Klagen skyldes, at Skatterådet har svaret nej til følgende spørgsmål:

1. Kan Spørger sælge ejendommene matr. nr. X samt (en del af) matr. nr. Y, uden at tillægge købesummen moms?
2. Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende: Kan Spørger sælge ejendommen matr. nr. X, uden at tillægge den del af købesummen, der kan henføres hertil, moms?

Landsskatteretten ændrer Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1 til ja, hvorefter spørgsmål 2 bortfalder.

Faktiske oplysninger
Følgende faktiske oplysninger fremgår af det bindende svar:

"H1 A/S (Spørger) har indgået betinget købsaftale om salg af ejendommene matr. nr. X, beliggende adresse Y1, by Y1, og en del af matr. nr. Y, beliggende adresse Y2, by Y2.

Parterne ønsker at sikre en korrekt momsmæssig behandling af transaktionen og har derfor valgt at bede SKAT om bindende svar herom.

Spørger er et ejendomsselskab […]

Ejendommene blev apportindskudt til Spørger ved aktstykke nr. 96 af 30. maj 2013. Spørger overtog den konkrete ejendom på adresse Y1 med virkning pr. 1. juni 2013.

Det fremgår af den betingede købsaftale pkt. 2.3, at Spørger ikke har anvendt ejendommene. Spørger har udarbejdet salgsprospektet, der er vedlagt anmodningen, i forbindelse med udbuddet af ejendommene.

Matr. nr. X er beliggende i by Y3 Kommune, mens matr. nr. Y er beliggende i by Y4.

Matr. nr. Y er beliggende i by Y4. En mindre del af matr. nr. Y er beliggende i […], og matr. nr. Ys skel mod […] kan derfor blive ændret.

Der er på matr. nr. X den 29. november 1982 tinglyst deklaration, hvorefter "ejendommen matr. nr. X sammen med ejendommen matr. nr. Y stedse vil udgøre en samlet ejendom". Tilsvarende er der på matr. nr. Y samme dag tinglyst deklaration, hvorefter "ejendommen matr. nr. Y sammen med ejendommen matr. nr. X stedse vil udgøre en samlet ejendom". Deklarationerne er vedlagt anmodningen. Påtaleberettigede ifølge deklarationerne er by Y3 Kommune, hvorfor deklarationerne ikke kan aflyses uden by Y3 Kommunes samtykke.

Deklarationerne må efter Spørgers opfattelse fortolkes således, at matr. nr. X og den overdragne del af matr. nr. Y, som udgør hovedparten af den pågældende matrikel, i overensstemmelse med principperne i tinglysningslovens § 10 skal overdrages sammen som én samlet ejendom.

Ejendommene overdrages sammen med de bygninger, der er opført på matr. nr. X (herefter "bygningerne"), jf. købsaftalens pkt. 4.1. Den del af matr. nr. Y, der indgår i overdragelsen, er ikke byggemodnet, jf. købsaftalens pkt. 4.2, og der er ikke opført bygninger herpå.

Bygningerne har tidligere været anvendt som [kontor], og Spørger har ikke anvendt ejendommene, jf. købsaftalens pkt. 2.3.

Matr. nr. X er pr. 1. oktober 2012 vurderet til en kontant ejendomsværdi på xx kr., heraf grundværdi xx kr. Bygningerne er altså af SKAT vurderet til at have en værdi på xx kr. Ejendomsværdien er baseret på en forudsætning om en maksimal bebyggelsesprocent på 110. Ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2012 er vedlagt anmodningen.

Matr. nr. Y er pr. 1. oktober 2012 vurderet til en kontant ejendomsværdi på xx kr. Den del, der indgår i overdragelsen, er ikke selvstændigt vurderet.

Ifølge ejendomsvurderingen er der opført fire bygninger på matr. nr. X, hvoraf en er opført i 1957 (xx m2 fordelt på fire enkeltbygninger), to er opført i 1972 (xx m2 og xx m2) og en er opført i 1985 (xx m2). Hertil kommer xx m2 kælder, hvilket giver et samlet areal på ca. xx m2 (bruttoetagemeter).

Den bygningsmæssige kvalitet og vedligeholdelsesstand for bygningerne er i ejendomsvurderingen angivet som henholdsvis god, almindelig god, almindelig god og særdeles god. De to største bygninger er ifølge ejendomsvurderingen indrettet til kontor og kantine og er begge anvendelige til alternative formål, mens de to mindre bygninger er indrettet til garage og pumpeværk. Bygningerne er i momsmæssig henseende "gamle" bygninger opført før 2011, og der er ikke foretaget til- eller ombygninger i væsentligt omfang, siden reglerne om momspligt på "nye ejendomme" trådte i kraft med virkning pr. 1. januar 2011.

Køberne ønsker at anvende ejendommene til opførelse af boliger ("projektet").

Der er ved fastsættelsen af købesummen taget hensyn til ansvarsfraskrivelsen, jf. købsaftalens pkt. 14.

Det er parternes forventning, at tre af de overdragne bygninger skal nedrives, mens en bygning bevares. Denne bygning har et areal på ca. xx bruttoetagemeter ud af xx bruttoetagemeter.

Sælger er berettiget, men ikke forpligtet, til at kræve, at købsaftalen bortfalder i sin helhed, jf. købsaftalens pkt. 24.1, hvis følgende betingelser ikke opfyldes:

1) Sælgers bestyrelse godkender købsaftalen.
2) Parterne opnår enighed om anmodningen.
3) By Y3 Kommune endeligt vedtager den nye lokalplan.

Køberne er berettiget, men ikke forpligtet, til at kræve, at købsaftalen bortfalder i sin helhed, jf. købsaftalens pkt. 24.3, hvis følgende betingelser ikke opfyldes:
1) Købernes juridiske og tekniske due diligence af projektet og ejendommene er tilfredsstillende for køberne.
2) SKAT ved bindende svar bekræfter, at overdragelsen af ejendommene i henhold til købsaftalen ikke er momspligtig.
3) By Y3 Kommune endeligt vedtager den nye lokalplan, og at der i henhold til den vedtagne nye lokalplan som minimum kan indrettes og/eller yderligere opføres op til xx etagekvadratmeter boliger på matr. nr. X (svarende til en bebyggelsesprocent for matr. nr. X på 110 %).

Spørger har sammen med køber til ejendommene tidligere anmodet om bindende svar på de stillede spørgsmål. Denne anmodning er besvaret af Skatterådet den 24. februar 2015 under j.nr. 14-2905608 (tillige med et yderligere spørgsmål, som anses for endeligt afklaret ved det tidligere bindende svar).

På trods af, at Skatterådet ikke bekræftede, at overdragelsen ikke var momspligtig, har køber ikke (endnu) benyttet sig at sin ret til at lade aftalen bortfalde. Parterne har derfor fortsat dialogen med by Y3 Kommune, der den 5. februar 2016 har udsendt et forslag til lokalplan for området i høring. I denne plan indgår som forudsætning, at den tidligere nævnte bygning på xx bruttoetagemeter kan bibeholdes.

I Skatterådets tidligere bindende svar er der bl.a. lagt vægt på, at alle de overdragne bygninger efter rådets vurdering ville blive nedrevet efter overdragelsen. Som det fremgår af ovenstående, er dette ikke tilfældet i det aktuelle projekt.

---------------

SKAT tilføjer, at af det nye tillæg til købsaftalen fremgår blandt andet under pkt. 1 "Definitioner", at "nedrivningstilladelsen" defineres som "Tilladelsen til at nedrive en, flere eller alle Bygningerne på matr. nr. X.

Af tillæg til købsaftalen, pkt. 5.2, fremgår det, at parterne er enige om følgende:
" Køber er berettiget til for egen regning at ansøge om Nedrivningstilladelsen, idet Sælger er forpligtet til at udstede de fornødne fuldmagter til ansøgningen. Køber er forpligtet til rettidigt og på anfordring at afholde samtlige gebyrer og lignende i forbindelse med Nedrivningstilladelsen og uanset, om betingelserne i pkt. 24 måtte blive opfyldte. Køberne er først berettiget til helt eller delvist at nedrive en, flere eller alle bygningerne på ejendommene, når betingelserne i pkt. 24 er opfyldte."

Forslag til lokalplan er offentliggjort d. 5. februar 2016 med høringsperiode frem til 1. april 2016.

Følgende fremgår af forslag til lokalplan s. 4:
"Byggeønsker
Al bebyggelse på nær en kontorbygning i områdets sydvestlige hjørne rives ned. Kontorbygningen tilbygges med op til to etager og til en maksimal højde på op til 16 meter og ombygges til boligformål. Samlet vil denne bygningen indeholde ca. xx m².
Øvrigt nybyggeri består af tre punkthuse mod syd med en højde på op til 20 meter, hvor det grænser op til det eksisterende villakvarter og den nye punkthus- og rækkehusbebyggelse ved […] (lokalplan nr. […]). Mod nord langs grænsen til by Y4 opføres tre boligblokke i op til 27 meters højde. Bygningshøjden på boligblokkene skal ses i sammenhæng med lokalplan nr. […] for et område i […], hvor der muliggøres bebyggelse i op til 37 meters højde umiddelbart nord for kommunegrænsen."

--------------

Spørger har supplerende oplyst, at projektet for ejendommen er ændret i forhold til det oprindelige blandt andet på baggrund af, at kommunen fremsatte krav om 25% almene boliger i lokalplansområdet. Det lokalplanforslag, som lå til grund for den oprindelige anmodning om bindende svar, blev aldrig vedtaget, da by Y3 efter, at svaret fra SKAT forelå, fremsatte et krav om, at 25% af bebyggelsen skulle udlægges til almene boliger. Der blev som følge heraf udarbejdet et nyt lokalplanforslag, samt en ny bebyggelsesplan, som danner baggrund for den fornyede anmodning.

Som det fremgår af det nye lokalplansforslag på side 4 under byggeønsker, er det herefter planen, at mindst en bygning på ejendommen bevares med et samlet areal på ca. xx kvadratmeter. Denne kan så enten fremadrettet anvendes til kontor eller eventuelt konverteres til boliger.

For så vidt angår spørgsmålet omkring formuleringen vedrørende nedrivning, gør spørger opmærksom på, at den fulde formulering i købsaftalen hedder: "Køberne er først berettiget til helt eller delvist at nedrive en, flere eller alle bygningerne på Ejendommen… [Spørgers understregning]". Formuleringen skal ses på baggrund af, at man i aftaler forsøger at afdække samtlige tænkelige scenarier. Formuleringen dækker således over, at der er mange forskellige kombinationsmuligheder på ejendommen. Det kunne være hel nedrivning af en eller 2 bygninger, hel nedrivning af en bygning og delvis nedrivning af andre, delvis nedrivning af alle bygningerne og så videre. Efter Spørgers opfattelse tjener denne del af bestemmelsen i øvrigt efter sin formulering at sikre, at køber ikke foretager fysiske ændringer på ejendommen, før betingelserne i købsaftalen er opfyldte og dermed ikke spørgsmålet om, hvad der er hensigten med ejendommen."

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har besvaret begge de stillede spørgsmål med nej, hvorfor selskabet skal svare moms ved salget af ejendommene.

Skatterådet har herved tiltrådt den af SKAT anførte begrundelse, hvoraf der blandt andet følgende (citat):

"Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at Spørger kan sælge ejendommene matr. nr. X samt (en del af) matr. nr. Y, uden at tillægge købesummen moms.
[…]
Begrundelse
Sælger er et ejendomsselskab med det formål at sælge ejendomme. Dermed er Sælger en afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 1, som foretager salget i denne egenskab.

Levering af fast ejendom er som udgangspunkt momsfritaget, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9. Levering af en byggegrund er dog ikke omfattet af denne momsfritagelse, jf. momsloven § 4 og § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Efter bekendtgørelse til momsloven § 59, stk. 1, jf. momsloven § 13, stk. 3, forstås ved en byggegrund et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. bekendtgørelsen § 57.

EU-domstolen har i sagerne C-461/08, Don Bosco, præmis 43, udtalt, at det tilkommer medlemsstaterne at definere, hvilke grunde, der skal betragtes som byggegrunde, men at dette skal ske under iagttagelse af formålet med momssystemdirektivet artikel 135, stk. 1, litra k), der udelukkende er at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning.

I sag C-543/11, Woningstichting Maasdriel, præmis 36, lægger EU-domstolen ved vurderingen af, om der er tale om en byggegrund vægt på, om det på baggrund af en samlet vurdering af transaktionens omstændigheder på leveringstidspunktet, herunder parternes hensigter, forudsat at de kan understøttes ved objektive beviselementer, fremgår, at den omhandlede grund på leveringstidspunktet faktisk var beregnet til at blive bebygget.

I sag C-543/11, Woningstichting Maasdriel, præmis 32, og sag C-326/11, J.J. Komen, præmis 33, udtaler EU-domstolen, at parternes erklærede hensigt vedrørende pligten til at betale moms af en transaktion skal tages i betragtning i forbindelse med en samlet vurdering transaktionens omstændigheder under forudsætning af, at de understøttes af objektive beviselementer.

Skatterådet har i flere bindende svar vurderet om, der momsretligt forelå levering af en byggegrund eller "gamle" bygninger, jf. SKM2010.745.SR, SKM2012.416.SR, SKM2012.505.SR, SKM2012.640.SR, SKM2012.718.SR, SKM2013.160.SR, SKM2013.215.SR, SKM2013.309.SR, SKM2013.824.SR, SKM2014.177.SR, SKM2014.247.SR, SKM2014.496.SR og SKM2014.554.SR.

Skatterådet har i sin praksis blandt andet lagt vægt på en objektiv vurdering af parternes hensigter, herunder om det fremgik af købsaftalen, at leveringen skete med henblik på nedrivning af eksisterende bygninger, samt om den faste ejendom var beregnet til opførelse af nye bygninger.

I den konkrete sag er det i købsaftalen pkt. 2.5. anført, at "Køberne ønsker at anvende Ejendommene til Projektet". "Projektet" er i aftalen defineret som "Købernes påtænkte anvendelse af ejendommene til indretning/opførelse af boliger".

På indledende byggemøder afholdt med Kommunen er forelagt materiale, som illustrerer et projekt, som forudsætter en nedrivning af de eksisterende bygninger. Der er på et senere møde i Kommunens Teknik og Miljøudvalg vedtaget en startredegørelse, der i overensstemmelse med det fremlagte materiale indebærer en nedrivning af de eksisterende bygninger.

Den betingede købsaftale giver parterne mulighed for at lade den bortfalde, hvis lokalplanen ikke vedtages, og det dermed ikke er muligt at gennemføre projektet.

Aftalen indeholder en ansvarsfraskrivelse for Sælger for retlige og faktiske mangler vedrørende ejendommene, og købesummen er fastsat i overensstemmelse hermed, hvilket synes at indikere, at bygningerne skal nedrives, da muligheden for at gøre en mangelindsigelse gældende herved er gjort illusorisk.

Det fremgår af tillæg til købsaftalen, at køber er berettiget til at søge nedrivningstilladelse til en, flere eller alle bygninger på grunden. Køber er berettiget til at foretage denne nedrivning, når betingelserne i den betingede købsaftale er opfyldt.

SKAT finder således, at det fremgår af købsaftalen, at leveringen sker med henblik på nedrivning af eksisterende bygninger.

Det forhold, at et nyt forslag til lokalplan beskriver et byggeønske, hvorefter en eksisterende bygning kan forblive på grunden, kan således ikke være afgørende i forhold til, hvad parterne har aftalt i købsaftalen. Der er herved henset til, at det ikke er et krav fra kommunen eller andre offentlige myndigheder, at bygningen forbliver på grunden. Endvidere er det efter det oplyste hensigten, at bygningen tilbygges med op til to etager. Bygningen ydre fremtræden vil således blive ændret væsentligt.

Det fremgår af lokalplanen, at bygningen, som tidligere har været kontorbygning, efter til- og ombygningen vil skulle anvendes til boliger. Spørger har oplyst, at bygningen fremadrettet kan anvendes til kontor eller eventuelt konverteres til boliger. Det er dermed uklart, om bygningens fremtidige anvendelse vil være ændret.

Ejendommen er således på leveringstidspunktet beregnet til at blive bebygget og skal dermed anses for en byggegrund, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Det bemærkes, at Landsskatterettens afgørelse, SKM2016.82.LSR, som spørger har henvist til, er indbragt for domstolene. Skat opretholder på den baggrund gældende praksis, indtil der måtte foreligge en dom, der endeligt (uanket) har underkendt praksis. Se evt. skatteforvaltningsloven § 32.

SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar
SKAT lægger først og fremmest vægt på købsaftalen som ændret ved tillæg til købsaftalen. Som nævnt indgår der i det nye tillæg en ret for køber til at søge om nedrivningstilladelse af en, flere eller alle bygninger. Det står i aftalen og beror således ikke på SKATs fortolkning.

Skatterådet har i sin praksis (SKM2010.247.SR og SKM2015.686.SR) lagt vægt på, om den eksisterende bygning, som skal forblive på grunden, modsvarer den anvendelse, som den er tiltænkt i lokalplanen. SKAT deler derfor ikke spørgers opfattelse af, at det absolut ikke er relevant.

EU-Domstolen har Sag C-543/11, Woningstichting Maasdriel, præmis 31, udtalt: "Det er derfor nødvendigt, at samtlige ubebyggede grunde, der er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning, og som dermed er beregnet til at blive bebygget, omfattes af den nationale definition af "byggegrunde". SKAT noterer, at spørger finder det problematisk.

For en god ordens skyld bemærkes, at når SKAT oplyser, at SKAT opretholder gældende praksis, er der tale om SKATs gældende praksis, da SKAT selvsagt ikke kan ændre Landsskatterettens praksis.

For god ordens skyld bemærkes, at skatteforvaltningsloven § 32, på visse betingelser, giver afgiftspligtige mulighed for at få genoptaget ansættelser fra den periode, hvor sagen verserer ved domstolene, såfremt SKATs praksis underkendes af domstolene.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med nej.

Spørgsmål 2
Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, ønskes det bekræftet, at Spørger kan sælge ejendommen matr. nr. X, uden at tillægge den del af købesummen, der kan henføres hertil, moms

Begrundelse
Det henvises til spørgsmål 1.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med nej."

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKAT tilpligtes at anerkende, at selskabets overdragelse af de omhandlede faste ejendomme kan finde sted uden pligt for selskabet til at afregne moms af salgssummen. Selskabet ønsker dermed, at besvarelsen ændres fra nej til ja.

Til støtte herfor er der blandt andet anført følgende:

"Begrundelse
Det er vores opfattelse, at overdragelsen vedrører en samlet leverance af en eksisterende bygning med tilhørende grund, som er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, da det ikke er omfattet af undtagelserne til fritagelsen, som omfatter nye bygninger henholdsvis byggegrunde.

Virksomheden er naturligvis bekendt med, at SKAT og Skatterådet kom til det modsatte resultat i forbindelse med den tidligere anmodning om bindende svar, men ønsker med denne anmodning, at få en revurdering af spørgsmålet.

I forhold til den hidtidige praksis omkring spørgsmålet om vurdering af et salg af en bygning med tilhørende grund, hvor bygningen forventes nedrevet af køber, henviser Skatterådet til en række afgørelser truffet af Skatterådet.

Det er vores opfattelse, at disse afgørelser strider imod EU-Domstolens praksis i særlig Don Bosco, sag C-461/08. Samtidig skal vi anføre, at Landsskatteretten i SKM2016.82.LSR netop med henvisning til Don Bosco har afvist at anse en grund med en eksisterende bygning for en byggegrund.

Landsskatteretten bemærker i den forbindelse, at der i forbindelse med salget findes en bygning på grunden, og at det alene af den grund ikke er muligt at anse ejendommen for en byggegrund, da en byggegrund efter § 59 i momsbekendtgørelsen skal være et "ubebygget areal". Også i nærværende sag er der tale om, at der på tidspunktet for overdragelsen af ejendommen vil være bygninger på ejendommen, som indgår i overdragelsen. Dermed er der, jf. det tidligere anførte og Landsskatterettens kendelse, ikke tale om salg af en byggegrund.

Samtidig er det fastlagt, at ikke alle bygninger vil blive nedrevet, da en bygning af en væsentlig størrelse (xx m2 vil blive bevaret, og derved adskiller faktum i denne sag sig fra det faktum, der var forudsat i Skatterådets oprindelige svar.

Også på denne baggrund er det vores opfattelse, at salget ikke kan anses for at udgøre et salg af en byggegrund, men salg af en eksisterende bygning med tilhørende grund, og dermed omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 9.

Det er vores opfattelse, at denne momsfritagelse omfatter den samlede købesum, da de to matrikler udgør en enhed, jf. de tinglyste deklarationer. Dermed må de momsmæssigt anses for en grund, der sælges sammen med de på grunden eksisterende bygninger.

Vi skal gøre opmærksom på, at aftalegrundlaget for handlen primært hidrører fra den oprindelige aftale, der blev indgået for mere end to år siden. På daværende tidspunkt var hensigten med handlen en anden, og det forventede plangrundlag for projektet var også anderledes. På baggrund af de ændrede forhold har købers planer ændret sig, og projektet er derfor et andet end oprindelig tænkt.

Det er på den baggrund vores opfattelse, at der tages udgangspunkt i de beskrevne fakta og ikke i, hvad der oprindeligt har været muligt inden for aftalen, f.eks. i forhold til nedrivning.

Som SKAT anfører, indgik der i den oprindelige aftale en ret til at søge om nedrivningstilladelse for alle bygninger - hvilket var en del af den oprindelige plan. Imidlertid er planen ændret, efter krav fra by Y3 Kommune, således at den ene bygning bevares.

SKAT henviser i det bindende svar til, at selv om parterne har oplyst, at det er planen, at den ene af de fire bygninger skal bevares, er der ikke noget i aftalegrundlaget, der forhindrer køber i at rive denne bygning ned. Selv hvis bygningen bevares "er det efter det oplyste hensigten, at bygningen tilbygges med op til to etager. Bygningens ydre fremtræden vil således blive ændret væsentligt". Endelig anfører SKAT, at bygningen, som tidligere har været kontorbygning, ifølge lokalplanen efter til- og ombygningen vil skulle anvendes til boliger. Virksomheden har i den forbindelse oplyst, at bygningen fremadrettet kan anvendes til kontor eller eventuelt konverteres til boliger. Det er dermed efter SKATs opfattelse uklart, om bygningens fremtidige anvendelse vil blive ændret.

På denne baggrund konkluderer SKAT, at ejendommen på leveringstidspunktet er beregnet til at blive bebygget og dermed skal anses for en byggegrund.

Hertil skal vibemærke, at SKAT ikke forholder sig til, at der ud af ca. xx bruttoetagemeter i den eksisterende bebyggelse, som ubestridt vil være på ejendommen på tidspunktet for overdragelsen, planlægges bevaret ca. xx bruttoetagemeter. I stedet henviser SKAT til, at man ikke kan udelukke, at den pågældende bygning vil blive revet ned. Principielt kan det gøre sig gældende for alle bygninger, at man ikke kan udelukke, at de vil blive revet ned efter et salg, medmindre de er fredede.

Vi skal således understrege, at den pågældende bygning på xx bruttoetagemeter IKKE vil blive revet ned.
Samtidige kan vi tilføje, at det ikke er korrekt, at køber har planlagt at ændre anvendelsen af den pågældende bygning til almene boliger. Planen er at fortsat anvende bygningen til erhvervsformål. Vi skal dog samtidig understrege, at det efter vores opfattelse absolut ikke er relevant, om bygningens formål ændres eller ej.

I forhold til, at SKAT anfører, at bygningen vil blive ombygget, så dens "ydre fremtræden vil blive ændret væsentligt", skal vi understrege, at dette ikke er et relevant kriterie, selv ikke efter SKAT og Skatterådets hidtidige praksis, hvor man har lagt vægt på, om bygningen blev revet ned eller ej.

Endelig kan vi oplyse, at det er standardprocedure hos virksomheden, at der i forbindelse med salg af bygninger indføres en ansvarsfraskrivelse i købsaftalen, uanset bygningernes stand og fremtidige anvendelse. Det skyldes, at virksomheden ikke selv har anvendt bygningerne og derfor ikke har kendskab til den faktiske stand af bygningerne.

SKAT skriver på side 14, 4. afsnit i sin indstilling:
"Det bemærkes at Landsskatterettens afgørelse, SKM2016.82.LSR, som spørger har henvist til, er indbragt for domstolene. SKAT opretholder på den baggrund gældende praksis, i hvert fald indtil der foreligger en dom, der endeligt (uanket) har underkendt praksis"

For en god ordens skyld skal det bemærkes, at SKATs beslutning om at opretholde den hidtidige praksis i forbindelse med SKATs forvaltning ikke kan være udtryk for, at der er tale om "gældende praksis".

"Gældende praksis" må for borgere og virksomheder nødvendigvis tage udgangspunkt i den praksis, der er fastsat af seneste overordnede klageinstans eller domstolene, og det forventede resultat for borgeren eller virksomheden i en sag, som bliver indbragt for den pågældende instans eller domstol. Dermed kan en praksis hos SKAT, der er underkendt af Landsskatteretten, ikke anses for gældende praksis, men højst for hidtidig administrativ praksis, indtil sagen er endeligt afgjort af domstolene.

Ud fra ovenstående er det vores vurdering, at overdragelsen af den faste ejendom er fritaget for moms, idet vi særligt lægger vægt på, at der tidspunktet for overdragelsen af ejendommen vil der være bygninger på denne. Disse bygninger indgår i overdragelsen, hvorfor der ikke vil være tale om overdragelse af en byggegrund.

Derimod vil der være tale om salg af en eksisterende bygning med tilhørende jord, som er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Vi mener endvidere at vores påstand underbygges af de 2 afgørelser afsagt tidligere i år fra Landsskatteretten. Der er tale om afgørelserne gengivet i SKM2016.82.LSR og SKM2016.529.LSR."

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 23. april 2019 udtalt, at de ikke er enige i Skatteankestyrelsens indstilling. SKAT har hertil bl.a. anført følgende:

"[…]
Skatteankestyrelsen indstiller, at Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1 ændres.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Skatterådets afgørelse bør stadfæstes.

Skatteankestyrelsen finder efter en samlet konkret vurdering ikke, at den påtænkte transaktion mellem selskabet og køberen kan kvalificeres som overdragelse af en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b) og momsbekendtgørelsens § 59, stk. 1 (rettelig § 56, stk. 1).

Skatteankestyrelsen har herved særligt henset til, at der ved en byggegrund i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1.

Landsskatteretten har i afgørelse af 9. december 2015 (offentliggjort som SKM2016.82.LSR) truffet afgørelse om, at definitionen af begrebet "levering af en byggegrund" ifølge dansk ret forudsætter, at der er tale om et ubebygget areal, jf. momsbekendtgørelsens § 59, stk. 1. Landsskatteretten lægger således afgørende vægt på, at den faste ejendom på leveringstidspunktet faktisk fremtræder som en gammel bygning med tilhørende jord. Landsskatteretten synes derimod ikke at lægge vægt på den økonomiske realitet i transaktionen, herunder at det fremgår af aftalekomplekset, at bygningen skal rives ned.

Skatteankestyrelsen har ligeledes i sin indstilling i den konkrete sag lagt vægt på, at den faste ejendom på leveringstidspunktet fremtræder som gamle bygninger med tilhørende jord.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ved afgørelsen af, om en given transaktion skal kvalificeres som levering af en byggegrund, må lægges afgørende vægt på den økonomiske realitet i transaktionen, hvilket også er foreneligt med momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1.

Det er foreneligt med ordlyden, at ordet "ubebygget" udgør et kriterium for bedømmelsen af transaktionens økonomiske realitet med den følge, at en transaktion momsmæssigt kan kvalificeres som levering af en byggegrund, selvom ejendommen på leveringstidspunktet faktisk set fremtræder som jord med en gammel bygning bestemt til nedrivning.

Måtte Skatteankestyrelsen ikke være enig i en sådan fortolkning, kan analog fortolkning af en bestemmelse endvidere anvendes, når tilfældet ikke omfattes af ordlyden, men når samme grunde og hensyn klart taler for bestemmelsens anvendelse. Se U2001.2364H (TfS 2001.727 H) som eksempel på anvendelse af analogifortolkning indenfor dansk skatteret. En gammel bygning med tilhørende jord, hvor bygningen ifølge overdragelsesaftalen er bestemt til nedrivning, må således efter en analog fortolkning sidestilles med en byggegrund i momsmæssig henseende.

Skatterådet afgav i februar 2015 et bindende svar til samme spørger vedrørende samme spørgsmål, hvor rådet fandt, det fremgik af aftalekomplekset, at alle bygninger skulle rives ned.

I april 2016 indgav spørger en ny anmodning, idet der efter spørgers opfattelse var tale om nye væsentlige oplysninger i sagen, herunder et tillæg til købekontrakten og forslag til lokalplanen.

Skatterådet fandt, at det fremgik af købsaftalen, at leveringen skete med henblik på nedrivning af eksisterende bygninger.

Skatterådet fandt, at det forhold at lokalplanen beskrev et "byggeønske", hvorefter en bygning skulle forblive på grunden, ikke var afgørende i forhold til parternes aftale.

På nuværende tidspunkt kan det konstateres, at tre af de fire bygninger på grunden er revet ned, og nye bygninger er færdigopført på grunden. Den sidste bygning er (endnu) ikke revet ned. Men den er heller ikke renoveret og forsynet med tilbygning, således som det blev oplyst i anmodningen. Den henstår tilsyneladende ubenyttet.

På den baggrund står Skatterådets vurdering, at det fremgik af købsaftalen, at leveringen skete med henblik på nedrivning af eksisterende bygninger, indtil videre uimodsagt, når der alene henses til de objektive bevismomenter.

Det indstilles derfor, at Skatterådets afgørelse stadfæstes.

Skatteministeriet har indbragt Landsskatterettens afgørelse af 9. december 2015 for domstolene.

Vestre Landsret har efter forhandling af sagen ved kendelse afsagt d. 15. maj 2017 besluttet at forelægge spørgsmål for EU-domstolen.

Den præjudicielle forelæggelse har været forhandlet mundtligt ved EU-domstolen d. 30. januar 2019.
Generaladvokaten har afgivet sin udtalelse d. 19. marts 2019.
Der må således forventes en dom fra EU-domstolen indenfor nærmeste fremtid.

På den baggrund indstilles det, at Skatteankestyrelsen, såfremt nuværende indstilling fastholdes, sætter sagen i bero, indtil EU-domstolen har afsagt dom i sagen.
[…]."

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Selskabets repræsentant har den 5. maj 2019 fremkommet med bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil. Repræsentanten har anført, at Skatteankestyrelsens indstilling kan tiltrædes med følgende bemærkninger:

"[…]
Vi skal hermed fremsende vores kommentarer til Skatteankestyrelsen foreløbige vurdering af ovenstående sag, samt Skattestyrelsens kommentarer hertil.

Kommentarer til Skatteankestyrelsens foreløbige vurdering

Indledningsvist skal vi understrege, at vi er enige med Skatteankestyrelsen i, at der i det konkrete tilfælde er tale om en momsfri overdragelse af en gammel ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr., 9.

Det fremgår dog af Skatteankestyrelsens foreløbige vurdering, side 3 og 4, at " Af forslag til lokalplan offentliggjort den 5. februar 2016 fremgår der blandt andet, at al bebyggelse på nær en kontorbygning i områdets sydvestlige hjørne rives ned. Kontorbygningen tilbygges med op til to etager og til en maksimal højde på op til 16 meter og ombygges til boligformål. 

Samlet vil denne bygning indeholde ca. xx m². Øvrigt nybyggeri består af tre punkthuse mod syd med en højde på op til 20 meter, hvor det grænser op til det eksisterende villakvarter og den nye punkthus- og rækkehusbebyggelse ved […] (lokalplan nr. […]). Mod nord langs grænsen til by Y4 opføres tre boligblokke i op til 27 meters højde. Bygningshøjden på boligblokkene skal ses i sammenhæng med lokalplan nr. […] for et område i […], hvor der muliggøres bebyggelse i op til 37 meters højde umiddelbart nord for kommunegrænsen. 

Vi skal i den forbindelse understrege, at en lokalplansændring ikke automatisk medfører en pligt til at udføre det projekt som lokalplanen giver mulighed for, eller ændrer den eksisterende anvendelse.

I den konkrete sag ændres den eksisterende kontorejendom ikke og vil således fortsat blive anvendt til kontor formål.
En ny lokalplan medfører således ikke, at en eksisterende lovlig anvendelse af bygningen ikke kan videreføres.

Det er derfor vores opfattelse, at den nye lokalplan blot åbner op for, at den blivende kontorbygning, kan tilbygges med op til 2 etager og ombygges til bolig formål. Dette er dog ikke sket, og har desuden heller ikke en selvstændig betydning for vurdering af momspligten, idet der på overdragelsestidspunktet overdrages 4 eksisterende bygninger.

Kommentarer til Skattestyrelsens udtalelse

Indledningsvist kan vi konstatere, at Skattestyrelsen - på samme måde som Skatterådet - ignorerer det faktum, at de to anmodninger om bindende svar, som Skatterådet afgav bindende svar på i februar 2015 hhv. april 2016, er forskellige på et meget væsentligt punkt, nemlig at den lokalplan som by Y3 Kommune i den sidste ende vedtog, indeholder en bevarelse af den eksisterende kontorejendom - også kaldet "[…]".

Den eksisterende kontorejendom kan således pr. definition ikke nedrives. Der er således to scenarier for den eksisterende kontorejendom, enten skal den eksisterende anvendelse fortsætte (kontor) eller også skal den til/ombygges til almene boliger. I ingen af scenarierne rives den ned.

Der har således i forbindelse med den anden anmodning om bindende svar, på intet tidspunkt været en hensigt fra køber om, at alle de overdragne bygninger skulle nedrives - dette var nemlig ikke muligt i forhold til lokalplanen.

Skattestyrelsen skriver desuden, at: "den sidste bygning er (endnu) ikke revet ned. Men den er heller ikke renoveret og forsynet med tilbygning, således som det blev oplyst i anmodningen. Den henstår tilsyneladende ubenyttet. "

Som beskrevet ovenfor kan den eksisterende kontorejendom ikke nedrives

Påstanden om at bygningen henstår ubenyttet er desuden helt udokumenteret og i modstrid med de faktiske forhold. Bygningen har været anvendt til kontor, kantine, showroom og mandskabsfaciliteter for op til 100 personer fra 2016-2019 af køber.

Sideløbende er ejendommen moderniseret og efter modernisering af kontorerne er de første nye lejere flyttet ind i 1. kvartal 2019 og bygningens arealer er sat til udlejning igennem ejendomsmæglerfirma R1.

Bygningen er desuden blevet momsregistreret og der opkræves moms af huslejen.

Skattestyrelsens afsnit på side 2, startende med "På den baggrund står Skatterådets vurdering, at det fremgik af købsaftalen, at leveringen skete med henblik på nedrivning af eksisterende bygninger, indtil videre uimodsagt, når der alene henses til de objektive bevismomenter." 

Vi er helt uforstående over for, at Skattestyrelsen tilsyneladende mener, at Skatterådets vurdering står uimodsagt, når der alene henses til de objektive bevismomenter.

Faktum i denne sag er, at den eksisterende kontorejendom ikke er nedrevet, at den er blevet moderniseret, og at den i dag er frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom, og rent faktisk på nuværende tidspunkt delvist er lejet ud, mens den ikke udlejede del sat til udlejning gennem R1.

Der er efter vores opfattelse ingen objektive bevismomenter der underbygger påstande om at denne del af ejendommen er erhvervet med henblik på nedrivning.

Vi har til dette brev som dokumentation for ovenstående, vedhæftet to luftfotos taget den 28. november 2018, hvor man meget tydeligt kan se den markante bygning 4 (den eksisterende kontorejendom med […]) samt at man er i færd med at etablerer et nyt indgangsparti og flytte p-pladser.

Som Skattestyrelsen korrekt fremhæver, verserer der i øjeblikket en sag ved EU-Domstolen om hvorvidt overdragelse af en gammel ejendom med henblik på købers nedrivning skal anses som en momspligtig byggegrund.

I Generaladvokatens udtalelse af 19. marts 2019 fremhæver denne bl.a., at "Det er transaktionens objektive karakter på tidspunktet for leveringen, der skal vurderes".

"Parternes hensigt er omvendt af ringe eller ingen relevans, når den - som i den foreliggende sag - vedrører, hvad der formodes at ske med varen efter leveringen ved tredjepartens mellemkomst på et tidspunkt i fremtiden"

Generaladvokaten fastslår således, at køberens hensigt om nedrivning ikke kan tillægges betydning, når sælgeren ikke er involveret i den efterfølgende nedrivning. Det er uden betydning, at alle parter er bekendt med køberens ønske om at nedrive bygningen for at give plads til nybyggeri.

Generaladvokatens udtalelse er således fuldt ud i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens foreløbige vurdering af denne sag.

Konklusion
Når vi ser på de objektive bevismomenter i denne sag kan vi konkludere, at alle bygninger ikke er nedrevet, og at det ikke har været muligt at nedrive alle bygninger på ejendommen.

De overdragne bygninger på ejendommen er desuden vurderet til at have en væsentlig værdi, jf. ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2012.

Alene af den grund er det efter vores opfattelse indlysende, at der ikke er tale om overdragelse af en byggegrund.

Da den ene af bygningerne desuden er blevet moderniseret og på nuværende tidspunkt fremstår som en momspligtig udlejningsejendom, er det efter vores opfattelse åbenlyst, at der ikke er tale om en byggegrund.

På dette punkt adskiller denne sag sig også væsentligt fra de øvrige sager vi har været vidne til vedr. salg af gamle ejendomme med henblik på nedrivning, da det i denne sag er åbenlyst, at der eksisterer en stor kontorbygning på ejendommen, som det ikke har været hensigten at nedrive.

Vi er derfor enige med Skatteankestyrelsen i, at der er tale om en momsfri overdragelse af en gammel ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr., 9.

[…]."

Skattestyrelsen har den 16. september 2019 frafaldet anmodningen om retsmøde i sagen. Skattestyrelsen har den 24. september 2019 oplyst, at på baggrund af EU-Domstolens dom i sag C-71/18 (KPC Herning) af 4. september 2019, er de enige i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen.

Repræsentanten har den 23. september 2019 oplyst, at da Skattestyrelsen ikke ønsker retsmøde i sagen, ønsker selskabet det heller ikke.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skatterådet har svaret nej til følgende spørgsmål:

1. "Kan Spørger sælge ejendommene matr. nr. X (en del af) matr. nr. Y, uden at tillægge købesummen moms?
2. Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende: Kan Spørger sælge ejendommen matr. nr. X, uden at tillægge den del af købesummen, der kan henføres hertil, moms?"

Der skal således tages stilling til, hvorvidt selskabets overdragelse af ejendommene matr. nr. X samt (en del af) matr. nr. Y er fritaget for afgift i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 (eksisterende bygning med tilhørende grund), som anført af repræsentanten, eller om selskabets overdragelse af ejendommene matr. nr. X samt (en del af) matr. nr. Y er momspligtigt i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b), idet det overdragne udgør en byggegrund i henhold til momsbekendtgørelsens § 59, som anført af Skatterådet.

Ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, er følgende transaktioner fritaget for moms:

"Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:
a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.
b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund."

Ifølge momslovens § 13, stk. 3, kan skatteministeren fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til stk. 1, nr. 9. Bemyndigelsen var på tidspunktet for afgivelsen af det bindende svar udnyttet i den dagældende momsbekendtgørelses §§ 57-59, jf. bekendtgørelse nr. 814 af 24. juni 2013.

Begrebet "bygning" var i henhold til momsbekendtgørelsens § 57, stk. 1, nærmere defineret som:

"Ved begrebet bygning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning. "

Begrebet "byggegrund" var i henhold til momsbekendtgørelsens § 59, stk. 1, defineret som:

"Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 57 i denne bekendtgørelse."

Bestemmelserne har baggrund i momssystemdirektivets art. 135, stk. 1, litra j og k, der fritager:

"j) levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord bortset fra levering omhandlet i art. 12, stk. 1, litra a)
k) levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b, nævnte byggegrunde"

Følgende fremgår af momssystemdirektivets artikel 12:

“1. Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner:
a) levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning
b) levering af en byggegrund
2. Ved anvendelsen af stk. 1, litra a), forstås ved »bygning« enhver grundfast konstruktion. Medlemsstaterne kan fastlægge de nærmere betingelser for anvendelsen af det i stk. 1, litra a), anførte kriterium på ombygninger og definere begrebet »tilhørende jord«.
Medlemsstaterne kan anvende andre kriterier end første indflytning, som f.eks. perioden mellem dagen for bygningens færdiggørelse og dagen for første levering, eller perioden mellem dagen for første indflytning og dagen for senere levering, såfremt disse perioder ikke overstiger henholdsvis fem og to år.
3. Ved anvendelsen af stk. 1, litra b), forstås ved »byggegrunde« grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne."

Ifølge det oplyste er selskabet et ejendomsselskab, […].

Selskabet fik overdraget den omhandlede ejendom ved apportindskud, jf. aktstykke nr. 96 af 30. maj 2013. Ejendommen omfatter matr. nr. X samt (en del af) matr. nr. Y, jf. herved de på matriklerne tinglyste deklarationer af 29. november 1982.

Ifølge den betingede købsaftale overdrages sammen med ejendommene de bygninger, der er opført på matr. nr. X, jf. købsaftalens pkt. 4.1. Bygningerne har tidligere været anvendt som [kontor], og selskabet har ikke anvendt ejendommene, jf. købsaftalens pkt. 2.3.

Den del af matr. nr. Y, der indgår i overdragelsen, er ikke byggemodnet, jf. købsaftalens pkt. 4.2, og der er ikke opført bygninger herpå.

Matr. nr. X er pr. 1. oktober 2012 vurderet til en kontant ejendomsværdi på xx kr., heraf grundværdi xx kr. Ifølge ejendomsvurderingen er der opført fire bygninger på matriklen, hvoraf en er opført i 1957 (xx m2 fordelt på fire enkeltbygninger), to er opført i 1972 (xx m2 og xx m2), og en er opført i 1985 (xx m2). Hertil kommer xx m2 kælder, hvilket giver et samlet areal på ca. xx m2 (bruttoetagemeter).

Matr. nr. Y er pr. 1. oktober 2012 vurderet til en kontant ejendomsværdi på xx kr. Den del, der indgår i overdragelsen, er ikke selvstændigt vurderet.

Ifølge det oplyste ønsker køberen at anvende ejendommen til opførelse af boliger. Det er køberens forventning, at tre af de overdragne bygninger skal nedrives, mens en bygning med et areal på ca. xx bruttoetagemeter skal bevares.

Af forslag til lokalplan offentliggjort den 5. februar 2016 fremgår der blandt andet, at al bebyggelse på nær en kontorbygning i områdets sydvestlige hjørne rives ned. Kontorbygningen tilbygges med op til to etager og til en maksimal højde på op til 16 meter og ombygges til boligformål. Samlet vil denne bygning indeholde ca. xx m². Øvrigt nybyggeri består af tre punkthuse mod syd med en højde på op til 20 meter, hvor det grænser op til det eksisterende villakvarter og den nye punkthus- og rækkehusbebyggelse ved […] (lokalplan nr. […]). Mod nord langs grænsen til by Y4 opføres tre boligblokke i op til 27 meters højde. Bygningshøjden på boligblokkene skal ses i sammenhæng med lokalplan nr. […] for et område i […], hvor der muliggøres bebyggelse i op til 37 meters højde umiddelbart nord for kommunegrænsen.

Landsskatteretten finder efter en samlet konkret vurdering ikke, at den påtænkte transaktion mellem selskabet og køberen kan kvalificeres som overdragelse af en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b) og momsbekendtgørelsens § 59, stk. 1, samt EU-Domstolens sag C-71/18 (KPC Herning) af 4. september 2019.

Der er herved særligt henset til, at der ved en byggegrund i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. momsbekendtgørelsens § 59, stk. 1.

Ifølge det oplyste omfatter overdragelsen fra selskabet til køberen matr. nr. X bestående af fire bygninger med et samlet areal på ca. xx m2 (bruttoetagemeter), og matr. nr. Y, hvilken ikke er byggemodnet.

Det forhold, at den del af den samlede ejendom beliggende i by Y2, er en grund uden bygninger kan ikke føre til et andet resultat, allerede fordi det er tinglyst, at denne grund efter tinglysningsbogen udgør en samlet ejendom med det resterende areal, der sælges.

Dermed ændres Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1 fra "nej" til "ja", hvorefter den påtænkte transaktion er fritaget for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Spørgsmål 2 bortfalder som følge heraf.