Parter 

A 

(v/advokat Robert Mikelsons) 

mod  

Skatteministeriet 

(v/advokat David Auken) 

Afsagt af byretsdommer 

Hanne Sofie Christensen

Sagens baggrund og parternes påstande 

Spørgsmålet i denne sag er, om anskaffelsen af en sejlbåd fra Frankrig via en leasingkontrakt er at anse som en momspligtig erhvervelse i Danmark på grund af en nærmere bestemt købsoption i kontrakten.

Sagsøgeren, A, har fremsat følgende påstand: 

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A ikke skal betale erhvervelsesmoms, jf. momslovens § 11, stk. 1, nr. 2, i forbindelse med leasing af en ny motorbåd af mærket Princess, model V48, i henhold til en leasingkontrakt med den franske bank, G1, som leasinggiver.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har fremsat påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen 

Det fremgår af sagen, at A, der har bopæl i Danmark, den 25. november 2014 anmodede SKAT om et bindende svar, om det kunne bekræftes, at han ikke skal betale dansk erhvervelsesmoms ved leasing af en ny båd under nærmere omstændigheder, der blev beskrevet således: 

"… 

3 Den påtænkte disposition 

Spørger påtænker at lease en ny motorbåd af mrk. Princess, model V48. Bådens nypris udgør ca. kr. 4.800.000 ekskl. moms. Spørger har set modellen hos det danske bådsælger, G2 A/S.

3.1 Oplysninger om leasingaftalens parter samt øvrige involverede parter

Spørger leaser båden til eget private brug.

Leasinggiver er den franske bank, G1 (herefter G1), der har specialiseret sig i leasing/finansiering af både i navnlig Middelhavsområdet, især Italien og Frankrig.

Leasingaftalerne er formidlet af det danske selskab, G3 Aps. Leasingaftalen vil blive indgået direkte imellem Spørger og G1, jf. kopi af G1s leasingtilbud og standardvilkår, der vedlægges som bilag 1 og 2.

G3 Aps' honorar i forbindelse med formidlingen afholdes af G1.

3.2 Oplysninger om købet af båden samt overdragelse til Spørger  

I det omfang Spørger vælger at acceptere det foreliggende tilbud fra G1, vil G1 via G3 Aps indgå aftale med G2 A/S om køb af båden.

Spørger vil efter krav fra G1 rejse til Frankrig for at underskrive aftale. G2 A/S vil udstede en faktura direkte til G1. Salget vil af G2 A/S blive håndteret som et momsfrit EU-varesalg, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Båden vil blive transporteret direkte fra det engelske Princess værft til Frankrig, hvor den vil blive endelig klargjort og søsat med henblik på Spørgers overtagelse.

Spørger vil ligeledes tage til Frankrig med henblik på fysisk overtagelse af båden, der herefter af Spørger og for dennes regning og risiko vil blive transporteret/sejlet til Danmark. I forbindelse med Spørgers overtagelse af båden afholdes en egentlig afleveringsforretning, hvor Spørgeren skal kvittere for, at båden er som aftalt.

3.3 Betalinger 

Spørger skal erlægge dels en engangsbetaling og depositum ved leasingaftalens etablering samt dels løbende betaling af leasingydelser i leasingaftalens 7-årige løbetid. Engangsudbetalingen og depositummet der udbetales til G1 ved aftalens underskrivelse - udgør EUR 342.200,00 inkl. fransk moms, jf. bilag 1.

Heraf udgør depositummet EUR 96.000. Der beregnes ikke moms af depositummet. Leasingaftalen omfatter betaling af i alt 83 månedlige ydelser á EUR 5.202,41. De samlede leasingydelser i kontraktsperioden udgør EUR 431.800,03 inkl. fransk moms.

Spørgers samlede betalinger i henhold til leasingaftalen udgør ca. EUR 774.200,00 inkl. fransk moms. Der opkræves 10 % fransk moms af både engangsbetaling og de løbende leasingydelser.

Hertil kommer et administrationsgebyr på EUR 1.000. Gebyret er momsfrit.

Spørger opretter en konto i G1, hvorpå Spørger løbende indsætter et beløb til at dække de løbende debiteringer af leasingydelsen.

G1 bærer risikoen for Spørgers betalingsevne i hele leasingperioden.

I tilfælde af Spørgers misligholdelse med betalingerne vil G1 ophæve leasingaftalen og kræve båden retur.

Det er oplyst, at G1s fortjeneste i form af forrentning af den investerede kapital udgør 4 %.

3.4 Spørgers rettigheder og pligter 

G1 opretholder ejerskab til båden i hele leasingperioden.

Spørger har ikke ret til at råde over båden i form af overdragelse, udlejning, udlån, salg m.v. uden forudgående tilladelse fra G1, jf. Almindelige betingelser, artikel 3, stk. 2.

Ifølge de foreliggende betingelser har leasingtageren pligt til at tegne fuld forsikring, jf. artikel 7 (2), ligesom Spørger har risiko for bådens hændelige undergang i leasingperioden m.v. jf. artikel 7 (3). Udgiften til bådens kaskoforsikring er imidlertid indregnet i Spørgers leasingydelse i det påtænkte koncept. Standardbetingelserne vil derfor blive fraveget på dette punkt.

3.5 Leasingaftalens ophør 

Spørger har ret - men ikke pligt - til at købe båden efter endt leasing i år 7 til en forud fastsat værdi til EUR 96.000 inkl. moms. Værdien er fastsat efter en individuel vurdering af den forventede værdi på udløbstidspunktet under hensyntagen til almindelig slid og ælde i leasingperioden. Den fastsatte værdi af båden ved udløb bekræftes allerede i forbindelse med leasingkontraktens indgåelse af G2 A/S.

Spørger skal fragte båden til Frankrig i forbindelse med udnyttelse af sin køberet. G1 vil i forbindelse med salget opkræve 20 % fransk moms, idet båden på leveringstidspunktet befinder sig i Frankrig.

I det omfang Spørger ikke ønsker at benytte sin køberet på udløbstidspunktet, skal båden af Spørgeren transporteres tilbage til G1 i Frankrig. Spørger vil i denne situation få det oprindelige erlagte depositum tilbagebetalt eventuelt med fradrag for omkostninger til udbedring af skader m.v., idet Spørger har pligt til at tilbagelevere båden i "god stand", jf. artikel 10 i de almindelige betingelser.

Spørger indestår ikke for nogen restværdi ved udløb af leasingperioden i det omfang Spørger ikke ønsker at købe båden af G1. G1 bærer dermed risikoen for en eventuel værdiforringelse af båden i forbindelse med leasingaftalens udløb.

…" 

De til SKAT medsendte bilag omfattede finansieringstilbuddet og bankens generelle betingelser herfor.

Finansieringstilbuddet er som følger: 

"… 

 

 

 

…" 

De generelle betingelser indeholder blandt andet følgende: 

"… 

 

… 

 

… 

 

…" 

Der er enighed om, at kontrakten er uopsigelig.

Skatterådet svarede nej til det stillede spørgsmål, hvilket blev stadfæstet ved Landsskatterettens afgørelse af 13. oktober 2017. A anmodede om genoptagelse af afgørelsen i lyset af en dom fra EU-domstolen af 4. oktober 2017 i sagen C-164-16 (Mercedes Benz Financial Services). Landsskatteretten afviste den 28. februar 2018 genoptagelse efter en materiel vurdering af, om Mercedes Benz-dommen kunne give anledning til et andet resultat.

Denne sag er anlagt den 10. januar 2018 samtidig med en tilsvarende sag fra LJ. De to sager er behandlet sammen.

Forklaringer 

MC har som vidne forklaret, at han er eneejer, direktør og eneste ansatte i G3 Aps. Før finanskrisen blev han opmærksom på, at man i Sydeuropa har et særligt marked for finansiering af lystfartøjer. Efter finanskrisen var bådfinansiering endegyldigt dødt i Danmark, men i 2013 gjorde en ændring af momslovgivningen det muligt for danskere at indgå leasing på samme vilkår som franskmænd, så momsen betales der, hvor leveringen sker, hvis leasingselskabet har hjemsted det pågældende sted. Den franske moms er på 20 %, og derudover er der regler om, at man er fritaget fra at betale moms i den tid, man befinder sig uden for EU.

I 2013/2014 etablerede han G3 Aps og begyndte at kontakte franske banker for at finde ud af, om det var en mulighed for danske bådkøbere. Stort set alle franske både bliver finansieret igennem leasing, og det marked har eksisteret i årtier. De fleste banker arbejder med standardleasingkoncepter med en udbetaling på 30 % og 10-12 års løbetid. Købsoptionen er lovpligtig, og man kan efter et år købe sig ud af leasingaftalen. De generelle betingelser er også stort set standard. Det franske leasingkoncept, bortset fra størrelsen af købsoptionen, er altså et regelfastsat system og må som sådan betragtes som godkendt af de franske myndigheder. Depositummet er en risikoafdækning fra bankens side og har ikke noget med købsoptionen at gøre, uanset om beløbet er det samme.

I Frankrig kan købsoptionen være helt ned til 1 % af anskaffelsesværdien, men alligevel bliver 8-10 % af bådene leveret tilbage. Han har forhandlet med bankerne om at få en højere købsoptionspris, fordi aftalerne ved en optionspris på 1 % ville blive betragtet som lejekøb i Danmark. Det er en balancegang, for bankerne ønsker ikke en købsoption, der er for høj. De har ingen interesse i at få båden tilbage. Man ved ikke, hvad båden vil blive brugt til, og i hvilken stand den afleveres. At den skal afleveres i "good condition" er et meget vidt begreb. En optionspris på 12½ % af købesummen nåede de frem til efter en realistisk vurdering af restværdiens størrelse i et worst case scenario.

Der er indhentet erklæringer fra værfterne og lavet opslag på internettet for at vurdere en forventet fremtidig værdi, men det er kompliceret. Yachtworld.com bruges af forhandlere, der har både til salg, men det er ofte kommissionssalg, hvor prisen er fastsat af sælger, og der mangler oplysninger om nypris, ekstraudstyr, vedligeholdelse, brug og meget andet. Soldboats.com er en database under yachtworld.com, som viser både, der er solgt, men der er ingen pligt til at indberette, og der er ingen verifikation af oplysningerne, så det skal tages med et gran salt.

Som finansieringsmulighederne er i Danmark i dag, ligger bådsalg fra et par mio. kr. og opefter stort set stille. Hvis denne finansieringsform er mulig, er der et salgspotentiale på 10-20 både om året i den høje prisklasse. Han har ikke aktuelt andre sager liggende end de to nu behandlede, men han har en del kunder, der vil være interesseret i en tilsvarende ordning. Han har endnu ikke nogen aftale med LJ eller A om honorar eller provision, men det bliver formentlig omkring 2 % af købsprisen.

Han har selv prøvet at sælge både, han har ejet. Udfordringen ved brugtbådspriser er, at man ikke kender bådens stand. Vedligeholdelse, fornyelser og spørgsmålet om, hvad båden er brugt til, spiller alt sammen ind, ligesom både efter en vis årrække ikke bare kræver vedligeholdelse, men også fornyelse, så de løbende udgifter bliver højere. Det vil sige, at man kan købe en billig båd, som bliver dyr i drift.

Parternes synspunkter 

A har i sit påstandsdokument anført følgende: 

"… 

Skatterådet meddelte i sit bindende svar af 26. maj 2015, bilag 11, at den sandsynlige udgang af leasingaftalen er, at ejendomsretten til båden vil overgå til A senest ved betaling af det sidste lejebeløb, og at der foreligger et lejekøb, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2.

Den 12. juni 2015 påklagede A Skatterådets bindende svar til Landsskatteretten.

Den 13. oktober 2017 stadfæstede Landsskatteretten Skatterådets bindende svar, bilag 1. Som hovedbegrundelse herfor anførte retten, at købsoptionen anses for at være så favorabel, at det må anses som overvejende sandsynligt, at ejendomsretten til båden vil blive overdraget til A ved aftalens udløb.

Landsskatteretten konkluderede, at betingelsen om, at A ville få en rådighed, der svarer til en ejers, var opfyldt, og at nutidsværdien af leasingafdragene i praksis svarer til markedsværdien af båden. Endvidere anførte retten nærmere følgende: 

"Landsskatteretten finder, at købsoptionen ikke kan anses for bådens reelle markedspris ved kontraktens udløb. Der er herved særlig henset til de af SKAT fundne udbudspriser på sammenlignelige både, der ligger langt fra købsoptionen. Hertil bemærkes, at købsoptionen anses for at være så favorabel, at det må anses som overvejende sandsynligt, at ejendomsretten til båden vil blive overdraget til klageren ved aftalens udløb.". 

A var ikke enig i afgørelsen. Hertil kom, at EU-Domstolen den 4. oktober 2017 - umiddelbart forinden Landsskatterettens afgørelse - havde afsagt dom i sag C-164/16, Mercedes Benz Financial Lease, som var helt afgørende for svaret på det spørgsmål, som han havde anmodet om bindende svar på. Landsskatteretten havde ikke inddraget denne doms indhold i sin vurdering af sagen.

Ved EU-Domstolens dom af 4. oktober 2017 i sag C-164/16 (Mercedes Benz Financial Services) blev fortolkningen af momssystemdirektivets artikel 14, stk. 2, litra b, som er den bagvedliggende bestemmelse i direktivet til momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, således væsentligt præciseret.

Domstolen udtaler i præmis 43, at der vil foreligge lejekøb, hvis det kan udledes af kontraktens finansielle vilkår, at udnyttelsen af købsoptionen er det eneste økonomisk rationelle valg, som leasingtageren til sin tid kan træffe, hvis kontrakten opfyldes indtil sit udløb.

A kan imidlertid ikke ved indgåelsen af leasingkontrakten tage stilling til, om han til sin tid ønsker at udnytte købsoptionen. At udnytte købsoptionen fremstår for A på ingen måde som det eneste økonomisk rationelle valg, han kan træffe til sin tid.

Han risikerer ti år efter indgåelsen af leasingkontrakten at skulle erlægge et væsentligt beløb for en båd, som han enten kan have svært ved at finansiere de løbende ejeromkostninger for, eller som kan være umulig at sælge for et beløb mindst svarende til optionsprisen. Han er derfor tilfreds med, at leasingaftalen ikke indeholder en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til ham senest ved betaling af det sidste lejebeløb.

Det er således As grundlæggende synspunkt, at forudsætningerne for at behandle leasingaftalen som et lejekøb, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, ikke foreligger.

Som det fremgår, anfører Landsskatteretten, at optionsprisen ikke kan anses for bådens "reelle markedspris" ved kontraktens udløb. Hertil bemærker A, at det på ingen måde - heller ikke forudsætningsvis - fremgår af momssystemdirektivet, momsloven eller forarbejder hertil, at optionsprisen skal være varens reelle markedspris, for at en leasingaftale ikke momsmæssigt skal behandles som et lejekøb.

At den reelle markedspris er uden betydning blev understreget ved den nævnte dom i sag C-164/16. Det anføres således intet sted i dommen, at markedsprisen ved kontraktudløb har betydning.

Derimod fremgår det af præmis 38, at det er afgørende for, at en leasingaftale kan behandles som lejekøb, at udnyttelsen af optionen ikke kræver, at leasingtager betaler et væsentligt, yderligere beløb.

For et gode i form af et nybygget, privat luksustransportmiddel, der udsættes for slid og ælde, er det meget svært at fastlægge en reel markedspris på et tidspunkt syv år senere end aftaletidspunktet. Blandt andet derfor giver det ingen mening at forsøge at skønne over den reelle markedspris for den omhandlede lystbåd på aftaletidspunktet.

Derimod har det - som EU-Domstolen anfører - helt afgørende betydning, om udnyttelsen af optionen kræver, at leasingtager betaler et væsentligt, yderligere beløb.

Heri ligger, at i de tilfælde, hvor leasingtageren ikke vil tillægge det nogen betydning, at han kan risikere at miste eller tabe et beløb svarende til optionsprisen, er der mulighed for, at leasingaftalen skal behandles som lejekøb.

Ifølge leasingaftalen er optionsprisen EUR 96.000 inkl. moms (ca. kr. 720.000 inkl. moms ved kurs 750). For A såvel som enhver anden leasingtager er kr. 720.000 et væsentligt, yderligere beløb, henset til såvel bådens værdi på tidspunktet, da leasingaftalen blev indgået (hvis nyprisen uden videre blev forhøjet med kr. 720.000 svarende til ca. 12,5%, kan det ikke tages for givet, at en købsinteresseret ville købe båden), som henset til, at ingen kan forventes uden videre at ville risikere at miste eller tabe et beløb i størrelsesorden kr. 720.000.

En betaling af optionsprisen er således en større økonomisk satsning. Der er tale om et beløb i en størrelsesorden, som man kan nære ikke ubetydelige betænkeligheder ved at erlægge for et brugt gode i form af en privat lystbåd.

Som det endvidere fremgår af Landsskatterettens begrundelse, anser retten det for "overvejende sandsynligt", at ejendomsretten til båden vil blive overdraget til klageren ved aftalens udløb. Dette er det helt afgørende forhold, som i Landsskatterettens afgørelse af 13. oktober 2017 fører til, at leasingaftalen skal behandles som lejekøb.

Imidlertid vil dette forhold efter EU-domstolens dom i sag C-164/16 føre til det modsatte resultat - at betingelserne for at behandle leasingaftalen som lejekøb ikke er opfyldt. Herved bemærker A følgende: 

Landsskatterettens anvendelse af udtrykket "overvejende sandsynligt" skal forstås i overensstemmelse med almindelig juridisk sprogbrug. Det vil sige, at det er mere sandsynligt, at klageren vil udnytte købsoptionen, end det ikke er sandsynligt - altså mere end 50% sandsynligt.

Med andre ord kan man efter Landsskatterettens opfattelse ikke anse det således, at der er en særdeles høj grad af sandsynlighed for, at klageren vil udnytte købsoptionen.

Efter Landsskatterettens begrundelse består der således et egentligt økonomisk alternativ i form af at undlade at udnytte købsoptionen og aflevere båden til leasinggiveren. Derfor følger det af EU-Domstolens dom i sag 164/16, præmis 37, at leasingaftalen ikke skal behandles som lejekøb. Af præmis 37 fremgår således bl.a. følgende: 

"… denne kontraktmæssige udgang, hvorved ejendomsretten overdrages, (er) uforenelig med, at der for leasingtager består et egentligt økonomisk alternativ, som til sin tid giver ham mulighed for enten at erhverve godet, give det tilbage til leasinggiver eller forlænge leasingaftalen, afhængigt af den pågældendes egne interesser på det tidspunkt, hvor vedkommende skal træffe valget." 

Som Landsskatterettens begrundelse er udformet - dvs. bemærkningen om, at det kan betegnes som overvejende sandsynligt, at ejendomsretten vil blive erhvervet af klageren ved aftalens udløb - udleder retten reelt af leasingkontraktens vilkår, at udnyttelsen af købsoptionen ikke er det eneste økonomisk rationelle valg, som klageren til sin tid kan træffe, hvis kontrakten opfyldes indtil sit udløb.

Overvejende sandsynlighed er det samme som, at der består et andet sandsynligt udfald, hvor sandsynlighedsgraden dog er mindre end 50%, men som naturligvis for klageren konkret vil være det økonomisk rationelle valg.

Det følger således af Landsskatterettens egne præmisser i afgørelsen, at leasingaftalen efter EU-Domstolens dom i sag C-164/16 ikke kan behandles som lejekøb. Den konkluderende præmis 43 i dommen i sag C-164/16 understreger dette med al tydelighed, idet det heraf bl.a. fremgår, at det momsmæssige begreb lejekøb skal fortolkes således, 

"at det finder anvendelse på en standardleasingkontrakt med købsoption, hvis det kan udledes af kontraktens finansielle vilkår, at udnyttelsen af købsoptionen er det eneste økonomisk rationelle valg, som leasingtageren til sin tid kan træffe, hvis kontrakten opfyldes indtil sit udløb, … ." 

Som det fremgår af ovenstående, er Landsskatterettens afgørelse af 13. oktober 2017 set i lyset af EU-Domstolens dom af 4. oktober 2017 i sag C164/16 uholdbar.

Derfor anmodede A den 4. december 2017 Landsskatteretten om at genoptage sin afgørelse. Han henviste herved til en række af præmisserne i den nye dom fra EU-Domstolen.

I genoptagelsessagen traf Landsskatteretten den 28. februar 2018 afgørelse, bilag B, om, at anmodningen om genoptagelse ikke skulle imødekommes, men retten ændrede sin begrundelse fuldstændigt. Retten henviser i alt væsentligt udelukkende til præmisser i EU-Domstolens sag C-164/16, Mercedes Benz Financial Lease.

Landsskatterettens centrale præmis er følgende: 

"Til ovenstående bemærker Landsskatteretten, at klageren, som anført ovenfor, i forbindelse med leasingaftalens udløb havde en købsoption, der indebar, at klageren kunne erhverve båden for 96.000 euro inkl. moms svarende til størrelsen af det erlagte depositum. Klageren skulle således ikke betale et yderligere beløb, end det allerede erlagte, men kunne overtage båden uden erlæggelse af yderligere beløb. At udnytte købsoptionen må samlet set, henset til kontraktens finansielle vilkår, antages at være det eneste rationelle valg, som klageren kunne træffe.". 

Med denne begrundelse mener Landsskatteretten nu, at dens konklusion i afgørelsen af 13. oktober 2017 er i overensstemmelse med den måde, som bestemmelsen i momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, skal fortolkes på efter EU-Domstolens nye dom.

Landsskatterettens nye begrundelse efter EU-Domstolens dom af 4. oktober 2017 i sag C-164/16 

Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 28. februar 2018, bilag B, i genoptagelsessagen, at det alene er EU-Domstolens præmisser i sag C164/16, Mercedes Benz Financial Lease, som er afgørende for problemstillingen i sagen.

Som det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 28. februar 2018 i genoptagelsessagen, bilag B, har retten som følge af EU-Domstolens dom af 4. oktober 2017 i sag C-164/16, Mercedes Benz Financial Lease, været nødsaget til i det hele at forlade sin begrundelse i afgørelsen af 13. oktober 2017, bilag 1.

Efter fremkomsten af EU-Domstolens nye dom havde Landsskatteretten kun én mulighed for at undgå at give A medhold i, at retten skulle genoptage sin afgørelse af 13. oktober 2017 og give ham medhold. Denne mulighed forelå, hvis Landsskatteretten kunne nå til den konklusion, at betingelserne i dommens centrale præmis 38 for at anse leasingaftalen for et lejekøb var opfyldt på det grundlag, der forelå for SKAT, da Skatterådet afgav sit bindende svar af 26. maj 2015, bilag 12.

Da Landsskatteretten med rette forudsætningsvis anser købsoptionsprisen for et "væsentligt beløb", jf. præmis 38 i dommen i sag C-164/16, og således er enig med A i, at udnyttelsen af optionen ikke ville være det eneste rationelle valg ved udløb, må retten søge sin begrundelse i, at det væsentlige beløb allerede er betalt.

Hvis Landsskatteretten havde den opfattelse, at købsoptionsprisen på EUR 96.000 ikke var et væsentligt beløb, havde retten kunnet fastholde konklusionen i sin afgørelse ved at anføre, at man ikke kunne anse EUR 96.000 som et væsentligt beløb, jf. præmis 38.

I det afgørende afsnit i sine præmisser på side 11 i afgørelsen i genoptagelsessagen, bilag B, anfører Landsskatteretten bl.a.:  

"… . Klageren skulle således ikke betale et yderligere beløb, end det allerede erlagte, men kunne overtage båden uden erlæggelse af yderligere beløb. At udnytte købsoptionen må samlet set, henset til kontraktens finansielle vilkår, antages at være det eneste rationelle valg, som klageren kunne træffe. … ." 

Herved misforstår Landsskatteretten grundlæggende den del af præmis 38, som rettens afgørelse i det hele er baseret på. Som det fremgår af rettens begrundelse, anføres, at klageren ikke skulle "betale et yderligere beløb, end det allerede erlagte, men kunne overtage båden uden erlæggelse af yderligere beløb".

Imidlertid fremgår det ikke af præmis 38, at det "yderligere beløb" er et yderligere beløb i forhold til alle de beløb, som leasingtageren allerede har erlagt. Ordet "yderligere" henviser i præmissen til et yderligere beløb i forhold til "summen af de kontraktmæssige afdrag". De kontraktmæssige afdrag fremgår bl.a. af det bindende svar side 12, bilag 12. Her er anført:  

"Det er endvidere oplyst, at der ved leasingaftalens etablering skal betales en engangsudbetaling og et depositum på henholdsvis 246.400 euro inkl. fransk moms på 10 pct. og 96.000 euro, i alt 342.400 euro. Herudover skal der betales 83 månedlige leasingydelser á 5.202,41 euro, i alt 431.800 euro inkl. fransk moms på 10 pct.". 

Som det fremgår, er summen af de kontraktmæssige afdrag (engangsudbetaling på EUR 246.400 + 83 månedlige leasingydelser á EUR 5.202,41) i alt EUR 678.200,03. Depositum på EUR 96.000 er i sagens natur ikke et kontraktmæssigt afdrag i modsætning til den enkeltstående udbetaling og betalingen af de efterfølgende løbende ydelser, som er kontraktsmæssige afdrag.

Depositum er således et yderligere beløb i forhold til de nævnte kontraktmæssige afdrag. Købsoptionsprisen, der svarer til depositum, er et væsentligt, yderligere beløb, som skal betales eller erlægges, hvis A ønsker at overtage båden.

Det står selvsagt A frit for, om han vil betale optionsprisen ved modregning i sit tilgodehavende depositum eller erlægge den ved overførsel af beløbet fra sin bankkonto. Uanset hvad, skal han ved udnyttelsen af optionen betale et væsentligt, yderligere beløb i forhold til de kontraktmæssige afdrag.

Det er således afgørende for, at der foreligger en betaling af et yderligere beløb, at retshandlen i forbindelse med udnyttelsen af optionen indebærer, at leasingtager har en udgift. Den oprindelige indbetaling af depositum er ikke en udgift. Indbetaling af et depositum indebærer ikke, at leasingtageren ikke skal medregne det deponerede beløb til sin formue eller, at leasinggiveren kan medregne det deponerede beløb til sine aktiver.

Dette fremgår som nævnt af sammenhængen i den danske sprogversion af EU-Domstolens nye dom. Endnu tydeligere fremgår det af andre sprogversioner af dommen, f.eks. den svenske version. I denne har andet punktum i præmis 38 følgende ordlyd: 

"Så kan exempelvis vara fallet om det följer av avtalet att summan av de avtalsenliga betalingarna vid den tidpunkt då det bliver möjligt att utnyttja optionsrätten motsvarer varans marknadsvärde, inklusive finansieringskostnaden, och att utnyttjandet av optionen inte medför någon ytterligare utgift av betydande mått för hyrestagaren." 

A’S HOVEDANBRINGENDER 

• • • Forudsætningerne for at behandle leasingaftalen som et lejekøb, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, foreligger ikke, da det ikke kan udledes af aftalens finansielle vilkår, at udnyttelsen af købsoptionen er det eneste rationelle valg, som A kan træffe ved aftalens udløb.

• • • SKAT har bevisbyrden for, at udnyttelsen af optionen er det eneste rationelle valg, som A kan træffe ved aftalens udløb. Denne bevisbyrde er ikke løftet. Herved gør A nærmere følgende gældende:

• • • • Den reelle markedspris for båden ved aftalens udløb efter syv år er for et luksusgode som en privat lystbåd så vanskelig at anslå, at det ikke giver mening at forsøge herpå, og optionsprisen på EUR 96.000 er for båden under alle omstændigheder et væsentligt, yderligere beløb i forhold til de beløb, som A har betalt i henhold til leasingaftalen i hele dens løbetid.

• • • • Udbudspriser på lystbåde, som fremgår i salgsmedier og på salgsplatforme, svarer aldrig til den pris, som bådene rent faktisk sælges til, 

• • • • Markedet for brugte lystbåde er usikkert, skrøbeligt, særdeles konjunkturfølsomt og betegnes af de sælgende aktører som købers marked, hvor en årlig afskrivning på 10-15% er påregnelig, således at en optionspris efter syv års leasingperiode på ca. 12,5% af nyprisen reelt kan svare til markedsprisen.

Den konkrete betydning af fortolkningsbidragene i EU-Domstolens dom i sag C-164/16 

Afgørende for, om det må konstateres, at der foreligger lejekøb, er, om de forudsætninger, som EU-Domstolen opstiller herfor i dommen af 4. oktober 2017 i sag C-164/16 (Mercedes Benz Financial Services), foreligger. Dette kræver, at det af leasingkontraktens bestemmelser vurderet objektivt på det tidspunkt, når kontrakten indgås, fremgår, at ejendomsretten automatisk erhverves af leasingtageren ved aftaleperiodens udløb, jf. præmis 34.

Herved bemærkes, at man ikke efter en objektiv vurdering på aftaletidspunktet kan konkludere, at A syv år senere ubetinget vil udnytte den foreliggende købsoption, som kræver, at han erlægger et beløb på EUR 96.000. Han kan således ikke være sikker på, at han kan få en mindst tilsvarende fortjeneste (EUR 96.000), hvis det blev nødvendigt for ham at sælge båden kort tid efter udnyttelsen af købsoptionen.

Der er ikke tale om lejekøb, hvis udnyttelsen af optionen kræver, at A betaler et væsentligt, yderligere beløb i forhold de betalte ydelser, der svarer til bådens markedsværdi, jf. dommens præmis 38.

Summen af depositum og betalte ydelser på udløbstidspunktet udgør ca. EUR 527.800 inkl. fransk moms. I forhold til beløbet på EUR 527.800 er optionsprisen EUR 96.000 (ca. kr. 720.000) et væsentligt, yderligere beløb. Et beløb i denne størrelsesorden vil en leasingtager ikke uden videre erlægge henset til, at der vil være en risiko for at miste dette beløb. Der vil reelt være tale om en betydelig økonomisk satsning. Et beløb på kr. 720.000 kan dække de almindelige leveomkostninger for en gennemsnitshusstand i flere år.

I dommens præmis 43 sammenfatter domstolen forudsætningerne for, at der foreligger lejekøb således, at det er tilfældet, "hvis det kan udledes af kontraktens finansielle vilkår, at udnyttelsen af optionen er det eneste økonomisk rationelle valg, som leasingtageren til sin tid kan træffe, hvis kontrakten opfyldes indtil sit udløb".

Som også Landsskatteretten i afgørelsen af 13. oktober 2017, bilag 1, med rette konkluderede - uden at det dog førte til, at Landsskatteretten traf afgørelse i overensstemmelse hermed - består der en reel valgmulighed for A. Dette giver Landsskatteretten udtryk for på den måde, at der er en vis - men dog ikke overvejende sandsynlighed for, at han ikke vil udnytte købsoptionen.

Det fremgår således af Landsskatterettens begrundelse, at retten anser det for "overvejende sandsynligt", at ejendomsretten til båden vil blive overdraget til klageren ved aftalens udløb. Dette er det helt afgørende forhold, som efter Landsskatterettens opfattelse fører til, at leasingaftalen skal behandles som lejekøb.

Imidlertid vil dette forhold efter EU-domstolens dom i sag C-164/16 føre til det modsatte resultat - at betingelserne for at behandle leasingaftalen som lejekøb ikke er opfyldt. Herved bemærker klageren, at Landsskatterettens anvendelse af udtrykket "overvejende sandsynligt" skal forstås i overensstemmelse med almindelig juridisk sprogbrug. Det vil sige, at det er mere sandsynligt, at klageren vil udnytte købsoptionen, end det ikke er sandsynligt - altså mere end 50% sandsynligt.

Med andre ord kan man efter Landsskatterettens opfattelse ikke anse det således, at der er en særdeles høj grad af sandsynlighed for, at klageren vil udnytte købsoptionen.

Efter Landsskatterettens begrundelse består der således et egentligt økonomisk alternativ i form af at undlade at udnytte købsoptionen og aflevere båden til leasinggiveren. Derfor følger det nu af EU-Domstolens dom i sag 164/16, præmis 37, at leasingaftalen ikke skal behandles som lejekøb. Af præmis 37 fremgår således bl.a. følgende:  

"… denne kontraktmæssige udgang, hvorved ejendomsretten overdrages, (er) uforenelig med, at der for leasingtager består et egentligt økonomisk alternativ, som til sin tid giver ham mulighed for enten at erhverve godet, give det tilbage til leasinggiver eller forlænge leasingaftalen, afhængigt af den pågældendes egne interesser på det tidspunkt, hvor vedkommende skal træffe valget." 

Som Landsskatterettens begrundelse er udformet - dvs. bemærkningen om, at det kan betegnes som overvejende sandsynligt, at ejendomsretten vil blive erhvervet af klageren ved aftalens udløb - udleder retten reelt af leasingkontraktens vilkår, at udnyttelsen af købsoptionen ikke er det eneste økonomisk rationelle valg, som klageren til sin tid kan træffe, hvis kontrakten opfyldes indtil sit udløb. Overvejende sandsynlighed er det samme som, at der består et andet sandsynligt udfald, hvor sandsynlighedsgraden dog er mindre end 50%, men som naturligvis for klageren konkret vil være det økonomisk rationelle valg.

Det følger således af Landsskatterettens egne præmisser, at leasingaftalen efter EU-Domstolens dom i sag C-164/16 ikke kan behandles som lejekøb. Den konkluderende præmis 43 i dommen i sag C-164/16 understreger dette med al tydelighed, idet det heraf bl.a. fremgår, at det momsmæssige begreb lejekøb skal fortolkes således, 

"at det finder anvendelse på en standardleasingkontrakt med købsoption, hvis det kan udledes af kontraktens finansielle vilkår, at udnyttelsen af købsoptionen er det eneste økonomisk rationelle valg, som leasingtageren til sin tid kan træffe, hvis kontrakten opfyldes indtil sit udløb, … ." 

Som det fremgår af ovenstående, er Landsskatterettens afgørelse set i lyset af EU-Domstolens dom af 4. oktober 2017 i sag C-164/16 uholdbar.

I det - ikke utænkelige - tilfælde, at A efter udnyttelse af købsoptionen ikke selv vil kunne sælge båden på det til den tid værende mulige marked for brugte fritidsbåde med en fortjeneste til sig selv på mindst godt EUR 96.000, kan han vælge at undlade at udnytte købsoptionen. Det vil være økonomisk rationelt for ham.

Der kan i øvrigt være andre rationelle begrundelser for at undlade at udnytte købsoptionen. Det kan f.eks. være for at undgå som ejer at skulle betale de store løbende omkostninger ved at være ejer af en luksusfritidsbåd. Disse omkostninger er udgifter til bl.a. vedligeholdelse, forsikring og havneafgifter, som vil være stigende jo ældre båden bliver.

De store omkostninger til vedligeholdelse og opdatering af en brugt båd søger lystsejlerne meget ofte undgået ved at starte forfra med anskaffelse af en ny båd i stedet for at fortsætte med den gamle, og det er en tendens som tillige forstærkes af de faldende nybådspriser.

Lystsejlerne - ikke mindst de yngre - har i de senere år vist en udpræget tendens til at skifte aktivitet, og mange har lystbåd således, at de har besluttet at have lystsejlads som deres fritids- og ferieaktivitet i en årrække på 7-10 år, da det passer med, hvor de er i livet, og når perioden er udløbet, tager de deres fremtidige aktiviteter op til overvejelse.

Delebåde er blevet populært i de senere år, og der kommer flere og flere delebåde. For delebådene er leasing oplagt. Også her vil et forløb over en årrække på 7-10 år ofte være typisk, således at delebåden som sådan derefter opgives.

Optionsprisen skal ved indgåelsen af leasingkontrakten med andre ord kunne konstateres med sikkerhed at ville være en foræringspris ti år fremme i tiden ved kontraktens udløb, for at der kan være mulighed for, at forudsætningerne for, at der foreligger lejekøb, foreligger.

 

Om dette er tilfældet, vil bl.a. kunne konstateres, hvis et uafhængigt, seriøst finansieringsinstitut på det tidspunkt, hvor leasingkontrakten indgås, vil give leasingtager bindende tilsagn om udlån af optionsbeløbet på EUR 96.000 syv år senere alene mod pant i båden. Et sådant tilsagn er selvsagt uopnåeligt som følge af, at en lystbåd er et finansielt højrisikoaktiv.

FORHOLD I FORBINDELSE MED FASTSÆTTELSEN AF OPTIONSPRISEN 

Vurdering og kalkulation 

Ved leasingperiodens ophør efter syv år har A ret - men ikke pligt - til at købe båden til den pris, der er fastsat i leasingkontrakten ved indgåelsen af denne (optionsprisen). Det fremgår af leasingtilbuddet, bilag 2, at optionsprisen er EUR 96.000 inkl. fransk moms (kr. 720.000).

Optionsprisen er fastsat efter en grundig individuel vurdering af bådens forventede værdi på udløbstidspunktet under hensyntagen til almindeligt slid og ælde i leasingperioden. Værdien af båden ved leasingperiodens ophør er på anmodning bekræftet af værftet, G2 A/S. I et notat af 10. november 2015, bilag 4, har selskabet nærmere redegjort for de vedligeholdelsesopgaver og den renovering, som skal indgå i vurderingen af værdien af en båd efter syv års brug.

De enkelte forhold, som G2 A/S har ladet indgå i vurderingen af værdien på udløbstidspunktet, fremgår af den kalkulation, som selskabet har indsat i sit notat af 28. april 2015, bilag 5. Som det fremgår af kalkulationen, må der i forbindelse med et salg syv år efter ibrugtagning af båden forventes at skulle foretages klargøring og opdatering af båden for et beløb op til kr. 877.500 inkl. moms. Blandt andet under hensyntagen hertil når man frem til den forventede nettoværdi efter syv år ved normal vedligeholdelse til kr. 777.000 inkl. moms.

Betydningen af markedsprisen 

Landsskatteretten lægger i sin afgørelse afgørende vægt på, at udbudspriserne på tre sammenlignelige både, som SKAT havde fundet på internettet, ligger langt fra optionsprisen, således at den er så favorabel, at det må anses som overvejende sandsynligt, at ejendomsretten erhverves af leasingtageren ved aftalens udløb.

Som det fremgår af afgørelsen, anser Landsskatteretten markedsprisen for det eneste holdepunkt i vurderingen af, om ejendomsretten vil overgå til leasingtageren. Der kan imidlertid være mange gode grunde til, at en optionspris, der er favorabel, ikke i sig selv fører til, at leasingtageren vil erhverve ejendomsretten ved aftalens udløb. Landsskatterettens begrundelse er derfor uholdbar og direkte i strid med præmisserne i EU-Domstolens dom i sag C-164/16.

Uanset at markedsprisen og prissammenligninger kun har mindre betydning ved vurderingen af, om en leasingaftale momsmæssigt skal behandles som lejekøb, bemærkes følgende om optionsprisen på EUR 96.000 inkl. fransk moms i forhold til markedsprisbetragtningen.

Nyprisen er EUR 768.000 inkl. fransk moms. Optionsprisen, EUR 96.000, udgør derfor 12,5% af nyprisen. Leasingperioden er 7 år.

Når markedsprisen syv år fremme i tiden skal skønnes, er der er lang række usikkerhedsmomenter, der skal tages i betragtning. Det er i den forbindelse afgørende, at der er tale om et luksusgode, som udsættes for betydeligt slid og ælde, hvor ejerskabet indebærer væsentlige løbende omkostninger, og hvor køberinteressen kan variere væsentligt fra år til år. Markedsprisen kan derfor godt syv år senere svare til ca. 12,5% af nyprisen.

Markedet for brugte lystbåde 

Markedet for brugte standard luksuslystbåde svarer ikke til mere kendte markeder for løsøreaktiver. Det adskiller sig således markant fra markederne for erhvervsmateriel, erhvervsskibe, luksusbiler og antikviteter. Disse både kan ikke anvendes i forbindelse med erhvervsdrift, er ikke unika, er ikke samlerobjekter, og ejerskab heraf kræver løbende afholdelse af betydelige omkostninger. Efterspørgslen er så begrænset, at der ikke afholdes auktioner med større lystbåde.

Luksuslystbådene er som regel individuelt indrettet efter brugernes smag. Det indebærer en væsentlig begrænsning i antallet af potentielle købere til disse både, idet køberne i dette segment lægger betydelig vægt på indretningen og derfor som udgangspunkt kun er interesserede i at købe en helt ny båd, som de selv kan indrette.

Efter finanskrisen i 2008 har markedet for disse både været hårdt ramt. Bådpriserne faldt betydeligt i perioden fra 2007 til 2014, jf. analyse udarbejdet af G4 omkring årsskiftet 2013/14, bilag 6. Af analysen fremgår i øvrigt, at der var mange både til salg, og at der generelt gives store afslag i forhold til udbudsprisen.

G4 anfører, at branchen generelt anerkendte en straksafskrivning på nyprisen på 20% og en efterfølgende årlig afskrivning på 5% som realistisk. Det tilføjes dog, at en årlig afskrivning i markedet primo 2014 nærmere ligger mellem 10-15% og for visse bådtyper endnu højere. Til en artikel i Magasin 1 2015 (bilag 7) udtaler JH, der er ejer af G2 A/S, at tommelfingerreglen i 2015 var, at en ny båd mistede 20% af sin værdi det første år og 5-10% om året de næste tre år. Efter fire år har en båd således allerede mistet 40-50% af sin værdi. Oplysningerne om værdifaldet på lystbåde fra to af de største aktører på bådmarkedet i Danmark, G4 og G2 A/S, svarer således til hinanden.

Den nedadgående tendens, som aktørerne på bådmarkedet beskriver, bekræftes af indholdet af G5s invitation til informationsmøde den 5. marts 2015 om klubbens nye brugsretskoncept for lystbåde "SKS Cruise", bilag 8. Heraf fremgår bl.a., at større brugte sejlbåde kan anskaffes for relativt lave summer i forhold til nye både, og at man med klubbens koncept undgår at ende som frustreret bådsælger i et svært marked. G2 A/S bekræfter i sit brev af 30. oktober 2016 til G3 ApS, bilag 9, den fortsatte nedadgående tendens i brugtbådspriserne. Af brevet fremgår bl.a. følgende: 

"Dette bekræfter i øvrigt den (fortsatte) tendens, som vi igennem 2015 og 2016 har set, nemlig at brugtbådspriserne fremdeles er for nedadgående. Det betyder i sagens natur også, at det reelt er umuligt at forudsige, hvor meget der over en 7-10 årig periode forventeligt skal afskrives på en båd. På de brugte både, som vi har til salg i vores egen forretning ser vi samme billede, meget store afskrivninger allerede efter få år og selv med disse store afskrivninger er liggetiderne lange og ofte er der slet ikke købere til de pågældende både. 

Efter vores opfattelse er det således heller ikke muligt at opstille nogen generelle regler for den forventede afskrivning på en sejl- eller motorbåd, - derimod kan vi konstatere, at sådan som markedet er lige nu og formentlig vil være det mange år frem, skal der påregnes meget store afskrivninger på en ny båd. - Og særligt for leasingbåde, hvor man kan forvente et større efterslæb på vedligeholdelsessiden, vil afskrivninger være meget store. Vi vil derfor også i dag afholde os fra at spå om den forventede værdi af den omhandlede Princess V48 om syv år - det er for usikkert og efter vores opfattelse ikke seriøst at give en præcist bud på en forventet pris så lang tid frem.". 

Den betydelige, hurtige værdiforringelse og de heraf følgende lave brugtpriser bekræftes endvidere ved det forhold, at der kun er ét finansielt institut i Danmark, som generelt tilbyder finansiering af lystbåde, og ved vilkårene for finansieringen. Af vilkårene fra instituttet - F1-bank - bilag 10, fremgår bl.a., at udbetalingen som udgangspunkt er 40%, at løbetiden er 5-15 år, og at rentesatsen er 5,75%.

Betydningen af forhandleres udbudspriser 

Forhandleres udbudspriser kan ikke anvendes som sammenligningspriser (benchmarks). Forhandlerne sælger stort set kun brugte både, som de har i kommission, og bådene er i den stand, som ejerne har bragt dem i, hvilket betyder, at bådenes stand kan variere voldsomt afhængig af, hvor meget den enkelte ejer har bekostet på vedligeholdelse og fornyelser. En ejer vil dog typisk have foretaget en vis vedligeholdelse og fornyelse.

Forhandlernes udbudspriser kan således heller ikke sammenlignes med optionsprisen i en leasingkontrakt, hvor den brugte båd ikke vil være istandsat og klargjort af forhandler. Den brugte leasingbåds vedligeholdelsesstand er den, som leasingtageren som bruger har været forpligtet til at bringe båden i.

Udgifterne til renovering og klargøring er opgjort til at kunne udgøre op til kr. 877.500 i en specifikation fra G2 A/S, bilag 5. I udbudsprisen vil også være indregnet salgsomkostninger og fortjeneste til værftet, jf. bilag 5.

Lystbåde i den omhandlede klasse bygges ikke længere for at kunne holde til meget lange rejser eller meget mere end et årti. Der efterspørges ikke samme høje kvalitet og holdbarhed som for årtier siden. Disse forhold er almindeligt kendt i bådbranchen og blandt erfarne lystsejlere, jf. f.eks. artiklen "Tåler dagens båter tøff havseilas?" af redaktør Ole Henrik Nissen-Lie (bilag 11), offentliggjort 22. august 2016.

…" 

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført følgende: 

"… 

Sagen angår, om sagsøgeren vil skulle betale dansk moms i medfør af momslovens § 11, stk. 1, nr. 2, jf. § 65, stk. 2, jf. § 4, stk. 3, nr. 2, af erhvervelsen af en nyproduceret båd af mærket Princess, model V48, som ifølge en af sagsøgeren indsendt anmodning om bindende svar fra SKAT påtænkes leaset af den franske bank G1 og indført af sagsøgeren her til landet fra Frankrig.

Sagen angår nærmere den momsretlige kvalifikation af de omhandlede transaktioner. Spørgsmålet er, om disse transaktioner angår en levering fra den franske bank af en tjenesteydelse i form af udlejning af båden, eller om der er tale om levering af en vare (båden) i medfør af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2. I sidstnævnte tilfælde skal sagsøgeren betale dansk moms af erhvervelsen af båden. Skatterådet og Landsskatteretten har fastslået, at sagsøgeren skal betale dansk moms af leverancen, såfremt transaktionen gennemføres i henhold til det fremsendte aftalegrundlag, da der er tale om en erhvervelse af båden. Momsbeløbet vil udgøre ca. kr. 1,1 mio.

Det skal indledningsvist bemærkes, at sagsøgeren under sagens forberedelse for retten har undladt at besvare en række af Skatteministeriets opfordringer med henvisning til, at det kun er de forhold, der forelå for SKAT og Landsskatteretten ved afgivelsen af det bindende svar, der kan have betydning for, hvordan det bindende svar skal besvares.

Skatteministeriet er ikke enig heri.

Det følger af EU-Domstolens faste praksis vedrørende momssystemdirektivet, at ved den momsretlige kvalifikation af en given disposition skal samtlige faktiske omstændigheder inddrages, jf. f.eks. dom i sag C-230/94, Renate Enkler, præmis 24, og sag C-415/98, Bakcsi, præmis 29.

I sag C-164/16, Mercedes Benz, præmis 42, fastslog EU-Domstolen specifikt vedrørende kvalifikationen af transaktioner efter momssystemdirektivets artikel 14, stk. 2, litra b, som er gennemført ved momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, at de nationale retter ved vurderingen heraf skal inddrage de konkrete omstændigheder i hver enkelt sag.

Der kan i den forbindelse ligeledes henvises til EU-Domstolens dom i sag C-185/01, Auto Lease Holland. I den nationale sag var tvisten, om det hollandske leasingselskab Auto Lease Holland havde krav på fra de tyske skattemyndigheder at få tilbagebetalt momsen af brændstof, som selskabets tyske leasingtagere havde tanket i Tyskland til påfyldning af de leasede køretøjer, jf. dommens præmis 21.

EU-Domstolen foretog imidlertid en konkret vurdering af samtlige omstændigheder i sagen, og på den baggrund fandt EU-Domstolen, at transaktionerne ikke momsretligt kunne kvalificeres som leveringer af brændstof fra Auto Lease til leasingtagerne, men måtte kvalificeres som leasingselskabets finansiering af leasingstagernes køb af brændstof, jf. dommens præmis 35-36. Domstolen omkvalificerede således transaktionerne i forhold til, hvad parterne selv tilkendegav om deres indhold.

Det er således ikke en afgiftspligtigs subjektive tilkendegivelser om et givent faktum, der uprøvet skal lægges til grund ved den objektive momsretlige kvalifikation af en given transaktion.

Ved den momsretlige kvalifikation af de transaktioner, som er genstanden for anmodningen om bindende svar, skal samtlige faktiske omstændigheder således vurderes, herunder også hvorledes det påtænkte leasingforhold er kommet i stand, herunder den korrespondance, der har været mellem parterne, og hvem der har haft kontakten med den danske bådproducent mv. Ifølge det af oplyste er bådfinansieringsprojektet og kontakten til den franske bank formidlet til sagsøgeren af G3 Aps, Y1-by. Direktøren for dette selskab, MC, er af sagsøgeren indkaldt til at afgive vidneforklaring for retten.

De nævnte omstændigheder er af relevans forhold til belysning af sagsøgerens hensigt med indgåelsen af de påtænkte transaktioner. Som redegjort for i svarskriftet, side 11-12, er det netop relevant at inddrage, om formålet med den omhandlede leasingaftale er at foretage et lejekøb, jf. EU-Domstolens dom i sag C-164/16, Mercedes Benz, præmis 28.

3. RETSGRUNDLAGET 

3.1 Den momsmæssige behandling af erhvervelse af nye transportmidler fra andre EU-lande 

Af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., fremgår, at der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Det er således en betingelse for at pålægge en given transaktion dansk moms, at der er tale om en levering af en vare eller ydelse, og at transaktionen har leveringssted her i landet.

Af § 4, stk. 1, 2. pkt., fremgår, at ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode, jf. den bagvedliggende bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1, om "levering af varer". Domstolen har i sin faste praksis fastslået, at ved "levering af en vare" forstås enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til faktisk at råde over godet, som om den pågældende var ejer af det, jf. dom i sag C-320/88, SAFE, præmis 7 og 8, samt f.eks. dommen i Auto Lease-sagen, præmis 32.

Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering (end levering af en vare), jf. momslovens § 4, stk. 1, 3. pkt., og momssystemdirektivets artikel 24, stk. 1. Ydelsesbegrebet er således residualt i forhold til begrebet levering af en vare.

Af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, følger, at som levering af en vare anses faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag. Bestemmelsen gennemfører momssystemdirektivets artikel 14, stk. 2, litra b.

Det afgørende for nærværende sag er, om der ved det påtænkte leasingforhold reelt sker en levering af båden omfattet af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, eller om leasingforholdet udelukkende angår levering af en tjenesteydelse (udlejning af en båd) 

Sædvanligvis ville sagsøgeren som privatperson ikke være forpligtet til at anmelde købet og afregne dansk moms ved et lejekøb af en båd i medfør af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2. En sådan momspligt vil påhvile den afgiftspligtige person, jf. momslovens § 3, stk. 1, der leverer varen mod vederlag, jf. § 4, stk. 1, 1. pkt. Betalingspligten for momsen ville således påhvile leverandøren, jf. hovedreglen i momslovens § 46, stk. 1, 1. pkt.

Nærværende sag angår imidlertid en grænseoverskridende erhvervelse af nyt transportmiddel fra en leverandør i et andet EU-land. Nye transportmidler defineres i momslovens § 11, stk. 6, nr. 2, som både på over 7,5 meter, når leveringen finder sted senest 3 måneder efter første ibrugtagning, eller når båden har sejlet højst 100 timer.

Det er for Skatterådets besvarelse af anmodningen om bindende svar lagt til grund, at der i nærværende sag er tale om en (ny) båd omfattet af definitionen i § 11, stk. 6, nr. 2.

Såfremt transaktionen mellem sagsøgeren og den franske bank kvalificeres som et (leje)køb af båden, vil sagsøgeren skulle anmelde erhvervelsen til Skattestyrelsen og betale dansk erhvervelsesmoms af båden efter de særlige regler i momslovens § 11, stk. 1, nr. 2, jf. § 65, stk. 2. Det følger nemlig af momslovens § 11, stk. 1, nr. 2, at der skal betales afgift ved erhvervelse mod vederlag af nye transportmidler fra andre EU-lande. Af § 65, stk. 2, følger, at privatpersoner og andre, der ikke er momsregistreret, skal anmelde og betale afgift til told- og skatteforvaltningen af erhvervelse af nye transportmidler fra et andet EU-land. Anmeldelsen ledsaget af en faktura skal foretages senest 14 dage efter transportmidlets ankomst her til landet. Afgiften skal indbetales senest 14 dage efter påkrav fra told- og skatteforvaltningen.

Betalingspligten for momsen følger endvidere af momslovens § 46, stk. 4, hvorefter betaling af afgift af varer fra andre EU-lande påhviler den person, der foretager en afgiftspligtig erhvervelse.

Disse særlige regler om erhvervelse af nye transportmidler fra andre EU-lande medfører således, at sagsøgeren som privatperson skal anmelde og afregne dansk moms ved erhvervelsen af den nye båd.

Ved begrebet "erhvervelse af en vare", herunder erhvervelse af nye transportmidler, forstås ifølge § 11, stk. 2, retten til som ejer at råde over en vare, som af sælgeren eller erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til erhververen fra et andet EU-land. Begreberne "levering af en vare" i momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt., og "erhvervelse af en vare" i § 11, stk. 2, er således de samme.

Erhvervelsesmomspligten er herudover betinget af, at varen forsendes eller transporteres til erhververen her i landet, enten af sælgeren eller erhververen selv eller for disses regning. I nærværende sag er det oplyst, at sagsøgeren vil tage til Frankrig med henblik på at få båden udleveret, og at båden derefter vil blive transporteret/sejlet af sagsøgeren til Danmark, jf. stævningen, side 4.

Bestemmelsen i § 11, stk. 1, nr. 2, i den nugældende momslov er en indholdsmæssigt uændret videreførelse af den dagældende momslovs § 1, stk. 3, som affattet ved lov nr. 363 af 14. maj 1992 om ændring af merværdiafgiftsloven (momsloven) (Ændringer som følge af EF’s indre marked m.v.). Af den dagældende momslovs § 1, stk. 3, fremgik, at "Der svares altid afgift ved erhvervelse af nye transportmidler fra andre EF-lande". Pligten for privatpersoner til at anmelde erhvervelsen af nye transportmidler fra andre EU-lande og betale momsen til told- og skattemyndighederne fulgte dengang af § 18, stk. 1 og 2, i bekendtgørelse nr. 1211 af 23. december 1992 efter medværdiafgiftsloven (momsloven) om lister, regnskabsføring, afregning m.v. for EF-handel med varer og transportydelser. Bekendtgørelsens bestemmelser blev videreført i den nugældende momslovs § 65, stk. 2.

Af forarbejderne til lov nr. 363/1992 (Folketingstidende 1991-92, Tillæg A, sp. 6145) fremgår: 

"Ifølge stk. 3 skal alle, som erhverver nye transportmidler fra en sælger i et andet EU-land, afregne moms her i landet. Private købere er også omfattet af reglen." 

Af forarbejderne til § 11, stk. 1, nr. 2, og stk. 2, i den nugældende momslov (Folketingstidende 1993-94, Tillæg A, sp. 4388) fremgår: 

"Efter nr. 2 skal der altid betales afgift ved erhvervelse af nye transportmidler fra andre EF-lande. Dette gælder uanset sælgers og købers status. Privat køb er derfor også omfattet af denne bestemmelse. Stk. 2 indeholder en nærmere definition af erhvervelse. Det fastslås, at der ved "erhvervelse af varer" forstås erhvervelse af retten til som ejer at råde over en vare, som af sælgeren eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til erhververen fra et andet EF-land. Ejendomsretten skal altså overgå til erhververen, og varen skal forsendes eller transporteres mellem to EF-lande." 

De nævnte bestemmelser i momsloven gennemfører momssystemsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra b, nr. ii, artikel 33, stk. 1, artikel 210 og artikel 258. Bestemmelserne blev oprindeligt indsat i det dagældende 6. momsdirektiv ved Rådets direktiv af 16. december 1991 (91/680/EØF) om tilføjelse til det fælles merværdiafgiftssystem og om ændring, med henblik på afskaffelse af de fiskale grænser, af direktiv 77/388/EØF. Direktivet fra 1991 blev gennemført ved de foran nævnte regler i lov nr. 363/1992 og bekendtgørelse nr. 1211/1992.

Efter de EU-retlige momsregler, indført ved direktiv 91/680, momspålægges leveringen (eksporten) af et nyt transportmiddel fra et EU-land til et andet EU-land ikke i den medlemsstat, hvor leverandøren/eksportøren er hjemmehørende (oprindelsesmedlemsstaten), men erhvervelsen af godet pålægges moms i modtagerlandet. Herved pålægges nye transportmidler moms i den medlemsstat, hvor det endelige forbrug af det leverede gode finder sted, hvorved afgiftsprovenuet overflyttes til forbrugsmedlemsstaten, jf. herved EU-Domstolens dom i sag C-84/09, X mod Skatteverket, præmis 22, og dom i sag C-409/04, Teleos, præmis 21, 22 og 36.

EU-Domstolen udtalte følgende om formålet med de særlige regler om erhvervelse af nye transportmidler i X-dommen, præmis 24-25: 

"24. Hvad særligt angår reglerne om afgiftspålæggelse ved erhvervelse af nye transportmidler fremgår det af betragtning 11 til direktiv 2006/112, som gentager indholdet af betragtning 11 til direktiv 91/680, at disse ud over at fordele beskatningskompetencen har til formål at forhindre konkurrenceforvridninger blandt medlemsstaterne på grund af anvendelsen af forskellige afgiftssatser. Uden overgangsordningen ville markedsføringen af nye transportmidler indskrænkes til medlemsstater med en lav momssats til skade for de øvrige medlemsstater og deres afgiftsprovenu. Som generaladvokaten har anført i punkt 34 i forslaget til afgørelse, har unionslovgiver på grund af nye transportmidlers høje værdi og på grund af, hvor let det er at transportere dem, i henhold til artikel 2, stk. 1, litra b), nr. ii), i direktiv 2006/112 pålagt ikke blot afgiftspligtige personers eller ikke-afgiftspligtige juridiske personers erhvervelse af disse varer afgift, men har også pålagt privatpersoners erhvervelse heraf afgift. 

25. Det er i lyset af denne sammenhæng og disse formål, at de bestemmelser, som er omhandlet i de spørgsmål, der er forelagt for Domstolen, skal fortolkes." (understreget her)

Formålet med reglerne om momspålæggelse af erhvervelsen af nye transportmidler ved grænseoverskridende salg af sådanne goder i momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra b, nr. ii, er således at sikre afgiftsprovenuet af nye transportmidler i den medlemsstat, hvor det endelige forbrug faktisk finder sted, jf. også X-dommens præmis 31. Herudover har reglerne til formål at forhindre konkurrenceforvridninger derved, at både af høj værdi transporteres til medlemslande med lave afgiftssatser for dér at blive solgt til købere i andre medlemslande, hvortil bådene derefter transporteres og hvor det endelige forbrug finder sted. Samme beskrivelse af reglernes formål fremgår af EU-Domstolens dom af 14. juni 2017 i sag C-26/16, Santogal, præmis 37-40.

I relation til nærværende sag indebærer regelsættet, at bådens transport til Frankrig med henblik på udlevering dér til sagsøgeren ikke medfører, at der skal betales (lavere) fransk moms af båden, eftersom sagsøgeren har til hensigt at transportere båden tilbage Danmark med henblik på endeligt forbrug her i landet. Formålet med det omhandlede projekt er netop at undgå den danske momssats på 25 pct. beregnet af prisen på den omhandlede luksusbåd.

3.2 Særligt om "lejekøb" i momsmæssig henseende 

Den momsmæssige behandling af sædvanlige leasingaftaler medfører som udgangspunkt, at der skal opkræves moms af de løbende leasingydelser, idet der sker en løbende levering af en momspligtig tjenesteydelse, og at transaktionen ikke anses som et køb af selve godet. Hvis forholdet imidlertid må anskues som levering af varen, indtræder momspligten i og med, at retten til at råde som ejer over godet i momsmæssig henseende overgår til leasingtageren/køberen allerede ved aftalens indgåelse, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, som er citeret ovenfor.

Af forarbejderne til § 4, stk. 3, nr. 2, Folketingstidende 1993-94, Tillæg A, sp. 4382, fremgår: 

"Samtidig fastsættes det i nr. 2, at som levering af varer anses også overdragelser af varer i henhold til en lejekontrakt eller kreditkøbsaftale, hvor ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af sidste lejebeløb eller afdrag. Bestemmelsen omfatter leje/købekontrakter, hvorefter ejendomsretten overgår til lejeren eller køberen ved opfyldelsen af kontrakten. Også denne bestemmelse er ny." 

Bestemmelsen, der altså blev indført ved 1994-momsloven, implementerer som nævnt moms-systemdirektivets artikel 14, stk. 2, litra b (tidligere 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 4, litra b). Den danske lovbestemmelse skal således fortolkes i overensstemmelse med direktivbestemmelsen som fortolket i EU-Domstolens praksis.

Af EU-Domstolens praksis fremgår, at det er afgørende for bestemmelsens anvendelsesområde, om der efter en konkret vurdering af samtlige omstændigheder i sagen reelt er tale om salg og ikke leje af godet. I den forbindelse henvises til EU-Domstolens dom i sag C-118/11, Eon Aset Menidjmunt OOD, præmis 38-40, hvoraf fremgår: 

"38. Som det fremgår af den internationale regnskabsstandard IAS 17 vedrørende leasingkontrakter, som er gentaget i Kommissionens forordning (EF) nr. 1126/2008 af 3. november 2008 om vedtagelse af visse internationale regnskabsstandarder i overensstemmelse med Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 1606/2002 (EUT L 320, s. 1), skal der imidlertid sondres mellem en operationel leasingkontrakt og en finansiel leasingkontrakt, idet sidstnævnte er karakteriseret ved, at hovedparten af de risici og afkast, der er forbundet med ejendomsretten, overdrages til aftageren. Den omstændighed, at ejendomsretten skal overdrages ved kontraktens udløb, eller at den forrentede sum af leasingafdragene i praksis svarer til markedsværdien af varen, udgør kriterier, der hver for sig eller tilsammen gør det muligt at fastlægge, om en kontrakt kan kvalificeres som en finansiel leasingkontrakt.

39. Som Domstolen har præciseret, henviser begrebet levering af varer ikke til overdragelsen af ejendomsret i de efter gældende national ret fastsatte former, men begrebet omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet (jf. dom af 8.2.1990, sag C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Sml. I, s. 285, præmis 7, og af 6.2.2003, sag C-185/01, Auto Lease Holland, Sml. I, s. 1317, præmis 32).

40. I det tilfælde, at leasingkontrakten vedrørende en bil enten bestemmer, at ejendomsretten til den nævnte bil skal overføres til aftageren ved kontraktens udløb, eller at aftageren har en rådighed over den nævnte bil, der svarer til en ejers, navnlig hvis den pågældende har fået overdraget hovedparten af de risici og afkast, der er forbundet med den juridiske ejendomsret til bilen, og at nutidsværdien af leasingafdragene i praksis svarer til markedsværdien af varen, kan transaktionen således sammenlignes med anskaffelse af et investeringsgode." (understreget her) 

Med henvisning til disse præmisser, anfører Domstolen i sag C-224/11, BGZ Leasing sp. z o.o, præmis 37: 

"37. Dernæst bemærkes, at i henhold til Domstolens praksis skal de leasingydelser, der ikke medfører, at ejendomsretten til den vare, som de vedrører, overdrages til leasingtageren, i princippet kvalificeres som en levering af ydelser (jf. i denne retning dom af 16.2.2012, sag C-118/11, Eon Aset Menidjmunt, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 33). Det fremgår ligeledes af denne retspraksis, at sådanne ydelser under bestemte betingelser ikke desto mindre kan sidestilles med erhvervelse af et investeringsgode. Dette er navnlig tilfældet, når leasingtageren råder over de væsentlige rettigheder til den leasede vare, bl.a. hvis den pågældende har fået overdraget hovedparten af de afkast og risici, der er forbundet med den juridiske ejendomsret til denne vare, og at nutidsværdien af leasing-afdragene i praksis svarer til markedsværdien af varen (jf. dommen i sagen Eon Aset Menidjunt, præmis 40). Det tilkommer den forelæggende ret at afgøre, om disse kriterier, henset til sagens omstændigheder, er opfyldt." (understreget her) 

Af denne retspraksis fremgår således, at der navnlig er tale om erhvervelse af et investeringsgode i momssystemdirektivets artikel 14, stk. 2, litra b’s forstand, når følgende forhold gør sig gældende: 

• • • Leasingkontrakten bestemmer, at ejendomsretten til den nævnte vare skal overføres til aftageren ved kontraktens udløb,

eller 

• • • Leasingtageren råder over de væsentligste rettigheder til den leasede vare, bl.a. hvis leasingtageren har fået overdraget hovedparten ad de afkast og risici, der er forbundet med den juridiske ejendomsret til varen

og 

• • • Nutidsværdien af leasingafdragene i praksis svarer til markedsværdien af varen.

I dom af 4. oktober 2017 i sag C-164/16, Mercedes Benz, har EU-Domstolen ligeledes fastslået, hvilke elementer, der skal være til stede i leasingforhold, for at dette kvalificeres som et lejekøb. Indledningsvist henviser EU-Domstolen i præmis 26-27 til sin tidligere praksis i bl.a. Eon Aset-dommen. EU-Domstolen tilføjer herefter i præmis 28 til 38, hvilke yderligere elementer, der ligeledes skal være til stede, for at en leasingkontrakt kan kvalificeres som et lejekøb. Det er således ikke korrekt, når sagsøgeren anfører, at det alene er præmisserne i Mercedes Benz-dommen, der er afgørende for problemstillingen i nærværende sag.

Overordnet fastslår EU-Domstolen i dommens præmis 28, at det 

"… tillige [er] nødvendigt at fastslå, om formålet med en sådan kontrakt er udlejning »med den klausul, at ejendomsretten under normale forhold erhverves senest ved betaling af det sidste afdrag« som omhandlet i direktivets artikel 14, stk. 2, litra b)." (understreget her) 

EU-Domstolen fastslår således, at det ved vurderingen af, om en kontrakt omfattes af lejekøbsbestemmelsen, er relevant at se på om selve formålet med kontrakten er, at der skal ske et køb.

Ved vurderingen heraf anfører EU-Domstolen, at to elementer skal foreligge, jf. præmis 29: 

Udtrykkelig klausul

For det første skal kontrakten indeholde en udtrykkelig klausul om, at leasinggiver overdrager ejendomsretten til leasingtager, jf. præmis 30.

Herom anfører EU-Domstolen følgende i præmis 33: 

"33. Som anført af generaladvokaten i punkt 50 i forslaget til afgørelse, kan den udtrykkelige klausul om overdragelse af ejendomsretten anses for indeholdt i kontrakten, når den indeholder en option om køb af et leaset gode." (understreget her) 

EU-Domstolen gør det således klart, at betingelsen om en "udtrykkelig klausul om, at leasinggiver overdrager ejendomsretten til leasinggiver" er opfyldt, såfremt der i leasingkontrakten foreligger en købsoption. Det er således ikke en betingelse, at der skal være en bestemmelse om købepligt for leasingtageren.

Automatisk erhvervelse af ejendomsretten ved kontraktens udløb 

For det andet skal det fremgå klart af kontraktens bestemmelser, ejendomsretten til godet automatisk skal erhverves af leasingtageren, såfremt kontrakten opfyldes normalt indtil sit udløb, jf. præmis 34.

Herom anfører EU-Domstolen følgende i præmis 35-38:  

"35. Der kan ikke udledes andet af begrebet »ejendomsretten under normale forhold erhverves senest ved betaling af det sidste afdrag« end, at leasingtagerens betaling af det allersidste beløb i henhold til kontrakten uden videre indebærer, at ejendomsretten til kontraktens genstand overdrages til denne. 

36. Hvad nærmere bestemt angår den omstændighed, at kontrakten indeholder en klausul som tilfældet er i den i hovedsagen omhandlede standardkontrakt, hvorefter leasingtager har mulighed for at udnytte en købsoption, bemærkes, at biordet »normalt« skal anses for alene at henvise til det forventede forløb indtil udløbet af en aftale, som gennemføres i god tro af sine parter efter princippet pacta sunt servanda.

37. Som generaladvokaten har anført i punkt 51 og 53 i forslaget til afgørelse, er denne kontraktmæssige udgang, hvorved ejendomsretten overdrages, uforenelig med, at der for leasingtager består et egentlig økonomisk alternativ, som til sin tid giver ham mulighed for enten at erhverve godet, give det tilbage til leasinggiver eller forlænge leasingaftalen, afhængigt af den pågældendes egne interesser på det tidspunkt, hvor vedkommende skal træffe valget.

38. Det ville kun forholde sig anderledes, såfremt udnyttelsen af købsoptionen, hvor frivillig den end måtte være ud fra et formelt synspunkt, i realiteten er det eneste rationelle valg, som leasingtager kan træffe under hensyn til kontraktens finansielle vilkår. Det kan bl.a. være tilfældet, hvis det fremgår af kontrakten, at summen af de kontraktmæssige afdrag svarer til godets markedsværdi, inklusive finansieringsomkostninger, når muligheden for at udnytte købsoptionen indtræder, og at udnyttelsen af optionen ikke kræver, at leasingtager betaler et væsentligt, yderligere beløb." (understreget her) 

Såfremt der består et egentligt økonomisk alternativ for leasingtageren; valget mellem at erhverve godet, give det tilbage, eller forlænge leasingaftalen, er der således ikke tale om, at "ejendomsretten under normale forhold erhverves senest ved betaling af det sidste afdrag".

Omvendt forholder det sig, såfremt udnyttelsen af købsoptionen i realiteten er det eneste rationelle valg for leasingtageren, hvilket f.eks. vil være tilfældet, hvis de samlede leasingafdrag svarer til godets markedsværdi, inklusive finansieringsomkostninger, og at udnyttelsen af købsoptionen ikke kræver, at leasingtageren skal betale et væsentligt, yderligere beløb. I så fald skal transaktionen anses for en levering af varen i medfør af direktivets artikel 14, stk. 2, litra b, og ikke en udlejning af varen. Det bemærkes dog, at præmis 38 i Mercedes Benz-dommen ikke udtømmende angiver i hvilke tilfælde, udnyttelsen af en købsoption i realiteten er det eneste rationelle valg for leasingtageren, jf. ordet "bl.a." i præmissens fjerde linje.

Særligt i relation til købsoptionen og en kontrakts vilkår herom anfører Lars Loftager Jørgensen m.fl., i Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, 5. udgave, 2007, s. 110, at bestemmelsen i momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, finder anvendelse, hvis optionens vilkår betyder, at en overdragelse kan ske på vilkår, der afviger væsentligt fra markedsvilkår, f.eks. hvis leasingtager ved udløb har ret til at erhverve aktivet for en brøkdel af dets markedsværdi, og det derfor er overvejende sandsynligt, at aktivet vil blive overdraget ved udløb. Denne beskrivelse af retsstillingen er i overensstemmelse med, hvad der følger af ovennævnte domme fra EU-Domstolen.

Det fremgår endvidere af den dagældende juridiske vejledning 2014-2, afsnit D.A.4.2.2 om den momsmæssige behandling af tidsbegrænsede kontrakter, at: 

"Ved bedømmelsen af, om ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen, kan der lægges vægt på, hvad der må blive den sandsynlige udgang af kontraktforholdet, herunder om parterne selv forudsætter, at ejendomsretten vil overgå fra sælger til køber." 

4. DEN KONKRETE SAG - SKATTEMINISTERIETS ARGUMENTATION 

Den påtænkte kontrakt mellem den franske bank og sagsøgeren skal kvalificeres som en levering af båden til sagsøgeren i medfør af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, jf. § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt. Derfor skal sagsøgeren betale dansk erhvervelsesmoms af båden, jf. momslovens § 11, stk. 1, nr. 2, jf. § 65, stk. 2, såfremt transaktionen måtte gennemføres i overensstemmelse med det aftalegrundlag, som er genstanden for anmodningen om bindende svar.

Der henvises i den forbindelse til, 

at formålet med kontrakten mellem den franske bank og sagsøgeren er, at sagsøgeren efter den påtænkte leje af båden skal blive ejer af båden, jf. afsnit 4.1, 

at sagsøgeren i henhold til kontrakten vil få overdraget hovedparten af de risici og afkast, der er forbundet med den juridiske ejendomsret til båden, jf. afsnit 4.2, og 

at udnyttelsen af købsoptionen i realiteten er det eneste rationelle valg, som sagsøgeren kan træffe under hensyn til kontraktens finansielle vilkår, jf. afsnit 4.3.

4.1 Formålet med kontrakten 

Det er allerede ved den påtænkte indgåelse af kontrakten mellem banken og sagsøgeren er meningen, at sagsøgeren efter endt leasing skal blive ejer af båden.

Kontraktens formål er ifølge EU-Domstolen et moment, der er af betydning for vurderingen af, om en leasingkontrakt omfattes af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2 (momssystemdirektivets artikel 14, stk. 2, litra b, jf. Mercedes Benz-dommen, præmis 28.

Det skal i den forbindelse tillægges betydning, at den franske banks tilbud (bilag 2) netop benævnes "Financing Proposition", hvilket viser, at formålet med kontrakten ikke er udlejning af båden fra banken til sagsøgeren, men derimod bankens finansiering af sagsøgerens anskaffelse af båden. I den forbindelse skal det ligeledes understreges, at tilbuddet anvender ordene "First installment" og "Monthly Installments" (dvs. "første afdrag" og "månedlige afdrag") og ikke ordene "lease payments" (leje- eller leasingydelser), hvilket er et moment, som EU-Domstolen understreger i sin vurdering af, om en leasingkontrakt omfattes af leje-købsbestemmelsen, jf. Mercedes Benz-dommens præmis 32.

Endvidere går finansieringstilbuddet efter sit indhold ikke ud på, at sagsøgeren ved leasingkontraktens udløb har en ret (og ikke pligt) til at købe båden. Tværtimod fremstår udnyttelsen af købsoptionen ikke som en valgmulighed, men som en direkte integreret del af det samlede leasingforløb i tilbuddet, hvor købsoptionen omtales som et "final payment" (sidste afdrag). Herved fremgår det klart, at det mellem parterne fra starten har været forudsat, at sagsøgeren skal blive ejer af båden efter endt leasing. Det bemærkes, at det centrale aftaledokument mellem parterne må anses for det nævnte "Finance Proposition".

4.2 Sagsøgeren får overdraget hovedparten af en juridisk ejers risici og afkast 

Det fremgår af aftalevilkårene i kontrakten, at sagsøgeren ved indgåelse af kontrakten vil få overdraget hovedparten af de risici og afkast, der er forbundet med den juridiske ejendomsret til båden, jf. EU-Domstolens dom af 16. februar 2012 i sag C-118/11, Eon Aset Menidjmunt, præmis 40, og sag C-224/11, BGŻ Leasing, præmis 37.

Sagsøgeren skal ifølge leasingvilkårene bære alle risici og omkostninger ved båden. Herudover påhviler det sagsøgeren at forestå al repræsentation over for tredjemand i relation til båden samt til at forstå nødvendige foranstaltninger over for offentlige myndigheder. Disse forhold, der sædvanligvis er forbundet med den juridiske ejendomsret, er således alle overdraget til sagsøgeren.

Der henvises til bl.a. følgende forhold i leasingvilkårene: 

• • • • Sagsøgeren skal dække den franske banks tab af eventuelle forudbetalinger til skibsværftet i tilfælde af manglende/forsinket levering af båden, jf. artikel 2, sidste pkt.

    • Sagsøgerens første leasingydelse hænger sammen med leasinggiverens overtagelse af båden fra værftet (artikel 4-1, 2. pkt.) og ikke med påbegyndelsen af sagsøgerens leasing af båden.

• • • • Sagsøgeren skal dække alle omkostninger forbundet med eventuelle tvister om ejerskab, garantiforpligtelser, tredjemands krav etc., jf. artikel 3-3 og 7-1, 

      • Sagsøgeren skal sikre bådens registreringer og "navigation titles", jf. artikel 6-2, 

      • Sagsøgeren skal afholde alle udgifter forbundet med brug, vedligehold og reparationer på båden, jf. artikel 6-6.

    • Hele risikoen for bådens forringelse eller hændelige undergang påhviler sagsøgeren, jf. særligt artikel 7-2.1.

Det bemærkes, at risikoen for bådens hændelige undergang ikke påhviler den franske bank blot af den årsag, at forsikringspolicen vedrørende båden eventuelt vil blive udstedt i bankens navn, som anført af sagsøgeren. Samtlige udgifter forbundet med forsikringspolicen vil nemlig stadig blive afholdt af sagsøgeren. I øvrigt fremgår det klart af leasingvilkårene, at det er sagsøgeren, der skal tegne en forsikring med leasinggiver som begunstiget ved eventuel udbetaling af forsikringssummer angående skade på båden, jf. artikel 7-2.2.

Der er ved leasingperiodens udløb fastsat en "final payment" på EUR 96.000 (omtalt af sagsøgeren som "købsoptionsprisen"), hvilket svarer til 12,5 pct. af bådens nypris, og som båden kan erhverves til 7 år efter indgåelsen af leasingkontrakten. Dog må leasingvilkåret i artikel 4-2.1 om "early buy back" forstås sådan, at sagsøgeren kan udnytte købsoptionen allerede efter 1 års leasing, mod betaling af købsoptionsprisen, fratrukket allerede indbetalt depositum, samt mod betaling af samtlige leasingydelser under aftalen. Sagsøgeren har - trods opfordret hertil - ikke foranstaltet en autoriseret oversættelse af leasingvilkårene, der er på engelsk.

Den fastsatte købsoptionspris/"final payment" på EUR 96.000,- eller ca. DKK. 714.240,- for en Princess, model V48, efter 7 års brug har ingen relation til bådens markedsværdi, jf. nedenfor under afsnit 3.3. Den franske bank har således ikke en ejers risiko for tab og mulighed for gevinst i forhold til bådens markedsværdi, så længe båden ikke i leasingperioden mister mere end 87,5 pct. af sin værdi.

Denne risiko for tab og mulighed for gevinst i forhold til bådens markedsværdi er derimod overdraget til sagsøgeren.

Det skal bemærkes, at det er sagsøgeren, der skal forestå udleveringsforretningen og afhente båden, som er bestilt ud fra hans ønsker og specifikationer, jf. leasingvilkårene, artikel 5-1. Den franske bank får således -trods sit formelle ejerskab - på intet tidspunkt båden i sin besiddelse, jf. også artikel 5-2.

Ovenstående forpligtelser og beføjelser vil i et sædvanligt leasingforhold (leje) forblive hos den juridiske ejer af båden. Det fremgår således klart, at sagsøgeren ved det påtænkte leasingkoncept får overdraget hovedparten af de risici og afkast, er forbundet med den juridiske ejendomsret til båden, jf. Eon Aset-dommen, præmis 40.

4.3 Udnyttelse af købsoptionen/betaling af "Final payment" 

Det gøres gældende, at ejendomsretten under den påtænkte leasingkontrakts normale forløb erhverves ved sagsøgerens betaling af det sidste afdrag, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2.

Som nævnt ovenfor er den aftalte købsoption benævnt "final payment" i den franske banks finansieringstilbud (bilag 2). Ved sagsøgerens betaling af "final payment" vil ejendomsretten således blive erhvervet af sagsøgeren. Formuleringen i tilbuddet viser, at sagsøgerens udnyttelse af købsoptionen ikke blot er forventeligt, som omtalt i Mercedes Benz-dommen, præmis 36, men er direkte forudsat i finansieringstilbuddet.

Selv hvis udnyttelsen af købsoptionen ud fra et formelt synspunkt måtte være frivillig - hvilket finansieringstilbuddet som nævnt ikke giver holdepunkter for - vil udnyttelsen af købs-optionen/betalingen af "final payment" under alle omstændigheder i realiteten være det eneste rationelle valg, som sagsøgeren kan træffe i forhold til det påtænkte leasingforholds finansielle vilkår som beskrevet i finansieringstilbuddet, jf. Mercedes Benz-dommen, præmis 38.

Købsoptionsprisen på EUR 96.000, svarende til 12,5 pct. af bådens nypris, må anses for en så favorabel salgspris for en 7 år gammel båd af det omhandle type, at det må anses for det eneste rationelle valg for sagsøgeren, at han erhverver ejendomsretten til båden efter betaling af sidste leasingafdrag, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2. Dette gælder også selv om der absolut set er tale om et ikke uvæsentligt beløb.

Der henvises til SKATs søgninger fra 2015 på udbudspriser på tilsvarende både til salg på internettet. Heraf fremgår, at brugte Princess V48-både, årgang 2007 og 2008, i 2015 var udbudt til priser på EUR 344.000, 295.000 og 445.000,-, jf. bilag 1, side 7, 3. og 4. afsnit. Udbudspriserne på tilsvarende brugte både, der på daværende tidspunkt (i 2015) var 7 og 8 år gamle, overstiger således langt den i nærværende sag fastsatte købsoptionspris på EUR 96.000.

Herudover henvises til de oplyste salgspriser fra hjemmesiden "soldboats.com" (bilag D) fremfundet af sagsøgte. Heraf fremgår, at Princes V48-både, årgang 2007-2009, er solgt til priser mellem EUR 275.000 og 520.000, hvilket således også understøtter, at markedspriserne på brugte både af tilsvarende mærke og model langt overstiger købsoptionsprisen på EUR 96.000.

Sagsøgerens forventede udnyttelse af den procentuelt meget lave købsoptionspris skal også ses i lyset af, at sagsøgeren på tidspunktet for udnyttelsen af købsoptionen i kraft af betalingerne af leasingydelser allerede vil have betalt 88 pct. af bådens nypris. Bådens anskaffelsessum er således allerede stort set amortiseret fuldt ud ved leasingperiodens ophør, hvortil kommer, at sagsøgeren alene skal erlægge et beløb svarende til 12.5 pct. af bådens nypris for at erhverve ejendomsretten til båden.

4.3.1 Sagsøgerens indsigelse angående udnyttelsen af købsoptionen 

I relation til udnyttelsen af købsoptionen anfører sagsøgeren følgende i stævningen, side 3, 3. afsnit: 

"Han risikerer syv år efter indgåelsen af leasingkontrakten at skulle erlægge et væsentligt beløb for en båd, som han enten kan have svært ved at finansiere de løbende ejeromkostninger for, eller som kan være umulig at sælge for et beløb mindst svarende til optionsprisen. Han er derfor tilfreds med, at leasingaftalen ikke indeholder en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til ham senest ved betaling af det sidste lejebeløb." 

Hertil bemærkes for det første, at det er kontraktsvilkårene "… vurderet objektivt og på tidspunktet for kontraktens underskrivelse…" (Mercedes Benz-dommens præmis 34), der er relevante for vurderingen af, om ejendomsretten under normale forhold overgår til sagsøgeren senest ved betaling af det sidste afdrag. Det er således underordnet for den objektive momsretlige vurdering, om sagsøgeren nu for retten giver udtryk for, at han er tilfreds med, at leasingaftalen efter hans opfattelse ikke indeholder en klausul om erhvervelse af ejendomsretten.

For det andet bemærkes, at det er vanskeligt at forstå, at sagsøgeren anfører, at han kan få svært ved at finansiere de løbende ejeromkostninger for båden, henset til, at samtlige løbende ejeromkostninger gennem den 7-årige leasingperiode vil påhvile ham.

4.3.2 Sagsøgerens indsigelser angående købsoptionsprisens favorable niveau 

Sagsøgeren har endvidere fremsat en række indsigelser i relation til skattemyndighedernes vurdering af købsoptionens favorable niveau.

Sagsøgeren anfører for det første, at der sker betydelige og hurtige værdiforringelser af nye både, og at priserne på brugte både som følge heraf er meget lave, jf. stævningen, side 9. Som Skatteministeriet forstår det anførte er sagsøgeren således af den opfattelse, at den fastlagte købsoption dermed ikke er så favorabel, at det må anses for det eneste rationelle valg for sagsøgeren, at han erhverver ejendomsretten til båden efter betaling af sidste leasingafdrag.

Til støtte for sine udsagn henviser sagsøgeren til en skrivelse udarbejdet af G4 (bilag 6). Skrivelsen er ikke dateret, men er ifølge sagsøgeren udarbejdet omkring årsskiftet 2013/2014, jf. stævningen, side 8.

I skrivelsen oplyses det, at en straksafskrivning på 20 pct. på en båds nypris og en efterfølgende årlig afskrivning på 5 pt. generelt er anerkendt i branchen og må anses for realistisk ved vurderingen af et prisniveau. Videre fremgår det i 2. sidste afsnit, at fordi der er tale om et "købers marked", vil den årlige afskrivning nærmere ligge mellem 10-15 pct.

Der er ikke i skrivelsen angivet nogen form for kildehenvisninger, eller angivet nogen form for data til belysning og underbygning af de i skrivelsen oplyste tal. Skrivelsen har således efter Skatteministeriets opfattelse ingen bevismæssig værdi til belysning af en forventet værdi af båden i nærværende sag efter 7 års brug.

Sagsøgeren henviser endvidere til en artikel i Magasin 1 af 16. april 2015 (bilag 7). I denne artikel anfører ejeren af G2 A/S, at en ny båd mister 20 pct. af sin værdi det første år, og herefter 5-10 pct. om året i de næste tre år. Det oplyses, at en båd således efter 4 år vil have mistet ca. 40-50 pct. af sin værdi, men at den herefter nogenlunde vil holde samme pris, dog afhængigt af vedligeholdelsesstanden, jf. det første afsnit i artiklen.

Såfremt det lægges til grund, at sagsøgerens leasede båd efter 4 år vil have mistet 40-50 pct. af sin værdi, vil båden således have en værdi på EUR 460.800 - 384.000, som derefter nogenlunde vil holde alt efter vedligeholdelsesstanden. Nærværende sags købsoptionspris ligger således også væsentligt under den estimerede markedspris/markedsværdi, beregnet på baggrund af oplysningerne i artiklen i bilag 7. Denne estimerede markedspris/markedsværdi svarer stort set til de udbudspriser, som SKAT har indhentet, jf. bilag 1, side 7, og til de salgspriser, som fremgår af materialet i bilag D.

Sagsøgeren anfører endvidere, at udgifter til vedligeholdelse, renovering samt klargøring og opdatering af båden efter 7 års leasing skal indgå i vurderingen af værdien af båden efter 7 års leasing, og at disse udgifter således trækker købsoptionsprisen så langt ned, at de EUR 96.000,- er en korrekt fastsat købspris.

I den forbindelse har sagsøgeren som bilag 4, 5 og 9 fremlagt udtalelser fra G2 A/S, udarbejdet under sagens behandling for Landsskatteretten og ved SKAT og Skatterådet. Det fremgår af bilag 4 og 9, at de er indhentet fra G2 A/S af G3 Aps, der som nævnt ifølge det oplyste har formidlet det foreliggende bådprojekt mellem sagsøgeren og den franske bank, jf. stævningen, side 4.

Båden i det påtænkte leasingkoncept er set hos og skulle købes hos G2 A/S, jf. stævningen, side 3. G2 A/S har således en væsentlig interesse i sagens udfald. Virksomhedens vurderinger af bl.a. bådens pris efter 7 års leasing har derfor ingen bevis-værdi.

Hertil kommer, at udtalelserne ikke påviser, at købsoptionsprisen er udtryk for bådens markedspris efter 7 års leasing.

I bilag 5, udarbejdet den 28. april 2015, viser G2 A/S’ beregning, at en købsoption bør ligge på kr. DKK 720.000,-, inkl. moms, hvilket stort set svarer til den i finansieringstilbuddet fastlagte "final payment" på EUR 96.000, inkl. moms, svarede til DKK 714.240 (bilag C).

I bilag 4, sidste side, udarbejdet den 10. november 2015, viser G2 A/S’ beregning, at en "nettoværdi til indkøb" ligger på kr. 900.000,- inkl. moms, hvilket svarer til EUR 120.967.

I bilag 9, udarbejdet den 30. oktober 2016, konkluderer G2 A/S, at

"Vi vil derfor også i dag afholde os fra at spå om den forventede værdi af den omhandlede Princess V48 om 7 år - det er for usikkert og efter vores opfattelse ikke seriøst at give et præcist bud på en forventet pris så lang tid frem." 

Henset særligt til konklusionen i bilag 9 fremstår G2 A/S’ tidligere udtalelser som usikre og i det hele uunderbyggede.

Herudover bemærkes, at den anvendte beregning og resultat i de to udtalelser i bilag 4 og bilag 5 ikke er relevant for vurderingen af, om købsoptionsprisen må anses for så favorabel, at det må anses for det eneste rationelle valg for sagsøgeren, at han erhverver ejendomsretten til båden efter betaling af sidste leasingafdrag, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2.

I udtalelserne er der vurderet en forventet salgsværdi af båden på kr. 2.700.000,-, hvorefter der fratrækkes udgifter til renovering og klargøring med henblik på, at en forhandler kan stille en garanti og reklamationsret over for en ny kunde. Herudover er den forventede salgsværdi reduceret med renter og salgsomkostninger/fortjeneste således, at købsprisen ender på henholdsvis kr. 720.000,- og kr. 900.000,-.

Ved vurderingen af, om købsoptionen for sagsøgeren svarer til bådens markedsværdi eller udgør en favorabel købspris, skal det imidlertid ikke indregnes, hvilke omkostninger til klargøring, opdatering og salg en forhandler måtte vurderes at have. Sådanne forhandleromkostninger vil ikke skulle reducere værdien af købsoptionen for sagsøgeren, idet sagsøgeren ikke ved køb af båden vil skulle afholde sådanne udgifter til eksempelvis salg og klargøring med henblik på at stille en garanti og yde reklamationsret. Disse udgifter er ikke relevante for sagsøgeren. Købsoptionsprisen skal derimod sammenlignes med, hvad en dansk forbruger vil skulle betale for en tilsvarende brugt båd af samme mærke, model og årgang.

Det er således ikke afgørende, hvad købsprisen for båden ved leasingaftalens udløb eventuelt måtte være for en forhandler, der indregner klargøringsomkostninger og garanti- og reklamationsforpligtelser med henblik salg til en ny forbruger, samt tager højde for et beløb til en ønsket fortjeneste. Afgørende ved vurderingen af, om ejendomsretten ved nærværende leasingaftale "normalt" vil overgå til sagsøgeren er, hvorvidt købsoptionen - set fra sagsøgerens side - i realiteten er det eneste rationelle valg, jf. Mercedes Benz-dommen, præmis 38.

Herudover skal det erindres, at sagsøgeren i medfør af leasingvilkårene vil skulle afholde alle udgifter forbundet med vedligeholdelse af båden under leasingperioden. De oplistede udgifter forbundet med klargøring/renovering vil således enten løbende være foretaget, eller være udgifter, som sagsøgeren alligevel vil skulle afholde, grundet leasingvilkårenes krav i artikel 10, om at båden skal afleveres i "good condition".

…" 

Parterne har under hovedforhandlingen procederet i overensstemmelse med påstandsdokumenterne.

Rettens begrundelse og resultat 

Fortolkningen af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, skal ske i overensstemmelse med fortolkningen af momssystemdirektivets artikel 14, stk. 2, litra B. EU-domstolen har især i dommene C 118/11, Eon Aset, og C 164/16, Mercedes Benz, fastlagt kriterier for vurderingen af, om der foreligger en kontrakt om udlejning eller salg på afbetaling med den klausul, at ejendomsretten under normale forhold erhverves senest ved betaling af det sidste afdrag, et såkaldt lejekøb, med deraf følgende forpligtelse til at betale erhvervelsesmoms i det land, hvor varen leveres.

Af EU-domstolens praksis fremgår det, at der ved en leasingkontrakt, som i denne sag, en finansiel leasingkontrakt, må statueres lejekøb, hvis leasingkontrakten indeholder en købsoption, og det må udledes af de finansielle vilkår, at udnyttelsen af optionen er det eneste økonomisk rationelle valg, som leasingtageren til sin tid kan træffe, hvis kontrakten opfyldes indtil sit udløb.

Dette kan ifølge Mercedes Benz dommens præmis 37-38 blandt andet være tilfældet, hvis det fremgår af kontrakten, at summen af de kontraktmæssige afdrag svarer til godets markedsværdi, inklusive finansieringsomkostninger, når muligheden for at udnytte købsoptionen indtræder, og udnyttelsen af optionen desuden ikke kræver, at leasingtager betaler et væsentligt, yderligere beløb.

Spørgsmålet skal vurderes af den nationale ret på grundlag af de konkrete omstændigheder i den enkelte sag.

I denne sag fremgår det om de konkrete omstændigheder, at bankens tilbud er betegnet som "Financing Proposition". Afviklingsordningens indhold fremstår som et finansieringstilbud på køb, og den sidste betaling, der ifølge sagsøgeren ikke er en leasingydelse men alene aftalt betaling for købsoptionens udnyttelse i medfør af artikel 9 i de generelle betingelse, er ikke angivet som en valgmulighed for sagsøgeren, men som en sidste betaling for båden.

Retten finder det herved godtgjort, at det ved den påtænkte aftale er forudsat mellem parterne, at kontrakten afsluttes med overtagelse af båden.

Det må yderligere statueres, at kontraktens nærmere bestemmelser medfører umiddelbar overførsel til leasingtager af hovedparten af de risici og afkast, der er forbundet med ejendomsretten til båden.

Den angivne pris for købsoptionen svarer til 12,5 % af købesummen, hvilket hverken relativt eller faktisk kan anses for et ubetydeligt beløb. Beløbet vil imidlertid allerede være indbetalt i kraft af det forudsatte depositum, der netop er fastsat svarende hertil.

På denne baggrund, og da prisen for købsoptionen efter oplysningerne om salgspriser på tilsvarende både må vurderes åbenbart favorabel, finder retten det godtgjort, at udnyttelse af købsoptionen vil være det eneste økonomisk rationelle valg.

Den forelagte kontrakt må herefter momsretligt karakteriseres som et lejekøb, hvorefter Skatteministeriet vil være at frifinde.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi og udfald, samt under hensyn til forløbet som behandlet sammen med en anden helt tilsvarende sag, fastsat til dækning af advokatudgift med 65.000 kr. plus moms. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

T H I K E N D E S F O R R E T : 

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøger, A, skal inden 14 dage betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 81.250 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.