Der er tale om en klage over et bindende svar fra Skatterådet.

De påklagede spørgsmål	Skatterådets afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Spørgsmål 1 Kan Skatterådet godkende, at spørger (H1) ved at se bort fra underskud i Danmark, jf. ligningslovens § 33 H, for at opnå lempelse for den betalte udenlandske skat, fortsat vil kunne opnå skattekredit efter ligningslovens § 8 X?	Nej	Ja	Nej
Spørgsmål 2 Hvis der svares bekræftende på spørgsmål nr. 1, kan Skatterådet så bekræfte, at der kan opnås udnyttelse af ligningslovens § 8 X på den danske del af indkomsten?	Bortfalder	Ja	Bortfalder

Spørgsmål 3 Hvis der svares afkræftende på spørgsmål nr. 2, kan Skatterådet så bekræfte, at der kan opnås udnyttelse af ligningslovens § 8 X på baggrund af selskabets samlede indkomst for både Danmark og udlandet?

Bortfalder

Ja

Bortfalder

Faktiske oplysninger
Følgende faktiske oplysninger fremgår af det bindende svar:

"Spørger ønsker at opnå lempelse i sin danske selskabsskat for skattebetaling i Land Y1 (Land Y1).

Ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Land Y1 kan der opnås lempelse efter credit-metoden.

Spørger modtager royaltybetalinger fra moderselskabet i Land Y1 og myndighederne i Land Y1 tilbageholder 15 procent af disse betalinger i royaltyskat.

Spørger ønsker i den forbindelse at opnå lempelse i sin selskabsskat i Danmark med den i Land Y1 betalte skat.

Spørgeren har samlet set underskud for indkomståret, men ønsker at anvende reglerne i ligningslovens § 33 H, som giver adgang til at opdele den samlede indkomst på Land Y1 og Danmark, og derved lade sig beskatte af den positive skattepligtige indkomst fra aktiviteter i Land Y1 (med adgang til lempelse for betalt selskabsskat i Land Y1 til følge) og fremføre det fulde underskud fra aktiviteter i Danmark.

Fordelingen foretages efter reglerne i ligningslovens § 33 F.

Spørger ønsker samtidig at udnytte reglerne om skattekredit i ligningslovens § 8 X i relation til omkostninger afholdt i Danmark til forskning og udvikling og straksafskrevet efter reglerne i ligningslovens § 8 B.

Spørger har givet følgende eksempel:

Samlet underskud på virksomhed i Danmark: Heraf forskningsudgifter 2,2 mio. kr.	-3,3 mio. kr.
Indtægter fra udlandet:	2,2 mio. kr.
Samlede skattepligtige indkomst:	-1,1 mio. kr."

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har svaret "nej" til, at selskabet ved at se bort fra underskud i Danmark efter ligningslovens § 33 H for at opnå lempelse for betalt udenlandsk skat fortsat kan opnå skattekredit efter ligningslovens § 8 X.

Spørgsmål 2 og 3 er herefter faldet bort.

Afgørelsen er begrundet således:

"Begrundelse
Spørger er et 100 procent ejet datterselskab af selskabet H2 Ltd. i Land Y1 (Land Y1).

Spørger modtager royalty fra moderselskabet i Land Y1, hvor den beskattes med 15 procent. Royaltyen kan også beskattes i Danmark, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Land Y1, artikel 12, stk. 1. Beskatningen i Danmark er 23,5 procent i 2015, jf. selskabsskattelovens § 17, stk. 1, faldende til 22 % i 2016.

Spørger har i tidligere indkomstår fået udbetalt skatteværdien af underskud som følge af forskningsudgifter efter ligningslovens § 8 X.

Spørger har samlet set underskud for indkomståret, men ønsker at anvende ligningslovens § 33 H til at fremføre det fulde underskud fra aktiviteterne i Danmark med henblik på at kunne få credit for skatter, spørger har betalt i udlandet (Land Y1), jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Land Y1.

Selskaber m.v. kan anmode SKAT om at få udbetalt såkaldte skattekreditter efter ligningslovens § 8 X. En skattekredit efter ligningslovens § 8 X er en udbetaling af den skattemæssige værdi af den del af virksomhedens underskud, der stammer fra udgifter til forsøg og forskning, som virksomheden har straksafskrevet efter ligningslovens § 8 B.

Det fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 8 X, at selskaber m.v. kan vælge at få udbetalt 25 procent (23,5 procent i indkomståret 2015) af den del af årets underskud, der stammer fra afholdte udgifter til forskning og udvikling, dog maksimalt skatteværdien af 25 millioner kr. Formålet hermed er at tilføre kapital til virksomheder, hvor forsknings- og udviklingsindsatsen endnu ikke har givet overskud. Det fremgår af lovens formål, at loven er rettet mod selskaber mv., der er "underskudsgivende". Anmodningen om at få udbetalt skattekreditten skal indgives samtidig med selvangivelsen for det pågældende indkomstår. Skatteværdien beregnes på grundlag af virksomhedens skattemæssige underskud, som først kan opgøres endeligt efter indkomstårets udløb.

Ved selvangivelsen skal det selvangivne underskud være nedsat med den del af underskuddet, hvor der samtidig er anmodet om at få udbetalt skatteværdien. Modstykket til udbetaling af skatteværdien af underskuddet er, at denne del af underskuddet ikke kan anvendes til fradrag i senere år. Det er således det eventuelt resterende underskud, der skal oplyses ved indsendelsen af selvangivelsen for det pågældende indkomstår. En eventuel resterende del af årets underskud kan fremføres til modregning i fremtidige overskud.

SKAT finder på denne baggrund, at det er en betingelse for at få udbetalt skattekredit efter ligningslovens § 8 X i et givet indkomstår, at selskabet har et underskud i det pågældende indkomstår, det vil sige at selskabets skattepligtige indkomst skal være negativ.

Spørger har givet følgende eksempel:

Samlet underskud på virksomhed i Danmark: Heraf forskningsudgifter 2,2 mio. kr.	-3,3 mio. kr.
Indtægter fra udlandet:	2,2 mio. kr.
Samlede skattepligtige indkomst:	-1,1 mio. kr.

Spørger ønsker at få skattekredit efter ligningslovens § 8 X for de 2,2 mio. kr. i forskningsudgifter og herefter benytte ligningslovens § 33 H.

I dette eksempel vil spørger højest kunne få udbetalt en skattekredit, efter ligningslovens § 8 X, på skatteværdien af 1,1 mio. kr., selv om forskningsudgifterne er på 2,2 mio. kr. Skattekreditten kan maksimalt udgøre skatteværdien af den negative skattepligtige indkomst (årets samlede skattemæssige underskud).

Hvis spørger vælger at få udbetalt skattekredit efter ligningslovens § 8 X for det maksimale beløb, -1,1 mio. kr., vil underskuddet skulle reduceres med det tilsvarende beløb, således at den samlede skattepligtige indkomst bliver nul kr.

Anvendelse af ligningslovens § 8 X kan aldrig medføre, at den skattepligtige indkomst bliver positiv, hvilket eksemplet ovenfor illustrerer.

Ligningslovens § 8 X medfører en udbetaling af (negativ) skat, og det er ikke muligt at have en (positiv) dansk skattebetaling i samme år.

Skat af indkomst fra kilder i udlandet kan efter ligningslovens § 33 (og tilsvarende regler i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne) modregnes i dansk skat af samme indkomst. Hvis den danske virksomhed har underskud i sin øvrige indkomst (i Danmark eller andre lande), vil den samlede indkomst opgjort efter danske regler herved kunne blive nul eller negativ. Det medfører, at der som følge af de nævnte underskud ikke betales skat i Danmark, og der vil derfor ikke være noget at modregne den udenlandske skat i. Adgangen til at se bort fra underskud efter ligningslovens § 33 H indebærer, at der så vil fremkomme positiv dansk indkomst svarende til den, der er beskattet i udlandet. Den danske skat heraf kan reduceres eller udlignes ved credit for den udenlandske skat.

Efter ligningslovens § 33 H kan spørger se bort fra så stor en del af de samlede underskud, at den skattepligtige indkomst svarer til de samlede positive indkomster fra udlandet, jf. ligningslovens § 33 H, stk. 1, 2. pkt. De udenlandske indkomster opgøres efter nettoindkomstprincippet jf. ligningslovens § 33 F. Det beløb, der ses bort fra, overføres i stedet til senere indkomstår, jf. ligningslovens § 33 H, stk. 1, 3. pkt.

Anvendelse af ligningslovens § 33 H medfører, at der fremkommer en positiv skattepligtig indkomst svarende til den udenlandske nettoindkomst fra Land Y1, og at der på baggrund af den samlede danske skattebetaling beregnes en lempelse for den udenlandske skat efter creditmetoden.

Spørger har således kun en samlet skattepligtig indkomst i et givet indkomstår. SKAT finder derfor ikke, at spørger i samme indkomstår på den ene side kan gøre gældende, at den skattepligtige indkomst er negativ, for at få skattekredit efter ligningslovens § 8 X, og på den anden side gøre gældende, at den skattepligtige indkomst er positiv, for at få creditlempelse gennem ligningslovens § 33 H. Spørger må vælge mellem ligningslovens § 8 X og ligningslovens § 33 H, det er ikke muligt både at få skattekredit og herefter bortse fra underskud i samme indkomstår.

Af lovbemærkningerne til ligningslovens § 8 X, stk. 5, fremgår også, at genopkrævning af skattekreditten kan komme på tale, hvis det skattemæssige underskud, som danner grundlag for udbetalingen, er sat for højt, f.eks. hvis selskabet har haft flere indtægter, end der er selvangivet. SKAT finder, at dette understøtter, at hvis spørger først beder om skattekredit efter ligningslovens § 8 X, og efterfølgende anvender ligningslovens § 33 H til at opnå en positiv skattepligtig indkomst i samme indkomstår, vil forudsætningerne for anvendelsen af ligningslovens § 8 X være bortfaldet, idet selskabet ikke længere har en negativ skattepligtig indkomst.

SKAT har følgende bemærkninger til partshøringssvaret af 18. februar 2016:
SKAT finder fortsat, at der er tale om to uforenelige valg, og at spørger kun kan have en samlet skattepligtig indkomst.

Valg af skattekredit efter ligningslovens § 8 X forudsætter, at den skattepligtige indkomst er negativ, hvilket den ikke er efter anvendelse af ligningslovens § 33 H.

Det bemærkes endvidere, at hvis spørger vælger at bortse fra underskud efter ligningslovens § 33 H, skal spørgers skattepligtige indkomst være lig med den udenlandske nettoindkomst. Den udenlandske nettoindkomst beregnes efter ligningslovens § 33 F. Efter denne bestemmelse skal der ved opgørelsen af den indkomst, der oppebæres fra udlandet, fratrækkes de udgifter, der anses at vedrøre sådan indkomst. Dette kaldes nettoprincippet. Nettoopgørelsen omfatter principielt alle udgifter, der vedrører indtægten fra udlandet.

Spørger har indkomst fra udlandet i form af royalty. De forskningsudgifter, der har været i Danmark, betegnes som indirekte udgifter. Når man laver nettoopgørelsen efter ligningslovens § 33 F, skal der fra den udenlandske indkomst også fratrækkes en andel af de indirekte udgifter, herunder forskningsudgifterne.

I det eksempel, spørger har forelagt, er der ikke fra den udenlandske indkomst fratrukket en andel af forskningsudgifterne. Spørgers metode er derfor ikke i overensstemmelse med nettoprincippet i ligningslovens § 33 F. SKAT finder, at dette understøtter, at spørger ikke ved at se bort fra underskud i Danmark, jf. ligningslovens § 33 H, for at opnå lempelse for den betalte udenlandske skat, fortsat vil kunne opnå skattekredit efter ligningslovens § 8 X.

SKAT kan således ikke bekræfte, at spørger ved at se bort fra underskud i Danmark, jf. ligningslovens § 33 H, for at opnå lempelse for den betalte udenlandske skat, fortsat vil kunne opnå skattekredit efter ligningslovens § 8 X."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at Skatterådets svar på spørgsmål 1, 2 og 3 ændres til "ja".

Af klagen fremgår bl.a. følgende:

"I vores anmodning om bindende svar af den 21. oktober 2015, har vi anmodet om svar på, hvorvidt SKAT kan godkende, at selskabet ved at se bort fra underskud i Danmark jf. ligningslovens § 33H, for at opnå lempelse for tilbageholdt udenlandsk skat, fortsat vil kunne opnå skattekredit efter reglerne i ligningslovens § 8X.

Det er vores opfattelse, at dette er muligt. Selskabet har afholdt omkostninger til forskning og udvikling og er et underskudsgivende selskab, hvorfor selskabet er berettiget til at få skattekredit efter ligningslovens § 8X. Selskabet modtager i året nogle royaltybetalinger fra Land Y1, hvori der tilbageholdes 15 % skat i Land Y1. Denne skat ønsker selskabet at få lempet, men da selskabet har underskud, ønskes reglerne i ligningslovens § 33H anvendt, for at opnå en skat som den udenlandske skat kan lempes i. Vi mener ikke, at adgangen til skattekredit bør påvirkes af, at spørger skattemæssigt vælger at opdele sin indkomst efter reglerne i ligningslovens § 33H, og dermed lader sig frivilligt beskatte af indkomst fra aktiviteter i Land Y1.

Reglerne i ligningslovens § 8X er netop indført med det formål at tilføre kapital til underskudsgivende virksomheder, som har forsknings- og udviklingsudgifter. Et ønske om at få lempet en tilbageholdt skat i udlandet burde ikke medføre, at reglerne om skattekredit ikke også kan anvendes.

Reglerne i ligningslovens § 33H giver mulighed for frivilligt at lade sig beskatte tidligere end nødvendigt af en del af den samlede indkomst.

Det er desuden et faktum, at kombinationen af reglerne på ingen måde stiller virksomheden bedre, end hvis reglerne var blevet anvendt isoleret og hver for sig.

Sagsfremstillingen fra Skatterådet tager det standpunkt, at det ikke er muligt at kombinere reglerne i ligningsloven § 8X og ligningsloven § 33H. Vi er ikke enige i denne konklusion. Sagsfremstillingen fra Skatterådet påviser, hverken lovmæssig hjemmel eller praksisbaseret præcedens for, at der ikke er adgang til at kombinere ligningslovens § 8X og ligningslovens § 33H.

Det er svært at udlede entydigt af Skatterådets sagsfremstillingen side 7, om der menes, at det faktum, at ligningslovens § 8X i eksemplet udnyttes maksimalt, således at den skattepligtige indkomst herefter er præcis 0 (nul), tillægges betydning. Under alle omstændigheder tilbyder ligningslovens § 8X muligheden for at søge skattekredit for så stor en del af underskuddet, der vedrører de afholdte udgifter til forsknings- og udviklingsaktiviteter, som det ønskes - dog maksimeret til det skattepligtige underskud. Vi mener ikke, at dette moment gør en forskel, men for god ordens skyld antages det for eksemplets skyld, at der kun søges om skattekredit for 1,0 mio. kr., hvorefter der er et restunderskud på 0,1 mio. kr. Herved bliver den skattepligtige indkomst ikke nul og der vil fortsat være en negativ skattepligtig indkomst som kan opdeles efter ligningslovens § 33H.

På side 8 i Skatterådets sagsfremstilling, næstøverste afsnit, nævnes det, at det ikke er muligt at få en udbetaling af skat fra skattekredit i samme år, som der skal ske en dansk skattebetaling. Dette er et postulat som ifølge vores erfaring og viden hverken er lovhjemlet eller underbygget af retspraksis. Postulatet står da også alene i Skatterådets sagsfremstilling uden nogen form for henvisning til lovgrundlag eller retspraksis.

På side 8 i Skatterådets sagsfremstilling, 6. afsnit postuleres det, at der må vælges, og at det ikke er muligt at få skattekredit og herefter bortse fra underskud i samme indkomstår. Begrundelsen er mere teknisk end reel, idet det anføres, at der kun kan være en samlet skattepligtig indkomst i et indkomstår. Tidligere i sagsfremstillingsforløbet var det anført, at spørgers skattepligtige indkomst altid vil være negativ eller nul efter anvendelse af ligningslovens § 8X og at betingelserne for en efterfølgende anvendelse af ligningslovens § 33H i samme indkomstår derfor ikke er opfyldt. Det fremgår ikke tydeligt, om disse postulater står alene eller om de hænger sammen med det efterfølgende afsnit.

Postulaterne forsøges i Skatterådets sagsfremstilling, 7. afsnit på side 8, underbygget ud fra lovbemærkningerne til ligningslovens § 8X, hvor det er anført, at hvis omfanget af indtægter forøges ved genoptagelse af selvangivelsen for et år, hvor der er anmodet om skattekredit, så kan genopkrævning af skattekreditten komme på tale. Vi kan ikke følge koblingen mellem denne sammenhæng og sagsfremstillingens postulater omkring den manglende ret til at anvende ligningslovens § 8X sammen med § 33H i samme indkomstår. I øvrigt omhandler disse lovbemærkninger en genoptagelsessituation, hvilket der ikke er tale om i dette konkrete tilfælde.

Vi har noteret os de tre afsnit i Skatterådets sagsfremstilling på side 9 (2., 3. og 4. afsnit), som omhandler nettoopgørelsesmetoden. Vi ønsker ikke at kommentere nærmere på dette, men tillader os at undres over, hvordan sagsbehandleren kan udtale sig konkret om dette forhold på det foreliggende grundlag og vi finder det irrelevant i forhold til vurderingen af kombinationen af ligningslovens § 8X og ligningslovens § 33H."

I forbindelse med klagens behandling i Skatteankestyrelsen har selskabets repræsentant fremlagt følgende eksempel til illustration af sammenhængen mellem reglerne:

Skattepligtig indkomst fra udlandet	2.500.000
Royaltyskat betalt i udlandet	350.000
Skattepligtig indkomst fra Danmark	-6.000.000
Forskningsudgifter, der kvalificerer til skattekredit	2.200.000

Beregning:

	Udland	Danmark	I alt	Hvis kun § 8 X	Hvis kun § 33 H
Skatte- pligtig indkomst	2.500.000	-6.000.000	-3.500.000	-3.500.000	- 3.500.000
Skatte- kredit efter § 8 X	0	2.200.000	2.200.000	2.200.000	0
Skatte- pligtig indkomst efter modreg- ning af skattekredit	2.500.000	-3.800.000	-1.300.000	-1.300.000	-1.300.000
Selskabs- skat, 22 %	550.000	0	550.000	0	550.000
Modreg- ning af royalty- skat betalt i udlandet	-350.000	0	-350.000	Lempelse mistes	-350.000
Selskabs- skat til betaling	200.000	0	200.000	0	200.000
Udbetaling af skatte- kredit (som erstatning for forbrug af underskud)	0	484.000	484.000	484.000	0
Selskabsskat minus evt. skattekredit (minus = udbe- talt til skatte- yder)	200.000	-484.000	284.000	-484.000	200.000
Fremført underskud	0	3.800.000	3.800.000	1.300.000	6.000.000

Landsskatterettens afgørelse
Selskabet er fuldt skattepligtigt til Danmark. Det betyder bl.a., at selskabet er skattepligtigt af al indkomst, uanset om den kommer fra Danmark eller fra udlandet. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

Det følger af selskabsskattelovens § 10, stk. 1, 1. pkt., at et selskab har én skattepligtig indkomst.

Ligningslovens § 33 H betyder, at selskaber mv. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan vælge at se bort fra underskud i den danske indkomst med henblik på at opnå en positiv, skattepligtig indkomst således, at de ved beregningen af den danske skat kan udnytte adgangen til creditlempelse for skat, der er betalt i udlandet. Underskuddet tillades i stedet fremført. Der ses bort fra så stor en del af underskuddet, at den skattepligtige indkomst svarer til de samlede positive indkomster fra udlandet, som berettiger til lempelse efter creditmetoden.

Ligningslovens § 8 X betyder, at et selskab mv. kan vælge at få udbetalt skatteværdien af underskud, der stammer fra udgifter, der kan straksafskrives som forsøgs- eller forskningsudgifter. Ved selvangivelsen skal årets underskud nedsættes med den del af underskuddet, som selskabet ønsker at få udbetalt skatteværdien af.

Ligningslovens § 8 X forudsætter således, at skatteyderens skattepligtige indkomst er negativ, medens ligningslovens § 33 H indebærer, at skatteyderen - via sit valg - får en positiv skattepligtig indkomst. Da der kun er én skattepligtig indkomst, er samtidig anvendelse af bestemmelserne udelukket.

Landsskatteretten er således enig med Skatterådet i, at det ikke er muligt at anvende begge bestemmelser i samme indkomstår, hvorfor retten stadfæster Skatterådets afgørelse vedrørende de stillede spørgsmål.