Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
2014: Aktieindkomst Avance ved salg af andelsbeviser	1.873.040 kr.	1.712.069 kr.	1.712.069 kr.

Faktiske oplysninger
Klageren (A) købte i 2010 3 beboelsesandelslejligheder i AB […] [beliggenhed] i by Y1 med følgende adresser:
Adresse Y1
Adresse Y2
Adresse Y3

Klageren købte lejligheden med adresse Y1 til 209.200 kr., adresse Y2 til 119.200 kr. og adresse Y3 til 194.200 kr. Lejlighederne blev solgt i 2014 for hhv. 747.447 kr., 794.701 kr. og 853.492 kr.

Klageren har ikke beboet lejlighederne i ejertiden.

Klageren har i ejertiden afholdt udgifter til forbedring af lejlighederne. Klageren har opgjort udgifterne til forbedringer til 44.173 kr. for lejligheden adresse Y1, 45.203 kr. for lejligheden Y2 og 34.350 kr. for lejligheden adresse Y3.

Klageren har derudover afholdt udgifter til ejendomsmægler i forbindelse med salget af lejligheden adresse Y1. Udgiften hertil er oplyst til 37.245 kr.

SKAT har videresendt en faktura fra ejendomsmæglerfirmaet R1 til klageren. Fakturaen indeholder en specifikation af de af klageren betalte beløb til ejendomsmægleren. Beløbene fremkommer således:

"Opgjort jf. salgsprovenu af 25. februar 2014
		Excl. Moms		Inkl. Moms
Ejendomsmæglerens vederlag jf. pkt. 4	kr	20.596,00	kr	25.754
Øvrige salgsfremmende foranstaltninger jf. pkt. 5	kr	3.900,00	kr	4.875
Udlæg til tredjemand jf. pkt. 5.2	kr	1.900,00	kr	2.375
Udlæg til dokumentationsomkostninger			kr	4.250
			kr	37.245"

Der er ikke forelagt yderligere specifikation af de ovennævnte udgifter til ejendomsmægler.

Klagerens repræsentant har oplyst, at der ikke har været anvendt ejendomsmæglere ved de to andre salg.

Klageren har indberettet en samlet avance for de tre andelslejligheder på 1.712.069 kr. Klageren har ved opgørelsen af avancen opgjort det samlede fradrag for forbedringer af de tre lejligheder samt udgiften til ejendomsmægleren til i alt 160.971 kr.

SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet klagerens avance ved salg af andelsbeviser med 160.971 kr., idet udgifterne afholdt til forbedringer af de tre andelslejligheder ikke er godkendt tillagt anskaffelsessummen og udgifterne til ejendomsmægler ikke er godkendt fratrukket i afståelsessummen. Til begrundelse herfor har SKAT bl.a. anført:

"SKAT har gennemgået din rådgivers indsigelse af 18. juli 2016 og skal indledningsvis komme med bemærkninger til nye oplysninger og argumenter i sagen.

SKAT er ikke enig i, at ændringen af den skattepligtige indkomst ikke er begrundet i lovgivning eller praksis. Gevinst eller tab ved salg af andelsbeviser medregnes i indkomsten efter aktieavancebeskatningslovens regler og opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen jf. aktieavancebeskatningslovens § 26 stk. 2. Ifølge praksis på området kan omkostninger der er direkte knyttet til gennemførelsen og berigtigelsen af handlen med aktier indgå i avanceopgørelsen, hvilket bl.a. fremgår af SKM2009.693.SR.

SKAT mener ikke, at der med baggrund i principperne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, om fradrag for de i årets løb afholdte driftsudgifter, kan gives fradrag for aktiverede omkostninger fra tidligere år, eller fradrag for udgifter som ikke knytter sig til den løbende indkomsterhvervelse.

SKAT har derfor fastholdt, at der ikke godkendes fradrag for aktiverede ombygningsudgifter eller ejendomsmæglerudgifter.

Begrundelse fra SKATs forslagsskrivelse af 6. juli 2016 gengives her:

Gevinst eller tab ved afståelse af et andelsbevis som er forbundet med en brugsret til en beboelseslejlighed er omfattet af aktieavancebeskatningslovens regler. Hvis ejeren selv har beboet lejligheden kan salget være skattefrit, såfremt visse betingelser er opfyldt jf. aktieavancebeskatningslovens § 15, stk. 1.

Du har ikke beboet andelslejlighederne i nogen del af ejerperioden, og salget af andelsbeviserne er derfor omfattet af de almindelige regler for beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier, som ikke er optaget til handel på et reguleret marked.

Ifølge aktieavancebeskatningslovens § 12 medregnes gevinst ved afståelse af aktier, herunder aktier som ikke er optaget til handel på et reguleret marked, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Gevinst eller tab efter aktieavancebeskatningslovens regler opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen jf. aktieavancebeskatningslovens § 26, stk. 2.

Omkostninger som er direkte knyttet til gennemførelsen og berigtigelsen af handlen med aktier tillægges anskaffelsessummen eller fratrækkes afståelsessummen jf. SKATs juridiske vejledning C.B.2.1.5.1

Det er SKATs opfattelse, at ombygningsudgifter afholdt i 2010 ikke kan anses for at være omkostninger, som knytter sig direkte til gennemførelse af handlen, og som dermed kan tillægges anskaffelsessummen. Det vil efter SKATs opfattelse føre for vidt, at sidestille omkostninger der er afholdt i løbet af ejerperioden med omkostninger der direkte knytter sig gennemførelse og berigtigelse af handlen.

Den praksis der gælder ved opgørelse af gevinst og tab på ejendomme, hvor anskaffelsessummen forhøjes med afholdte udgifter til vedligeholdelse eller forbedring, kan efter SKATs opfattelse ikke overføres til anvendelse i nærværende situation, idet der her er tale andelsbeviser og dermed værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningslovens regler.

SKAT finder endvidere ikke, at aktieavancebeskatningslovens regler, eller praksis på området, rummer mulighed for, at andelsbevisers anskaffelses- eller afståelsessum kan tillægges eller fratrækkes andre omkostninger, end de omkostninger der er direkte forbundet med handlens gennemførelse og berigtigelse, herunder at ombygningsudgifter vil kunne sidestille med en kapitalforhøjelse og dermed en yderligere anskaffelsessum.

Med samme begrundelse som anført ovenfor har SKAT ikke anset udgifterne til ejendomsmægler for at kunne sidestilles med de omkostninger, som ifølge praksis anses for direkte forbundet med handlens gennemførelse eller berigtigelse jf. SKATs juridiske vejledning afsnit C.B.2.1.5.1 og C.B.2.6.

SKAT forhøjer den selvangivne gevinst ved salg af andelsbeviser jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 12 og 26, stk. 2, idet det ikke godkendes, at følgende omkostninger reducerer gevinsten:

Aktiverede ombygningsudgifter på adresse Y1	44.173 kr.
Aktiverede ombygningsudgifter på adresse Y2	45.203 kr.
Aktiverede ombygningsudgifter på adresse Y3	34.350 kr.
Afholdte udgifter til ejendomsmægler vedr. salg af adresse Y1	37.245 kr.
I alt ikke godkendte omkostninger	160.971 kr."

SKAT har i skrivelse af 7. september 2016 bl.a. udtalt følgende i forbindelse med Skatteankestyrelsen klagebehandling:

"SKAT har gennemgået bemærkningerne i klage af 17. august 2016 fra rådgivningsfirmaet R2 og vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Der gøres i klagen opmærksom på, at følgende fremgår af SKATs juridiske vejledning afsnit C.B.2.1.5.8. "Har andelshaveren afholdt udgifter til forbedring af lejligheden, kan de afholdte forbedringsudgifter medregnes til andelsbevisets anskaffelsessum ".

SKAT har ved en beklagelig fejl ikke været opmærksom på denne passus i Den Juridiske Vejledning og vi er derfor enig med klage i, at de afholdte forbedringsudgifter på i alt 123.726 kr. kan tillægges anskaffelsessummen og dermed reducere avancen.

Derudover henvises der i klagen til en meddelelse fra Skattedepartementet 1967, 11 hvor Landsskatteretten i en kendelse af 27. december 1966 godkendte fradrag for rejseudgifter, annonceudgifter, stempeludgift og rengøringsudgifter i forbindelse med avanceopgørelsen ved salg af aktier i boligaktieselskab.

SKAT mener ikke, at den nævnte afgørelse kan anvendes analogt i nærværende sag, da der ikke er tale om samme type udgifter.

SKAT er derfor fortsat af den opfattelse, at der ikke er fradrag for udgifter til ejendomsmægler, jf. aktieavancebeskatningslovens § 26, stk. 2 og anvisningerne i SKATs Juridiske Vejledning afsnit C.B.2.1.5.1 om Tillæg og fradrag af omkostninger og afsnit C.B.2.6. om Aktier/andelsbeviser med boligret - andelsboliger/andelslejligheder/aktielejligheder, hvori anføres:

"SKAT finder, at det kun er de udgifter, som er direkte knyttet til gennemførelse og berigtigelse af køb og salg af andelsbeviset, der kan indgå ved opgørelse af henholdsvis købs- og salgsprisen. Udgifter til fx. ejendomsmægler, forhandling om køb/salg, annonceudgifter, tilstandsomkostninger, energimærkning, ejerskifteforsikring mv. kan derfor ikke indgå i avanceopgørelsen. ""

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om at klagerens avance ved salg af andelsbeviser skal nedsættes med 160.971 kr. Af klagen fremgår bl.a.:

"SKAT har ved afgørelse af 2. august 2016 ikke godkendt fradrag for de aktiverede ombygningsudgifter og honorar til ejendomsmægler ved opgørelser af de selvangivne avancer ved salg af de tre andelslejligheder. SKAT har som begrundelse for nægtelse af fradrag for nævnte omkostninger anført, at det af aktieavancebeskatningslovens § 26, stk. 2 fremgår, at gevinst og tab efter aktieavancebeskatningslovens regler opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen. Endvidere har SKAT henvist til SKATs juridiske vejledning afsnit C.B.2.1.5.1 hvoraf det fremgår, at omkostninger, som er direkte knyttet til gennemførslen af berigtigelsen af handlen med aktier tillægges anskaffelsessummen eller fratrækkes afståelsessummen. Det er således SKATs opfattelse, at ombygningsomkostninger afholdt i 2010 ikke kan anses for at være omkostninger, som knytter sig direkte til gennemførelse af handlen, og som hermed kan tillægges anskaffelsessummen. Med samme begrundelse anser SKAT heller ikke udgifterne til ejendomsmægler for at kunne sidestilles med de omkostninger, som ifølge praksis anses for direkte forbundet med handlens gennemførelse eller berigtigelse.

Påstand
Det er vores påstand, at gevinst ved salg af andelsbeviser for indkomståret 2014 skal nedsættes til det selvangivne beløb.

Begrundelse
Som anført ovenfor har SKAT i deres afgørelse som begrundelse for nægtelse af fradrag for de nævnte omkostninger ved opgørelsen af avancerne ved salg af As tre andelsbeviser henvist til afsnittet C.B.2.15.1 i deres juridiske vejledning, som beskriver, hvilke omkostninger, der kan lægges til anskaffelsessummen og trækkes fra afståelsessummen i forbindelse med køb og salg af aktier.

I denne sag er der tale om afståelse af andelsbeviser i en andelsboligforening. Det undrer os derfor, at SKAT i deres begrundelse for nægtelse af fradrag for anførte omkostninger anvender og henviser til afsnit C.B.2.15.1 i deres juridiske vejledning, når SKAT et andet sted i deres juridiske vejledning specifikt har beskrevet, hvordan anskaffelsessummen for et andelsbevis i en andelsboligforening fastsættes, herunder hvilke udgifter, der kan tillægges anskaffelsessummen.

Afsnit C.B.2.1.5.8 i SKATs juridiske vejledning hedder "Andelsbevis i andelsboligforening". Af afsnittet fremgår følgende:

"Anskaffelsessummen for et andelsbevis i en andelsboligforening er det beløb, som er betalt ved købet af andelsbeviset.

Tillæg til anskaffelsessummen: Forudbetalt husleje og forbedringsudgifter
Ved stiftelse af andelsboligforeninger i forbindelse med lejernes overtagelse af den ejendom, som de bor i, kan forudbetalt husleje og indestående på vedligeholdelseskonto fra det hidtidige lejemål medregnes til andelsbevisets anskaffelsessum sammen med eventuelle yderligere indskud.

Har andelshaveren afholdt udgifter til forbedring af lejligheden, kan de afholdte forbedringsudgifter medregnes til andelsbevisets anskaffelsessum. Værdien af eget arbejde ved udførelse af forbedringer af lejligheden kan medregnes til anskaffelsessummen, hvis denne værdi i henhold til gældende boliglovgivning kan medregnes til afståelsessummen for andelen. 

Udgifter, der er direkte knyttet til gennemførelse og berigtigelse af købet af andelsbeviset indgår også i opgørelsen af anskaffelsessummen. Se C.B.2.6"

Som det klart fremgår af ovenstående uddrag af afsnittet, kan en andelshaver, når denne har afholdt udgifter til forbedringer af lejligheden, medregne de afholdte forbedringsudgifter til andelsbevisets anskaffelsessum. Det er derfor vores opfattelse, at de af A afholdte istandsættelses- og ombygningsudgifter på de enkelte lejligheder i forbindelse med købet af andelslejlighederne i 2010 som A har anset for forbedringsudgifter kan tillægges anskaffelsessummen ved opgørelse af avancen ved salget af de tre andelsbeviser i 2014.

Endvidere fremgår det af sidste afsnit i ovenstående uddrag fra SKATs juridiske vejledning, at udgifter, der er direkte knyttet til gennemførelse og berigtigelse af købet af andelsbeviset, også indgår i opgørelsen af anskaffelsessummen. Selvom der kun der er anført, at det vedrører anskaffelsessummen, må udgifter, der er direkte knyttet til gennemførelse og berigtigelse af salget af andelsbeviset, også kunne trækkes fra i opgørelsen af afståelsessummen. SKAT har i deres afgørelse om nægtelse af fradrag for udgift til ejendomsmægler i afståelsessummen ingen henvisning til lovgivning, forarbejder eller praksis i øvrigt. Det beror derfor på en konkret vurdering og praksis på området for hvilke udgifter, der kan anses for direkte knyttet til gennemførelsen og berigtigelsen af salget af andelsbeviser. I Meddelelser fra Skattedepartementet 1967, 11 er der en afgørelse om aktier i et boligselskab. Sagen vedrørte beskatning af salget af en aktiepost i et finsk boligaktieselskab.

Der blev godkendt fradrag for følgende udgifter i forbindelse med salget:

• rejseudgifter
• annonceudgifter
• stempeludgift
• rengøring af den til aktien knyttede lejlighed

Der blev godkendt fradrag for udgifterne i afståelsessummen, da der var tale om udgifter, som havde tilknytning til selve afståelsen.

Udgifter til ejendomsmægler udgør efter vores opfattelse og vurdering en klassisk handelsomkostning i forbindelse med salg af et andelsbevis i en andelsboligforening. Med henvisning til ovenstående afgørelse hvor rejse- og annonceudgifter, samt rengøring af den til aktien knyttede lejlighed blev anset for udgifter, der havde tilknytning til afståelsen, er det derfor også vores opfattelse og vurdering, at de udgifter, som A har afholdt til ejendomsmægler ved salg af andelsbeviset vedrørende andelslejligheden beliggende adresse Y1, må anses for udgifter, der er direkte knyttet til gennemførelse og berigtigelse af salget af andelsbeviset og derfor kan fratrækkes ved opgørelsen af avancen med salget af andelsbeviset.

Det er derfor vores påstand, at gevinst ved salg af andelsbeviser for indkomståret 2014 skal nedsættes til det selvangivne beløb."

Af klagerens repræsentants bemærkninger til SKATs høringssvar fremgår bl.a.:

"SKAT anfører i deres udtalelse, at de er enige i vores påstand om, at de afholdte forbedringsudgifter på i alt 123.726 kr. kan tillægges anskaffelsessummen og dermed reducere avancen. Vi har derfor ikke nogen yderligere bemærkninger hertil.

Det er dog fortsat SKATs opfattelse, at der ikke er fradrag for udgifter til ejendomsmægler på i alt 37.245 kr. SKAT henviser i den forbindelse særskilt til, at det fremgår af SKATs juridiske vejledning afsnit C.B.2.6, at SKAT finder, at udgifter til fx ejendomsmægler ikke kan indgå i avanceopgørelsen, da det efter deres opfattelse kun er de udgifter, som er direkte forbundet med gennemførelse og berigtigelse af køb og salg af andelsbeviset.

Vi er fortsat ikke enige heri, og som anført i vores klage har SKAT fortsat ingen henvisning til lovgivning, forarbejder eller praksis i øvrigt, hvoraf det anførte i SKATs juridiske vejledning fremgår, og som det fremgår af ordlyden i SKATs juridiske vejledning, er det også kun SKATs opfattelse af reglerne.

Som også anført i vores klage er der i Meddelelser fra Skattedepartementet 1967, 11, refereret en afgørelse om aktier i et boligselskab. I forbindelse med salget af aktieposten blev der godkendt fradrag for rejseudgifter, annonceudgifter, stempeludgift og rengøring af den til aktien knyttede lejlighed. Der blev som anført godkendt fradrag for udgifterne i afståelsessummen, da der var tale om udgifter, som havde tilknytning til selve afståelsen.

Da udgifter til ejendomsmægler udgør en klassisk handelsomkostning i forbindelse med salg af et andelsbevis i en andelsboligforening, er det derfor fortsat vores opfattelse og vurdering, at de udgifter, som A har afholdt til ejendomsmægler ved salg af andelsbeviset vedrørende andelslejligheden beliggende adresse Y1, må anses for udgifter, der er direkte knyttet til gennemførelse og berigtigelse af salget af andelsbeviset og derfor kan fratrækkes ved opgørelsen af avancen med salget af andelsbeviset.

Det er derfor vores påstand, at gevinst ved salg af andelsbeviser for indkomståret 2014 skal nedsættes til det selvangivne beløb."

Klagerens repræsentant har den 13. september 2019 indkommet med yderligere bemærkninger i sagen samt fremlagt to yderligere bilag. I de yderligere bemærkninger i sagen redegør repræsentanten over, hvorfor klageren valgte at bruge en ejendomsmægler til handlen af andelsbeviset samt fastholder, at udgifter til ejendomsmæglere er en klassisk handelsomkostning i forbindelse med køb og salg af andelsbeviser. Repræsentanten fastholder at det skal indrømmes et fradrag i avanceopgørelsen for omkostningerne til ejendomsmægler.

De to bilag består af to mailkorrespondancer, hvoraf den ene indeholder en formidlingsaftale fra ejendomsmæglerfirmaet R1.

Landsskatterettens afgørelse
Gevinst ved afståelse af andelsbeviser omfattes af aktieavancebeskatningslovens regler om gevinst på aktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 1, stk. 1 og 2.

Af aktieavancebeskatningslovens § 15, stk. 1, fremgår:

"Gevinst og tab ved afståelse af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, der er forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed i en ejendom med flere beboelseslejligheder, er skattefri, når beboelseskravet m.m., jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 4, er opfyldt."

Af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 4, fremgår:

"Stk. 4. Fortjeneste eller tab ved afståelse, herunder ved udlodning af likvidationsprovenu i det kalenderår hvori selskabet m.v. endeligt opløses, af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, der er forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed i en ejendom med flere beboelseslejligheder, medregnes ikke ved opgørelsen af skattepligtig indkomst efter aktieavancebeskatningsloven, hvis lejligheden har tjent til bolig for ejeren af værdipapiret eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet værdipapiret, og hvor betingelserne for at kunne afstå værdipapiret skattefrit efter nærværende stykke har været opfyldt. Stk. 1, 2. pkt., finder tilsvarende anvendelse, såfremt der hører et bestemt grundareal til lejligheden."

Klageren opfyldte ikke beboelseskravet i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 4 for nogen af lejlighederne i ejerperioden. Avancen var derfor ikke skattefri efter aktieavancebeskatningslovens § 15, stk. 1.

Ifølge aktieavancebeskatningslovens § 12 medregnes gevinst ved afståelse af aktier ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Den skattepligtige avance opgøres efter aktieavancebeskatningslovens § 26, stk. 2, 1. pkt.:

"Stk. 2. Gevinst og tab opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen for de pågældende aktier. Ved anskaffelsessummen forstås den samlede anskaffelsessum for den beholdning af aktier, som den skattepligtige har i det pågældende selskab, uanset om de har forskellige rettigheder."

Af Juridisk Vejledning afsnit C.B.2.1.5.8 fremgår:

"Har andelshaveren afholdt udgifter til forbedring af lejligheden, kan de afholdte forbedringsudgifter medregnes til andelsbevisets anskaffelsessum. Værdien af eget arbejde ved udførelse af forbedringer af lejligheden kan medregnes til anskaffelsessummen, hvis denne værdi i henhold til gældende boliglovgivning kan medregnes til afståelsessummen for andelen."

SKAT har indstillet, at avancen nedsættes med de afholdte udgifter til forbedringer af de tre andelsboliglejligheder.

Retten finder i overensstemmelse med SKATs indstilling, at klagerens anskaffelsessum for de tre andelsboliglejligheder skal tillægges i alt 123.726 kr. Dette betyder, at klagerens avance nedsættes med det samme beløb.

Den juridiske vejledning, afsnit C.H.2.1.8.3, angår avanceopgørelsen efter ejendomsavancebeskatningsloven. Det fremgår her, at omkostninger ved afhændelsen af ejendommen, som sælgeren afholder, kan fratrækkes i afståelsessummen, og at dette gælder f.eks. udgifter til mægler, annoncer, advokat, stempelafgift mv., der vedrører selve afståelsen af ejendommen. Landsskatteretten finder ikke grundlag for at antage, at der skulle gælde noget andet i den foreliggende situation, hvor der er tale om salg af en andelslejlighed, og finder således, at udgiften til ejendomsmægleren på 37.245 kr. kan fratrækkes i klagerens afståelsessum.

Landsskatteretten nedsætter derfor klagerens aktieindkomst for indkomståret 2014 med 160.971 kr.