Klagen skyldes, at SKAT har svaret nej til følgende 2 spørgsmål:

1. Kan SKAT bekræfte, at overdragelsen af [området] skal behandles som en momsfritaget virksomhedsoverdragelse i medfør af momslovens § 8, stk. 1, nr. 3?
2. I tilfælde af at SKAT svarer benægtende på spørgsmål 1. Kan SKAT bekræfte, at overdragelsen af [området] skal anses som en momsfritaget overdragelse af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, idet der overdrages en ejendom med gamle bygninger?

Landsskatteretten ændrer SKATs besvarelse af spørgsmål 1 til ja, hvorefter SKATs besvarelse af spørgsmål 2 bortfalder.

Faktiske oplysninger
Følgende beskrivelse af de faktiske forhold fremgår af SKATs bindende svar:

"[…]

"H1 A/S (herefter spørger) har den [dato] 2016 indgået en betinget købsaftale med G1 A/S eller ordre, om salg af aktiviteterne i [området], med overdragelse den [dato] 2016. G1 A/S er nu navneændret til G2 A/S og er Køber efter aftalen.

[Området] omfatter […]arealet i By Y1, og består af 8 matrikelnumre, jf. vedlagte kort. Der er tale om matr. nr. […], […], […], […], […], […], […] og […]. Derudover omfatter [området] et areal på lejet grund. Grunden er lejet af G3.

Det fremgår af aftalen, at Køber ønsker at udvikle området til et fremtidigt beboelses- og erhvervsområde, i overensstemmelse med Lokalplanen.

Der er ved overdragelsen udarbejdet 8 stort set enslydende købsaftaler for hver matrikel. Aftale vedrørende matrikel […] er vedlagt som eksempel.

Der er som led i overdragelsen mellem parterne aftalt, at køber inden overtagelsesdatoen, dog senest den [dato] 2016, anmoder SKAT om bindende forhåndsbesked om, hvorvidt købesummen skal tillægges moms. Sælger giver således Køber fornøden fuldmagt til ansøgning om bindende forhåndsbesked.

Spørgers aktiviteter på ejendommen

Alle 8 matrikelnumre er bebygget og hele området anvendes til momspligtige aktiviteter, i form af udlejning af lokaler og arealer til […]virksomhed (en gros salg af […], […] og […]) samt udvikling og salg af fast ejendom. Det bemærkes i den forbindelse, at sælger ikke selv har varetaget en gros salg. Sælger har således alene udlejet [plads] hertil.

Ved aftalen overdrages alle aktiviteter til Køber, bortset fra drift af en gros […]virksomhed, jf. overdragelsesaftalens punkt 14.5, og Køber indtræder derved, medmindre andet er aftalt, i alle spørgers rettigheder og forpligtelser relateret til udlejningsejendommene samt projektet.

Udvikling og salg af ejendomme

Spørger har gennem en årrække arbejdet på at klargøre [området] til salg. I den forbindelse er der etableret et nyt […]område i by Y2.

Allerede i 2007/2008 indgik Spørger en betinget aftale med en anden Køber om salg af hele ejendommen, men grundet forskellige omstændigheder, herunder finanskrisen, faldt handlen.

Salgsforsøget satte imidlertid gang i en ændring af lokalplanen for området, og i 2011 forelå en lokalplangodkendelse til at bebygge området med bolig og erhverv.

I forlængelse af denne lokalplan ansatte Spørger AB som ansvarlig for at gennemføre processen frem til et salg af ejendommen. Spørger har sidenhen lavet et omfattede forberedende arbejde omkring salget, herunder projektmateriale.

Spørger har arbejdet på 4 forskellige salgsscenarier, med forskellig risikoprofil for Spørger. I forbindelse hermed har der i perioden fra 2011 været dialog med anslået ca. 50 interesserede købere, som har vist interesse for at købe [området] enten helt eller delvist.

Spørger har i perioden fra 2006 og frem til salget afholdt x-x mio. kr. i salgsomkostninger, til f.eks. lokalplan, salgshonorar, advokater og styring af projektet. Der er tale om en meget væsentlig forøgelse af Spørgers administrative omkostninger. Efter salget har Spørger således alene administrative omkostninger på x-x mio. kr. årligt.

Frem til den aktuelle overdragelse af ejendommen har Spørger solgt ca. 25 % af grunden.

Der er tale om følgende overdragelser:

I 2015 frasolgt 9.390 m2 (heraf en del af arealet på den matrikel i vedlagte aftale) til G4 K/S. Dette areal er i sagens natur udskrevet af vedlagte overdragelsesaftale, jf. punkt 3.1. Som det fremgår af vedlagte aftale, overtager Køber forpligtelsen over for G4 K/S til etablering af infrastruktur.

Spørger har endvidere tidligere i 2012 frasolgt et areal på 4.900 m2 til G5.

Derudover har Spørger indgået betingede salgsaftaler om salg af 6.939 m2 med G6 og G7 K/S, samt betinget aftale om salg af et areal på ca. 12.000 m2 til G8. Begge aftaler er i henhold til aftalen overdraget til Køber, jf. aftalens punkt 18.4.

Det bemærkes endvidere, at der inden den endelige salgsaftale med G2 A/S allerede i foråret 2015 var indgået en betinget aftale om et salg af ca. 18.000 m2 af […]grunden til G2 A/S koncernforbundne selskab, G9. Denne aftale blev imidlertid ikke eksekveret, idet G2 A/S ved den endelige aftale overtog ejendommen inkl. arealet til G9.

Endelig overdrages udbygningsaftaler og partnerskabsaftaler med by Y3 Kommune relateret til udviklingen af området samt aftale med [forsyningsselskab], vedrørende medfinansiering af projektejers klimatilpasningsprojekt på […]grund.

Sluttelig overdrages rettighederne til navnet "[…]" med dertil hørende etableret hjemmeside.

Ved siden af overdragelsen ansætter Køber en medarbejder hos Spørger, der er vicevært på området.

Lejemål

Forinden overdragelsen har Spørger selv opsagt en række lejemål på ejendommen.

Køber indtræder ved overdragelsen i lejeaftaler med G10 A/S og G11 ApS.

I relation til G11 ApS overdrages en tidsbegrænset lejeaftale, med ophør den 31. december 2016. G11 har for nyligt forespurgt om de kan forlænge lejemålet til efter 2016, hvilket køber er positiv overfor.

G10 A/S har fem lejemål på området. Der verserer en tvist mellem Spørger og lejer vedrørende opsigelse af ét af de fem lejemål, som Køber i det hele indtræder i.

Det bemærkes, at Spørger og Køber har aftalt, at Spørger varetager administrationen af lejemålene på vegne af Køber."

Som anført ovenfor oplyses det, at der ved overdragelsen er udarbejdet 8 stort set enslydende købsaftaler for hver matrikel. Aftale vedrørende matrikel […] er vedlagt anmodningen om bindende svar som eksempel.

SKAT har ved brev af 14. juni 2016 bedt om en kopi af de resterende aftaler. Herudover ønskes kopi af bilag 2, 4, 6, 10, 11 og 16-21 til købsaftalen vedrørende matrikel […].

SKAT har modtaget dette materiale den 20. juni 2016. Efterfølgende har SKAT den 14. juli 2016 bedt om kopi af bilag 18 til købsaftalen vedrørende matr. nr. […]. Denne modtages den 1. august 2016.

SKAT har således de betingede købsaftaler i sin helhed. På baggrund af det omfattende materiale, refereres indholdet udelukkende i uddrag under dette punkt. Og da aftalerne, som oplyst, er næsten enslydende, refereres der kun fra købsaftalen vedrørende matrikel […].

Af denne købsaftale fremgår følgende (uddrag):

"2. INDLEDNING

2.1 Sælger er ejer af Ejendommen, som udgør en del af området. Køber ønsker at udvikle Området til et fremtidigt beboelses- og erhvervsområde i overensstemmelse med indholdet af Lokalplanen.

2.2 I denne forbindelse indgår Parterne denne Aftale samt - samtidig hermed - betingede købsaftaler om de andre ejendomme og dele af ejendomme, der sammen med Ejendommen udgør Området. Det er en forudsætning for både Køber og Sælger, at Køber erhverver alle ejendomme, der samlet udgør Området.

2.3 Aftalen kan indeholde regulering af forhold, der vedrører andre ejendomme, der sammen med Ejendommen udgør Området. I så fald er sådanne bestemmelser i Aftalen medtaget af hensyn til fuldstændigheden samt til orientering. Aftalen skal stedse læses og fortolkes i tæt sammenhæng med de andre aftaler, der er indgået mellem Parterne vedrørende ejendomme, der sammen med Ejendommen, udgør Området. Det præciseres i den forbindelse, at hvor en ret eller pligt for en af Parterne er medtaget enslydende i flere aftaler, skal dette forstås således, at den pågældende ret eller pligt alene kan gøres gældende en gang.

2.4 Parterne indgår købsaftaler vedrørende følgende ejendomme (Ejendommen som overdrages ved Aftalen er nævnt under nedenstående liste):

1. Købsaftale vedrørende matr. nr. […].
2. Købsaftale vedrørende matr. nr. […].
3. Købsaftale vedrørende matr. nr. […].
4. Købsaftale vedrørende del af matr. nr. […].
5. Købsaftale vedrørende matr. nr. […].
6. Købsaftale vedrørende del af matr. nr. […].
7. Købsaftale vedrørende matr. nr. […].
8. Købsaftale vedrørende matr. nr. […].

3. EJENDOMMEN

(…..)

3.2 Ejendommen, som er en erhvervsejendom, sælges som den er og forefindes og som beset og accepteret af Køber med de herpå værende bygninger, ledninger, installationer, hegn, træer, beplantninger mv.

(…..)

3.4 Omfattet af handlen er endvidere den af Sælger tilhørende bygning, der er delvist beliggende på Ejendommen og delvist beliggende på matr. nr. […].

(…..)

5. OVERTAGELSE OG RISIKOOVERGANG

5.1 Ejendommen overtages af Køber den [dato] 2016, fra hvilken dato Ejendommen henligger for Købers regning og risiko i enhver henseende ("Overtagelsesdagen"). (….)

5.5 Såfremt Overtagelsesdagen, jf. pkt. 5.4, fastsættes til den 1. august 2016, er Sælger forpligtet til at foranledige, at Køber senest den 1. juli 2016 kan disponere uden forbehold (herunder ift. nedrivning) over de på Bilag 4 med 2.1, 2.2, 6.3 og 7.1 markerede byggefelter og arealer.

(…..)

8.2 Moms

8.2.1 Køber skal inden Overtagelsesdagen, dog senest den [dato] 2016, anmode SKAT om bindende forhåndsbesked om, hvorvidt Købesummen skal tillægges moms. Sælger giver Køber fornøden fuldmagt til ansøgning om bindende forhåndsbesked.

(….)

14. ANSVARSFRASKRIVELSE

(….)

14.2 Ejendommen overdrages med fuldstændig ansvarsfraskrivelse for Sælger for mangler af enhver art såvel retlige som faktiske, herunder skjulte fejl og mangler ved Ejendommen, bortset fra vanhjemmel.

(….)

14.5 Købers fremtidige anvendelse af Ejendommen er Sælger uvedkommende, idet Køber dog ikke er berettiget til at anvende Ejendommen til […]virksomhed (en gros), herunder udlejning til virksomheder, der driver […]virksomhed. Dette gælder dog ikke fortsættelse af de på Underskriftsdagen eksisterende lejemål til virksomheder, der driver […]virksomhed.

(….)

15. EJENDOMMENS ANVENDELSE PÅ UNDERSKRIFTSTIDSPUNKTET

15.1 Ejendommen med de på denne værende bygninger anvendes på Underskriftstidspunktet af Sælger til udlejning af lokaler og arealer til […]virksomhed (en gros salg af […], […] og […]).

16. UNDERSØGERLSER OG NEDRIVNINGSTILLADELSE

16.1 Køber er efter Underskriftstidspunktet, dog ikke tidligere end korrekt erklæring fra G12 A/S som nævnt i pkt. 8.1.4 er modtaget af Sælger, berettiget til at fremme undersøgelser af Ejendommen, som er nødvendige eller hensigtsmæssige med henblik på indsendelse af ansøgning om nedrivningstilladelse. Sælger er forpligtet til at give Køber adgang til at foretage de nævnte undersøgelser, og Sælger er forpligtet til at udstede fornøden fuldmagt til Køber.

16.2 Omkostninger til materiale vedrørende Ejendommen, som er nødvendigt eller hensigtsmæssigt med henblik på indsendelse af ansøgning om nedrivningstilladelse, og som er indhentet af Sælger inden Overtagelsesdagen, afholdes af Køber.(…..)

17. INFRASTRUKTUR OG BIDRAG TIL KLOAKTILSLUTNING

17.1 Samtlige omkostninger til infrastruktur, der knytter sig til udnyttelsen af Ejendommens byggeret, afholdes af Køber, jf. dog pkt. 17.5.

17.2 Køber etablerer og afholder omkostningerne til etablering af de for udnyttelse af Ejendommens byggeret nødvendige parkeringsfaciliteter i overensstemmelse med krav i Lokalplanen.

(…..)

17.4 Køber accepterer endvidere at indtræde i Sælgers forpligtelser til etablering af infrastruktur i henhold til Sælgers aftale med G4 K/S, hvilken aftale vedlægges som Bilag 10. Som bilag 11 vedlægges projektmateriale for infrastruktur udarbejdet af G13 ([…] - Område IA dateret 28.01.2016, idet fremhæves, at vedlagte Bilag 11 ikke indeholder forhold vedrørende forsyning, afløb mv. Som betaling for Købers overtagelse af Sælgers forpligtelser overfor G4 K/S til etablering af infrastruktur som beskrevet i Bilag 10, modtager Køber til fuld og endelig afgørelse af ethvert krav mod Sælger i denne forbindelse DKK [beløb] + moms pr. etagemeter solgt til G4 K/S. Betaling fra Sælger til Køber forfalder til betaling, når byggemodning/infrastruktur er etableret af Køber eller på Købers foranledning og besigtiget og godkendt af Sælger. Beløb betalt fra Sælger til Køber i medfør af dette pkt. 17.4 udgør en regulering af Købesummen.

(….)

18. SÆRLIGE FORHOLD

18.1 Forhold vedrørende Lejerne - ej omfattende lejerne G10 A/S og G11 ApS

18.1.1 Sælger har med Lejerne indgået aftale om Lejernes fraflytning, og Ejendommen overtages således uden lejere af nogen art.

(…..)

18.2 Forhold vedrørende G11 ApS

18.2.1 Sælger har med G11 ApS indgået tillæg til G11 ApS lejekontrakt. I medfør af tillægget ophører lejekontrakten mellem Sælger og G11 ApS den 31. december 2016, idet G11 ApS dog er berettiget til frem til lejekontraktens ophør den 31. december 2016 at opsige lejemålet med en måneds varsel til ophør den 1. i en måned.

(…..)

18.3 Forhold vedrørende G10 A/S og G3

18.3.1 G10 A/S og Sælger har indgået fem (5) lejeaftaler vedrørende lokaler/arealer på matr. nr. […], samt vedrørende leje af arealer i bygninger på lejet grund uden for Ejendommen. Af de fem (5) lejemål er et (1) lejemål beliggende på Ejendommen, og andre lejemål er beliggende i bygning delvist beliggende på Ejendommen og delvist på naboejendommen ejet af G3 og anvendt af Sælger i henhold til den som Bilag 23 vedlagte deklaration.

18.3.2 Sælger har overfor G10 A/S opsagt lejemålet beliggende på Ejendommen, By Y3, jf. kopi af opsigelse vedlagt som Bilag 13.

(…..)

18.3.5 Køber indtræder på Overtagelsesdagen således i det hele i Sælgers lejeaftaler med G10 A/S, og skal i enhver henseende friholde Sælger fra ethvert krav, som G10 A/S måtte rejse over for Sælger i anledning af G10 A/S´ lejeaftaler vedrørende lokaler på og uden for Ejendommen, herunder krav fremsat i perioden mellem Sælgers modtagelse af den oven for under pkt. 8.1.4 nævnte erklæring og Overtagelsesdagen.

(…..)

18.3.9 G10 A/S har protesteret imod opsigelsen og Sælger har stævnet G10 A/S med påstand om, at G10 A/S skal anerkende opsigelsen og som følge af opsigelsen fraflytte Ejendommen i overensstemmelse med opsigelsen. (…….)

18.3.10 Fra og med Overtagelsesdagen indtræder Køber som ny ejer af Ejendommen i den med G10 A/S verserende retssag tillige omfattende sagen i en eventuel ankeinstans, uanset om anke er sket fra Sælgers eller G10 A/S´ side. (…..)

18.4 Aftaler med G6 og G7 K/S

18.4.1 Som Bilag 16 og Bilag 17 vedlægges aftaler vedrørende opførelse og salg af ejerlejligheder indgået med G6 og G7 K/S. Køber har inden Aftalens underskrift gjort sig bekendt med indholdet af disse aftaler.

18.4.2 De med G6 og G7 K/S indgåede aftaler er fra Sælgers side betinget af bl.a. opnåelse af tilsagn til finansiering fra F1-Bank og [realkreditinstitut]. Sælger har fra F1-Bank og [realkreditinstitut] modtaget tilkendegivelse om, at sådan finansiering ikke kan opnås af Sælger, hvorfor de pågældende aftaler som følge deraf vil bortfalde.

18.4.3 Køber er endvidere bekendt med, at aftalerne med G6 og G7 K/S på Underskriftstidspunktet reelt er bortfaldet som følge af manglende opfyldelse af aftalernes betingelser inden for de i aftalerne fastsatte tidsfrister.

(…..)

18.5 Aftaler med by Y3 Kommune

18.5.1 Som Bilag 18, Bilag 19 og Bilag 20 vedlægges udbygningsaftaler samt partnerskabsaftale med by Y3 Kommune relateret til udvikling af Området. Køber har inden Aftalens underskrift gjort sig bekendt med indholdet i disse aftaler, og Køber indtræder fra Overtagelsesdagen i det hele i Sælgers rettigheder og pligter i medfør af aftalerne.

(…..)

18.6 Aftale med [forsyningsselskab]

18.6.1 Som Bilag 21 vedlægges aftale mellem Sælger og [forsyningsselskab]. Køber har inden Aftalens underskrift gjort sig bekendt med indholdet af aftalen, og Køber indtræder fra Overtagelsesdagen i det hele i Sælgers rettigheder og pligter i medfør af aftalen.

(…..)

18.7 Støjskærm

18.7.1 Køber er bekendt med, at Sælger er forpligtet at etablere en ca. [x] meter lang støjskærm i den nordlige del af Området […]. Køber indtræder fra Overtagelsesdagen i det hele i Sælgers pligter i medfør af heraf.

18.8 Rettigheder til "[navn]"

18.8.1 På Overtagelsesdagen overdrager Sælger til Køber endvidere rettighederne til navnet "[…]". Endvidere overdrager Sælger til Køber hjemmesiden www.[...].dk. Det med Sælger koncernforbundne selskab G2 A/S skal inden for rimelig tid efter Overtagelsesdagen ændre navn, så "[…]" ikke indgår i selskabets navn.

(….)

20. ERKLÆRING I HENHOLD TIL LOV OM SOMMERHUSE OG CAMPERING

20.1 I henhold til lovbekendtgørelse nr. 949 af 03.07.2013 erklærer Køber, at Ejendommen skal anvendes i erhvervsøjemed, der ikke er omfattet af lovens § 1., da Ejendommen skal anvendes i erhvervsøjemed som en del af et større byudviklingsprojekt med opførelse af bygninger til blandede boliger til helårsbeboelse for andre end ejeren og detailbutikker. Ejendommen overtages med to erhvervslejere. De eksisterende bygninger på Ejendommen påtænktes i en periode benyttet til erhvervsmæssig udlejning, lager, kontor, udstilling samt til opbevaring af byggemateriel.

(…..)"

Aftalen er underskrevet af parterne den [dato] 2016.

[…]."

SKATs bindende svar
SKAT har svaret nej til de nedenfor anførte 2 spørgsmål:

1. Kan SKAT bekræfte, at overdragelsen af [området] skal behandles som en momsfritaget virksomhedsoverdragelse i medfør af momslovens § 8, stk. 1, nr. 3?
2. I tilfælde af at SKAT svarer benægtende på spørgsmål 1. Kan SKAT bekræfte, at overdragelsen af [området] skal anses som en momsfritaget overdragelse af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, idet der overdrages en ejendom med gamle bygninger?

SKAT har anført følgende begrundelse for besvarelsen af spørgsmål 1:

"Spørgsmål 1

SKAT kan ikke på baggrund af de foreliggende oplysninger bekræfte, at overdragelsen af [området] skal behandles som en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Danmark har med momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. udnyttet momssystemdirektivets mulighed for at undtage virksomhedsoverdragelser fra hovedreglen om momspligt ved salg af virksomhedens aktiver.

Momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. gennemfører derfor momssystemdirektivets artikel 19 og 29, hvorefter medlemsstaterne kan beslutte, at der ved hel eller delvis virksomhedsoverdragelse ikke er sket nogen levering af varer og ydelser, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Af Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit D.A.4.5 Salg og udtagning af virksomhedsaktiver ML § 8, fremgår det, at (uddrag):

Hel eller delvis virksomhedsoverdragelse 

Der foreligger kun en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", når de aktiver, som basalt set er nødvendige for virksomhedens drift, indgår i overdragelsen. 

ML § 8, stk. 1, 3. pkt., forudsætter således, at der er tale om en overdragelse af en virksomheds driftsmidler mv. (økonomisk enhed), som foretages med henblik på, at køberen enten selv fortsætter driften af virksomheden eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed. 

Der skal i almindelighed være tale om, at sælgeren ophører med at drive den overdragne del af virksomheden. Når man vurderer, om der er tale om en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", lægges der derfor vægt på, at sælger ophører med driften af den overdragne økonomiske enhed samtidig med, at der lægges vægt på købers hensigt med overtagelsen af den økonomiske enhed. 

I praksis foretages der altid en helhedsvurdering af de nærmere omstændigheder i forbindelse med virksomhedens salg af driftsmidler mv. Der sondres mellem handler, der har karakter af ordinære køb og salg af aktiver, og handler, der har karakter af en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse. 

Sondringen betyder, at der skal betales moms, når en virksomhed overdrager størstedelen af virksomhedens driftsmidler til en forhandler fx automobilforhandler, maskinforhandler, kreaturhandler m.fl., og forhandleren efter købet, sælger driftsmidlerne til forskellige kunder. Forhandleren fortsætter jo ikke driften af virksomheden. 

Når man overdrager en virksomhed, træffer parterne typisk aftale om, at der i overdragelsen medfølger fx varelager, produktionsrettigheder og andre immaterielle aktiver, der sammen danner et fundament for driften. Derimod behøver en virksomheds debitormasse ikke at skulle overdrages sammen med de øvrige aktiver, fordi debitormassen ikke er nødvendig for virksomhedens fortsatte drift. Det er heller ikke et krav, at virksomhedens bygninger overdrages, fordi virksomheden, eller dele af denne, kan drives fra den nye ejers egne lokaliteter.

(……)

Overdragelse af fast ejendom 

Overdragelse af fast ejendom vil efter omstændighederne skulle anses for en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse i henhold til ML § 8, stk. 1, 3. pkt.

EU-domstolen har i sag C-408/98, Abbey National, behandlet en sag vedrørende virksomhedsoverdragelse i relation til overdragelse af fast ejendom. Dommen vedrører spørgsmålet om fradragsret for udgifter, der afholdes i forbindelse med virksomhedsoverdragelser, og er gengivet i detaljer i afsnit D.A.11.1.3.2.4 om fradrag ved momsfri virksomhedsoverdragelse. 

Som følge af EU-domstolens afgørelse i Abbey National kan det have betydning for den overdragende virksomheds fradragsret, om overdragelsen af en fast ejendom skal kvalificeres som en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, eller om den alene skal kvalificeres som en afgiftsfritaget levering af fast ejendom i henhold til ML § 13, stk. 1, nr. 9. Se bl.a. SKM2005.454.VLR og SKM2006.613.ØLR som behandler samspillet mellem ML § 8, stk. 1, 3. pkt. og ML § 13, stk. 1, nr. 9. 

Eksempler 

(…..) 

Salg af ejendom er ikke sket som led i en virksomhedsoverdragelse omfattet af ML § 8, stk. 1, 3. pkt., når ejendommen ikke er solgt til den samme som overtog virksomhedens øvrige aktiver. Se SKM2005.528.LSR. 

Salg af momspligtig udlejningsejendom kan ikke anses for en virksomhedsoverdragelse efter ML § 8, stk. 1, 3. pkt., men er omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 9, om levering af fast ejendom, når virksomhed med udlejning af denne ejendom ophører ved overdragelsen, fx fordi køberen selv vil anvende ejendommen. Sælgeren kan derfor ikke fradrage momsen af en ejendomsmæglerudgift afholdt i forbindelse med salget ud fra et generalomkostningsprincip, da udgiften ikke knytter sig til en virksomhedsoverdragelse, men derimod knytter sig umiddelbart og direkte til en momsfri levering af fast ejendom. Se SKM2006.613.ØLR. 

Overdragelse af samtlige anparter i et selskab, der udelukkende indeholder en væsentlig ombygget/renoveret ejendom med fem momsfrie lejemål og to momspligtige lejemål, er en virksomhedsoverdragelse, når ejendommen er drevet som en momspligtig henholdsvis momsfritaget udlejningsejendom. At sælger havde erhvervet ejendommen med det formål at til-/ombygge/renovere den med henblik på videresalg, ændrer ikke det forhold, at ejendommen blev drevet som en udlejningsejendom også efter overdragelsen og at en del af lejemålene, der ikke blev berørt af ombygningen, vedblev med at være udlejet medens ombygningen stod på. Se SKM2013.59.SR. 

Overdragelse af et areal, der af det sælgende selskab blev anvendt i forbindelse med dets momspligtige aktiviteter, der dels udgør havnedrift og dels udgør erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom, i hvilken forbindelse selskabet var frivilligt registreret for udlejning af fast ejendom, kan ikke anses som en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. ML § 8, stk. 1, 3. pkt. Selvom køber overtager lejekontrakterne ved købet, finder Skatterådet ikke, at dette er ensbetydende med, at køber har til hensigt selv at fortsætte driften af udlejningsvirksomheden, eller at udøve en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed.  

Dette begrundes med, at det af det betingede skøde fremgår, at det ikke er købers hensigt, at videreføre sælgers momspligtige virksomhed, men i stedet at anvende det pågældende areal til opførelse af hotel, kontorer og butikker mv., ligesom en 'startredegørelse' bekræfter denne hensigt. En 'startredegørelse' udarbejdes af den kommunale teknik- og miljøforvaltning, og er den officielle igangsætning af lokalplanarbejdet. Af 'startredegørelsen' fremgår det bl.a. at det er hensigten at nedrive de eksisterende bygninger, og bygge nyt. Se SKM2013.824.SR. 

(…..) 

Retspraksis 

Det er en forudsætning for en momsfri overdragelse efter ML § 8, stk. 1, 3. punktum, at aktiverne fortsat anvendes i forbindelse med en momspligtig virksomhed, fx udlejningsvirksomhed. Hvor et trafikselskab som via et leasingselskab indkøber nye busser som skal udlejes til trafikselskabet og derpå fusionerer mellem trafikselskabet og leasingselskab, er der tale om en fusion som ikke kan gennemføres som en momsfri overdragelse efter ML § 8, stk. 1, 3. pkt.  Efter fusionen er det nemlig netop meningen, at busserne i anvendelse skal overgå fra momspligtig udlejningsvirksomhed til momsfri personbefordring. Overdragelse kan derfor ikke ske momsfri iht. ML § 8, stk. 1, 3. punktum. Se TfS1996, 187TSS. 

(……) 

Salg af ejendom er ikke sket som led i overdragelse af en virksomhed eller en del af denne efter ML § 8, stk. 1, 3. pkt., når sælger kun overdrager ejendommen og ikke udlejningsvirksomhed inkl. lejemål m.m. Køber fortsætter ikke med at drive udlejningsvirksomhed fra ejendommen, men anvender ejendommen i forbindelse med ejendomsmæglervirksomhed. Sælger må dermed anses for at have foretaget levering af fast ejendom, der er momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 9. Se SKM2004.236.LSR. 

Salg af ejendom til en vognmand er ikke sket som led i overdragelse af en virksomhed eller en del af denne efter ML § 8, stk. 1, 3. pkt., når køber af ejendommen ikke er fortsat med at drive smedieforretning fra ejendommen, men har anvendt ejendommen i forbindelse med drift af en vognmandsforretning. Sælger har derfor foretaget en levering af en fast ejendom, der er momsfritaget i henhold til ML § 13, stk. 1, nr. 9. Se SKM2005.485.LSR. 

Hvis A overdrager sin landbrugsejendom til en landmand, der driver ejendommen videre med malkekvægsproduktion, svineproduktion eller planteavlsproduktion vil det anses som værende en virksomhedsoverdragelse jf. ML § 8, stk. 1, 3. pkt. Hvis A overdrager sin landbrugsejendom til en køber, som udlejer det tilhørende jordareal og udhusbygninger til en anden landmand, vil det ikke anses som værende en virksomhedsoverdragelse. Hvis A overdrager sin landbrugsejendom uden besætning og maskiner, fordi køber ikke ønsker at overtage disse aktiver, men kun ønsker at drive jordtilliggendet, hvori ejendommens driftsbygninger indgår, vil det ikke anses som værende en virksomhedsoverdragelse. Se SKM2007.842.SR.

Herudover har Skatterådet i SKM2014.496.SR bl.a. ikke kunnet bekræfte, at overdragelsen af en fast ejendom var en momsfri virksomhedsoverdragelse. Køber indtrådte i spørgers udlejningskontrakter. Men det var i en tidligere anmodning fra samme spørger oplyst, at ejendommen blev anskaffet med henblik på nedrivning (denne anmodning blev dog trukket, da man fik udkastet i høring).

Af det bindende svar har SKAT bl.a. anført følgende som kommentarerne til spørgers nye høringssvar vedr. spørgsmålet om virksomhedsoverdragelse:

"Det er i øvrigt SKATs opfattelse, at der under ingen omstændigheder er tale om en virksomhedsoverdragelse. Den oplyste hensigt om at udvikle ejendommen, herunder at arbejde med en lokalplan, udgør ikke i sig selv en virksomhed. Med ejendommen overdrages ganske vist lejemål, som køber indtræder i. Lejemålene omfatter dog kun en mindre del af den faste ejendom, og de er alle ophørt efter købsaftalens underskrift, bortset fra lejemålet med Lejer 3, hvor lejemålet efter købsaftalens underskrift er forlænget til udgangen af 2014. Lejemålene kan dermed heller ikke tillægges afgørende betydning i forhold til spørgsmålet, om der er tale om en virksomhedsoverdragelse. Der indgår endvidere ikke andre elementer ved overdragelsen af den faste ejendom, som sædvanligvis er forbundet med en virksomhedsoverdragelse, fx aftaler om overtagelse af medarbejdere eller andre aktiver eller passiver."

Det er SKATs vurdering ud fra de foreliggende oplysninger, at overdragelsen af [området] i henhold til de 8 betingede købsaftaler ikke er at anse som værende omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Området har siden 19xx været anvendt af spørger til udlejning af […] til […]. Det fremgår således også af punkt 15 i købsaftalerne- med undtagelse af aftalen vedr. matr. nr. […] - at "Ejendommen med de på denne værende bygninger anvendes på Underskriftstidspunktet af Sælger til udlejning af lokaler og arealer til […]virksomhed (en gros salg af […], […] og […])."

Af aftalernes punkt 14.5 fremgår det videre, at "Købers fremtidige anvendelse af Ejendommen er Sælger uvedkommende, idet Køber dog ikke er berettiget til at anvende Ejendommen til […]virksomhed (en gros), herunder udlejning til virksomheder, der driver […]virksomhed. Dette gælder dog ikke forsættelse af de på Underskriftsdagen eksisterende lejemål til virksomheder, der driver […]virksomhed."

SKAT bemærker, at der ikke er tale om, at spørger ophører med aktiviteten i form af udlejning af […]. Spørger flytter blot virksomheden til nye lokaler i By Y2.

SKAT finder på denne baggrund ikke, at der er tale om en virksomhedsoverdragelse, idet køber ikke viderefører spørgers udlejningsaktivitet. Spørger har således selv forinden overdragelsen opsagt de øvrige lejemål på ejendommen, jf. aftalernes punkt 18.1.

At køber indtræder i enkeltstående lejemål, tillægges ikke afgørende betydning i forhold til spørgsmålet, om der er tale om en virksomhedsoverdragelse, jf. SKM2013.824.SR og SKM2014.496.SR.

For så vidt angår SKM2013.824.SR har I anført, at afgørelsen er påklaget til Landsskatteretten. Dette ændrer dog ikke på SKATs praksis på nuværende tidspunkt. SKAT fastholder således i nærværende bindende svar Skatterådets praksis udmeldt i SKM2013.824.SR.

SKAT finder endvidere heller ikke, at spørger i forbindelse med afviklingen af arealerne kan anses for at have påbegyndt en ny økonomisk virksomhed på disse i form af udvikling af ejendommen.

SKAT fastholder, at spørgers virksomhed på området har været udlejning af […], som spørger driver videre efter at være flyttet til nye lokaler i By Y2. Spørgers virksomhed er således ikke udvikling og salg af ejendomme.

SKAT kan videre henvise til Skatterådets bindende svar, SKM2014.496.SR, hvor der på det omhandlede areal ligeledes var planer om udvikling af ejendommen. Det fremgår af SKATs bemærkninger til spørgers høringsbemærkninger i den sag, at SKAT ikke finder, at en hensigt om at udvikle ejendommen, herunder at arbejde med en lokalplan, i sig selv udgør en virksomhed.

SKAT finder, at situationen i nærværende sag er sammenlignelig. At køber indtræder i spørgers forpligtelser og rettigheder knyttet til områdets videre udvikling ændrer ikke herpå.

SKAT bemærker afslutningsvist i tilknytning hertil, at det fremgår af købsaftalernes punkt 18 (forskellige nr. i de enkelte aftaler), at aftalerne med G6 og G7 K/S på underskriftstidspunktet reelt er bortfaldet som følge af manglende opfyldelse af aftalernes betingelser inden for de i aftalerne fastsatte frister. Det er således op til køber at kontakte G6 og G7 K/S for drøftelse af fortsættelse af aftalerne på vilkår, der er acceptable for køber. I samme punkt anføres det, at ethvert forhold i relation til de vedlagte aftaler er sælger uvedkommende fra og med underskriftstidspunktet.

SKAT finder således ikke, at overdragelsen skal anses for en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Svaret på spørgsmål 1 er herefter "Nej".

SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar

I har i de fremsendte bemærkninger til SKATs udkast til bindende svar anført, at I med bemærkningerne præciserer og uddyber de faktiske forhold.

SKAT bemærker indledningsvist, at SKAT ved vurderingen har lagt afgørende vægt på det aftalegrundlag, som danner baggrund for overdragelsen.

I oplyser i bemærkningerne, at det er spørgers aktivitet med udlejning af […], som er blevet afviklet. Og at det er lejerne i forbindelse med denne aktivitet, som er blevet opsagt. Den øvrige udlejningsaktivitet - som har været en væsentlig omsætning for spørger - er derimod solgt til køber.

SKAT bemærker hertil, at det i anmodningen fra spørger er oplyst, at køber ved overdragelsen indtræder i lejeaftalerne med G10 A/S og G11 ApS. I relation til G11 er det oplyst i samme, at overdragelsen vedrører en tidsbegrænset lejeaftale. Denne ophører den 31. december 2016, men køber er positiv indstillet på at forlænge lejemålet efter ønske fra G11.

I har endvidere også oplyst under jeres begrundelse for besvarelsen af spørgsmål 1, at selv om køber indtræder i de tilbageværende dele af spørgers momspligtige udlejningsaktiviteter, vil udlejningsaktiviteterne i den pågældende ejendomme over tid ophøre, da der er planlagt en ny bebyggelse af arealet, hvorfor ejendommene skal nedrives.

I høringsbemærkningerne benævner I ligeledes aftalerne med G10 og G11 som "de midlertidige aftaler".

Vi henviser ligeledes til aftalernes punkt 18, hvoraf det fremgår, at lejemålene er opsagt af sælger. Dels at lejemålene - ud over lejerne G10 og G11 - fraflyttes, efter aftale med lejerne, jf. aftalernes punkt 18.1.1. For så vidt angår G11 fremgår det af punkt 18.2.2, at spørger sikrer, at der ultimativt sker fraflytning af G11 A/S. Dette er også gengivet i anmodningen, jf. ovenstående. Lejemålene vedrørende de af spørger ejede arealer, som indgår i lejemålet til G10 A/S er også i henhold til aftalernes punkt 18.3.2 opsagt af spørger.

SKAT kan således ikke ud fra det foreliggende aftalegrundlag finde støtte for de fremsatte bemærkninger i høringssvaret omkring, at det der reelt sælges med aftalerne, er udlejningsaktiviteten i form af udlejning af lokaler m.v. til andre virksomheder end […]virksomheder.

SKAT finder fortsat ikke, at køber på baggrund af oplysningerne kan anses for at have til hensigt at videreføre denne udlejningsaktivitet. Købers hensigt er at gennemføre et større byudviklingsprojekt, jf. aftalernes punkt 20.

At køber efterfølgende har valgt at udleje dele af ejendommene ændrer ikke på købers overordnede hensigt med ejendommene, jf. aftalernes punkt 20.

SKAT fastholder endvidere, at spørgers virksomhed ikke er udvikling og salg af ejendomme uagtet omkostningerne og omfanget af arbejdet i den forbindelse. SKAT finder, at der med disse er tale om en afvikling af arealerne.

Projektudvikling udgør i sig selv ikke en virksomhed, jf. SKM2014.496.SR.

SKAT fastholder, at SKM2014.496.SR har fortolkningsværdi i forhold til spørgers forhold.

SKAT bemærker, at nærværende situation adskiller sig fra dem, som Skatterådet i SKM2012.43.SR og SKM2012.503.SR har taget stilling til. I disse sager fandt Skatterådet, at der var tale om virksomhedsoverdragelser. Gældende for begge var, at der på overdragelsestidspunktet forelå udlejningsaftaler. Spørgerne overtog i begge situationer lejekontrakterne, og skulle når byggerierne stod færdige videreføre denne økonomiske virksomhed for så vidt angår udlejning af de færdigopførte bygninger.

SKAT finder ikke spørgers situation sammenlignelig med SKM2012.43.SR og SKM2012.503.SR.

SKAT finder ikke, at SKM2008.924.SR kan indgå i den momsmæssige vurdering af om der foreligger en virksomhedsoverdragelse i momslovens forstand. Den blotte overdragelse af en ejendom vil efter SKATs opfattelse ikke kunne anses for omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., uagtet hvorledes man skattemæssigt ville anses en ejendomsoverdragelse i forbindelse med fx en spaltning.

På denne baggrund finder SKAT ikke, at bemærkningerne giver anledning til ændring af SKATs udkast til besvarelse af spørgsmål 1.

SKAT fastholder således, at svaret på spørgsmål 1 er "Nej"."

SKAT har anført følgende begrundelse for besvarelsen af spørgsmål 2:

"Spørgsmål 2

Der er SKATs opfattelse på baggrund af de foreliggende oplysninger, at overdragelsen ikke skal anses som momsfritaget overdragelse af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt.

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet.

Salg af fast ejendom er som udgangspunkt momsfritaget, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, mens levering af nye bygninger, nye bygninger med tilhørende jord samt byggegrunde, er omfattet af momspligt.

Efter momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1, jf. momslovens § 13, stk. 3, forstås ved en byggegrund et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. bekendtgørelsens § 54.

EU-domstolen har i sagen C-461/08, Don Bosco, præmis 43, udtalt, at det tilkommer medlemsstaterne at definere, hvilke grunde, der skal betragtes som byggegrunde, men at dette skal ske under iagttagelse af formålet med momssystemdirektivet artikel 135, stk. 1, litra k), der udelukkende er at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning.

I sag C-543/11, Woningstichting Maasdriel, præmis 36, lægger EU-domstolen ved vurderingen af, om der er tale om en byggegrund vægt på, om det på baggrund af en samlet vurdering af transaktionens omstændigheder på leveringstidspunktet, herunder parternes hensigter, forudsat at de kan understøttes ved objektive beviselementer, fremgår, at den omhandlede grund på leveringstidspunktet faktisk var beregnet til at blive bebygget.

I sag C-543/11, Woningstichting Maasdriel, præmis 32, og sag C-326/11, J.J. Komen, præmis 33, udtaler EU-domstolen, at parternes erklærede hensigt vedrørende pligten til at betale moms af en transaktion skal tages i betragtning i forbindelse med en samlet vurdering af transaktionens omstændigheder under forudsætning af, at de understøttes af objektive beviselementer.

I Den juridiske vejledning 2016-2 afsnit D.A.5.9.5 Momspligt ved levering af byggegrunde, fremgår bl.a. følgende:

Ved en byggegrund forstås efter momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1, et ubebygget areal, som efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger. 

Det er uden betydning for momspligten, om der er sket byggemodning, og/eller senere vedtagne forskrifter for udnyttelsen af arealerne, sætter begrænsninger på udnyttelsen heraf, herunder fastsætter specifikke formål med udnyttelsen af arealerne til byggeri. Se i denne forbindelse SKM2013.65.SR, hvor Skatterådet fandt, at et grundstykke, som i lokalplanen var udlagt i delområder, hvor delområde 1 tillod helårsbebyggelse og delområde 2 var udlagt til fællesareal, omfattet af naturbeskyttelseslovens § 3 om beskyttelse af hedearealer, opfyldte momsbekendtgørelsens definition på en byggegrund. De begrænsninger, som grundstykket var pålagt med hensyn til bebyggelsens karakter og placering, kunne ikke føre til noget andet resultat.

… 

Levering af en grund, hvorpå der endnu står en gammel bygning, som skal rives ned, for at der i dens sted kan opføres en ny, og hvor sælger allerede før leveringen har påbegyndt nedrivning af bygningen, udgør levering af en byggegrund. Se sag C-461/08, Don Bosco. 

Salg efter den 1. januar 2011 af tre ejendomme, der alle tre er bebygget, skulle anses som salg af "gamle" bygninger med tilhørende jord med deraf følgende momsfrihed, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 9. Se SKM2010.745.SR. Skatterådet forudsatte herved, at spørger i forbindelse med salget af ejendommene ikke var involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger på ejendommene samt, at det ikke af salgsaftalen fremgik, at bygningerne erhvervedes med henblik på nedrivning af køber 

Se modsætningsvis SKM2013.309.SR, hvor det fremgik af købsaftalen, at ejendommen var erhvervet med henblik på nedrivning. Sælger havde fraskrevet sig ansvar for bygningens tilstand og aftalen var betinget af indhentelse af de nødvendige tilladelser til nedrivning og opførelse af ny bygning. Sælger var ikke involveret i nedrivningen og lejemålene i bygningen var uopsagte på salgstidspunktet. 

Salg af en gammel bygning med tilhørende jord var momspligtigt som salg af en byggegrund, idet sælger forinden salget havde indhentet kommunens tilladelse til nedrivning af bygningen, ansøgt om byggetilladelse og opsagt ejendommens lejemål samtidig med at det af købsaftalen fremgik, at ejendommen af køber blev erhvervet med henblik på opførelse af lejligheder og videresalg heraf. Se SKM2013.215.SR. 

Salg af fast ejendom med eksisterende bygninger blev anset for momspligtigt salg af en byggegrund, da det bl.a. fremgik af den oprindelige købsaftale i modsætning til et efterfølgende tillæg til købsaftalen, at køber havde til hensigt at nedrive samtlige eksisterende bygninger på ejendommen. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at salget af den faste ejendom var en momsfri virksomhedsoverdragelse efter ML § 8, stk. 1, eller at salget var momsfrit efter ML § 13, stk. 1, nr. 9, som salg af gamle bygninger. Se SKM2014.496.SR. 

Salg af en ejendom, der havde været anvendt som børneinstitution, blev anset som salg af en byggegrund, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 9. Skatterådet lagde til grund, at ejendommen blev solgt som et nedrivningsprojekt med henblik på projektudvikling, købsaftalen indeholdt en sælgeransvarsfraskrivelse, salgsprisen for hele ejendommen svarede alene til grundværdien ifølge den offentlige ejendomsvurdering, endelig var der blevet udarbejdet en ny lokalplan, der muliggør nybyggeri. Se SKM2016.141.SR. 

…..

Hvis sælger stiller krav til køber om udnyttelse af byggemuligheden på et parkeringsareal i henhold til gældende lokalplan inden for en given frist, vil salget blive anset som momspligtig salg af en byggegrund. Det samme gælder, hvis sælger stiller krav til køber om nedrivning og nybygning i henhold til gældende lokalplan, inden for en given frist. Se SKM2013.188.SR. 

Landsskatteretten afgjorde i SKM2015.627.LSR, at en fast ejendom ændrede karakter fra sommerhus til byggegrund. Sagen omhandlede et sommerhus der lå på et meget stort areal. Sommerhuset havde været udlejet, hvorefter ejerne havde foranlediget nedrivning af sommerhuset foretaget byggemodning mv. og udstykket arealet. Landsskatteretten fandt at den "vare" der blev solgt ikke var sommerhuset, men en byggegrund. Se også SKM2013.169.SR. 

…. 

Salg af et havneareal hvorpå der er opført et bolværk langs hele havnekanten er at anse som salg af en byggegrund. I Skatterådets afgørelse er det tillagt vægt, at salget er betinget af, at der endeligt vedtages lokalplan, der muliggør opførelse af hotel/kontor/bolig/butik. Et bolværk, der befæstiger havnefronten, anses i denne forbindelse ikke for at have karakter af eller anvendelsesmulighed som hotel/kontor/bolig/butik, som arealet betinges udlagt til. Hvis bebyggelsens - bolværkets - karakter ikke opfylder helt grundlæggende krav til den fremtidige anvendelse, og leveringen sker med henblik på opførelse af en ny bygning, må leveringen skulle anses for levering af en byggegrund, set i lyset af princippet om afgiftsneutraliteten, hvor det alene er ubebyggede grunde der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning, der kan være omfattet af momsfritagelsen, jf. sag C-543/11. Se SKM2013.824.SR.

Skatterådet har således i flere bindende svar vurderet, om levering af en gammel bygning med tilhørende jord skulle sidestilles med levering af en byggegrund, jf. SKM2010.745.SR, SKM2012.416.SR, SKM2012.505.SR, SKM2012.640.SR, SKM2012.718.SR, SKM2013.160.SR, SKM2013.215.SR, SKM2013.309.SR, SKM2013.824.SR, SKM2014.177.SR, SKM2014.247.SR, SKM2014.496.SR, SKM2014.554.SR, SKM2015.234.SR, SKM2015.538.SR, SKM2015.545.SR og SKM2016.141.SR.

Skatterådet har i sin praksis blandt andet lagt vægt på en objektiv vurdering af parternes hensigter, herunder om det fremgik af købsaftalen, at leveringen skete med henblik på nedrivning af eksisterende bygninger, samt om den faste ejendom var beregnet til opførelse af nye bygninger.

I SKM2015.234.SR udtaler Skatterådet, at et salg af et areal med en eksisterende bygning, er momspligtigt salg af en byggegrund. Køber ønsker at gennemføre et projekt, hvorved der opføres boliger på ejendommen. Det er endnu ikke fastlagt, hvorledes projektet skal gennemføres.

I SKM2014.496.SR udtalte Skatterådet, at levering af fast ejendom blev anset for levering af en byggegrund, uanset at der stod en bevaringsværdig bygning på grunden.

Det fremgik af begrundelsen, at der var henset til, at bygningens areal udgjorde en meget lille andel af grundens areal. Da det var tanken, at bygningen skulle skifte anvendelse eller karakter fra lager- og administrationsformål til cafe eller restaurant, at den nuværende anvendelse af denne ene bygning ikke opfyldte det formål, der var hensigten med lokalplanen om et blandet bolig- og erhvervsområde, og at det ikke kunne udelukkes, at bygningen ville blive nedrevet.

I SKM2013.824.SR udtalte Skatterådet, at levering af en matrikel, hvorpå der var et bolværk, som skulle forblive på grunden, blev anset for levering af en byggegrund, uanset at et bolværk er en bygning i momslovens forstand.

Det fremgik af begrundelsen, at da handlen var betinget af, at der vedtages en lokalplan, der muliggør opførelse af hotel/kontor/bolig/butik, kan det lægges til grund, at leveringen sker med henblik på opførelse af en ny bygning. At der på arealet allerede eksisterer et bolværk, har ingen indflydelse på, at arealet efter lokalplanen er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger.

I SKM2015.686.SR bekræfter Skatterådet, at spørger kan sælge bygningsparcellen uden moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Ejendommen skulle sælges sammen med en byggeret. Der kan bygges et antal etagekvadratmeter på arealet, mens yderligere etagekvadratmeter forventes etableret i nogle bevaringsværdige bygninger.

Lokalplanen gav mulighed for, at der kunne opføres boligbyggeri på ejendommen, med en maksimal bebyggelsesprocent.

Skatterådet forudsætter ved besvarelsen, at de nævnte bevaringsværdige bygninger bevares, uden at den ydre fremtræden ændres. Der vil således være tale om levering af fast ejendom med eksisterende bygninger, hvor nogle af bygningerne skal forblive på grunden.

På den baggrund bekræfter Skatterådet, at der er tale om momsfritaget levering af en bygning med tilhørende jord, når der på den faste ejendom er en eksisterende bygning, som skal forblive på grunden, og som modsvarer den anvendelse, den er tiltænkt i lokalplanen, og som udgør en betydelig del af arealet.

I har henvist til Landsskatterettens kendelse SKM2016.82.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at der var tale om salg af en “gammel ejendom", og ikke en byggegrund.

Som I også oplyser, er den pågældende sag indbragt for domstolene. Indbringelse for domstolene er udtryk for, at hidtidig praksis indtil videre er opretholdt. Se Den juridiske vejledning afsnit A.A.12.2.

Det er SKATs opfattelse, at der ved begrebet bygning forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.

Ved fast ejendom forstås bygninger i traditionel forstand (hele bygninger og enkelte lokaler) og grundarealer med andre grundfaste konstruktioner.

Som det fremgår af ovenstående praksis fastlagt af Skatterådet, anses levering af et grundareal med en bygning dog i visse tilfælde for levering af en byggegrund.

Skatterådet har i praksis blandt andet lagt vægt på en objektiv vurdering af parternes hensigt, herunder om det fremgik af købsaftalen, at leveringen skete med henblik på nedrivning af eksisterende bygninger.

Nærværende anmodning vedrører 8 matrikler, og der er udarbejdet købsaftaler for hver matrikel.

Det er jeres opfattelse, at alle matrikler kan overdrages momsfrit i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, l. pkt., såfremt SKAT ikke i spørgsmål 1 kan bekræfte, at der er tale om en momsfritaget virksomhedsoverdragelse.

Ejendommene har som tidligere nævnt igennem en længere årrække været anvendt af spørger til momspligtig udlejning.

Af den fremsendte fordeling over købesumsfordeling, samt købsaftalerne for matr. nr. […] og […] fremstår disse matrikler som ubebyggede.

SKAT anser på denne baggrund disse matrikler for byggegrunde, allerede fordi de af aftalegrundlaget fremstår som ubebyggede, og derudover skal anvendes til købers udviklingsprojekt af området i overensstemmelse med lokalplan, jf. aftalernes punkt 2.1 og 20.1.

De øvrige matrikler skal ligeledes anvendes til købers projektudvikling af ejendommene, jf. aftalernes punkt 2.1 og 20.1.

Som I også har anført, fremgår det af lokalplanen og omstændighederne om overdragelsen i øvrigt, at området skal omdannes til et bolig- og erhvervsområde. De på ejendommen beliggende bygninger vil således blive nedrevet.

Dette fremgår også af aftalernes punkt 16.

Ejendommene overdrages med fuldstændig ansvarsfraskrivelse for spørger, jf. aftalernes punkt 14.2.

Det er herefter SKATs opfattelse, at overdragelsen ikke kan anses som levering af gamle bygninger.

Der foreligger således ikke efter SKATs opfattelse tvivl om, at køber erhverver ejendommen som led i det omfattende projektudvikling for området. Dette betyder efter de forelagte oplysninger, at de nuværende bygninger skal nedrives, for at lokalplanen kan realiseres som beskrevet, og at der dermed kan opføres nybyggeri.

Efter en samlet vurdering af de fremlagte oplysninger, er det herefter SKATs opfattelse, at ejendommen på leveringstidspunktet findes, at være beregnet til at blive bebygget i henhold til de fremlagte planer for området, hvorfor ejendommene skal anses for byggegrunde, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Det forhold, at køber i en periode efter levering fortsat skal anvende enkeltstående ejendomme på det samlede areal ændrer ikke på denne vurdering, jf. i den henseende også SKM2015.538.SR.

SKAT kan således ikke bekræfte, at overdragelsen skal anses som en momsfritaget overdragelse af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Herefter besvares spørgsmål 2 med et "Nej".

SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar

I har i det fremsendte anført, at køber i nærværende situation allerede har gennemført omfattende udlejning af bygningerne, og at denne udlejningsaktivitet vil pågå i 3 - 4 år.

SKAT fastholder, at en efterfølgende midlertidig udlejningsaktivitet frem til nedrivningen af bygningerne ikke ændrer vurderingen. Der henvises til den praksis, som fremgår af SKM2015.538.SR. Det fremgår således heraf, at:

"Det forhold at bygningerne i en periode efter leveringen fortsat anvendes af sælger kan efter SKATs opfattelse ikke ændre på denne vurdering. Der er henset til, at køber ikke har overtaget ejendommen med henblik på at udleje bygningerne. Den tidsbegrænsede udlejning til sælger er en del af aftalekomplekset omkring overdragelsen. Der kan henvises til SKM2013.215.SR, SKM2013.309.SR, SKM2013.824.SR, SKM2014.496.SR og SKM2014.779.SR, hvor der var tale om afvikling af eksisterende lejemål i forbindelse med overdragelsen. "

I har endvidere oplyst, at enkelte bygningselementer […] skal bevares og indgå i det kommende rekreative areal, der i henhold til lokalplanen skal etableres.

SKAT finder ikke, at dette ændrer på vurderingen af, at der med overdragelsen er tale om en byggegrund. SKAT henviser i den forbindelse, ud over til SKM2014.496.SR, jf. spørgsmål 1, til SKM2014.554.SR, hvor gavlen fra den daværende bygning skulle genbruges i det fremtidige bygningsværk. Uanset at gavlen skulle genbruges, ville der efter SKATs opfattelse være tale om opførelse af en ny bygning, da gavlen alene ikke udgjorde en så væsentlig del af ejendommen, at der er tale om, at ejendommen blev ombygget.

I anfører desuden, at SKAT bemærkning omkring, at matr. nr. […] og […] er ubebyggede, de facto ikke er korrekt. I har fremsendt en servitutredegørelse, som efter jeres opfattelse viser, at der står bygninger på alle matrikler.

SKAT finder ikke, at oversigten viser, at […] er bebygget. Derimod fremstår matrikel […], som bebygget, da halvdelen af en bygning ses på arealet på det fremsendte oversigtskort.

SKAT bemærker, at parterne i købsaftalerne for de omhandlede matrikler har anført i fordelingen af købesummen, at der udelukkende er tale om ubebyggede arealer.

At […] er bebygget ændrer dog ikke på SKATs vurdering. Der foreligger således ikke efter SKATs opfattelse tvivl om, at køber - ligesom med de øvrige matrikler - erhverver ejendommen som led i det omfattende projektudvikling for området. Dette betyder efter de forelagte oplysninger, at de nuværende bygninger på også matr. nr. […] skal nedrives, for at lokalplanen kan realiseres som beskrevet, og at der dermed kan opføres nybyggeri.

SKAT fastholder således det fremsendte udkast. Det er således fortsat SKATs opfattelse, at ejendommene på leveringstidspunktet er beregnet til at blive bebygget i henhold til planerne for området, hvorfor ejendommene skal anses for byggegrunde, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

SKAT kan derfor fortsat ikke bekræfte, at overdragelsen skal anses som en momsfritaget overdragelse af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9."

Skattestyrelsen har bl.a. fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

"[…]

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at SKATs bindende svar skal stadfæstes.

Spørgsmål 1 

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at overdragelsen af [området] ikke skal behandles som en momsfritaget virksomhedsoverdragelse. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om overdragelse af fast ejendom.

Overdragelsen omfatter otte stort set enslydende købsaftaler - én for hver matrikel.

Klager har inden overdragelsen anvendt de overdragne arealer til udlejning af […] til […]virksomhed. Klager har endvidere arbejdet på at klargøre [området] til salg.

Udlejning til […]virksomhed
Klager har inden overdragelsen drevet virksomhed med udlejning af fast ejendom til […]virksomhed. Denne virksomhed er nu flyttet til et nyt […]område i By Y2.

Ved overdragelsen indtræder køber i tilsammen seks tilbageværende lejemål. Det sker dog med henblik på afvikling. Ét lejemål er tidsbegrænset og de 5 øvrige er sagt op.

Ved en virksomhedsoverdragelse skal køber fortsætte den overdragne aktivitet. Køber har ikke til hensigt at fortsætte udlejningsvirksomheden til […]virksomhed. At lejemålene overdrages må på baggrund af det oplyste antages at skyldes det forhold, at sælger af juridiske årsager ikke kan træde ud af lejeaftalerne inden overdragelsen. Lejemålene overdrages med henblik på afvikling, og de lejemål, som ikke er tidsbegrænsede, er sagt op af klager inden overdragelsen.

Overdragelsen af virksomhed med udlejning til […]virksomhed kan ikke anses som en virksomhedsoverdragelse, da køber ikke har til hensigt at fortsætte virksomheden.

Udvikling og salg af ejendomme
Klager har gennem en årrække arbejdet på at klargøre [området] til salg. I den forbindelse er der etableret et nyt […]område i By Y2.

En aftale om salg i 2007/2008, som ikke blev til noget, satte gang i ændring af lokalplanen for området. I forlængelse heraf ansatte klager en person til at gennemføre processen frem til et salg af ejendommen. Det videre arbejde har blandt andet omfattet udarbejdelse af projektmateriale.

Klager har i perioden fra 2006 og frem til salget afholdt x-x mio. kr. i salgsomkostninger til f.eks. lokalplan, salgshonorar, advokater og styring af projektet.

Klager har frasolgt ca. 25 % af grunden frem til den aktuelle overdragelse.

Sammen med matriklerne overdrages:
-          Udbygningsaftaler og partnerskabsaftaler med by Y3 kommune relateret til udviklingen af området
-          Aftale med [forsyningsselskab] vedrørende medfinansiering af projektejers klimatilpasningsprojekt på […]grund
-          Rettighederne til navnet "[…]" med dertil hørende hjemmeside

Endvidere ansætter køber klagers medarbejder, der har været vicevært på området.

Ud fra det oplyste, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er tale om overdragelse af en virksomhed.

Der foreligger kun en virksomhedsoverdragelse, når de aktiver, som basalt set er nødvendige for virksomhedens drift, indgår i overdragelsen.

Der skal således være tale om en overdragelse af en virksomheds driftsmidler mv. (økonomisk enhed), som foretages med henblik på, at køberen enten selv fortsætter driften af virksomheden eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed.

Der skal i almindelighed være tale om, at sælgeren ophører med at drive den overdragne del af virksomheden. Når man vurderer, om der er tale om en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", lægges der derfor vægt på, at sælger ophører med driften af den overdragne økonomiske enhed samtidig med, at der lægges vægt på købers hensigt med overtagelsen af den økonomiske enhed.

I denne sag har klager afholdt omkostninger til forskellige aktiviteter, herunder projektudarbejdelse, med henblik på at sælge den faste ejendom.

Køber overtager ejendommen sammen med de af klager udarbejdede projekter. Dette kan dog ikke i sig selv anses for en overdragelse af en virksomhed (økonomisk enhed), som foretages med henblik på, at køberen selv fortsætter driften af virksomheden. Der er derimod tale om overdragelse af fast ejendom. Der er ikke tale om en virksomhed i drift, som køberen kan fortsætte driften af.

Da der ikke er tale om overdragelse af en økonomisk enhed, der kan drives selvstændigt, er der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke tale om virksomhedsoverdragelsen, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Spørgsmål 2

Landsskatteretten har i afgørelse af 9. december 2015 (offentliggjort som SKM2016.82.LSR) truffet afgørelse om, at definitionen af begrebet "levering af en byggegrund" ifølge dansk ret forudsætter, at der er tale om et ubebygget areal, jf. momsbekendtgørelsens § 59, stk. 1. Landsskatteretten lægger således afgørende vægt på, at den faste ejendom på leveringstidspunktet faktisk fremtræder som en gammel bygning med tilhørende jord. Landsskatteretten synes derimod ikke at lægge vægt på den økonomiske realitet i transaktionen, herunder at det fremgår af aftalekomplekset, at bygningerne skal rives ned.

Spørgsmål 2 i den konkrete sag om [området] synes at kunne afgøres ud fra samme principper som i Landsskatterettens afgørelse af 9. december 2015.

Skatteministeriet har imidlertid indbragt Landsskatterettens afgørelse af 9. december 2015 for domstolene.

Vestre Landsret har efter forhandling af sagen ved kendelse afsagt d. 15. maj 2017 besluttet at forelægge spørgsmål for EU-domstolen.

Den præjudicielle forelæggelse har været forhandlet mundtligt ved EU-domstolen d. 30. januar 2019.

Generaladvokaten har afgivet sin udtalelse d. 19. marts 2019.

Der må således forventes en dom fra EU-domstolen indenfor nærmeste fremtid.

[…]."

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at de stillede spørgsmål 1 og 2 skal besvares med ja.

Selskabets repræsentant har bl.a. anført følgende i sin endelige klage:

"[…]

2. Sagsfremstilling

H1 A/S har gennem en lang årrække drevet virksomheden […] i By Y1, dels i form af udlejning af […] til […]virksomheder (en gros salg af […], […] og […]), dels i form af udlejning af lokaler og arealer til en lang række andre virksomheder, inkl. moms. Derudover har selskabet i de seneste 5 år endvidere haft væsentlige aktiviteter med henblik på udvikling af området til bolig og kontor, jf. nedenfor.

Ud af en samlet omsætning på ca. x mio. kr. er ca. 56 % af omsætningen lejeindtægter kommet fra udlejning til […]virksomheder, mens resten af omsætningen var anden udlejningsvirksomhed.

I et typisk regnskabsår udgjorde således ca. x mio. kr. omsætning fra udlejning af […] i […] og […] til medlemmerne af det [selskab], der ejede H1 A/S, og yderligere x mio. kr. af omsætningen kom fra udlejning til andre […]virksomheder.

Udlejningen til andre virksomheder udgjorde således ca. x mio. kr., hvor ca. x mio. kr. kom fra udlejning til en lang række virksomheder, f.eks. salg af […], […], […] og […] samt salg af ydelser som f.eks. […], […], […], […], […] og […].

Herudover havde H1 A/S lejeindtægter på ca. x mio. kr. fra 2 store lejere, G10 A/S og G11 A/S. Hverken G10 eller G11 driver […]handel eller […]virksomhed.

I midten af 2000 besluttede anpartshaverne i H1 Holding, at der skulle tages skridt til etablering af […]aktiviteter på en ny lokalitet. Det var således hensigten at afvikle de hidtidige […]aktiviteter i By Y1.

Til udvikling af det nye [område] blev selskabet H2 ApS stiftet af H1 Holding, og der blev påbegyndt udvikling af et nyt [område] i By Y2. Det nye [område] i By Y2 er sidenhen udviklet af selskabet H2 ApS over en længere årrække.

I 2009 overdrages aktierne i H2 ApS fra H1 Holding til H2 Holding A/S. Aktionærerne bag H2 Holding A/S bestod af kommende lejere på det nye [område], [… Fond] og andre investorer.

Udflytningen af […]aktiviteterne til det nye [område] i By Y2 blev gennemført i begyndelsen af 2016, og aftalerne om […] med [...]virksomhederne i H1 A/S er derfor ophørt og erstattet af nye lejeaftaler i By Y2 med H2 ApS.

Samtidigt med beslutningen i 2000 om udflytningen af […]aktiviteterne til By Y2, besluttede ledelsen i H1 A/S at sælge ejendommen i By Y1, og allerede i 2007/2008 indgik H1 A/S en betinget aftale med en køber om salg af hele ejendommen, der imidlertid, grundet forskellige omstændigheder, herunder finanskrisen, ikke blev gennemført.

Salgsforsøget satte imidlertid gang i en ændring af lokalplanen for området, og i 2011 forelå en lokalplangodkendelse til at bebygge området med bolig og erhverv.

Selskabets strategiske salgsovervejelser

Da lokalplanen forelå i 2011, besluttede selskabets ledelse at øge aktiviteterne om salg af ejendommen, med det overordnede mål at realisere den størst mulige værdi til anpartshaverne, gennem den mest optimale udnyttelse af ejendommen i salgsprocessen.

Selskabet ansatte i den forbindelse AB som ansvarlig for at gennemføre processen frem til et salg af ejendommen.

Til arbejdet om udvikling af strategi for udvikling af området har bestyrelsen modtaget rådgivning fra Direktør PO fra G14, der er bygherrerådgiver, og der blev udviklet 4 forskellige salgsscenarier med forskellig risikoprofil for selskabet.

Frem til aftalen om salget af den samlede ejendom til G2 A/S var det primære mål at gennemføre et salg af byggefelter for et areal på [x-y] m2, mens resten af byggefelterne, [p-q] m2, herefter kunne sælges som projekter, hvor H1 A/S solgte en færdig ejendom på det enkelte byggefelt til køber.

Dette var begrundet i, at projektudvikling og salg af et færdigt byggeri kunne give et større overskud, hvilket imidlertid indebar en tilsvarende højere risiko samtidig med et betydeligt større likviditetsbehov. Man ønskede derfor at sælge en række byggefelter først, for herved at kunne generere den fornødne likviditet til at udvikle færdige ejendomsprojekter.

Gennemgående byggede strategien på at få ændret lokalplanen, idet den daværende lokalplan indeholdt en række væsentlige uhensigtsmæssigheder i forhold til områdets disponering med hensyn til støj, bygninger (mange højhuse) og pladsanvendelse. Derudover vanskeliggjorde den daværende lokalplan en etapevis salgsproces.

Det var således selskabets vurdering, af den hidtidige lokalplan var en effektiv bremse for udviklingen af området. Ændringen af lokalplanen indebar ikke en anden anvendelse af området, men en anden disponering heraf.

Det var således af vital betydning at få denne ændret, så selskabet stod mere frit for udviklingen af området. Målsætningen var at sikre, at lokalplanen muliggjorde udmatrikulering af de enkelte byggefelter på [området] med henblik på frasalg af disse til forskellige købere.

Den nye lokalplan blev endeligt godkendt et halvt år inden salget til køber.

Der blev brugt meget betydelige ressourcer til denne proces, hvor H1 A/Sfik bistand fra rådgivningsvirksomheden R1 til ideudvikling/disponering af området samt arkitektbistand fra G13 til tegning og udvikling af byggeriet.

En gennemgående forudsætning for strategien var endvidere, at selskabet skulle stå for etableringen af den fælles infrastruktur, park og parkeringshuse i området, sådan at de enkelte byggefelter kunne disponeres uden hensyntagen hertil.

Selskabet indhentede i den forbindelse tilbud på etablering af infrastruktur og park på i alt x mio. kr. fra G15.

Selskabet indgik også aftale med R2, som finansiel rådgiver, til arbejdet med projektudvikling m.v. knyttet til forhandlinger og kalkulationer i relation til optimal udnyttelse af de enkelte byggefelter.

R2 assisterede med undersøgelser af markedet for salg af projekter, herunder opbygning af finansielle modeller for hvert enkelt udviklingsprojekt af de respektive byggefelter med henblik på at definere rette pris og projekt.

Sammenfattende er der i forhold til udviklingen af ejendommen således foretaget en omfattende forretnings- og udviklingsplan for hele området med design af infrastruktur og bygninger, herunder delprojekter med blandt andet hvilke bygningstyper, der skal indbygges i området, størrelse heraf og kvalitet heraf.

Det bemærkes i forbindelse hermed, at selskabet, i perioden fra 2006 og frem til salget, har afholdt x-x mio. kr. i salgsomkostninger, til f.eks. lokalplan, salgshonorar, advokater og styring af projektet.

Salgene i perioden

I perioden fra 2011 og frem til salget har der været dialog med anslået ca. 50 interesserede købere, som har vist interesse for at købe byggefelter og projekter på [området], og frem til den aktuelle overdragelse af ejendommen har H1 A/S solgt ca. 25 % af den samlede ejendom.

I 2012 frasolgte selskabet et areal på 4.900 m2 til G5 og i 2015 frasolgtes 9.390 m2 til G4 K/S. Begge disse salg var grundsalg.

I henhold til begge salgsaftaler skulle H1 A/S etablere infrastrukturen på og omkring ejendommene mod et nærmere defineret vederlag samt etablering af parken.

Derudover indgik selskabet betinget salgsaftale om salg af 6.939 m2 til G6. Derudover blev der forhandlet om en aftale med G7 K/S, der imidlertid ikke blev underskrevet. Endeligt indgik H1 A/S betinget aftale om salg af et areal på ca. 12.000 m2 (byggefelt 17) til G8.

Aftaler med G16 K/S og G6 var projektsalg, og ligeledes med forpligtelse for H1 A/S til etablering af infrastruktur og park.

I 2015 indgik selskabet betinget aftale om et salg af ca. 18.000 m2 af ejendommen (Byggefelt [A og B]) til G2 A/S' koncernforbundne selskab, G9. Den betingende salgsaftale med G8 vedr. byggefelt [A] overgik ved aftalen til G9.

Som følge af, at G9/G2 A/S gik i forhandling med H1 A/S om køb af hele restarealet- og ved aftale d. [dato] 2016 købte hele arealet med overtagelse d. [dato] 2016 - blev aftalen med G9 gensidigt ophævet, idet samtlige resterende byggefelter og betingede aftaler herved skulle indgå i handlen med G2 A/S.

Aftalerne med G6 og G7 K/S bortfaldt dermed også.

Det var imidlertid vigtigt for G2 A/S at kunne indtræde i forhandlingerne med G6 og G7 K/S, da aftalerne i sagens natur stadig havde stor værdi for G2 A/S.

I overdragelsesaftalens punkt 18.4.4 blev der således indført:

"Køber tilstræber at indtræde i, og videreføre aftalerne med G6 og G7 K/S. Parterne er derfor enige om, at sælger efter underskrifttidspunktet skriftligt meddeler G6 og G7 K/S følgende:

At sælger ikke kan opnå finansieringstilsagn fra F1-Bank og [realkreditinstitut];

At aftalerne af denne grund reelt er bortfaldet;

At køber har finansieringstilsagn fra G12 A/S om finansiering der muliggør at køber kan opføre byggeriet samt;

At G6 og G7 K/S vil blive kontaktet af køber for drøftelser om forsættelse af aftalen på vilkår der er acceptable for køber".

G2 A/S har efterfølgende indgået endelig aftale med G6 på samme vilkår som H1 A/S, mens der forsat er forhandlinger mellem G7 K/S og G2 A/S. Der forventes imidlertid at blive indgået en endelig aftale indenfor kort tid.

Ved overdragelsen mellem H1 A/S og G2 A/S blev den resterende del af […]arealet i By Y1 overdraget. Dette omfatter nærmere bestemt 8 ejendomme, matr.nr. […], […], […], […], […], […], […] og […]. Derudover omfatter [området] et areal på lejet grund. Grunden er ejet af G3. Der blev ved overdragelsen udarbejdet 8 stort set enslydende købsaftaler, en for hver matrikel.

Alle ejendommene er bebygget. Dette fremgår af den servitutredegørelse fra Landinspektør R3, der er fremlagt i forbindelse med det bindende svar.

Overordnet overdrages alle aktiviteter til G2 A/S, bortset fra drift af en gros […]virksomhed, jf. overdragelsesaftalens punkt 14.5. G2 indtræder derved, medmindre andet er aftalt, i alle H1 A/S' rettigheder og forpligtelser relateret til de øvrige udlejningsaktiviteter samt ejendomsudviklingsprojektet.

Baggrunden for at G2 A/S ikke indtræder i drift af en gros […]virksomhed er, at der af konkurrencemæssige årsager ikke ønskes drift af […]virksomhed fra By Y1. H1 A/S har ved overdragelsen omvendt ikke ønsket at begrænse G2 A/S' øvrige aktiviteter fra ejendommen i By Y1.

Der er i supplement hertil i købsaftalen specificeret en række konkrete forhold.

G2 A/S indtræder i aftale med [forsyningsselskab] vedrørende medfinansiering af projektejers klimatilpasningsprojekt på […]grunden og rettighederne til navnet "[navn]" med dertil hørende etableret hjemmeside overdraget til G2 A/S.

Ved siden af overdragelsen ansatte G2 A/S en medarbejder hos H1 A/S, der er vicevært på området.

Derudover indtrådte G2 A/S i den partnerskabsaftale og udbygningsaftale, H1 A/S havde indgået med by Y3 Kommune. Aftalerne indebærer blandt andet en forpligtelse til at fortsætte udlejningsaktiviteter på ejendommen, indtil denne skulle udnyttes til nybyggeri samt gennemføre udviklingen af områdets infrastruktur og park.

I partnerskabsaftalens punkt 3 "Midlertidighed" fremgår det, at H1 A/S er forpligtet til at indgå i en fælles strategisk udviklingsproces om midlertidig anvendelse af området. Senere i punkt 3 anføres, at denne midlertidighedsstrategi skal sikre, at livet i området bevares efter […]s fraflytning og i takt med udviklingen mod [det færdige område]. Strategien effektueres gennem tre indsatsområder; […]området, […]området og de resterede bygninger. For […]området og […]området er det ambitionen at invitere aktører til midlertidig ibrugtagning og udfoldelse af områdets urbane mulighedsrum, og for områdets resterende bygninger tilbydes tidsbegrænsede lejemål for en lav husleje.

Som følge af ejendomsudviklingsprojektets karakter indebærer forpligtelsen derfor, at G2 A/S fortsætter udlejningsaktiviteter fra ejendommene på [området] i en periode på 3-4 år.

Herudover indtrådte G2 A/S i to lejeaftaler med G10 A/S og G11 ApS.

I relation til G11 ApS blev der overdraget en tidsbegrænset lejeaftale med ophør den 31. december 2016.

G10 A/S har fem lejemål på området. På tidspunktet for overdragelsen verserede en tvist mellem H1 A/S og G10 A/S om opsigelse af et af de fem lejemål. Denne sag indtrådte G2 A/S også i. Vi er ligeledes bekendt med, at tvisten efterfølgende er løst, og at lejemålene med G10 A/S er fortsat.

G2 A/S har siden overtagelsen indgået nye aftaler med i alt 27 lejere om udlejning af i alt 3.812 m2 lokaler til en samlet årlig leje på i alt ca. x mio. kr. Lejeaftalerne udløber foreløbigt i september 2017 eller september 2018 og kan forlænges.

Der er i tillæg hertil, efter indgåelsen af købsaftalen, sket overdragelse af en række kontraktuelle forpligtelser til G2 A/S, som H1 A/S havde overfor G4 K/S og G5 til etablering af infrastruktur, som ikke blev overdraget ved købsaftalen.

H1 A/S har endvidere efterfølgende overdraget en grundlejekontrakt knyttet til området nord for […], som G3 ejer. Dette areal udgør en naturlig del af arealet. Årsagen til at området ikke blev overdraget i forbindelse med hovedaftalen var, at der på overdragelsestidspunktet herskede usikkerhed om vilkårene herfor, idet G3 skulle acceptere et debitorskifte, samtidigt med at der skulle gennemføres en ekspropriationsforretning. Aftalen skulle afvente disse forhold, hvorfor dette blev udskilt til en separat efterfølgende aftale.

H1 A/S har efter salget af […] til køber ingen tilbageværende aktiviteter i selskabet, og der er taget indledende skridt til opløsning af selskabet.

Dette følger i øvrigt også af aftalens punkt 24.2, hvoraf fremgår, at sælger ønsker at af iværksætte likvidation af sælger inden for en kortere fremtid.

3. Anbringender

Til støtte for den principielle påstand gøres det gældende, at betingelserne for at anse overdragelsen som en momsfritaget virksomhedsoverdragelse er opfyldt, jf. momslovens § 8, stk. 1 nr. 3, idet H1 A/S, ved sin overdragelse af ejendommen […], til G2 A/S, har overdraget samtlige driftsaktiviteter knyttet hertil, herunder lejeaftaler og andre kontraktuelle forpligtelser, og dermed hele sin virksomhed knyttet hertil. H1 A/S har således efter overdragelsen ikke nogen tilbageværende driftsaktiviteter. Endvidere fortsætter G2 A/S den økonomiske aktivitet.

Det følger af momslovens § 8, stk. 1 nr. 3, at en momsfritaget virksomhedsoverdragelse forudsætter,

1)       at der overdrages en virksomhed fra sælger til køber,
2)       at sælger ved overdragelsen ophører den overdragne virksomhed, og
3)       at køber viderefører den overdragne virksomhed.

Det kan indledningsvis lægges til grund, at H1 A/S har afviklet sine udlejningsaktiviteter til […]virksomhederne. Lejeaftalerne med […] er ophørt, og lejerne er flyttet til By Y2.

Det kan ligeledes lægges til grund, at der fortsat består udlejningsaktiviteter på ejendommen ved overdragelsen, i form af lejeaftalerne med G11 A/S og G10 A/S, og at disse lejeaftaler er overdraget til G2 A/S.

I tillæg hertil bemærkes, at selskabets erhvervsmæssige aktivitet altid har bestået i udlejning af fast ejendom.

Uagtet at en række af de hidtidige lejemål var opsagt og de opsagte lejere fraflyttet på overdragelsestidspunktet, blev der overdraget en række udlejningsejendomme, der fortsat fuldt ud var egnet til at drive udlejningsvirksomhed fra.

Landsskatteretten har i SKM2016.634.LSR taget stilling til spørgsmålet, hvor der overdrages en ejendom med en restaurationsbygning. Køber indtræder i sælgers lejemål. Landsskatteretten udtaler, at for at bestemmelsen om virksomhedsoverdragelse kan finde anvendelse skal erhververen have til hensigt at drive den overdragne forretning eller den overdragne virksomhedsdel, og ikke blot øjeblikkeligt have til hensigt at likvidere den pågældende virksomhed. I det konkrete tilfælde anså Landsskatteretten derfor ikke betingelserne for virksomhedsoverdragelse var til stede.

Det kan i nærværende sag lægges til grund, at G2 A/S har fortsat udlejningsaktiviteten med lejerne og endvidere også indgået lejeaftaler med nye lejere. Dette var således også en forudsætning på tidspunktet for overdragelsen, da køber indtrådte i forpligtelserne efter partnerskabsaftalen med by Y3 Kommune til at foretage en udlejning af ejendommen.

Denne erhvervsmæssige anvendelse var endvidere også forudsat mellem parterne, idet H1 A/S ved aftalens punkt 14.5 overdragede alle aktiviteter til G2 A/S.

Allerede af denne grund er betingelserne for at anse overdragelsen for omfattet af reglerne for virksomhedsoverdragelse til stede.

I tillæg hertil har H1 A/S gennem en årrække sideløbende med udlejningsaktiviteten opbygget en erhvervsmæssig virksomhed i relation til ejendomsudvikling.

Det kan lægges til grund, at H1 A/S har iværksat omfattende og langvarige ejendomsudviklingsaktiviteter med henblik på en optimal udnyttelse af [området]. Det har således gennem en årrække været et strategisk mål at udnytte [området] til ejendomsudvikling, i takt med at de hidtidige udlejningsaktiviteter blev afviklet.

Selskabet har inden salget til G2 A/S gennemført betydelige arbejder i relation til ændring af lokalplan, disponering af ejendommen og salg af dele af ejendommen. Ved disse aktiviteter har selskabet endvidere påtaget sig langvarige og omfattende økonomiske forpligtelser i forhold til etablering af infrastruktur og park, i forbindelse med salget til G4 K/Sog G5.

Dette understøttes ligeledes af de betingede aftaler med G8, G6 og G9.

På grundlag af en samlet vurdering heraf kan det lægges til grund, at der er etableret en sideordnet økonomisk virksomhed.

Samtlige rettigheder og forpligtelser knyttet til denne økonomiske virksomhed er ligeledes overdraget til G2 A/S, dels ved købsaftalen af [dato] 2016 og dels ved de efterfølgende supplerende aftaler.

Selskabets virksomhed vedr. ejendomsudvikling opfylder i sig selv betingelserne for at anse overdragelsen som omfattet af reglerne for virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8. I kombination med den overdragne udlejningsvirksomhed er det min opfattelse, at transaktionen er omfattet af momslovens § 8.

Der er ikke tilbageværende aktiviteter knyttet til [området] i By Y1 for H1 A/S efter overdragelserne til G2 A/S.

Dette underbygges af, at det fremgår af aftalen, at H1 A/S efter aftalens punkt 24.4 vil iværksætte likvidation efter overdragelsen.

Det kan således lægges til grund, at selskabets aktiviteter vedrørende [området] i By Y1 i det hele er ophørt.

Det kan ligeledes lægges til grund, at samtlige de aktiviteter, H1 A/S havde inden overdragelsen, er videreført af G2 A/S.

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende, at betingelserne for at anse overdragelsen som momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 er opfyldt, idet overdragelsen omfattede en ejendom, bestående af 8 matrikler, med bygninger på.

I tidligere nævnte kendelse fra Landsskatteretten i SKM2016.634.LSR, har Landsskatteretten lagt til grund, at den ejendom, hvorpå der lå en bygning, skulle anses som omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 9.

Landsskatterettens praksis kan sammenfattes til, at såfremt en sælger ikke deltager i nedrivning af en bygning, og der i øvrigt ikke er særlige forhold vedrørende bygningernes størrelse eller tilstand set i forhold til f.eks. arealets størrelse eller andre omstændigheder, som eventuelt ville kunne føre til et andet resultat, vil overdragelsen af en ejendom med en bygning, som overordnet hovedregel kunne anses som omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 9.

Det bemærkes, at SKAT i det bindende svar har lagt til grund, at matrikel nr. […] og […] ikke er bebygget, og derfor allerede af den årsag skal pålægges moms, som en byggegrund.

SKAT's konklusion bygger på et forkert grundlag. De to matrikler er de facto bebygget, hvilket fremgår af den fremlagte servitutredegørelse fra R3.

[…]."

I forbindelse med det afholdte møde i sagen blev det bl.a. anført og uddybet, hvorledes [områdets] aktivitet havde ændret karakter fra en enstrenget aktivitet til en to strenget aktivitet, hvoraf den nye del bestod af udlejning og ejendomsudvikling.

Inden finanskrisen havde der været planer om at sælge området samlet. Efter forgæves forsøg på at sælge området, blev der hyret en professionel ejendomsudvikler.

Den nye aktivitet har [området] haft siden 2008 og frem til salget i 2016. Efter [området] flyttede til By Y2, har der været tale om en enstrenget aktivitet.

Der blev redegjort for de forpligtelser, der bl.a. var overfor [forsyningsselskab]. Det blev oplyst, at hele projektet forventes gennemført på 5-6 år.

Der er midlertidig aktivitet, herunder udlejning til andre erhverv. Det blev anslået, at der er mellem 30 - 40 lejekontrakter på nuværende tidspunkt.

Selskabet har solgt rammen for projektet, og derfor er der tale om virksomhedsoverdragelse.

Selskabets repræsentant har i forbindelse med sagens behandling bl.a. fremsendt følgende bemærkninger:

"Hermed fremsendes materiale til sagen, i henhold til vores drøftelser under kontorforhandlingen.

Jeg har modtaget nedenstående mail fra R3.
Heraf fremgår det, at ejendommen matrikel nr. […] var ubebygget på overdragelsen, mens ejendommen matrikel nr. […] var bebygget.

Årsagen til at, at værdien af bygningerne på ejendommen […] af parterne ved transaktionen var sat til 0 kr., var at bygningerne havde en mindre værdi, og det derfor ved aftalen blot blev sat til 0 kr.

Jeg vedlægger endvidere oversigtskort."

Videre er fremsendt et supplerende indlæg, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

"[…]

Lovgrundlag
Ifølge momslovens § 4, jf. § 3 skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. salg af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 med undtagelse af levering af nye bygninger (med tilhørende jord) samt levering af byggegrunde.

Opførelse og salg af nye bygninger er således en momspligtig aktivitet.

Ifølge den juridiske vejledning 2018-1 afsnit D.A.4.5.3 "salg af aktiver som led i en virksomhedsoverdragelse" kan virksomhedens aktiver overdrages som led i en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse uden betaling af moms, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

For at en virksomhedsoverdragelse kan være undtaget for moms, er det en betingelse, at overdragelsen foretages med henblik på, at køber driver virksomheden videre som registreret virksomhed eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed. Videre er det en betingelse, at sælger ophører med at drive den overdragne del af virksomheden, jf. C-497/01 Zita Modes.

I praksis foretages en helhedsvurdering af de nærmere omstændigheder i forbindelse med virksomhedens salg af driftsmidler mv.

I sagen refereret SKM2012.43.SR fastslog Skatterådet, at et udviklingsselskab, der gennemførte udviklingsarbejde i forbindelse med nyetablering af butikker for en butikskæde, kunne gennemføre salg af projektet momsfrit i overensstemmelse med momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Udviklingsselskabets projektarbejde omfattede projektudvikling, herunder markedsundersøgelse foranlediget af nødvendige arkitekt-/ingeniøropgaver, myndighedskontakt, aftale med en entreprenør, der skulle stå for byggeriet, samt opkøb af grundarealer og styring af byggeproces mv.

Projektet blev videresolgt inklusiv en betinget lejeaftale med en butikskæde.

I overensstemmelse hermed fastslog Skatterådet i sagen refereret i SKM2017.600.SR, at et projekt bestående af opførelse af et antal ejerlejligheder med henblik på salg til et 100% ejet datterselskab kunne overdrages som en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

SKAT lagde i den forbindelse følgende til grund:

• At sælger havde forestået udvikling af projektet
• At kommunen vedtog lokalplaner ligesom kommunen havde godkendt projektet
• At det projekt, der påtænktes overdraget, bestod af opførelse af et vist antal ejerlejligheder med henblik på salg enkeltvis
• At der forelå en aftale med en underleverandør med hensyn til udførelse af entreprenørarbejdet. Aftalen skulle overdrages som en del af projektet.
• At der var indgået en aftale med en ejendomsmægler vedrørende formidling af salget af de enkelte lejligheder. Denne aftale blev ligeledes overdraget som en del af projektet.
• At det nye selskab blev momsregistreret.

SKAT tilkendegav på den baggrund, at betingelserne for momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. derved var opfyldt, idet SKAT på baggrund af en konkret vurdering fandt:

• At overdragelsen var omfattet af en økonomisk enhed, der kunne drives selvstændigt
• At overdragelsen blev gennemført med henblik på, at køber skulle drive virksomheden videre som registreret virksomhed
• At sælger ophørte med at drive den overdragne del af virksomhed.

Det følger således direkte at den foreliggende praksis, at overdragelsen af en aktivitet med opførelse og salg af fast ejendom på projektstadie kan/skal gennemføres som en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Supplerende argumentation
Klager har i nærværende sag gennemført en overdragelse af et projekt vedrørende opførelse og salg af fast ejendom på [området] i By Y1, By Y3.

Klager påbegyndte allerede i 2006-2007 udviklingen af byggeprojektet […], hvor selskabet initierede en ændringen af lokalplanen for området, med henblik på (et forgæves) salg til en investor, hvorfor projektet sidenhen blev til et udviklingsprojekt for klager selv.

Som anført i klagen s. 3, sidste afsnit omfattede klagers efterfølgende udviklingsarbejde indkøb af ekstern rådgivning fra Po, G14 om udvikling og strategi for området, i hvilken forbindelse der blev udarbejdet 4 forskellige salgsscenarier med forskellig risikoprofil for selskabet.

Som led i udviklingen af projektet […] modtog klager ligeledes bistand fra rådgivningsvirksomheden til projekt og idéudvikling samt disponering af området og arkitektbistand fra G13 til tegning og udvikling af byggeriet.

Det var en gennemgående forudsætning for strategien for udvikling af området, at klager skulle stå for den fælles infrastruktur, park og parkeringshuse, således at de enkelte byggefelter kunne disponeres uden hensyntagen hertil. Klager indhentede derfor tilbud på etablering af infrastruktur og park for i alt x mio. kr. fra G15.

Klager indgik herudover videre en aftale med R2 som finansiel rådgiver til arbejdet med projektudvikling mv. knyttet til forhandlinger og kalkulationer i relation til optimal udnyttelse af de enkelte byggefelter.

R2 assisterede i den forbindelse med en undersøgelse af markedet i forhold til salg af projektet, herunder en opbygning af finansielle modeller for hvert enkelt udviklingsprojekt af de respektive byggefelter med henblik på at definere rette pris og projekt.

Klager udarbejdede på baggrund af de indhentede arbejder en omfattende forretnings- og udviklingsplan for hele området med design, infrastruktur og bygninger, herunder delprojekter med angivelse af bygningstyper, herunder størrelse samt kvalitet heraf.

Klager afholdte i perioden 2006 og frem til salget x-x mio. kr. i udviklingsomkostninger til fx lokalplan, salgshonorar, advokater samt styring af projektet.

Klager frasolgte endvidere forud for salget til G2 A/S grundstykker til G5 og G4, blandt andet for at finansiere den fremadrettede udvikling af området.

I forbindelse med salget af [området] til G2 A/S i 2016 indtrådte køber i vidt omfang i de af klager udarbejdede forretnings- og udviklingsplaner for området, ligeledes som de af sælger udarbejdede arkitekt- og finansieringsforslag indgik i købers videre udvikling af projektet.

Køber, G2 A/S indgik i den forbindelse ligeledes i den partnerskabsaftale og udbygningsaftale, som klager havde indgået med by Y3 Kommune, der indebar en forpligtelse til at fortsætte udlejningsaktiviteter på ejendommen, indtil ejendommen skulle udbydes til nybyggeri samt gennemføre udvikling af områdets infrastruktur og park, jf. hermed den i partnerskabsaftalens pkt. 3 omhandlede midlertidighedsafsnit, jf. klagens s. 8, 2. afsnit.

Herudover overtog køber, G2 A/S forhandlinger med potentielle købere, G6 samt G7 K/S vedrørende salg af nyopførte, faste ejendomme på området […]. G2 A/S har sidenhen indgået endelig salgsaftale med G7 K/S, ligesom der forventes at blive lukket salgsaftale med G6 i indeværende uge.

Endelig skal det - som ligeledes anført i klagen s. 9 - præciseres, at klager efter salget af [området] var uden tilbageværende aktivitet, hvorfor der herefter er taget skridt til opløsning af selvsamme.

Det kan på baggrund af de i klagen indeholdte oplysninger konkluderes:

1. At klager har forestået udvikling af projekter til opførelse og salg af fast ejendom på området […].
2. At klager i den forbindelse har deltaget i udarbejdelse af lokalplaner samt varetaget forretnings- og udviklingsplaner for hele området samt i den forbindelse deltaget i drøftelser med potentielle købere
3. At aftale om fortsat udlejning af ejendommene som led i partnerskabsaftalen med kommunen udgør et naturligt led i denne udvikling.
4. At køber er og var momsregistreret på overdragelsestidspunktet samt
5. At klager er ophørt af driften med opførelse og salg af fast ejendom, idet selskabet i dag er uden tilbageværende aktiviteter.

Det kan på den baggrund sammenfattende konstateres, at klager i forbindelse med den [dato] 2016 gennemførte overdragelse omfattede overdragelsen af en økonomisk enhed i form at et samlet projekt med opførelse og salg af fast ejendom, der på baggrund af det erhvervede kan drives selvstændigt videre af køber.

Det er på den baggrund klagers opfattelse, at overdragelsen skal kvalificeres som momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt."

Selskabets repræsentant har bl.a. anført følgende til Skatteankestyrelsens indstilling samt Skattestyrelsens bemærkninger hertil:

"[…]

Opsummerede bemærkninger

I forhold til spørgsmål 1 skal jeg bemærke, at jeg, som nævnt i brev til Skatteankestyrelsen af 9. april 2019, er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, da jeg anser overdragelsen som en momsfritaget virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

[…]

Bemærkninger angående spørgsmål 1

Udlejningsvirksomhed

Skattestyrelsen er i en faktisk vildfarelse, når de anfører, at det ikke er købers hensigt at fortsætte udlejningsvirksomheden til […]virksomhed.

Som det tidligere er nævnt i anmodningen om bindende svar (forslag til afgørelse side 19-20) samt i Skatteankestyrelsen forslag til afgørelse side 31 øverst, så har det aldrig været hensigten at overdrage […]virksomheden. Det er således fejlagtigt, når Skattestyrelsen inddrager overdragelsen af udlejning til […]virksomhed som et relevant moment til vurdering af, om der er tale om overdragelse af en virksomhed.

Det er konstateret i både anmodningen om bindende svar og Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, at der tale om overdragelse af en erhvervsudlejnings- og projektudviklingsvirksomhed, og der er altså ikke tale om, at sælger udlejer til […]virksomheder, da denne virksomhed er stoppet forinden overdragelserne.

Derudover antager Skattestyrelsen, at overdragelse af udlejningsvirksomheden skyldes, at sælger af juridiske årsager ikke kan udtræde heraf inden overdragelse, samt at lejemålene overdrages med henblik på afvikling. Igen er der tale om en faktisk vildfarelse fra Skattestyrelsens side.

Hertil skal det bemærkes, at sælger via sin partnerskabsaftale med by Y3 Kommune var forpligtet til udlejning af ejendommen i det omfang, som det var muligt. Dette var altså en forudsætning for salget af ejendommen til køber, at køber indtrådte i partnerskabsaftalen med by Y3 Kommune og dermed forpligtelsen til at fortsætte udlejningsaktiviteterne.

Endelig er det værd at påpege, at de overdragede lejemål har en årlig værdi på ca. x mio. kr. (se forslag til afgørelse side 20 øverst). Der er altså tale om en væsentlig udlejningsvirksomhed.

Projektvirksomhed

Skattestyrelsen bemærker yderligere, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er tale om overdragelse af en virksomhed, da det er en betingelse herfor, at alle aktiver, som basalt set er nødvendige for virksomhedens drift, indgår i overdragelsen.

Det skal hertil bemærkes, at sælger fra tidspunktet for beslutningen om etablering af en ny lokation for […]virksomheden har foretaget større investeringer i udvikling af det, i denne sag, omhandlende areal. Sælgers virksomhed har, efter beslutningen om flytning af [..]aktiviteten, bestået af afvikling af […]aktiviteten og udvikling af ejendommene omhandlende i nærværende sag til salg.

Sælger har løbende afstået ca. 25 % af arealet, ansat en professionel ejendomsudvikler, indgået udbygningsaftaler, partnerskabsaftaler, udført udlejningsvirksomhed af ledige lokaler m.v. Den virksomhed, der overdrages fra sælger til køber, består dermed af alle sælgers indtægtsgivende aktiviteter og forpligtelser vedrørende ejendommene.

Det er min opfattelse, at nærværende sag er sammenlignelig med SKM2017.600.SR, hvor Skattestyrelsen og Skatterådet anså overdragelsen af et momspligtigt salgsprojekt indeholdende grundareal, projektbeskrivelse samt tilbud fra entreprenører for en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

De sammenlignelige punkter mellem nærværende sag og SKM2017.600.SR er blandt andet:

• Sælger har forestået udvikling af projektet.

• Der er en, af kommunen, vedtaget lokalplan for området indeholdende projektet.

• Projektet består af en række enkelte elementer, der efterfølgende påtænktes at sælges, når disse er færdigudviklet og opført.

• Der er indgået aftaler med tredjemand om diverse forhold, som køber indtræder i.

• Køber er eller bliver momsregistreret.

Det er min opfattelse, at de, af Skattestyrelsen, fremsatte begrundelser i SKM2017.600.SR tillige er opfyldt i nærværende sag.

Det kan dermed konstateres, at da overdragelsen vedrører samtlige aktiver og forpligtigelser i sælgers projektudviklings- og udlejningsvirksomhed som til fulde overdrages til køber, bør overdragelsen anses for en momsfritaget virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Bemærkninger angående spørgsmål 2

Det skal indledningsvis bemærkes, at jeg er enig med Skatteankestyrelsen i, at dette spørgsmål bør bortfalde som konsekvens af, at Skatteankestyrelsen ændrer besvarelsen af spørgsmål 1 til "ja". […]."

Retsmøde
På retsmødet fremlagde selskabet bl.a. en række luftfotos over […]arealet forud for opstart af projektet, det påtænkte projekt og […]arealet i april 2019.

Repræsentanten anførte bl.a., at han ikke var enig med Skattestyrelsen i, at transaktionen kunne kvalificeres som en overdragelse af fast ejendom. Den faste ejendom er jo blot en nødvendig del af udviklingsprojektet. Han henviste herved til Skatterådets bindende svar af 24. oktober 2017, jf. SKM2017.600.SR, hvor Skatterådet anerkendte, at et ejendomsprojekt kunne overdrages momsfrit som en virksomhedsoverdragelse.

Skattestyrelsen bemærkede hertil, at der i det bindende svar fra Skatterådet var indgået entreprenøraftaler og aftale med en ejendomsmægler, der skulle formidle salget af de nyopførte ejerlejligheder - det projekt, som køberen indtrådte i, var således længere fremme. I det foreliggende tilfælde sker der alene overdragelse af gamle bygninger og et færdigt projekt på skrivebordet. Dette er ikke nok til etablering af økonomisk virksomhed.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har svaret nej til følgende spørgsmål:

1. Kan SKAT bekræfte, at overdragelsen af [området] skal behandles som en momsfritaget virksomhedsoverdragelse i medfør af momslovens § 8, stk. 1, nr. 3?
2. I tilfælde af at SKAT svarer benægtende på spørgsmål 1. Kan SKAT bekræfte, at overdragelsen af [området] skal anses som en momsfritaget overdragelse af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, idet der overdrages en ejendom med gamle bygninger?

Spørgsmål 1:

Følgende fremgår af momslovens § 3, stk. 1:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Følgende fremgår af den bagvedliggende artikel 9, stk. 1, i momssystemdirektivet:

"Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den på gældende virksomhed.
Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter."

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Følgende fremgår af momslovens § 8, stk. 1:

"Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 19, der har følgende ordlyd:

"Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Medlemsstaterne kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at undgå konkurrenceforvridning, når modtageren ikke er en fuldt afgiftspligtig person. De kan også træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne artikel."

Begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse" et selvstændigt EU-retsligt begreb, som skal fortolkes ensartet i medlemsstaterne. Begrebet omfatter ifølge EU-Domstolen; "overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed", jf. præmisserne 31 og 32 i sag C-651/11 (X).

[…]arealet var beliggende i By Y1. Arealet bestod af otte matrikelnumre, der var ejet af selskabet, og af en lejet grund. Det er oplyst, at arealet var bebygget, og at selskabet siden 19xx havde anvendt arealet til momspligtig udlejning af […] til […]virksomhed (en gros salg af […], […]og […]). Videre var der sket udlejning af lokaler og arealer til bl.a. G11 og G10.

Ifølge det oplyste havde selskabet en samlet omsætning på ca. x mio. kr. Ca. 56 % af omsætningen kom fra udlejningen af […], mens den øvrige del af omsætningen kom fra den anden udlejningsaktivitet.

Selskabets ledelse besluttede i år 2000, at der skulle etableres et nyt […]område i By Y2. Udflytningen af […]aktiviteterne til det nye [område] i By Y2 blev gennemført i begyndelsen af 2016. Aktiviteten med udlejning af […] ophørte derfor og er erstattet med nye lejeaftaler indgået med H2 ApS.

Samtidigt med beslutningen i år 2000 om udflytningen af […]aktiviteterne til By Y2 besluttede selskabets ledelse, at […]arealet i By Y1 skulle sælges. Selskabet indgik herefter i 2007/2008 en betinget aftale med en anden køber om salg af […]arealet. Handlen blev dog ikke gennemført.

Der blev herefter iværksat et arbejde med henblik på gennemførelse af en ændring af lokalplanen, således at området kunne bebygges med både erhverv og boliger. I 2011 blev ændringerne gennemført.

Herefter ansatte selskabet en medarbejder, der fik til opgave at gennemføre processen frem til salget af […]arealet. Selskabet har herefter lavet et omfattende forberedende arbejde omkring salget, herunder forretnings- og udviklingsplan for hele området med design af infrastruktur og bygninger, herunder delprojekter med bl.a. hvilke bygningstyper, der skal indbygges i området, størrelsen og kvaliteten heraf. Selskabet har arbejdet med fire forskellige salgsscenarier, med forskellig risikoprofil for selskabet. Der har i perioden fra 2011 og frem til salget i 2016 været dialog med ca. 50 interesserede købere.

Selskabet har i perioden fra 2006 og frem til salget i 2016 afholdt x-x mio. kr. til f.eks. lokalplan, salgshonorar, advokater og styring af byudviklingsprojektet. Udgifterne er bl.a. finansieret ved, at selskabet i perioden fra 2006 frem til salget i 2016 har solgt ca. 25 % af det oprindelige […]areal.

Selskabet har den [dato] 2016 indgået en betinget købsaftale med køberen med overtagelse den [dato] 2016. Der er i forbindelse hermed udarbejdet otte stort set enslydende købsaftaler, en for hver matrikel, hvoraf det bl.a. fremgår, at selskabet er ejer af ejendommen, som udgør en del af området, at køberen ønsker at udvikle området til et fremtidigt beboelses- og erhvervsområde i overensstemmelse med indholdet af lokalplanen, og at det er en forudsætning, at køberen erhverver alle ejendomme, der samlet udgør området, jf. pkt. 2.

Videre følger det, at køberen skal afholde samtlige omkostninger til infrastruktur, der knytter sig til udnyttelsen af ejendommens byggeret. Køberen etablerer og afholder omkostningerne til etablering af de for udnyttelsen af ejendommens byggeret nødvendige parkeringsfaciliteter i overensstemmelse med krav i lokalplanen. Køberen overtager herved også selskabets forpligtelser over for G4 K/S til etablering af infrastruktur jf. pkt. 17.

Køberen indtræder fra overtagelsesdagen bl.a. i lejeaftaler med G10 A/S og G11 ApS. Videre indtræder køberen i selskabets rettigheder og forpligtelse i medfør af udbygningsaftaler samt partnerskabsaftale med by Y3 Kommune relateret til udviklingen af området samt aftale med [forsyningsselskab] vedrørende medfinansiering af projektejers klimatilpasningsprojekt på […]arealet. Videre indtræder køberen i selskabets forpligtelse til at etablere en ca. [x] meter lang støjskærm. Rettighederne til navnet "[…]" med dertil hørende etableret hjemmeside overdrages også til køberen, jf. pkt. 18.

Det er videre oplyst, at køberen har ansat selskabets medarbejder, der har været vicevært på området. Køberen har siden overtagelsen indgået 27 nye lejeaftaler. Udlejningen forventes at pågå 3-4 år efter overtagelsen.

Landsskatteretten bemærker, at selskabet har haft momspligtige aktiviteter med udlejning af […]. Denne aktivitet er ophørt og erstattet med nye lejeaftaler indgået med H2 ApS. Videre har selskabet haft momspligtige aktiviteter med udlejning af lokaler og arealer. Nogle af disse lejemål er ifølge det oplyste ophørt, mens andre er videreført af køberen.

Landsskatteretten finder, at selskabet herudover har påbegyndt en yderligere økonomisk aktivitet med projektudvikling og salg af fast ejendom. Der er herved henset til, at de omhandlede aktiviteter er iværksat med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Det bemærkes herved, at selskabet i perioden fra 2006 og frem til salget i 2016 har solgt ca. 25 % af det oprindelige […]areal.

Videre finder Landsskatteretten, at der i henhold til de fremlagte aftaler er sket en samlet overdragelse af selskabets aktiviteter pr. [dato] 2016, hvilken bestod af aktiviteten med udlejning af lokaler og arealer og af aktiviteten med projektudvikling og salg af fast ejendom.

Under hensyn til, at køberen har haft til hensigt at udvikle området til et fremtidigt beboelses- og erhvervsområde i overensstemmelse med lokalplanen, og at køberen i henhold til aftalen overtog samtlige selskabets rettigheder og forpligtelser, finder Landsskatteretten, at den samlede overdragelse kan ske momsfrit, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Det bemærkes herved, at køberen i følge det oplyste har forsat dele af udlejningsaktiviteten, og at køberen har forsat aktiviteten med projektudvikling og salg af fast ejendom, hvilket er understøttet af det fremlagte billedmateriale.

Landsskatteretten ændrer således SKATs besvarelse af spørgsmål 1 til ja, hvorefter spørgsmål 2 bortfalder.