primært i sommerhalvåret fra 1. april til 30. september og primært i dag- og aftentimer fra kl. 10 til kl. 22. Det vil med andre ord sige, at aktiviteterne med vederlagsfri offentlig adgang højest foregår i 25 pct. af årets samlede antal timer, mens det det vedligeholdelses- og moderniseringsmæssige formål konstant er til stede.

Sammenholdt med den markedsføringsmæssige værdi er det vores opfattelse, at den delvise fradragsret som minimum skal udgøre 75 pct. såfremt Landsskatteretten fastholder SKATs afgørelse om delvis fradragsret for moms af udgifter til etablering af havnefronten og/eller oplevelsesplatformen.

Der kan naturligvis også være aktiviteter i vinterhalvåret og mellem kl. 22 og kl. 10. Til gengæld er der også mange tidspunkter i sommerhalvåret uden aktiviteter, hvorfor der efter vores opfattelse er tale om et retvisende og begrundet skøn.

Vi skal bemærke, at SKAT ikke har begrundet sin opgørelse af den delvise fradragsret på 20 pct. SKAT fremkommer med nogle bemærkninger om det forøgede antal andelshavere/gæstesejlere i forhold til det samlede antal besøgene på havnen. Hvordan SKAT kommer frem til lige nøjagtig 20 pct. er dog temmelig uklart for os.

Det er på baggrund af ovenstående vores subsidiære påstand og opfattelse, at såfremt Landsskatteretten fastholder SKATs afgørelse om delvis fradragsret for moms af udgifter til etablering af havnefronten og/eller oplevelsesplatformen, bør SKATs ubegrundede skøn tilsidesættes og erstattes med vores begrundende skøn på minimum 75 pct."

Selskabet har i en supplerende udtalelse af 17. september 2018 blandt andet anført følgende:

"Det er som nævnt på mødet fortsat vores opfattelse, at H1 er berettiget til fuld fradragsret for moms af omkostniner til etablering af en ny havnefront/granittrappe samt oplevelsesplatform.

Efter at SKAT traf afgørelse i sagen har EU-domstolen afsagt dom i sag C-126/14 - "Sveda" UAB. Det er vores opfattelse, at EU-dommen i høj grad bekræfter, at H1 er berettiget til fuld fradragsret for moms af sine omkostniner. Ifølge dommen kan en virksomheds aktiver stilles til rådighed for vederlagsfri offentlig benyttelse uden at det begrænser fradragsretten, så længe omkostninger til aktiverne delvist kan henføres til momspligtige aktiviteter.

Det er et faktum i sagen vedrørende H1, at omkostninerne til etablering af en ny havnefront/granittrappe samt oplevelsesplatform som minimum delvist kan henføres til momspligtige aktiviteter. Dette bekræfter SKAT selv i sin afgørelse. Dermed er der efter vores opfattelse ingen tvivl om, at EU-dommen i sag C-126/14 - "Sveda" UAB bekræfter, at [oplevelseshavnen] er berettiget til fuld momsfradragsret.(…)."

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling om ændring

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

"Vi er enige i, at klagers etablering af en oplevelsesplatform og havnefront/granittrappe har den fornødne sammenhæng med klagers momspligtige aktiviteter, og at klager derfor har fuld fradrag for sine udgifter efter momslovens § 37, stk. 1.

Klager er et selskab som driver selvstændig økonomisk virksomhed med drift af lystbådehavn. Klager har udelukkende momspligtige aktiviteter med udlejning af bådepladser til andelshavere og gæstesejlere, samt øvrige momspligtige aktiviteter i forbindelse med drift af havnen.

Klager har i forbindelse med "Projekt X" taget fuld fradrag for udgifter vedr. etablering af en oplevelsesplatform samt havnefront/granittrapper.

Ved afgørelse af 3. april 2013, er klager alene anerkendt et fradrag på 20%, jf. momslovens § 38, stk. 2.

Skattestyrelsen finder ved en nærmere konkret vurdering, at klager har ret til fuld fradrag for sine udgifter.

Der er i vurderingen lagt vægt på, at selskabet i henhold til driftsaftalen med kommunen, er forpligtet til at forestå den daglige drift og vedligeholdelse af hele By Y1 haveanlæg, forestå udbedring af skader på veje og pladser, sikre forsat rekreative værdier for almenheden samt fri og uhindret adgang til hele havneområdet.

Ved manglende overholdelse af klagers forpligtelser, er kommunen berettiget til at ophæve driftsaftalen.

Der er endvidere lagt vægt på bestyrelsesreferat af 13. oktober 2011, hvor det fremgår, at projektets renovering af havneramper fremskynder en nødvendig renovering af kystsikringen og havnepromenaden, uden at belaste andelshaverne, samt at den pågående udsivning af sand og sediment gennem den nuværende kystsikring - og at undergravning af promenaden - derved stoppes. Det fremgår endvidere at der herudover undgås en nødvendig og ekstrem dyr fjernelse af sedimentet fra havnebassinet ved placering af platform.

Der er i denne forbindelse endvidere lagt vægt på entreprenørens udtalelse af 11. februar 2013, hvor det fremgår, at havnefronten er i så dårlig stand at det er nødvendigt med en udbedring. På samme vis indgår korrespondance af den 12. februar 2012 fra Landinspektøren, hvori det fremgår, at klager ved den foretagne renovering har opfyldt sine kontraktmæssige vedligeholdelsesforpligtelser i henhold til driftsaftalen.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at havnefronten har været i så dårlig stand, at en renovering har været nødvendig, og at omkostninger i forbindelse med etableringen af havnefronten, er udført som del i vedligeholdelsesforpligtelsen, som omfatter klagers almindelige drift af havnen (den momspligtige aktivitet).

Af bestyrelsesreferatet af 13. oktober fremgår det ligeledes, at havnens "brand" som aktivitetshavn markedsføres gennem projektet, og derved tiltrækker nye andelshavere og flere gæstesejlere til havnen, som alt sammen er med til at sikre havnens beståelse og en forbedring af driftsresultatet. Af det udleverede oplæg "Projekt X" fremgår det endvidere af punkt 1, at klager har til formål at "gøre sig mere attraktive overfor gæstesejlere, som de er indtægtsmæssige afhængige af".

På denne baggrund, og idet at klager gennem driftsaftalen med kommunen er forpligtet til sikre rekreative værdier for almenheden, at projektet ses at være gennemført i overensstemmelse med den fremlagte projektbeskrivelse, at der yderligere er skabt yderligere 100 bådepladser og at projektet ses at have været anvendt som led i markedsføring, er det Skattestyrelsens opfattelses, at udgifterne er afholdte som led i klagers momspligtige aktivitet.

Skattestyrelsen er ligeledes enige i, at det ikke kan begrænse fradragsretten, at området hvor den økonomiske aktivitet udøves, er frit tilgængelig for offentligheden og kan benyttes vederlagsfrit. Således kan en virksomheds aktiver stilles til rådighed for vederlagsfri offentlig benyttelse, uden at det begrænser fradragsretten, så længe omkostningerne delvist kan henføres til momspligtige aktiviteter, jf. også C-126/14 (Sveda).

Ligesom Skatteankestyrelsen, finder vi ikke, at der er grundlag for at fastslå, at formålet med udgifterne i forbindelse med projektet, er afholdt som ikke økonomiske aktiviteter, som falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Skattestyrelsen kan derfor, efter en samlet konkret vurdering, tiltræde Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, hvorefter klager gives 100% fradrag for afholdte udgifter i forbindelse med etablering af oplevelsesplatformen og havnefronten/granittrapper."

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling om ændring

Selskabets repræsentant har oplyst, at der ikke er bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har nedsat selskabets indgående afgift med samlet 271.197 kr. for 3. kvartal 2012.

Der skal således tages stilling til, om det er med rette, at SKAT alene har anerkendt et fradrag på 20 % af den indgående afgift vedrørende udgifter til etablering af en oplevelsesplatform og etablering af havnefront/granittrappe, jf. momslovens § 38, stk. 2, eller om selskabet har adgang til fuldt fradrag herfor, som anført af repræsentanten, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Til støtte for den nedlagte principale påstand har repræsentanten bl.a. anført, at de afholdte udgifter fuldt ud kan henføres til selskabets momspligtige aktiviteter, jf. momslovens § 37, stk. 1, idet der er tale om udgifter til henholdsvis vedligeholdelse/modernisering og markedsføring af havnen med henblik på en forøgelse af selskabets momspligtige indtægter, jf. herved EU-Domstolens dom i sag C-126/14 (Sveda).

Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår følgende:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Bestemmelsen gennemfører momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, der har følgende ordlyd:

"Ved "afgiftspligtig person" forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved "økonomisk virksomhed" forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter."

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår det, at der betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt. fremgår det, at udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen er fritaget for afgift. Ifølge 2. pkt. omfatter fritagelsen ikke udlejning af værelser i hoteller og lignende, udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for en kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

Efter momslovens § 37, stk. 1, kan registrerede virksomheder ved opgørelsen af momstilsvaret som indgående moms fradrage momsen for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget efter momslovens § 13. Den fradragsberettigede afgift er afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, jf. momslovens § 37, stk. 2, nr. 1.

Bestemmelsen gennemfører bl.a. momssystemdirektivets artikel 168, litra a), der har følgende ordlyd:

"I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person."

I henhold til momslovens § 38, stk. 1, kan en registreret virksomhed, for varer og ydelser, som den anvender til både fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, foretage fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden.

I henhold til momslovens § 38, stk. 2, kan en registreret virksomhed, for varer og ydelser, som benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, udelukkende foretages fradrag for den del af momsen, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.

I henhold til EU-Domstolens praksis udgør fradragsretten i henhold til momsdirektivets artikel 168, litra a, en integreret del af momsordningen, hvorfor den som udgangspunkt ikke kan begrænses. Denne ret omfatter umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled, jf. fx sag C-29/08 (SKF), præmis 55. Fradragssystemet tilsigter således, at den afgiftspligtige aflastes fuldt ud for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhed. Det fælles momssystem sikrer således, at afgiftsbyrden er neutral for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat at virksomheden i princippet i sig selv er momspligtig, jf. fx sag C-118/11 (Eon Aset Menidjmunt), præmis 43.

Videre følger det af EU-Domstolens praksis, at det bl.a. er en grundlæggende betingelse for fradragsret, at der består en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og en eller flere udgående afgiftspligtige transaktioner. Retten til fradrag af den indgående afgift er betinget af, at erhvervelsen af de omhandlede varer eller ydelser indgår blandt omkostningselementerne i prisen for de udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, jf. fx sag C-29/08 (SKF), præmis 57.

Består der ikke en sådan direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og en eller flere udgående transaktioner, har den afgiftspligtige ligeledes ret til fradrag, når udgifterne til de omhandlede varer og ydelser indgår i den pågældendes generalomkostninger og dermed er omkostningselementer i prisen på de goder og tjenesteydelser, som vedkommende leverer. Sådanne omkostninger har en direkte og umiddelbar forbindelse med hele den afgiftspligtige økonomiske virksomhed, jf. fx C-29/08 (SKF), præmis 58.

Videre følger det af EU-Domstolens praksis, at såfremt en bestemt indgående transaktion har en direkte og umiddelbar tilknytning til afgiftsfritagne transaktioner eller transaktioner, der ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde, kan der ikke ske fradrag af den indgående afgift, jf. fx sag C-118/11 (Eon Aset Menidjmunt), præmis 44.

Det følger af EU-Domstolens dom i sag C-126/14 (Sveda), at spørgsmålet om, hvorvidt en afgiftspligtig person har handlet i egenskab heraf til brug for sin økonomiske virksomhed, er et faktisk spørgsmål, som skal bedømmes nationalt under hensyntagen til de samlede oplysninger i sagen, jf. præmis 21.

Videre fremgår det, at der for så vidt angår vurderingen af, hvorvidt kravet om direkte og umiddelbar tilknytning er opfyldt, skal henses til alle omstændigheder, hvorunder de omhandlede transaktioner er blevet gennemført, og kun at tage hensyn til de transaktioner, som objektivt er knyttet til den afgiftspligtige persons afgiftspligtige virksomhed, jf. præmis 29.

En vurdering af, om og i hvilket omfang selskabet har adgang til fradrag for den indgående afgift vedrørende udgifterne til etablering af oplevelsesplatformen og udgifterne til etablering af havnefronten/granittrappen, beror således på en vurdering af, hvilke aktiviteter, som selskabet udøver, i hvilken egenskab, der er handlet, herunder hvorvidt der er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem de afholdte udgifter og den udøvede momspligtige aktivitet.

Ifølge det oplyste har selskabet siden 1. juli 1992 været momsregistreret under branchekode 93.29.10 "lystbådehavn". I år 2011 havde selskabet ifølge det oplyste en samlet momspligtig omsætning på i alt 2.031.345 kr., der hidrørte fra bl.a. udlejning af bådpladser til andelshavere og til gæstesejlere, optagning og søsætning af både, udlejning af stativer og bådvogn, leje af kapsejlere/slæbested, samt salg af el og diesel. Selskabet havde i 2011 ifølge det oplyste udelukkende momspligtige indtægter.

Ifølge det fremlagte Kurspapir for By Y1 Havn af 14. juni 2005 fremgår det bl.a. at lystbådehavnen - såvel den gamle som den nye - ejes af H1s andelshavere, mens den inderste del af den gamle havn - samt molen hvor G3 ligger - ejes af By Y1 Kommune.

Videre følger det af den fremlagte brugs- og driftsaftale af 1. februar 2005 (hvilken erstatter den i februar 1992 indgåede rammeaftale om anlæg og brugsretten) indgået mellem By Y1 Kommune og selskabet, at selskabet bl.a. skal medvirke til, at hele havneområdet fortsat indeholder store rekreative værdier for almenheden, der således skal have fri og uhindret adgang til hele havneområdet. Videre fremgår det, at selskabet forestår den daglige drift og vedligeholdelse af hele havneanlægget, herunder udbedring af skader på veje og pladser. Endvidere følger det af aftalen, at såfremt selskabet ikke forsvarligt vedligeholder havneanlægget og landarealerne, så er kommunen berettiget til at ophæve brugsaftalen.

Af det fremlagte bestyrelsesreferat af 13. oktober 2011 fremgår det bl.a. vedrørende det påtænkte projekt X, at havneramperne fremskynder en nødvendig renovering af kystsikringen og havnepromenaden uden at belaste andelshaverne. Videre følger det, at den pågående udsivning af sand og sediment gennem den nuværende kystsikring og dermed undergravning af promenaden stoppes og ved placering af platformen i hjørnet undgås en nødvendig og ekstrem dyr fjernelse af sediment fra havnebassinet. Endvidere fremgår det, at havnens "brand" som en aktivitetshavn kan markedsføres gennem projektet og vil tiltrække nye andelshavere og flere gæstesejlere til havnen. Alt sammen til sikring af havnens beståelse og en forbedring af driftsresultatet.

Selskabet har i år 2012 gennemført projekt X og har i den forbindelse bl.a. etableret en oplevelsesplatform og etableret en havnefront/granittrappe. Ifølge det oplyste er projektet gennemført i overensstemmelse med den fremlagte projektbeskrivelse, og der er herved skabt yderligere 100 bådpladser. Projektet blev ifølge det oplyste delvist finansieret ved tilskud fra bl.a. F1-Bank og Friluftsrådet.

Ifølge den fremlagte udtalelse fra entreprenøren af 11. februar 2013 var havnefronten i så dårlig stand, at en udbedring heraf var nødvendig. Videre fremgår det af mail fra Landinspektør, By Y1 Kommune af 12. februar 2012, at selskabet ved den foretagne renovering har opfyldt sine kontraktmæssige vedligeholdelsesforpligtelser overfor kommunen i henhold til den indgåede driftsaftale.

Landsskatteretten finder, at selskabet driver selvstændig økonomisk virksomhed med drift af lystbådehavn, jf. momslovens § 3, stk. 1, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Det bemærkes herved, at udlejning af liggepladser på vand og på land til både er momspligtigt, jf. momsloven § 4, stk. 1, jf. § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., idet begrebet "udlejning af pladser til parkering af køretøjer" omfatter udlejning af ethvert areal, der er bestemt til parkering af alle transportmidler, jf. sag C-428/02 (Marselisborg Lystbådehavn), præmis 46.

Videre bemærkes det, at det forhold, at området, hvorfra den økonomiske aktivitet udøves, er frit tilgængeligt for offentligheden, ikke ændrer herved.

Ud fra de forelagte oplysninger finder Landsskatteretten ikke, at der er grundlag for at fastslå, at selskabet i forbindelse med gennemførelsen af projekt X har etableret en særskilt aktivitet, der falder uden for momslovens anvendelsesområde som anført af SKAT.

Der er herved henset til, at aktiviteten - etableringen af en oplevelsesplatform og etablering af havnefront/granittrappe, der er frit tilgængeligt for offentligheden - har den fornødne sammenhæng med de af selskabet udøvede momspligtige aktiviteter med drift af lystbådehavnen.

Der er ved vurderingen heraf bl.a. lagt vægt på, at selskabet i henhold til driftsaftalen med kommunen er forpligtet til at forestå den daglig drift og vedligeholdelse, herunder at udbedre skader på veje og pladser, og at kommunen i henhold til driftsaftalen kan ophæve denne, såfremt selskabet ikke forsvarligt vedligeholder havneanlægget og landarealerne.

Videre er der henset til det fremlagte referat fra bestyrelsesmødet af 13. oktober 2011, den fremlagte udtalelse fra entreprenøren af 11. februar 2013 og til den fremlagte mail fra Landinspektør, By Y1 Kommune af 12. februar 2012, der alle understøtter, at havnefronten - inden gennemførelsen af projektet - var i dårlig stand, og at en udbedring heraf var nødvendig.

Endvidere er der henset til, at gennemførelsen af projekt X har medført en etablering af yderligere 100 bådpladser, og at projektet har været anvendt som led i selskabets markedsføring.

Det forhold, at projektet er finansieret delvist ved tilskud fra bl.a. F1-Bank og Friluftsrådet ændrer ikke herved, jf. EU-Domstolens dom i sag C-263/15 (Lajvér), præmis 38.

Der er således ikke grundlag for at begrænse selskabets fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2.

Repræsentanten gives dermed medhold i den nedlagte principale påstand, idet de med projekt X afholdte udgifter til etablering af oplevelsesplatformen og til etablering af havnefronten/granittrappen anses for afholdt af selskabet i dettes egenskab af afgiftspligtig person og med henblik på at generere momspligtige indtægter, samt at udgifterne har en direkte og umiddelbar forbindelse til den afgiftspligtige økonomiske virksomhed, jf. momslovens § 37, stk. 1.

SKATs afgørelse ændres dermed.