Klagen vedrører et bindende svar på følgende spørgsmål:

"Kan Skatterådet bekræfte at H1 A/S’ ejerandel af solceller i P/S H2 ikke anses for finansielle aktiver ifølge aktieavancebeskatningslovens § 34?"

Skatterådet har besvaret det stillede spørgsmål med et "Nej".

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets svar. Der henvises til begrundelsen nedenfor.

Faktiske oplysninger
Af punktet "Beskrivelse af de faktiske forhold" i det bindende svar fremgår bl.a. følgende (uddrag):

"A [herefter kaldet klageren] ejer selskabet H1 A/S [herefter kaldet selskabet], som igen ejer H3 A/S og H4 A/S.

Koncernstrukturen er som følger:

[Klageren] har et ønske om, at overdrage [selskabet] til sine 3 børn med skattemæssig succession som led i et generationsskifte.

Der er forinden påtænkt at foretage en aktieombytning, hvor aktierne i [selskabet] ombyttes til aktier i H5 ApS med skattemæssige succession.

[Selskabet] erhverver/har erhvervet andele i H6 P/S [herefter kaldet partnerselskabet], som investerer i solceller i forskellige lande.

I forbindelse med det bindende svar ønskes det bekræftet, at de solceller [partnerselskabet] ejer skal indgå som en del af den aktive virksomhed i pengetanksopgørelsen, og at der således ikke er tale om passiv kapitalanbringelse i ABL § 34’s forstand.

Repræsentanten har på baggrund af SKATs anmodning yderligere oplyst:
Der er tale om, at min kunde erhverver en andel af en [partnerselskabet], som driver virksomhed med produktion og salg af el fra solcelleparker …

Aktiviteten består i solcelleparker i flere lande.

Der er ikke tale om udleje af aktiver, men om at virksomhederne sælger den el, som man selv har produceret fra egne anlæg. Virksomhederne varetager ifølge det for mig oplyste selv driften af parkerne, dog primært via underleverandører, som fx står for service, herunder vedligeholdelse af parkerne.

Ejerne har risikoen for indtjeningen, solcelleanlæggenes undergang eller skader på disse mv. på samme måde som ejerne af andre virksomheder, der investerer i vedvarende energi. Dermed har ejerne en reel driftsrisiko, som ikke adskiller sig fra når fx landbruget investerer i vindmøller eller solceller, hvor den producerede el sælges til elselskaberne.

Ejerne risikerer dog qua P/S-strukturen alene deres andel af egenkapitalen. Aktiviteten adskiller sig dog i forhold til risiko ikke fra andre virksomheder, der drives i P/S-regi.

Aktiviteten adskiller sig derimod fra mange andre virksomheder derved, at der kan være mange ejere. Antallet af ejere kan dog efter min opfattelse ikke i sig selv diskvalificere en aktivitet fra at blive anset for reel virksomhed.

Aktiviteten er en selvstændig aktivitet, og ikke en integreret del af koncernens (min kundes) øvrige virksomheder.

Repræsentanten har på baggrund af SKATs anmodning yderligere oplyst:

- Solcellerne er monteret på metalstativer
- Der er udover solcellerne en inverter, som transformerer jævnstrømmen om til vekselstrøm. Den er placeret i et lille udhus. Inverteren og udhuset fylder under 1 promille af det samlede areal med solceller
- Ifølge SKATs praksis, herunder efter LL § 8P er der ikke tvivl om, at solceller monteret på stålstativer behandles som driftsmidler, også selv om stålstativet måtte være monteret på en bygning (hvad der jo ikke er tale her) …
…"

Det fremgår, at der under Skattestyrelsens behandling af sagen er fremlagt kopi af vedtægter af 6. juni 2017 for partnerselskabet. Af disse fremgår det bl.a., at partnerselskabets formål er direkte eller indirekte gennem datterselskaber at investere i solcelleprojekter samt hermed beslægtet virksomhed, og at partnerselskabets kapital udgør nominelt 184 mio. kr. Videre fremgår det, at partnerselskabet har indgået en managementaftale med et administrationsselskab, hvilken aftale er uopsigelig i ti år.

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har besvaret det stillede spørgsmål med et "Nej". Skatterådet tiltrådte herved Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Der er herved bl.a. henvist til aktieavancebeskatningslovens § 34, SKM2018.113.SR, SKM2014.672.SR, SKM2014.207.SR, SKM2011.155.SR, SKM2008.926.SR og Den juridiske Vejledning, 2018-1, afsnit C.C.3.3.3, C.B.2.1.2 og C.B.2.13.1.

Af punktet "Skattestyrelsens indstilling og begrundelse" i det bindende svar fremgår bl.a. følgende:

"Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, [selskabets] ejerandel af solceller i [partnerselskabet] ikke anses for finansielle aktiver efter aktieavancebeskatningslovens § 34. 

Begrundelse
Sagen angår, om [selskabets] ejerandel af en række solcelleanlæg via [partnerselskabet] er passiv kapitalanbringelse efter aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3.

Med vedtagelsen af lov nr. 683 af 8. juni 2017 (Lovforslag L 183) om ændring af boafgiftsloven og forskellige andre love (Nedsættelse af bo- og gaveafgiften ved generationsskifte af erhvervsvirksomheder og genoptagelse af skatteansættelsen for værdipapirer m.v.) skete der en justering af pengetanksreglen i aktieavancebeskatningslovens § 34.

Det fremgår af ordlyden til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, at der skal være tale om et selskab, "hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse, jf. stk. 6".

Det fremgår af stk. 6, at selskabets virksomhed i overvejende grad anses for at bestå i passiv kapitalanbringelse som nævnt i stk. 1, nr. 3, såfremt mindst 50 pct. af selskabets indtægter "stammer fra fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign., der efter stk. 1, nr. 3, skal anses for passiv kapitalanbringelse", eller hvis handelsværdien af selskabets "sådanne ejendomme, kontanter, værdipapirer el.lign." udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver. Om et aktiv er "passiv kapitalanbringelse" er eksemplificeret i bestemmelsen med formuleringen "fast ejendom, kontanter, værdipapirer el. lign". Dette følger endvidere af lovbemærkningerne:

"Det foreslås, jf. forslaget til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, at det justeres, at kriteriet for, om der er tale om pengetankaktiver, er, at der er tale om passiv kapitalanbringelse, dvs. fast ejendom, kontanter, værdipapirer el. lign., medmindre de pågældende aktiver indgår i virksomhedens aktive del, jf. bemærkningerne til nr. 3."

Og videre:

"Forslaget indebærer, at det præciseres, at kriteriet for, om der er tale om pengetankaktiver, er, at der er tale om passiv kapitalanbringelse, dvs. fast ejendom, kontanter, værdipapirer el. lign. Opregningen i bestemmelsen af hvilke aktiver, der anses for pengetankaktiver, er ikke udtømmende. Aktiver, der må sidestilles med de udtrykkeligt nævnte aktiver (fast ejendom, kontanter og værdipapirer), medregnes således ved vurderingen af, om virksomheden i overvejende grad består i passiv kapitalanbringelse. "

Det fremgår således, at opremsningen af aktiver ikke er udtømmende. Der skal foretages en konkret vurdering af, om aktivet falder ind under kategorierne fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign.

Det må derfor undersøges, om [selskabets] ejerandel af solcelleanlægget, som civilretligt ejes gennem et partnerselskab (kommanditaktieselskab), er passiv kapitalanbringelse, dvs. fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign.

Værdipapirer el.lign.
I relation til spørgsmålet om "kontanter, værdipapirer el.lign." ses der ikke af bemærkningerne til lov nr. 683 af 8. juni 2017 at være yderligere fortolkningsbidrag end de oven for nævnte.

Formuleringen kom ind i lovteksten med lov nr. 1285 af 20/12 2000 (L 36 2000/01), hvor det i bemærkningerne herom fremgår: "Med formuleringen omfattes alle passive pengeanbringelser så som kontanter, bankindeståender, finansielle kontrakter, obligationer, aktier, anparter, andelsbeviser, investeringsforeningsbeviser mv." (Skattestyrelsens fremhævelse).

Det kan overvejes, om formuleringen " værdipapirer el.lign." også omfatter andele i partnerselskaber og kommanditselskaber, da opremsningen alene angiver eksempler.  Disse selskaber er anerkendt civilretligt, og anses for selvstændige selskabssubjekter. Skatteretligt er partnerselskaber og kommanditselskab derimod ikke selvstændige skattesubjekter. Skattepligten er hos den enkelte selskabsdeltager jf. den juridiske vejledning afsnit C.C.3.3.

Da et partnerselskab anses som en skattemæssig transparent enhed, er de enkelte selskabsdeltager ejere af en ideel andel af partnerselskabets aktiver og passiver jf. eksempelvis SKM2011.155.SR og SKM2014.207.SR.

Det har i den skatteretlige litteratur været diskuteret, om der i dansk skatteret gælder et totalt eller begrænset transparensprincip, hvor der ved sidst nævnte princip forstås, at enheden opfattes som en selvstændig enhed, hvilket blandt andet indebærer, at enheden skattemæssigt skal anses som ejer af enhedens aktiver og passiver. Liselotte Madsen i "Den skatteretlige behandling af personselskaber" (2011), p. 90, antager, at når der tale om et personselskab, der hverken selskabsretligt eller skatteretligt er materielt lovreguleret, må der gælde et princip om total transparens, hvilket betyder, at personselskabet som sådant ikke eksisterer i skattemæssig henseende. Forfatteren mener, at en fravigelse herfra skal være markeret ved lov.

I relation til partnerselskaber fremgår det af selskabslovens § 358, at lovens regler om aktieselskaber med de fornødne tilpasninger finder anvendelse på partnerselskaber. Et partnerselskab er i selskabslovens § 5, nr. 23, defineret som et kommanditselskab, jf. § 2, stk. 2 i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, hvor kommanditisterne har indskudt en bestemt kapital, som er fordelt på aktier. Investor har således sit indskud fordelt på aktier selskabsretligt, hvilket kunne tale for, at der ikke altid gælder et princip om total transparens for partnerselskaber.

I den skatteretlige litteratur har Nikolaj Vinther og Mogens Busk i "SR.2012.0025" anført, at der i relation til aktieavancebeskatningslovens § 34 ikke er taget stilling til, om begrebet "aktiver" skal forstås efter en regnskabsmæssig, skatteretlig eller civilretlig bedømmelse. Forfatterne finder det mest nærlæggende at fortolke begrebet i overensstemmelse med den civilretlige forståelse.

Hertil kan imidlertid anføres, at det ikke er den civilretlige forståelse af "aktier", der generelt er anvendt aktieavancebeskatningsloven.  

Det fremgår således af den juridiske vejledning afsnit C.B.2.1.2, at hvis en investering er foretaget i en andel i en transparent enhed (fx en aktie i et partnerselskab), vil andelen (aktien) ikke være et værdipapir omfattet af aktieavancebeskatningsloven. I stedet skal investorerne hver især beskattes af deres andel af indtægter, tab mv. i den transparente enhed. Den enkelte investor vil således ikke blive beskattet af en investering i et enkelt værdipapir. Derimod skal investoren beskattes på samme måde, som hvis vedkommende selv havde investeret direkte i de aktiver, som den transparente enhed investerer i, hvilket i denne sag er solcelleanlæg.  

Lovgiver har ikke indikeret en anden forståelse end den skatteretlige af “værdipapir eller lign." i relation til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, hverken i bestemmelsens ordlyd eller i dens forarbejderne. I opremsningen fra bemærkningerne til lovforslaget i 2000/01 oplistes tværtimod alene en række aktiver, der anerkendes skattemæssigt. Andele i transparente enheder som fx kommanditselskaber (eller kommanditaktieselskaber/partnerselskaber) indgår således ikke i opremsningen.

Dette peger i retning af, at aktier m.v. i den ovenfor nævnte opregning fra bemærkningerne og dermed aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, skal forstås i overensstemmelse med den almindelige skatteretlige forståelse. Hvilket vil være i overensstemmelse med forståelsen generelt i aktieavancebeskatningsloven.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at når der ikke positivt i aktieavancebeskatningslovens § 34 eller forarbejderne er gjort op med den skattemæssige transparens, må partnerselskabet også anses for transparent i forhold til pengetankreglen. Det er derfor partnerselskabets aktiver (solcelleanlægget), der indgår i vurdering af, hvorvidt selskabsdeltagerens (H1 A/S) virksomhed i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6.

Fast ejendom el.lign.
Det skal dernæst bedømmes, om partnerselskabets solcelleanlæg anses for at være fast ejendom el.lign. jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6. Om begrebet fast ejendom i aktieavancebeskatningslovens § 34 fremgår det af forarbejderne at: 

"Desuden justeres bestemmelsen, således at det udtrykkeligt af bestemmelsen fremgår, at besiddelse af fast ejendom, herunder også ubebyggede grunde og ejendomsprojekter, medregnes ved opgørelsen af, om pengetankreglen er opfyldt." 

Det kan anføres, at solcelleanlæg ikke anses for at være fast ejendom andetsteds i skattelovgivningen. Et solcelleanlæg er fx i afskrivningsmæssig forstand ikke en fast ejendom (dvs. bygninger og installationer). Det behandles derimod som et driftsmiddel jf. SKM2008.926.SR.

Det fremgår imidlertid som nævnt af forarbejderne til loven, at opregningen i bestemmelsen af hvilke aktiver, der anses for pengetankaktiver, ikke er udtømmende. Det fremgår videre, at:

"Aktiver, der må sidestilles med de udtrykkeligt nævnte aktiver (fast ejendom, kontanter og værdipapirer), medregnes således ved vurderingen af, om virksomheden i overvejende grad består i passiv kapitalanbringelse. "

Bestemmelsen er således efter ordlyden og lovforarbejderne udtrykkeligt netop ikke begrænset til fast ejendom, men omfatter også aktiver, der ligner fast ejendom. Lovgiver har således udtrykkeligt forudsat, at bestemmelsen omfatter mere end fast ejendom.

Det fremgår ikke af forarbejderne, hvilke aktiver, der ligner fast ejendom.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er fast ejendom bl.a. kendetegnet ved, at den faste ejendom er stationær og således bestemt til at forblive på stedet. En fast ejendom har endvidere typisk en vis størrelse. Det må bl.a. kunne omfatte store stationære aktiver så som vindmøller, der afskrivningsmæssigt ligeledes behandles som et driftsmiddel.

Solcelleanlæg er lige som faste ejendomme og vindmøller stationære og bestemt til at forblive på stedet. De har endvidere en vis størrelse. Dette indebærer efter Skattestyrelsens opfattelse, at et solcelleanlæg er en “fast ejendom eller lignende".

Passiv kapitalanbringelse
Det er oplyst, at solcelleanlægget ikke indgår i spørgers virksomheds drift, og at spørger ikke aktivt deltager i driften af solcelleanlægget. Spørgers hæftelse er endvidere begrænset til den kapital, der er investeret i solcelleanlægget. Spørgers deltagelse er begrænset til at tilføre kapital til projektet og modtage et eventuelt afkast heraf.

Denne type af investering må betegnes som passiv kapitalanbringelse, fordi det aktiv (solcelleanlægget), som kapitalen er placeret i, alene genererer et økonomisk afkast. Kapitalanbringelsen fremstår således som passivt på samme måde, som hvis kapitalen anbringes i en udlejningsejendom.

Sammenfatning
Efter Skattestyrelsens opfattelse solcelleanlæg sidestilles med ejendom el.lign. i relation til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at en investering via et partnerselskab i et solcelleanlæg er passivkapitalanbringelse i ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign., jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3.

Skattestyrelsen har i sin indstilling ikke foretaget en konkret vurdering af, om H6 P/S eller den underliggende investeringsstruktur anses for transparent efter dansk skatteret.

Indstilling
Skattestyrelsens indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej"."

Af Skattestyrelsens udtalelse af 3. december 2018 til klagen fremgår bl.a. følgende:

"Skattestyrelsen Jura indstiller, at den påklagede afgørelse stadfæstes.
...
Sagen omhandler, hvorvidt [selskabets] kapitalandele [partnerselskabet] er passiv kapitalanbringelse i relation til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6.

…
Skattestyrelsen Jura skal i det hele henvise til begrundelsen i Skatterådets afgørelse af 28. august 2018.

Spørgsmålet om "fast ejendom el.lign."
Derudover skal Skattestyrelsen Jura bemærke, at der med vedtagelsen af lov nr. 683 af 8. juni 2017 (Lovforslag L 183) om ændring af boafgiftsloven og forskellige andre love skete der en justering af pengetanksreglen i aktieavancebeskatningslovens § 34.

Før ændringen hed det i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.:

"Der er tale om aktier i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af udlejning af fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer el.lign., jf. stk. 6.".

Efter ændringen hedder det i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.:

"Der er tale om aktier i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse, jf. stk. 6.".

I aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, 1. pkt., hedder det blandt andet: 

" (…) stammer fra fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign., der efter stk. 1, nr. 3, skal anses for passiv kapitalanbringelse (…)".

De centrale ændringer i lovteksten i relation til om et aktiv er omfattet af bestemmelsen, er:

• (…) udlejning af fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer el.lign. (…) (før)

• (…) stammer fra fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign. (…) (nu)

Som det ses, omfattede dagældende bestemmelse kun udlejning af fast ejendom. Ordet "eller" kom efter udlejning af fast ejendom, og derfor gjaldt "el.lign." ikke i relation til fast ejendom, men alene kontanter og værdipapirer.

Nu er ordet "eller" erstattet med et komma, således at "el.lign." også gælder i relation til fast ejendom.

Indholdet af ændringen af lovteksten bekræftes også af lovforarbejderne L 183 - FT 2016-17. Forslag til lov om ændring af boafgiftsloven og forskellige andre love - (specielle bemærkninger til § 2, nr. 3) til lovændringen. Her står der blandt andet: 

"Aktiver, der må sidestilles med de udtrykkeligt nævnte aktiver (fast ejendom, kontanter og værdipapirer), medregnes således ved vurderingen af, om virksomheden i overvejende grad består i passiv kapitalanbringelse." (vores understregning).

Og videre:

"Desuden justeres bestemmelsen, således at det udtrykkeligt af bestemmelsen fremgår, at besiddelse af fast ejendom, herunder også ubebyggede grunde og ejendomsprojekter, medregnes ved opgørelsen af, om pengetankreglen er opfyldt." (vores understregning).

Som det ses af ovenstående afsnit, er bestemmelsen justeret således, at "fast ejendom" blandt andet omfatter ubebyggede grunde og ejendomsprojekter. Efter Skattestyrelsen’s opfattelse er selve begrebet "fast ejendom" allerede af den grund et anderledes begreb end "fast ejendom" i relation til afskrivningsloven.

Eksempelvis er en ubebygget grund i sagens natur fast i sted, men opfylder ikke kravet om at være en ejendom, fordi grunden er ubebygget. Derfor er "fast ejendom" et anderledes begreb end "fast ejendom" i relation til afskrivningsloven.

Ordlyden af aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, 1. pkt., og lovforarbejderne hertil bekræfter desuden, at "fast ejendom" også omfatter de aktiver, der ligner/må sidestilles med fast ejendom.

Repræsentanten har blandt andet henvist til en række afgørelser fra Skatterådet om afskrivningsloven, hvor begrebet "fast ejendom" har været afgrænset.

Skattestyrelsen Jura bemærker, at afgørelserne omhandler afgræsningen af begrebet "fast ejendom" og ikke "fast ejendom el.lign.". Dermed har de afgørelser der henvises til både haft et anderledes og et snævre bedømmelsesgrundlag - en fast ejendom kontra et driftsmiddel - og derfor kan afgørelserne ikke anvendes i fortolkningen af "fast ejendom" i relation til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, 1. pkt.

Skattestyrelsen Jura mener, at fast ejendom bl.a. er kendetegnet ved, at den faste ejendom er stationær og således bestemt til at forblive på stedet - ligesom en ubebygget grund og et ejendomsprojekt er.

En fast ejendom har endvidere typisk en vis størrelse. Det må bl.a. kunne omfatte store stationære aktiver så som vindmøller, der afskrivningsmæssigt ligeledes behandles som et driftsmiddel.

Solcelleanlæg er lige som faste ejendomme og vindmøller stationære og bestemt til at forblive på stedet. De har endvidere en vis størrelse. Dette indebærer efter Skattestyrelsen Juras opfattelse, at et solcelleanlæg er en "fast ejendom el.lign.".

Spørgsmålet om passiv kapitalanbringelse
Skattestyrelsen Jura mener, at solcelleanlægget ikke indgår i [selskabets] virksomheds drift, og at [selskabet] ikke aktivt deltager i driften af solcelleanlægget. [Selskabets] hæftelse er endvidere begrænset til den kapital, der er investeret i solcelleanlægget. [Selskabets] deltagelse er begrænset til at tilføre kapital til projektet og modtage et eventuelt afkast heraf.

Denne type af investering må betegnes som passiv kapitalanbringelse, fordi det aktiv (solcelleanlægget), som kapitalen er placeret i, alene genererer et økonomisk afkast. Kapitalanbringelsen fremstår således som passivt på samme måde, som hvis kapitalen anbringes i en udlejningsejendom.

Der henvises desuden til vedlagte vedtægter, hvor der i pkt. 13 er aftalt en managementaftale, hvilket efter Skattestyrelsen Juras opfattelse bekræfter, at [selskabet] ikke skal deltage i driften, men blot modtage et økonomisk afkast.
…"

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at Skatterådets svar ændres til et "Ja".

Til støtte for påstanden har klagerens repræsentant bl.a. anført følgende:

"Baggrund for sagen
Sagen angår spørgsmålet om hvorvidt [klageren] kan overdrage sin kapitalandele i [selskabet] med skattemæssig succession efter ABL § 34.

[Selskabet] ejer datterselskaberne, H7 og H8. H7 driver virksomhed med produktion og salg af […], mens søsterselskabet ejer driftsejendommen, adresse Y1, by Y1, hvorfra H7 drives. Driftsejendommen udlejes også delvist til andre virksomheder.

Afgørende for, om kapitalandelene i [selskabet] kan overdrages med skattemæssig succession, er om selskabets andel af solceller i [partnerselskabet] sammen med aktiverne i H7 og H4 kan betragtes som ikke finansielle, eller om solcellerne skal betragtes som passiv kapitalanbringelse efter ABL § 34.

I det omfang solcellevirksomheden ikke betragtes som passiv kapitalanbringelse, vil [selskabets] aktiver og indtægter i overvejende grad opfylde kravet om at være ikke-finansielle, således at kapitalandelene kan overdrages med succession efter ABL § 34.

[Partnerselskabet] er et selskab, der driver virksomhed med salg af el fra solcelleparker i forskellige europæiske lande.

Solcelleparkerne er etableret på lejet grund. Solcellerne monteres herefter på metalstativer, og er via en såkaldt inverter forbundet med el-nettet. Inverteren, der har til formål at transformere jævnstrømmen om til vekselstrøm, er placeret i et lille udhus. Inverteren og udhuset fylder under 1 promille af det samlede areal med solceller.

P/Sét driver selv virksomheden med salg af el, herunder varetager selskabet selv administrationen og vedligeholdelsen af parkerne. Selskabet har selv driftsrisikoen ved aktiviteten.

Der er dermed ikke tale om at ejerkredsen modtager et passivt afkast, idet resultatet af driften er afhængigt af samme faktorer som gælder for mange andre virksomheder, herunder salgspriserne (for el), udgifter til vedligeholdelse, forsikringer, vederlag til assistance mv.

Begrundelse for klagen
Efter ABL § 34 er der adgang til at overdrage kapitalandele med skattemæssig succession, hvis selskabets virksomhed ikke i overvejende grad består i "passiv kapitalanbringelse".

Skatterådet har i min kundes sag lagt til grund, at solceller i skattelovgivningen generelt skal behandles som driftsmidler. Trods dette kommer Skatterådet frem til, at solceller og vindmøller efter successionsreglen i ABL § 34 kan sidestilles med fast ejendom, og at solcellerne må anses for passiv kapitalanbringelse.

"Efter Skattestyrelsens opfattelse solcelleanlæg sidestilles med ejendom el.lign. i relation til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at en investering via et partnerselskab i et solcelleanlæg er passivkapitalanbringelse i ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign., jf. aktieavance-beskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3.

Det er min opfattelse, at Skatterådets kendelse er i strid med ABL § 34 og skattemæssig praksis i øvrigt.

Det skyldes overordnet følgende:

- ABL § 34 indeholder hverken før eller efter lovændringen i 2017 en selvstændig definition af begrebet "fast ejendom", hvorfor afgrænsningen af "fast ejendom" må følge skattepraksis i øvrigt
- Solceller og vindmøller anses som Skatterådet også erkender i skattemæssig praksis for driftsmidler, og kan derfor ikke sidestilles med fast ejendom, heller ikke efter ABL § 34,
-  Ifølge praksis efter den tidligere gældende formulering af ABL § 34 er solceller og vindmøller ikke blevet anset for passiv kapitalanbringelse, og
- Der er ikke i forbindelse med lovændringen i 2017 indført hjemmel til at sidestille solceller (og vindmøller) med fast ejendom, herunder er der ikke sket en udvidelse af hvilke aktivtyper, der kan anses for "lignende".

Definitionen af passiv kapitalanbringelse blev ved lov nr. 683 2017 blev omformuleret til følgende: 

"Der er tale om aktier i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse., jf. stk. 6. …"

Afgrænsningen af hvilket aktiver der betragtes som passive aktiver fremgår af stk. 6, der afgrænser passive aktiver således:

"fast ejendom, kontanter, værdipapirer el. lign."

Indtil lovændringen var ABL § 34, stk. 1. nr. 3 formuleret som følger: 

"Der er tale om aktier i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af udlejning af fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer el.lign., jf. stk. 6. …

Ifølge lovforarbejderne til lovændringen var formålet med lovændringen følgende:

- At foretage en sproglig tilpasning af bestemmelsen, hvor passiv kapitalanbringelse blev indføjet som en samlet betegnelse for de såkaldte pengetanksaktiver.
- At tilpasse definitionen af pengetanksaktiver, så ordlyden ændres fra ’udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer el.lign.’ til ’fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign.’
- Endvidere blev det præciseret i lovbemærkningerne, jf. ovenstående citat, at aktiver der kan sidestilles med fast ejendom, kontanter, værdipapirer, dvs. "lignende" aktiver fortsat skal henregnes til pengetanksaktiver. Dette var i forvejen gældende praksis, da det allerede fremgik af lovteksten inden ændringen.

Hovedformålet med ændringen var ifølge lovbemærkningerne at inddrage ubebyggede grunde og ejendomsprojekter under kategorien pengetanksaktiver.

Derudover var det ifølge lovbemærkningerne formålet at fastslå, at aktiver, der efter sin art defineres som finansielle efter omstændighederne kan være ikke-finansielle, hvis de anvendes aktivt i driften, fx forudbetalinger fra kunder.

Ved lovændringen blev der dermed indført et to-leddet krav, der skal være opfyldt, førend der er tale om passiv kapitalanbringelse, nemlig

1. Aktivet skal høre til i kategorien "fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign." og
2. Aktivet må ikke være en del af den "aktive virksomhed".

Et aktiv kan derfor efter den ændrede formulering være omfattet at begreberne "fast ejendom, kontanter, værdipapirer eller lignende" uden at det skal anses som passiv kapitalanbringelse i ABL § 34’s forstand, hvis blot aktivet anvendes i en aktiv virksomhed.

Modsat kan et aktiv ikke anses for passiv kapitalanbringelse, hvis aktivet ikke hører til en af følgende kategorier: "fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign."

Dette gælder uanset anvendelsen af aktivet. Jeg kan her henvise til Skatterådets kendelse i SKM2018.113.SR, hvor Skatterådet skulle tage stilling til om leasingaktiver kunne anses for finansielle aktiver, dvs. om leasingaktiver var omfattet af ovennævnte afgrænsning. Dette var ikke tilfældet, jf. uddraget fra kendelsen:

"Det er SKATs opfattelse, at den i sagen nævnte maskine (aktivet) ikke kan sidestilles med de i stk. 6 nævnte aktiver, da aktivet ikke ligner de i stk. 6 nævnte aktiver (fast ejendom, kontanter eller værdipapirer). 

Når et aktiv ikke ligner de nævnte aktiver i stk. 6, anses indtægter fra eller ejerskabet af aktivet ikke for passiv kapitalanbringelse. Hvad aktivet bruges til er herefter irrelevant.

SKAT finder således, at ejerskab af det i sagen nævnte aktiv ikke skal anses for passiv kapitalanbringelse."

Lovændringen var dermed på dette punkt en lempelse set fra skatteyders side.

Det fremgår ikke af hverken lovens ordlyd eller lovforarbejderne, at der ved lovændringen i øvrigt skulle være sket ændringer af afgrænsningen af finansielle aktiver. Herunder er der ikke belæg for at der skulle være sket en ændring af fortolkningen af "lignende", jf. uddrag fra lovbemærkningerne:

"Forslaget indebærer, at kriteriet for, om der er tale om pengetankaktiver, er, at der er tale om passiv kapitalanbringelse. Opregningen i bestemmelsen af, hvilke aktiver, der anses for pengetankaktiver, er tilsvarende efter gældende regler ikke udtømmende. Aktiver, der må sidestilles med de udtrykkeligt nævnte aktiver (fast ejendom, kontanter og værdipapirer) medregnes således også ved vurderingen af, om virksomheden i overvejende grad består i passiv kapitalanbringelse.

Det er derfor ikke en mulighed at anlægge en skærpet fortolkning af "lignende", jf. Østre Landsrets generelle præmisudtalelse i UfR 1993.203 ØLD hvor det fremgår, at enhver fortolkning af en lov som går udover lovens ordlyd klart skal fremgå af forarbejderne, jf. følgende citat:

"Enhver fortolkning, som går ud over en lovs ordlyd, må - navnlig når det er en lovbestemmelse, der regulerer skattebetalinger - af retssikkerhedsmæssige grunde kræve klar støtte i lovens forarbejder."

Dette følger også af almindelige forvaltningsretlige principper.

Ovennævnte indebærer, at der ikke ved lovændringen i 2017 er etableret et grundlag for at anlægge en ændret bedømmelse af begrebet "lignende" i ABL § 34. Hvis et aktiv ikke før lovændringen var "lignende" vil det derfor heller ikke være det efter.

Det har hidtil været anerkendt i skattemæssig praksis efter ABL § 34, at solceller og vindmøller ikke skulle sidestilles med "fast ejendom, kontanter og værdipapirer", og dermed ikke skulle anses for finansielle aktiver. Jeg vedhæfter til dokumentation for dette følgende:

-      Bindende svar fra maj 2016, hvor SKAT begrunder afgørelsen som følger:

• "SKAT er enig i, at indtægterne ved salg af el og værdien af solcelleanlæg ejet af xx A/S og xx A/S ikke skal klassificeres som pengetankindtægter eller pengetankaktiver efter aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, 1. pkt."

Skatterådet har i min kundes tilfælde ikke respekteret den hidtil gældende praksis, idet Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling nr. 4, hvorefter solceller må sidestilles med fast ejendom.

Det er min opfattelse, at Skatterådets kendelse strider imod ABL § 34, både i forhold til ordlyden og forarbejderne samt gældende skatteret i øvrigt.

ABL § 34 indeholder hverken før eller efter lovændringen en særlig afgrænsning af begrebet "fast ejendom".

Fast ejendom må derfor afgrænses i overensstemmelse med den praksis som følges i skattelovgivningen og skattepraksis i øvrigt, herunder i forhold til vurderingslovgivningen.

Det ligger helt fast, at der ikke i skattepraksis er hjemmel til at sidestille solceller eller vindmøller med fast ejendom.

Begge aktivtyper behandles i skatte- og vurderingsmæssig praksis som driftsmidler.

Den skatte- og vurderingsmæssige afgrænsning af fast ejendom følger det tingsretlige ejendomsbegreb, jf. uddrag fra Juridisk Vejledning C.H.2.1.2:

"Begrebet fast ejendom eller begrebet ejendomsret til fast ejendom er ikke defineret specielt i ejendomsavancebeskatningsloven og heller ikke i forarbejderne til loven. Ved afgrænsning af begrebet tages der derfor udgangspunkt i det tingsretlige ejendomsbegreb suppleret med begrebets anvendelse i udstykningsloven og i ejerlejlighedsloven. Afgrænsningen af fast ejendom i forhold til løsøre sker på baggrund af begrebernes anvendelse i relation til afskrivningsloven og vurderingsloven."
…..
Særligt om vindmøller
Efter fast praksis, der blev fastlagt i Ligningsrådets anvisning i SD-cirkulære 1985-15 af den 7. maj 1985, er vindmøller blevet behandlet som driftsmidler i relation til afskrivningsloven og vurderingsloven. Siden 1985 har det stået i Ligningsvejledningen, at vindmøller afskrives efter reglerne for driftsmidler. 

Afgrænsningen af begrebet fast ejendom i denne forbindelse følger vurderingsloven, og ved de offentlige ejendomsvurderinger indgår vindmøller ikke i ejendomsværdien, da de betragtes som driftsmidler. Se SKM2010.339.SR og SKM2010.340.SR. 

Vindmøller anses altså ikke for fast ejendom ved anvendelse af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Dette går igen i Vurderingsvejledningen, hvor solceller ikke medregnes til den faste ejendom, men anses som driftsmidler, jf. uddrag fra Juridisk Vejledning:

"Følgende anses som driftsmateriel/inventar: 

• De fleste indvendige indretninger
• Lamper og lysstofrør, der ikke er nagelfaste og indmurede
• Individuelle ventilationssystemer
• Hårde hvidevarer, stålborde, diske mv. i restauranter
• Solcelleanlæg (jorden, anlægget står på, vurderes separat)."

Det samme følger af reglerne for generationsskifte af personligt ejede virksomheder i KSL § 33C, hvor solceller vil skulle behandles som driftsmidler, jf. at fast ejendom kun er aktiver der beskattes enten efter EBL eller næringsreglen i statsskattelovens §§ 4 -6.

Solceller og vindmøller vil derfor utvivlsomt i generationsskiftemæssig henseende blive behandlet som driftsmidler, hvis de ejes personligt.

Jeg kan endvidere henvise til SKATs egen juridiske vejledning, hvor det klart fremgår at SKAT anser solceller for omfattet af afskrivningslovens afsnit om driftsmidler på lige fod med vindmøller og andre VE-anlæg, jf. uddrag fra vejledningen:

"Afskrivning på andre VE-anlæg, herunder solceller
Om afskrivning på andre vedvarende energianlæg end vindmøller, se afsnit C.C.2.4.2.4.1 Afskrivning på erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe.
Skatterådet har i 2 afgørelser taget stilling til, hvad der kan indgå i afskrivningsgrundlaget."

…
"Andre VE-anlæg, herunder solceller, er også omfattet af den midlertidige ordning for udelukkende erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler, der anskaffes i tidsrummet fra og med den 30. maj 2012 til og med den 31. december 2013. Disse driftsmidler kan efter AL § 5 D afskrives på en særskilt saldo, hvor anskaffelsessummen indgår med 115 pct. Reglen omfatter kun driftsmidler, der anskaffes som fabriksnye. Reglerne i AL § 5 D er indført ved lov nr. 592 af 18. juni 2012. Adgangen til at afskrive på 115 pct. af anskaffelsessummen for driftsmidler, der anskaffes i tidsrummet fra og med den 30. maj 2012 til og med den 31. december 2013 ophører med udgangen af indkomståret 2017. Ordningen afvikles på den måde, at den afskrivningsberettigede saldoværdi efter AL § 5 D, stk. 4, lægges sammen med saldoværdien efter AL § 5 ved udgangen af indkomståret 2017. Den samlede saldoværdi, der herved fremkommer, skal fra og med indkomståret 2018 behandles efter den almindelige regel om saldoafskrivning af driftsmidler i AL § 5. Se afsnit C.C.2.4.2.4.2.1 under forhøjelse af afskrivningsgrundlaget for investeringer i nye driftsmidler." 

Jeg kan også henvise til SKM2013.701.SR, hvor Skatterådet skulle tage stilling til om solcelleanlæg på lejet grund i Italien kunne afskrives efter den forhøjede afskrivningssats for fabriksnye driftsmidler eller efter de ordinære afskrivningssatser for driftsmidler.

Solcellerne var ejet af et dansk K/S, mens komplementarselskabet var ejet af en større dansk udbyder af europæiske solcelleanlæg.

Om anlægget var givet følgende forklaring:

"Solcelleanlægget ligger på lejet grund i Italien. Selve solcelleanlægget består af et stel, der er gjort fast til jorden, en mængde solcellemoduler, der er indkøbt hos producenten Solaria, samt invertere fra producenten Siel og ledninger og andre dele, der sikrer, at anlægget kan drives. 

Herudover har K/S A ret til at afsætte den producerede strøm til en tarif, der er reguleret ifølge italiensk lov." 

Der var med andre ord tale om solceller lig solcellerne i min kundes sag

SKAT og dermed Skatterådet lagde ved sin besvarelse til grund, at solcellerne var driftsmidler, jf. uddrag fra præmisserne 

"Kan kommanditisterne i K/S A afskrive med 115 pct. efter afskrivningslovens § 5 D på det solcelleanlæg, de har købt i indkomståret 2012. 

Lovgrundlag
Den lovbestemmelse, der gælder for det solcelleanlæg, som spørgerne ønsker at afskrive efter, er i uddrag udformet således: 

"§ 5 D. Den skattepligtige kan i stedet for at afskrive efter §5 vælge at afskrive udgifter til anskaffelse af nye driftsmidler, som udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, på en særskilt saldo, hvor anskaffelsessummen indgår med 115 pct., jf. dog stk.?2-7. Ved nye driftsmidler forstås driftsmidler, der anskaffes af den skattepligtige som fabriksnye....." 

Forarbejder
Det fremgår af forarbejderne til afskrivningslovens § 5 D, at kravet om, at driftsmidlerne skal være nye, skal sikre imod misbrug ved, at driftsmidler udelukkende anskaffes for at opnå en forhøjelse af afskrivningsgrundlaget og derefter videresælges. For at undgå misbrug ved bl.a. koncerninterne overdragelser (bytte) af brugte driftsmidler omfatter loven alene nyfabrikerede driftsmidler. 

Ifølge Skatteministeriets høringsskema med høringssvar, illustrerer ministeriet, hvad der skal forstås ved fabriksnye driftsmidler: 

"Til illustration af, hvad der skal forstås ved fabriksnye driftsmidler, kan nævnes et grænsetilfælde, hvor en virksomhed selv har produceret driftsmidlet og derpå anvender det i egen produktion. Et sådant driftsmiddel vil være omfattet af 115 pct.s muligheden, men en eventuel senere køber af driftsmidlet vil ikke kunne opnå 115 pct. afskrivningsgrundlag af dette driftsmiddel." 

Begrundelse
SKAT finder, at sælger af solcelleanlægget må anses for at have brugt anlægget i egentlig forstand, således at solcelleanlægget ikke er fabriksnyt ifølge afskrivningslovens § 5 D. Spørgerne vil som købere følgelig ikke kunne afskrive på anlægget med 115 pct. for indkomståret 2012. 

SKAT har i den forbindelse lagt vægt på, at sælger, S.R.L. C´s eneste aktivitet var at eje solcelleanlægget og dermed den deraf følgende el-produktion, aktuelt i perioden august 2012 til og med december 2012.
…

SKAT har på denne baggrund fundet, at solcelleanlægget i sælgers ejertid har været anvendt til egentlig brug og dermed ikke kan anses for fabriksnyt efter afskrivningslovens § 5 D, stk. 1, sidste pkt."

Jeg kan også henvise til Skatterådets kendelse i SKM2008.926.SR, hvor Skatterådet netop foretog en vurdering af "solceller". Her konkluderede Skatterådet dels, at solceller anses for driftsmidler, når de monteres direkte på jorden, men at solceller også anses for driftsmidler, hvis de monteres på en bygning, medmindre de direkte fældes ned i bygningen, jf. følgende:

"Et solcelleanlæg, der anbringes på jorden, anses som et driftsmiddel i afskrivningslovens forstand. Anlægget vil kunne afskrives, hvis de almindelige betingelser for at afskrive er opfyldt. Et solcelleanlæg, der monteres på stativer på en bygning, og hvis elproduktion sælges til elnettet, kan efter SKATs opfattelse ikke siges at tjene bygningen som sådan. Et anlæg af denne type er efter SKATs opfattelse et driftsmiddel i afskrivningslovens forstand. Anlægget vil kunne afskrives, forudsat at de almindelige betingelser for at afskrive er opfyldt.

Af præmisserne fremgår følgende:

"Ad spørgsmål 1:
Efter SKATs opfattelse må et solcelleanlæg, der anbringes på jorden, anses som driftsmidler i afskrivningslovens forstand og vil kunne afskrives som sådan forudsat, at de almindelige betingelser for at afskrive er opfyldt. 

Det indstilles således, at der svares "ja" til spørgsmål 1. 

Ad spørgsmål 2:
Ved installationer forstås aktiver, der har en fastere tilknytning til en bygning og tjener denne som sådan, jf. Ligningsvejledningen 2008-4, afsnit 4.2.  

Et solcelleanlæg, der monteres på stativer på en bygning, og hvis el-produktion afsættes til el-nettet, kan efter SKATs opfattelse ikke siges at tjene bygningen som sådan. Et anlæg af denne type er efter SKATs opfattelse et driftsmiddel i afskrivningslovens forstand og vil kunne afskrives som sådan, forudsat at de almindelige betingelser for at afskrive er opfyldt. 

Hvis der derimod er tale om, at et solcelleanlæg integreres i bygningens bestanddele i forbindelse med nybyggeri, og den producerede elektricitet anvendes som strømforsyning for bygningen, finder SKAT, at solcelleanlægget må anses for en installation i afskrivningslovens forstand. Installationer afskrives efter reglerne i afskrivningslovens § 15 med den sats, der er nævnt i § 17. Det forudsættes, at de almindelige betingelser for at afskrive er opfyldt."

Dette er gentaget i SKM2011.565.SR, hvor Skatterådet med henvisning til 2008-kendelsen kommer frem til samme resultat, jf. uddrag fra kendelsen:

"Det er Skatteministeriets opfattelse, at der i det konkrete tilfælde ikke er tale om en bygningsmæssig konstruktion, men om solcelleanlæg monteret på landjorden. At solcellerne monteres i en højde, der muliggør en vis udnyttelse af areal under solcellerne, ændrer ikke ved denne opfattelse.  

Solcellerne er monteret på en række jernstolper, som er funderet i jorden. Men konstruktionen har hverken fast gulv eller tag. Siderne består af en blanding af metalplader og halmballer. Der er efter Skatteministeriets opfattelse ikke tale om en konstruktion, som er beregnet til varig forbliven på stedet, jf. Vurderingsvejledningen. 

Det er således Skatteministeriets opfattelse, af solcelleanlæggene er driftsmidler, som kan afskrives, såfremt de almindelige betingelser for at afskrive er opfyldt.  

Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmålet besvares bekræftende i forhold til at anse solcelleanlæggene som driftsmidler. Det indstilles endvidere, at det til besvarelsen tilføjes, at investorerne kan afskrive efter afskrivningslovens § 5, stk. 3, såfremt de almindelige betingelser for at afskrive er opfyldt."

Sammenfattende gælder, at solceller og vindmøller i alle vurderingsmæssige og skattemæssige relationer behandles som driftsmidler.

Solceller, herunder solcellerne i [partnerselskabet] er driftsmidler, hvilket lovændringen i 2017 ikke ændrer ved.

Der kan hverken i ABL § 34, i lovbemærkningerne til bestemmelsen eller skattepraksis hentes støtte for at driftsmidler, herunder solceller vil kunne sidestilles med "fast ejendom, kontanter, værdipapirer el. lign."

Der er derfor ikke hjemmel i ABL § 34 til at anse hverken solceller eller vindmøller for passiv kapitalanbringelse.

Dette gælder uanset, om selskabet personligt deltager i driften eller om driften varetages af ansatte/underleverandører, jf. Skatterådets kendelse i SKM2018.113.SR, der er refereret ovenfor.

Uanset at det efter ABL § 34 er uden betydning, hvordan driftsmidlerne benyttes, skal det dog fremhæves, at solcellerne i min kundes sag faktisk indgår i en aktiv virksomhed med produktion af el, hvor ejerne, herunder min kunde har en driftsrisiko. Et solcelleanlæg kan derfor ikke alene sidestilles med en produktionsvirksomhed - det er en produktionsvirksomhed, og det faktum, at ejeren ikke nødvendigvis selv deltager i produktion eller service på aktivet, kan ikke føre til, at det sidestilles med en fast ejendom.

Dette medfører, at solceller og vindmøller på samme måde som andre driftsmidler skal medregnes til den aktive del af virksomheden ved opgørelsen af den finansielle brøk.
…"

"…
Jeg henviser også til uddrag fra lovforslag til ejendomsvurderingsloven, L 211 2017, hvor følgende fremgår om vindmøller, jf. bemærkningerne til § 37:

"En vindmølle registreres ikke som en bygning i Bygnings og Boligregistret (BBR), men som et teknisk anlæg, og betragtes ikke som fast ejendom i vurderingsmæssig forstand.

Uanset om vindmøllen står på selve ejerboliggrunden, eller den står på en selvstændig vindmølleparcel, vil en værdi af møllen ikke indgå i vurderingen af en ejerbolig. Dog vil værdien af en samnoteret vindmølleparcel (uden mølle) indgå i ejendomsværdien for boligen. Ved fordelingen sikres det, at ejeren kun bliver ejendomsværdibeskattet af den del af ejendomsværdien, der falder på boligen."

Jeg skal fastholde, at solceller og vindmøller ikke kan sidestilles med fast ejendom i forhold til reglerne om succession. Dette gælder både ved ejerskab i selskabsregi og for personligt drevet virksomhed. Skulle man sidestille vindmøller og solceller med fast ejendom, ville dette føre til en meget uklar retsstilling, idet begge aktivtyper i alle andre vurderingsretlige og skattemæssige henseender anses for driftsmidler, herunder er der ikke tvivl om, at ved overdragelse af personlig ejet virksomhed, ville hverken solceller eller vindmøller blive behandlet efter EBL, men derimod efter AFL. Ved overdragelse af personligt ejet virksomhed, gælder der kun krav om aktiv anvendelse på aktiver omfattet af EBL, jf. KSL § 33C.

Jeg skal derudover fastholde, at solcellerne, som min kunde ejer ikke kan sidestilles med passiv investering, idet solcellerne indgår i en af ejerne aktiv drevet virksomhed, hvor ejerne har driftsrisikoen, herunder for nedgang i omsætningen, skade på driftsmidlerne mv. Selv om man skulle sidestille solcellerne med fast ejendom, hvad jeg bestrider er muligt, ville dette ikke gøre solcellerne til finansielle aktiver, jf. at fast ejendom som anvendes som led i driften af ejerens virksomhed ikke anses for passiv investering.

Der er dermed ingen mulighed for at behandle solceller eller vindmøller som passive aktiver, når ejeren selv anvender disse i driften af sin virksomhed.
…"

Til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen har klagerens repræsentant bl.a. anført følgende:

"Styrelsen har indstillet stadfæstelse af Skatterådets afgørelse om at anse de af min kunde ejede solceller for passive aktiver efter ABL § 34.

Det fremgår af styrelsens begrundelse for indstillingen, at styrelsen er af den opfattelse, at passiv kapitalanbringelse efter ABL § 34 kan omfatte andre aktiver end fast ejendom.

Dette fører styrelsen videre til den antagelse, at passiv kapitalanbringelse også kan omfatte driftsmidler. Styrelsen ser dermed ud til at lægge til grund at alle aktivtyper i princippet kan blive anset for passiv kapitalanbringelse, jf. uddrag fra indstillingen modsætningsvist:

"Skatteankestyrelsen bemærker hertil bl.a., at det ikke kan antages, at bestemmelsen alene omfatter fast ejendom og ikke aktiver, der i henhold til andre bestemmelser eventuelt anses for driftsmidler. Det fremgår således at bestemmelsens ordlyd og forarbejderne hertil, at lignende aktiver også kan være omfattet af § 34, stk. 6, 1. pkt., hvis de efter § 34, stk. 1, nr. 3 skal anses for passiv kapitalanbringelse, hvilket både gør sig gældende både for fast ejendom, kontanter og værdipapirer." 

Styrelsen kommer herefter frem til at solceller ud fra en konkret vurdering omfattes af passive aktiver.

Styrelsens indstilling må afvises.
For det første må det afvises, at styrelsens "frie" fortolkning af "passiv kapitalanbringelse" har hjemmel i lovens ordlyd eller lovbemærkningerne, jf. nærmere under ad. 1.

For det andet er det min opfattelse, at styrelsen mangler at forholde sig til en del af klagen, idet styrelsen har undladt at forholde sig til at solcellerne i min kundes situation anvendes i en aktiv virksomhed, der ikke kan sidestilles med udlejning, jf. nærmere nedenfor under ad. 2.

Ad. 1. Afgrænsningen af aktivtyper omfattet af begrebet passiv kapitalanbringelse
Styrelsens påstand om af begrebet "passiv kapitalanbringelse" kan omfatte driftsmidler, herunder solceller, må afvises.

Styrelsens påstand fører til, at aktivets art bliver uden betydning, idet styrelsen tilsyneladende mener, at anvendelse af aktivet gør, at det kan anses for passivt uanset aktivets art.

Dette må afvises som værende helt i strid med lovteksten og lovens bemærkninger.

Styrelsens synspunkt fører endvidere til, at der vil være tale om en væsentlig ændring af bestemmelsen, og ikke alene en "præcisering", som lovbemærkningerne til nugældende ABL § 34 angiver er formålet med forslaget.

Følgende fremgår af lovbemærkningerne om afgrænsningen af passive aktiver: 

"Forslaget indebærer, at det præciseres, at kriteriet for, om der er tale om pengetankaktiver, er, at der er tale om passiv kapitalanbringelse, dvs. fast ejendom, kontanter, værdipapirer el. lign. Opregningen i bestemmelsen af hvilke aktiver, der anses for pengetankaktiver, er ikke udtømmende. Aktiver, der må sidestilles med de udtrykkeligt nævnte aktiver (fast ejendom, kontanter og værdipapirer), medregnes således ved vurderingen af, om virksomheden i overvejende grad består i passiv kapitalanbringelse."

Af ovennævnte uddrag fra lovbemærkningerne fremgår det altså entydigt, er det et krav for at et aktiv kan anses for "lignende" og dermed passiv kapitalanbringelse, at det må sidestilles med et af følgende udtrykkeligt nævnte aktiver:

• fast ejendom,
• kontanter eller
• værdipapirer.

Kravet om "udtrykkelig" betyder, at der ikke er hjemmel til den frie fortolkning af "lignende", som styrelsen lægger op til, hvor også aktiver, som ikke kan sidestilles med fast ejendom, kontanter eller værdipapirer kan anses for et passivt aktiv.

For at et aktiv kan anses for "lignende" er det med andre ord et krav, at aktivet udtrykkeligt kan sidestilles med fast ejendom, kontakter eller værdipapirer.

Kun hvis dette kriterium er opfyldt, kan styrelsen begynde at interessere sig for aktivets anvendelse, dvs. om det anvendes aktivt eller passivt.

Den modsatte opfattelse, som styrelsen giver udtryk for, hvor anvendelsen vurderes først, er der ikke hjemmel til.

Det ligger helt fast, at solceller ikke i skattemæssig praksis behandles som, eller sidestilles med fast ejendom, når de er opstillet/monteret på metalstativer.

Dette er, som det allerede er fremført i klagen, fastslået flere gange i praksis, jf. fx følgende uddrag fra SKM2011.565.SR, hvor Skatterådet afviser, at solceller kan betragtes som fast ejendom, herunder beregnet til varig forbliven på stedet:

"Det er Skatteministeriets opfattelse, at der i det konkrete tilfælde ikke er tale om en bygningsmæssig konstruktion, men om solcelleanlæg monteret på landjorden. At solcellerne monteres i en højde, der muliggør en vis udnyttelse af areal under solcellerne, ændrer ikke ved denne opfattelse. 

Solcellerne er monteret på en række jernstolper, som er funderet i jorden. Men konstruktionen har hverken fast gulv eller tag. Siderne består af en blanding af metalplader og halmballer. Der er efter Skatteministeriets opfattelse ikke tale om en konstruktion, som er beregnet til varig forbliven på stedet, jf. Vurderingsvejledningen.

Det er således Skatteministeriets opfattelse, af solcelleanlæggene er driftsmidler, som kan afskrives, såfremt de almindelige betingelser for at afskrive er opfyldt.

Det ligger også fast, at der ikke i lovbemærkningerne til ABL § 34 er hjemmel til en afvigende, herunder bredere definition af begrebet "fast ejendom" end skattelovgivningens afgrænsning i øvrigt. Styrelsen har således ikke hjemmel til at påstå at fast ejendom afgrænses på anden vis i ABL § 34 end skattelovgivningen i øvrigt, herunder at solceller skal sidestilles med fast ejendom efter ABL § 34.

Havde det været lovgivers hensigt at inddrage solceller og vindmøller som passive aktiver, ville dette for det første have krævet klar hjemmel, da dette ville være skærpelse af gældende langvarig fast skattepraksis. Imod at lovgiver ved lovændringen i 2017 havde denne hensigt, taler endvidere, at man jo fra lovgivers side havde meget fokus på at udvide med andre ejendomme end udlejningsejendomme, hvorfor det må antages, at man positivt ville have nævnt solceller og vindmøller, hvis lovgiver havde ønsket at ændre praksis for disse aktivtyper.

Der kan dermed hverken i lovbemærkningerne til ABL § 34 eller i skattepraksis i øvrigt hentes støtte for at solceller kan sidestilles med fast ejendom. Tværtimod fremgår det entydigt af skattepraksis at solceller monteret på metaltativer i alle relationer er driftsmidler.

Det må derfor afvises, at styrelsen har hjemmel til at sidestille driftsmidler, herunder solceller med fast ejendom.

P/S-andeles lighed med aktier
Styrelsen har endvidere gjort gældende, at ejerskab af andele i partnerselskaber har lighed med aktier.

Det må afvises, at styrelsen kan sidestille andele i partnerselskaber med aktier.

Dette gælder i skattemæssig henseende generelt. Det gælder imidlertid også i forhold til ABL § 34, da der heller ikke her er hjemmel til, at styrelsen kan anvende en begrebsafgrænsning, som afviger fra skatterettens almindelige afgrænsning.

Dette følger af SEL § 1 modsætningsvist, da denne bestemmelse entydigt afgrænser hvornår en enhed kan anses for et selskab i skattemæssig forstand.

Da partnerselskaber på samme måde som interessentskaber ikke er omfattet af SEL § 1, følger det modsætningsvist, at partnerselskaber og interessentskaber ikke kan betragtes som selskaber i skattemæssig forstand.

Partnerselskaber er dermed, som det gælder for interessentskaber, skattemæssigt transparente. Dette medfører samtidig, at ejerkredsen af et partnerselskab/interessentskab ikke i skattemæssig forstand ejer aktier, men derimod en ideel andel af de aktiver og passiver, som partnerselskabet/interessentskabet ejer.

Der er dermed ikke tvivl om at min kundes selskab i skattemæssig henseende, herunder i forhold til ABL § 34 ejer solcellerne direkte og ikke værdipapirer.

Styrelsens synspunkt om at ejerandelene kan sidestilles med aktier må dermed afvises som i strid med gældende skatteret, herunder også i forhold til ABL § 34.

Ad. 2. Solcellevirksomhedens karakter
For det tredje må det afvises, at solcellevirksomheden er passiv.

Selv om man skulle lægge til grund, at styrelsen havde ret i at "driftsmidler" kunne sidestilles med "fast ejendom, kontanter eller værdipapirer", hvad jeg på ingen måde kan tiltræde, ændrer det ikke ved at solcellevirksomheden må anses for aktiv virksomhed.

Ved lovændringen af ABL § 34 blev det klart slået fast i lovbemærkningerne, at fast ejendom, kontanter og værdipapirer ikke anses for passiv kapitalanbringelse, hvis aktiverne anvendes aktivt i en af ejeren drevet virksomhed, jf. følgende uddrag:

"Hvis en erhvervsvirksomhed erhverver en byggegrund med henblik på f.eks. at opføre et nyt domicil eller en driftsbygning på grunden, vil der dog fortsat ikke være tale om passiv kapitalanbringelse. Endvidere anses f.eks. et typehusfirmas midlertidige udlejning af nyopførte boliger bestemt for videresalg heller ikke som passiv kapitalanbringelse. 

På tilsvarende måde kan kontanter og værdipapirer efter omstændighederne høre til virksomhedens aktive del. F.eks. skal en virksomheds kortfristede tilgodehavender fra salg af varer og tjenesteydelser normalt ikke medregnes som passive fordringer, og det vil typisk ikke være vanskeligt at udskille disse tilgodehavender fra en virksomheds øvrige (passive) fordringer. 

En kontantbeholdning, der stammer fra forudbetalinger fra kunder, vil ligeledes efter omstændighederne kunne henføres til virksomhedens løbende (aktive) drift, hvis kontantbeholdningen f.eks. er bestemt til viderebetaling til virksomhedens underleverandører, der er direkte knyttet til kundeleverancen. Det vil være op til virksomheden at godtgøre denne sammenhæng. Det vil ikke være tilstrækkeligt, at kontantbeholdningen kan siges at udgøre nødvendig driftskapital, herunder til betaling af kreditorer i almindelighed, eller påtænkes anvendt til investering i driften i øvrigt." 

Som tidligere dokumenteret indgår de af min kunde ejede solceller i en aktivt drevet virksomhed med produktion og salg af el, hvor ejerne selv er ansvarlige for driften, herunder har ejerne den fulde driftsrisiko, herunder risikoen for nedgang i omsætningen, skade på driftsmidlerne, hæftelse for skader, som virksomheden måtte indebære mv. Det ændrer ikke herved, at ejerne anvender underleverandører til at varetage de løbende opgaver i stedet for egne ansatte.

Der er ikke tale om passiv drift, der kan ligestilles med udlejningsaktivitet, men om aktiv drift, sådan som dette normalt defineres i skattemæssig praksis, hvor der lægges vægt på, hvem der har driftsrisikoen og ansvaret.

Selv om man skulle sidestille solcellerne med fast ejendom, hvad jeg bestrider er muligt, ville dette ikke gøre solcellerne til passive aktiver, da solcellerne anvendes i aktiv virksomhed, jf. at fast ejendom som anvendes som led i driften af ejerens virksomhed ikke anses for passiv investering.

Ovennævnte er tidligere gjort gældende overfor styrelsen, men styrelsen ses ikke at have forholdt sig hertil, idet styrelsen ser ud til at afslutte sin sagsbehandling efter at have forholdt sig til aktivtypen.

Dette må anses for forvaltningsretlig mangelfuldt.

Jeg skal anmode styrelsen om at forholde sig til dette anbringende, og udarbejde en ny indstilling.

De tidligere fremførte anbringender fastholdes i øvrigt."

Landsskatterettens afgørelse
Af aktieavancebeskatningslovens § 34 fremgår bl.a. følgende:

"§ 34. Ved overdragelse i levende live af aktier kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-4, hvis følgende betingelser er opfyldt, jf. dog stk. 5:

…
3) Der er tale om aktier i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse, jf. stk. 6. …

…
  Stk. 6. Selskabets virksomhed anses for i overvejende grad at bestå i passiv kapitalanbringelse som nævnt i stk. 1, nr. 3, såfremt mindst 50 pct. af selskabets indtægter, hvorved forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter, opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra fast ejendom, kontanter, værdipapirer el. lign., der efter stk. 1, nr. 3, skal anses for passiv kapitalanbringelse …"

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, udtaler:
Bestemmelsen om succession ved overdragelse af aktier i levende live blev oprindeligt indsat ved lov nr. 763 af 14. december 1988 i § 11 i den dagældende aktieavancebeskatningslov. Ved lov nr. 1285 af 20. december 2000 blev bestemmelsens anvendelsesområde indskrænket. Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget, jf. lovforslag nr. 36 fremsat den 4. oktober 2000, fremgår bl.a. følgende:

"Regeringen fremlægger en række lovforslag, der skal sikre og udbygge et konkurrencedygtigt skattesystem, som er et væsentligt parameter, når virksomheder træffer beslutning om placering af nuværende og fremtidig produktion. Et element heri er regeringens lovinitiativer til løsning af specifikke skattemæssige problemer for generationsskifte i erhvervsvirksomheder …

Formålet med nærværende forslag er, at afskære muligheden for at succedere i levende live i aktier fra såkaldte pengetanke. Dvs. selskaber hvis væsentligste aktivitet er passiv pengeanbringelse og/eller udlejning af fast ejendom. Selskaberne er kendetegnet ved, at de ikke udfører eller kun i mindre grad udfører en reel erhvervsaktivitet. Baggrunden for at udelukke muligheden for succession er, at successionsreglerne er tiltænkt reelle erhvervsvirksomheder som en likviditetslettende generationsskifte regel. Hvis der ikke er tale om en reel erhvervsvirksomhed, bør succession efter regeringens opfattelse ikke være mulig.
…
Successionsreglerne vedrørende generationsskifte i levende live foreslås ændret således, at der indsættes betingelser til det underliggende selskabs aktivitet. Det foreslås, at det fremover ikke skal være muligt at succedere, såfremt aktierne vedrører et selskab, hvis virksomhed i væsentligt omfang består i udlejning af fast ejendom, ejerskab af kontanter, værdipapirer eller lignende. På denne måde udelukkes succession i pengetanke …"  

Bestemmelserne i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., og stk. 6, er senest ændret ved lov nr. 688 af 8. juni 2017. Af forarbejderne hertil, jf. afsnit 3.1.2.2. i de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 183 fremsat den 29. marts 2017, fremgår bl.a. følgende:

"Forslaget indebærer, at kriteriet for, om der er tale om pengetankaktiver, er, at der er tale om passiv kapitalanbringelse. Opregningen i bestemmelsen af, hvilke aktiver, der anses for pengetankaktiver, er tilsvarende efter de gældende regler ikke udtømmende …"

Vurderingen af, om selskabets virksomhed i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse efter § 34, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 6, beror således på en bedømmelse af selskabets aktivitet. Vurderingen beror på, om der er tale om en reel erhvervsaktivitet, eller om aktiviteten har karakter af passiv pengeanbringelse. De aktiver, der er nævnt i lovbestemmelsen, fast ejendom, kontanter og værdipapirer, er eksempler på aktiver, hvori passiv kapitalanbringelse kan ske og er ikke udtømmende, jf. "el. lign.".

Den omhandlede aktivitet er investering i solcelleanlæg gennem partnerselskabet. Selskabet deltager ikke aktivt i driften af solcelleanlæggene, men oppebærer alene et afkast af investeringen. Aktiviteten er derfor ikke en reel erhvervsaktivitet for selskabet, men udgør derimod en passiv kapitalanbringelse i henhold til § 34, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 6.

Disse retsmedlemmer stemmer derfor for at stadfæste det bindende svar.

Et retsmedlem udtaler:
Ved vurderingen af, i hvilket omfang, selskabets virksomhed i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse, skal der i henhold til § 34, stk. 6, bl.a. ses på størrelsen af selskabets indtægter, som stammer fra fast ejendom, kontanter, værdipapirer el. lign., der efter stk. 1, nr. 3, skal anses for passiv kapitalanbringelse.

De omhandlede solcelleanlæg anses i skattemæssig henseende i øvrigt ikke for fast ejendom, men derimod for driftsmidler, jf. det af repræsentanten anførte. Det fremgår endvidere ikke af forarbejderne til lov nr. 688 af 8. juni 2017, jf. lovforslag nr. 183 fremsat den 29. marts 2017, eller af tidligere forarbejder, at driftsmidler i relation til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, kan sidestilles med fast ejendom eller lignende eller i øvrigt kan anses for passiv kapitalanbringelse. Dette retsmedlem finder, at det mindst må forudsætte en tydelig tilkendegivelse i lovforarbejderne, såfremt driftsmidler og herunder solcelleanlæg skal kunne anses for passiv kapitalanbringelse. Det passer heller ikke med det generelt accepterede ønske om at fremme produktion af vedvarende energi at karakterisere solcelleanlæg som pengetankaktiver.

På den baggrund kan de omhandlede aktiver ikke anses for passiv kapitalanbringelse i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 6.

Dette retsmedlem stemmer derfor for at ændre det bindende svar til et "Ja".

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og det bindende svar stadfæstes derfor.