1. Sammenfatning

I styresignalet beskrives en ændring af praksis som følge af EU-Domstolens domme i sagerne C-533/16, Volkswagen og C-8/17, Biosafe. Begge sager drejer sig om, hvorvidt fradragsretten indtræder enten ved levering af varerne og udstedelse af den oprindelige faktura eller ved udstedelse af en efterfølgende faktura. Det fremgår af dommene, at fradragsretten under visse betingelser ikke indtræder på leveringstidspunktet, men først ved udstedelse af den efterfølgende faktura. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at dommene ændrer dansk praksis. Der skal være tale om en ændring fra en momsfritaget transaktion, jf. momslovens § 13 og § 34, til, at samme transaktion bliver momspligtig, eller om ændret leveringssted,

2. Hidtidig praksis

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit D.A.11.2 Tidspunktet for fradragsrettens indtræden, at momsloven ikke direkte regulerer tidspunktet for momsfradragsrettens indtræden.

Det fremgår endvidere af vejledningen, at fradragsretten indtræder på det tidspunkt, hvor momspligten indtræder. Se momslovens § 56, stk. 3, og momssystemdirektivets artikel 167. Momspligten indtræder som hovedregel på leveringstidspunktet, jf. momslovens § 23, stk. 1. Der er dermed sammenfald mellem det tidspunkt, hvor leverandøren skal medregne salgsmomsen af de fakturerede varer, og køberen kan fradrage købsmomsen. Hvis en momspligtig person har glemt at foretage momsfradrag for indkøb i tidligere momsperioder, skal personen anmode Skattestyrelsen om genoptagelse af momstilsvaret for den periode indkøbet er foretaget i, efter reglerne i SFL § 31. Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.1.4.3.

Det har på baggrund heraf været Skattestyrelsens opfattelse, at da fradragsretten skal periodiseres til den oprindelige afgiftsperiode, vil der ikke være mulighed for genoptagelse på baggrund af en efterfølgende fakturering, der vedrører en ældre afgiftsperiode, som falder uden for den tidsmæssige grænse i skatteforvaltningslovens § 31. Der vil således ikke efter hidtidig praksis være mulighed for ændring af momstilsvaret på grundlag af en sådan efterfølgende fakturering.

3. Baggrund

EU-Domstolen har i sag C-533/16, Volkswagen AG afsagt dom den 21. marts 2018 og i sag C-8/17, Biosafe den 12. april 2018. Begge sager drejer sig om, hvorvidt fradragsretten indtræder enten ved levering af varerne og udstedelse af den oprindelige faktura eller ved udstedelse af en efterfølgende faktura, dvs. hvordan behandler man en fakturamodtager, der modtager fakturaen i en senere periode end den periode, hvor afgiftspligten indtrådte. Det fremgår af dommene, at fradragsretten ikke indtræder på leveringstidspunktet, men først ved udstedelse af den efterfølgende faktura.

Sag C-533/16, Volkswagen drejer sig om tilbagebetaling af moms på grundlag af fakturaer, som udstedes i 2010, og hvor levering af varerne har fundet sted i perioden 2004-2010. Slovakiet har en præklusionsfrist på fem år, som skattemyndighederne regner fra tidspunktet for varernes levering.

Det fremgår af præmis 36, at retten for en afgiftspligtig person, som er etableret i en medlemsstat, til at opnå tilbagebetaling af den moms, der er betalt i en anden medlemsstat, modsvarer det forhold, at den afgiftspligtige person har ret til at fradrage den indgående moms, der er betalt i vedkommendes egen medlemsstat.

Tre selskaber ved navn Hella, med hjemsted i Tyskland og Slovakiet, leverede i årene 2004-2010 forme til fremstilling af lygter til Volkswagen med hjemsted i Tyskland. Selskaberne opkrævede ikke moms på de fakturaer, som de udstedte, idet de lagde til grund, at der ikke var tale om leveringer af varer, men "finansielle modydelser", som var momsfritaget.

Hella-selskaberne konstaterede i 2010, at denne fremgangsmåde ikke var i overensstemmelse med slovakisk ret. Selskaberne udarbejdede herefter fakturaer med angivelse af den moms, som Volkswagen skyldte for leveringerne af de omhandlede varer, indgav en supplerende momsangivelse for hele perioden 2004-2010 og indbetalte momsen til staten. Volkswagen betalte momsen og indgav den 1. juli 2011 en anmodning om tilbagebetaling af den moms, som blev pålagt disse leveringer.

Skattemyndighederne imødekom ved afgørelse af 3. april 2012 anmodningen for perioden 2007-2010, men afslog tilbagebetaling for perioden 2004-2006 som følge af udløbet af præklusionsfristen på fem år. Skattemyndigheden fandt, at retten til tilbagebetaling af moms indtrådte på tidspunktet for varernes levering, dvs. da momsen var forfaldet, hvorfor retten til tilbagebetaling af moms for perioden 2004-2006 var fortabt på tidspunktet for indgivelsen af tilbagebetalingsanmodningen.

Det fremgår af præmis 43, at selv om momsfradragsretten i henhold til artikel 167 indtræder på det tidspunkt, hvor afgiften forfalder, er det i henhold til artikel 178 i princippet kun muligt at udøve denne ret fra det tidspunkt, hvor den afgiftspligtige person er kommet i besiddelse af en faktura.

Det fremgår af præmis 49, at det var objektivt umuligt for Volkswagen at udøve retten til tilbagebetaling inden Hella-selskabernes berigtigelse i 2010, idet virksomheden ikke rådede over fakturaerne tidligere eller vidste, at der skulle betales moms.

Det fremgår af præmis 50, at det først var efter denne berigtigelse, at de materielle og formelle betingelser, som giver ret til momsfradrag, var opfyldt, og at Volkswagen derfor kunne anmode om at blive aflastet for den moms, som denne skyldte eller havde erlagt. Da Volkswagen ikke havde udvist manglende agtpågivenhed, og der ikke forelå misbrug eller medvirken til svig med Hella-selskaberne, kunne en præklusionsfrist, som begynder at løbe fra tidspunktet for varernes levering og for visse perioder udløb inden denne berigtigelse, derfor ikke med rette gøres gældende over for retten til tilbagebetaling af moms.

Domstolen konkluderer, at EU-retten skal fortolkes således, at den er til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter der, under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede, hvor momsen blev faktureret den afgiftspligtige person og betalt af denne person flere år efter de omhandlede varers levering, nægtes ret til tilbagebetaling af moms med den begrundelse, at den i denne lovgivning fastsatte præklusionsfrist for udøvelse af denne ret begyndte at løbe fra leveringstidspunktet og udløb inden indgivelsen af tilbagebetalingsanmodningen.

Sag C-8/17, Biosafe drejer sig om en tvist mellem sagsøger Biosafe og sagsøgte Flexipiso om fradrag på grundlag af fakturaer, som udstedes efter levering af varerne har fundet sted. Portugal har en præklusionsfrist på fire år, som regnes fra den dato, hvor retten til fradrag eller godtgørelse af for meget indbetalt afgift opstod.

Biosafe solgte i perioden mellem februar 2008 og maj 2010 gummipulver fremstillet af genbrugte dæk til Flexipiso for et samlet beløb på 664.538,77 euro, idet der anvendtes en nedsat momssats på 5 pct.

Efter en skattekontrol, der blev gennemført i løbet af 2011, og som vedrørte skatteårene 2008-2010, fandt skattemyndighederne, at den normale momssats på 21 pct. burde have været anvendt, og foretog efteropkrævning af moms på i alt 100.906,50 euro.

Biosafe betalte dette beløb og anmodede Flexipiso om tilbagebetaling heraf, idet Biosafe fremsendte debetnotaer til denne virksomhed. Flexipiso afviste at betale denne supplerende moms, navnlig med den begrundelse, at virksomheden ikke kunne foretage fradrag heraf, da den frist på fire år, der var fastsat i den portugisiske momslov, var udløbet for transaktioner gennemført indtil den 24. oktober 2008, før debetnotaerne blev modtaget den 24. oktober 2012, og at Flexipiso ikke burde bære konsekvenserne af en fejl, som alene Biosafe var ansvarlig for.

Biosafe anlagde herefter sag med påstand om, at Flexipiso blev tilpligtet at tilbagebetale det beløb, som Biosafe havde betalt, med tillæg af morarenter. Førsteinstansen og appelinstansen gav ikke Biosafe medhold, idet de fandt, at selv om der var en forpligtelse til at overvælte momsen, var køberen af varerne alene forpligtet til at betale afgiften, hvis der var udstedt fakturaer eller tilsvarende dokumenter inden for en frist, der gav ham mulighed for at foretage fradrag heraf.

Det fremgår af præmis 33, at selv om momsfradragsretten i henhold til artikel 167 indtræder på det tidspunkt, hvor afgiften forfalder, er det i henhold til artikel 178 i princippet kun muligt at udøve denne ret fra det tidspunkt, hvor den afgiftspligtige person er kommet i besiddelse af en faktura.

Det fremgår af præmis 42, at det synes at have været objektivt umuligt for Flexipiso at udøve sin fradragsret før den momsberigtigelse, som Biosafe foretog, da Flexipiso ikke rådede over de berigtigede dokumenter af de oprindelige fakturaer tidligere eller vidste, at der skulle betales supplerende moms.

Det fremgår af præmis 43, at det først var efter denne berigtigelse, at de materielle og formelle betingelser, som giver ret til momsfradrag, var opfyldt, og at Flexipiso derfor kunne anmode om at blive aflastet for den moms, som denne virksomhed skyldte eller havde erlagt i overensstemmelse med momssystemdirektivet og princippet om afgiftsneutralitet. Da Flexipiso ikke inden modtagelsen af debetnotaerne havde udvist manglende agtpågivenhed, og der ikke forelå misbrug eller medvirken til svig med Biosafe, kunne en frist, som begyndte at løbe fra tidspunktet for udstedelsen af de oprindelige fakturaer, og som for visse transaktioner udløb inden denne berigtigelse, derfor ikke med rette være til hinder for udøvelse af momsfradragsretten.

Domstolen konkluderer, at artikel 63, 167, 168, 178-180, 182 og 219 i momssystemdirektivet samt princippet om afgiftsneutralitet skal fortolkes således, at de er til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter retten til fradrag af moms under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede, hvor supplerende moms efter en efteropkrævning er blevet betalt til staten og har været genstand for dokumenter til berigtigelse af de oprindelige fakturaer flere år efter leveringen af de pågældende varer, nægtes indrømmet med den begrundelse, at den frist, der er fastsat i nævnte lovgivning, for udøvelse af denne ret, begyndte at løbe fra datoen for udstedelse af de nævnte oprindelige fakturaer og var udløbet.

4. Regelgrundlaget

Momsloven

"§ 23. Afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet).

Stk. 2. Udstedes faktura over en leverance, anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunkt, for så vidt faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning. (…)."

"§ 56. (…)

Stk. 3. Den indgående afgift i en afgiftsperiode er afgiften efter denne lov på virksomhedens fradragsberettigede indkøb mv. efter kapitel 9 i perioden. Når der skal betales afgift af en vare efter § 32, stk. 2, eller når der er indkøbt kunstgenstande, som af sælger er afgiftsberigtiget på et reduceret grundlag efter § 30, stk. 3, eller § 31, må denne afgift, hvis varen er købt til videresalg, først medregnes til den indgående afgift i den afgiftsperiode, i hvilken videresalget sker."

Momssystemdirektivet

"Artikel 167

Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder."

"Artikel 178

For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:

a) for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser - være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med afsnit XI, kapitel 3, afdeling 3-6

(…)."

"Artikel 179

Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178.

(…)."

5. Ny praksis

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at dommene i sagerne C-533/16, Volkswagen og C-8/17, Biosafe ændrer dansk praksis. Skatteforvaltningslovens treårsfrist i § 31, må antages at svare til den slovakiske og portugisiske præklusionsfrist på henholdsvis fire og fem år.

Der er følgende betingelser for, at en afgiftspligtig køber kan udøve fradragsretten, selvom treårsfristen for ændringer i skatteforvaltningslovens § 31, er udløbet, da fristen skal regnes fra tidspunktet for den efterfølgende fakturering:

• der er opstået en situation, hvor der foreligger en asymmetrisk momsmæssig behandling af den afgiftspligtige sælger og afgiftspligtige køber, der er parter i samme momspålagte transaktion,
• der skal være tale om en ændring fra en momsfritaget transaktion, jf. momslovens § 13 og § 34, til, at samme transaktion bliver momspligtig, eller om ændret leveringssted,
• den afgiftspligtige sælger korrigerer forholdet og udsteder en faktura til den afgiftspligtige køber om ændringen på et tidspunkt efter den oprindelige levering og fakturering af varerne,
• det er objektivt umuligt for den afgiftspligtige køber at udøve retten til fradrag (tilbagebetaling), inden den afgiftspligtige sælger har berigtiget den oprindelige faktura, idet køber ikke rådede over denne efterfølgende faktura på et tidligere tidspunkt eller vidste, at der skulle betales (supplerende) moms,
• de materielle og formelle betingelser, som giver ret til momsfradrag, er opfyldt, således at den afgiftspligtige køber kan anmode om at blive aflastet for den moms, som denne skylder eller har erlagt,
• den momsmæssige ændring må ikke skyldes ændringer i de faktiske forhold, og
• den afgiftspligtige køber må ikke have udvist manglende agtpågivenhed, og der må ikke foreligge noget misbrug eller medvirken til svig i forhold til den afgiftspligtige sælger.

Der henvises i øvrigt til C-533/16, Volkswagen, præmis 49-50 og C-8/17, Biosafe, præmis 42-43.

6. Genoptagelse

Adgang til genoptagelse

Der kan anmodes om genoptagelse af momstilsvaret, hvis hidtidig dansk praksis samlet set har været til ugunst for virksomheden. Hvis der anmodes om genoptagelse, skal anmodningen omfatte alle de afgiftsperioder, der kan ske genoptagelse for. Der kan ikke anmodes om genoptagelse alene for udvalgte perioder.

Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningens § 31, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb.

Ekstraordinær genoptagelse

Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige for afgiftsperioder, der er helt eller delvist sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelse af praksis.

I de situationer, hvor praksis underkendes af en dom fra EU-Domstolen, vil adgang til genoptagelse således afhænge af, hvilket tilsvar der forelå til prøvelse i den sag, der var forelagt Domstolen.

EU-Domstolen har i sag C-533/16, Volkswagen afsagt dom den 21. marts 2018 og i sag C-8/17, Biosafe den 12. april 2018.

Sag C-533/16, Volkswagen vedrørte årene 2004 til 2010, og sag C-8/17, Biosafe perioden mellem februar 2008 og maj 2010.

Praksis må anses for underkendt ved EU-Domstolens dom den 21. marts 2018 i sagen C-533/16, Volkswagen, således at genoptagelsesfristen skal regnes fra dommen i denne sag.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4, at forældelsesfristen for krav afledt af en ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift er 10 år. Adgangen til ekstraordinær genoptagelse er dermed begrænset til samme periode på 10 år.

Hvis betingelserne er opfyldt, kan der således ske ekstraordinær genoptagelse fra og med 1. kvartal 2008 for kvartaltafregnende og halvårsafregnende virksomheder og fra og med 1. marts 2008 for månedsafregnende virksomheder.

Reaktionsfrist

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på Skattestyrelsens hjemmeside: www.SKAT.dk.

Anmodning om genoptagelse

Anmodning om genoptagelse af afgiftsfastsættelsen skal indgives til Skattestyrelsen via hjemmesiden www.SKAT.dk eller til adressen Skattestyrelsen, Nykøbingvej 76, 4990 Sakskøbing.

Anmodningen om genoptagelse skal indeholde oplysninger om virksomhedens navn, adresse og CVR-nr., samt en specificeret opgørelse af kravet på tilbagebetaling.

7. Gyldighed

Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, 2020 - 1. Efter offentliggørelsen af Den juridiske vejledning 2020 - 1 og udløbet af reaktionsfristen i punkt 6 bortfalder styresignalet.