Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at kontopalleordningen ikke skal betragtes som et varesalg, men som levering af en sammensat tjenesteydelse bestående af afhentningsydelser, sorteringsydelser, lageropbevaringsydelser, ordrehåndteringsydelser m.v., i forbindelse med spørgers udlevering af paller til kunder i Danmark, og hvor disse kunder på et tidligere tidspunkt til spørger har indleveret tilsvarende paller til ordningen?
2. Kan det bekræftes, at kontopalleordningen ikke skal betragtes som et varesalg, men som levering af en sammensat tjenesteydelse bestående af afhentningsydelser, sorteringsydelser, lageropbevaringsydelser, ordrehåndteringsydelser m.v., i den situation, hvor spørger på vegne af et søsterselskab i land 2 eller land 3 udleverer paller til en kunde, som oprindeligt har indleveret paller til ordningen hos søsterselskabet, uanset om udleveringen af paller måtte ske til kunder i hhv. Danmark, land 2 eller land 3?
3. Kan det bekræftes, at udveksling af paller i forbindelse med den årlige opgørelse/udligning af eventuelle udlån mellem spørger og søsterselskaberne ikke skal anses som en afgiftspligtig levering af varer, når spørger på vegne af søsterselskaberne i land 2 eller land 3 ikke har udleveret flere paller end den saldo, som kunden havde stående på kontopalleordningen hos søsterselskabet?

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

(…)

Vores kunde i Danmark, som indgår i D-gruppen med søsterselskaber i land 2 og land 3, ønsker en vurdering af den momsmæssige kvalificering af de ydelser, som leveres i forbindelse med kontopalleordningen. Dette for at sikre, at de danske skattemyndigheder er af samme opfattelse som skattemyndighederne i land 2 og land 3 vedrørende den momsmæssige behandling af kontopalleordningen.

Beskrivelse af aktiviteten i spørger, herunder kontopalleordningen

Spørger køber og sælger paller af forskellig kvalitet. Endvidere tilbyder spørger at afhente paller hos eksisterende kunder (virksomheder) samt at opbevare pallerne for kunderne.

Herudover tilbyder spørger en sammensat serviceydelse vedrørende opbevaring, servicehåndtering, sortering, reparation m.v. af paller for forskellige kunder. Denne service benævnes i det følgende "kontopalleordningen". Vores anmodning om bindende svar vedrører alene den momsmæssige behandling af denne sammensatte serviceydelse, "kontopalleordningen".

Ordningen indebærer, at når en kunde til spørger indleverer (eller spørger hos kunden afhenter) et parti paller, gennemgår og sorterer spørger pallerne efter kvalitet, hvorefter pallerne lægges på lager hos spørger. Spørger er certificeret kvalitetskontrollant. Spørger opererer med 3 kvalitetsklasser af paller: A-paller, B-paller og C-paller. Ved indgåelse af en kundeaftale om en kontopalleordning oplyser kunden til spørger, hvilken kvalitetsklasse kunden ønsker som standardkvalitet. Kunderne kan således vælge, om deres standardkvalitet i forhold til paller skal være A, B eller C.

Det er vigtigt at pointere, at når en kunde indleverer paller til kontopalleordningen, har kunden krav på udlevering af paller af samme kvalitet. Hvis en kunde således har A-paller som sin standardkvalitet, er det også A-paller, som kunden kan trække ud af ordningen.

Kontopalleordningen går således ud på, at når en kunde indleverer paller til spørger, vurderer spørger hvilken kvalitet, de pågældende paller har. Derefter sorteres pallerne. Hvis kunden har A-paller som standardkvalitet, køber spørger de paller af kunden, som ikke kan kvalificeres som A-paller. Dette køb behandles som et momspligtigt varekøb og er ikke en del af kontopalleordningen.

For de indleverede antal paller, som (efter evt. reparation) kan anses for A-paller, får kunden en positiv saldo hos spørger. Denne saldo kan kunden benytte/trække på og få udleveret paller af den pågældende standardkvalitet, i takt med at kunden får brug for paller.

Kundens saldo på kontopalleordningen gælder således for en bestemt kvalitet og et bestemt antal, men ikke for specifikke paller. Kontopalleordningen kan i praksis sammenlignes med indsættelser og hævninger på en bankkonto. Når kunden trækker på en positiv saldo, formindskes saldoen, og når kunden indleverer paller, forøges saldoen.

Det er muligt for kunden at købe flere paller af spørger for derved at forøge kundens saldo på kontopalleordningen. Det er også muligt for kunden at sælge paller, som indgår i ordningen, til spørger. I begge tilfælde behandles købet hhv. salget som et momspligtigt varekøb/varesalg.

Spørger opererer med en leveringsgaranti over for kunderne i kontopalleordningen. Spørger garanterer således kunderne, at de til hver en tid kan få udleveret det antal paller af den pågældende standardkvalitet, som kundes saldo måtte udvise.

Det er vigtigt at pointere, at kunderne ikke har fysisk råderet over en specifik del af lagerpladsen hos spørger. Kunderne har som udgangspunkt slet ikke adgang til lageret, hvor pallerne opbevares. Lageret er ikke systematisk opdelt, således at hver kundes andel af paller ligger separat.

Det er meget vigtigt, at spørger ikke udleverer paller af en anden kvalitet, end den som kunden har oplyst som standardkvalitet. Kunden kan således ikke f.eks. bytte 10 A-paller for 20 C-paller, men er forpligtet til alene at udtage A-paller. Det er således den samme vare, kunden får igen ved træk på pallekontoen, selvom det ikke nødvendigvis er den samme fysiske palle, som kunden har indleveret til ordningen.

Ved besvarelsen af spørgsmål 1 kan det lægges til grund, at der ikke udleveres flere paller end den saldo (antal), som kunden har stående på kontopalleordningen hos spørger.

I og med at spørger indgår i D -gruppen med søsterselskaber i land 2 og land 3, kan der også forekomme den situation, hvor f.eks. spørger som led i kontopalleordningen med en kunde udleverer paller til en kunde, som oprindeligt har indleveret paller til f.eks. søsterselskabet i land 2. Spørger udleverer således, på vegne af søsterselskabet, paller til en kunde i Danmark. Der vil i denne situation ikke blive udleveret et større antal paller til kunden, end den saldo kunden har opsparet hos f.eks. søsterselskabet i land 2. Ved årsskiftet vil der ske en endelig opgørelse/udlånsudligning mellem søsterselskaberne i form af fysisk overførsel af paller til udligning af et søsterselskabs "udlånskonto" hos spørger.

Ved besvarelsen af spørgsmål 2 kan det således lægges til grund, at der ikke udleveres flere paller end den saldo (antal), som kunden har stående på kontopalleordningen hos et af selskaberne i D -Gruppen.

Kontopalleordningen gælder således i forholdet mellem spørger (inkl. søsterselskaberne) og kunden. Spørger og søsterselskaberne er således ikke i forbindelse med kontopalleordningen kunder i forhold til hinanden, men samarbejder og udleverer paller til kunder på vegne af hinanden, alt afhængigt af om den pågældende kunde ønsker udlevering af paller i Danmark, land 2 eller land 3.

Det kan ved besvarelsen af spørgsmål 3 lægges til grund, at der alene vil blive overført det antal fysiske paller fra et søsterselskab til spørger, som nøjagtigt svarer til det udlån, spørger har foretaget over for et søsterselskab.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Vedrørende spørgsmål 1

Det er vores opfattelse, at Skatterådet skal besvare det stillede spørgsmål 1 med "ja".

I forbindelse med kontopalleordningen køber og sælger spørger ikke pallerne.

Spørger transporterer, sorterer, vurderer, reparerer og opbevarer m.v. pallerne. Det er derfor vores opfattelse, at spørger samlet set leverer en tjenesteydelse til kunderne.

Vi skal i den forbindelse henvise til SKM2019.32.SKTST, hvor Skattestyrelsen ændrer dansk praksis for den momsmæssige behandling af værdihåndteringsydelser. Af styresignalet, som udspringer af SKM2018.512.LSR, fremgår, at værdihåndteringsydelser samlet set er momspligtige, idet ydelserne i form af bl.a. transportering, optælling, kontrol, servicering af automater m.v. må anses for at være værdihåndteringsvirksomhedernes hovedydelser, mens den momsfritagne overdragelse af ejendomsretten til kontanterne alene er en biydelse hertil.

Det er vores opfattelse, at ovenstående styresignal kan overføres på kontopalleordningen, selvom der i kontopalleordningen er tale om hånteringsydelser m.v. vedrørende paller og ikke kontanter. Det er således vores opfattelse, at styresignalet bekræfter, at kontopalleordningen samlet set skal anses for en tjenesteydelse.

Tjenesteydelser i forbindelse med opbevaring er kendetegnet ved, at tjenesteyderen påtager sig et ansvar for og en forpligtelse til at drage omsorg for det opbevarede, og det er netop denne ydelse, som efterspørges af og leveres til kunderne omfattet af kontopalleordningen. Selvom det ikke nødvendigvis er den samme fysiske palle, der blev indleveret, som efterfølgende udleveres til kunden, kan dette efter vores opfattelse ikke være afgørende for, at det, som spørger leverer til kunderne, er tjenesteydelser. Realiteten er, at kunderne får udleveret samme vare, som er indleveret til opbevaring, hvilket netop bekræfter, at det er opbevaringsydelsen m.v., som kunden efterspørger.

Spørger opererer med en leveringsgaranti for kunderne omfattet af kontopalleordningen, og spørger er som følge af aftalen omkring ordningen forpligtet til - når som helst kunden måtte ønske det - at stille det antal paller af den pågældende standardkvalitet til rådighed, som kunden har indsat på kontopalleordningen.

Det faktum, at sprørger køber de paller, som er indleveret af kunderne, og som ikke lever op til kundes oplyste standardkvalitet, medfører således en klar adskillelse af de to typer af transaktioner, som kan forekomme.

Den første type af transaktion er således den situation, hvor spørger køber paller af kunderne og den anden type af transaktion er den, hvor kunderne køber en opbevaringsydelse hos spørger.

Endvidere er der i spørgers regnskab en adskillelse af omsætningen, som knytter sig til hhv. salg af paller (varesalg) samt salg af tjenesteydelser omfattet af kontopalleordningen.

At der er en klar adskillelse af de to typer af transaktioner fremgår også ved prissætningen af konto-palleordningen. De elementer, som indgår i prissætningen på denne omfatter:

• Lagerhold
• Sortering
• Losning
• Lastning/transport/udkøring
• Ordrehåndtering
• Responstid

Det er på baggrund af ovenstående derfor vores opfattelse, at kontopalleordningen i forbindelse med spørgers udlevering af paller til kunder i Danmark, som på et tidligere tidspunkt har indleveret tilsvarende paller til ordningen, momsmæssigt skal betragtes som levering af en sammensat tjenesteydelse bestående af afhentningsydelser, sorteringsydelser, lageropbevaringsydelser, ordrehåndteringsydelser m.v.

Vi skal i den henseende gøre opmærksom på, at der efter vores opfattelse ikke er tale om ydelser i forbindelse med fast ejendom. Af DJV afsnit D.A.6.2.7.1.3.2.2.6 fremgår, at oplagring af varer i en fast ejendom ikke er ydelser vedrørende fast ejendom, når der ikke er nogen specifik del af den faste ejendom, som er bestemt udelukkende til brug for kunden.

Endvidere fremgår det af EU-Domstolens afgørelse i sag C-155/12 (særligt præmis 37), at en oplagringsydelse, som ikke vedrører indretningen, driften eller evalueringen af en fast ejendom, ikke er en ydelse vedrørende fast ejendom, medmindre modtageren af ydelsen overdrages en brugsret til hele eller en del af den udtrykkeligt specificeret fast ejendom.

Vedrørende spørgsmål 2

Det er vores opfattelse, at Skatterådet skal besvare det stillede spørgsmål 2 med "ja".

Se begrundelsen overfor under spørgsmål 1 samt nedenfor.

Det vil efter vores vurdering ikke være afgørende for kvalificeringen af udleveringen af paller som en tjenesteydelse, at pallerne oprindeligt er indleveret til et af søsterselskaberne i land 2 eller land 3. Det afgørende er fortsat, at der er tale om paller, som indgår i kontopalleordningen - dvs. paller, som ikke er købt for herefter at blive solgt igen af spørger/et søsterselskab, men derimod paller, som på vegne af kunden er opbevaret som led i kontopalleordningen, og som udleveres til kunden igen, når kunden har behov herfor.

Det vil efter vores opfattelse heller ikke være afgørende for kvalificeringen af udleveringen m.v. af paller som en tjenesteydelse, hvorvidt udleveringen sker til kunder udenfor Danmark.

Vedrørende spørgsmål 3

Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen skal besvare det stillede spørgsmål 3 med "ja".

Det, som kendetegner udlån af fysiske genstande (ting), er, at man som udlåner har ret til at få den udlånte genstand tilbage til et aftalt tidspunkt. Selve udlånet og tilbageleveringen kan ikke efter vores opfattelse sidestilles med levering mod vederlag, idet der ikke er et vederlag. Ved udlån ligger det i sagens natur, at låntageren har ret til, vederlagsfrit, at disponere over den lånte genstand for en given periode.

Betales der derimod en leje, ydes der et vederlag for brugsretten til genstanden. I denne situation vil der være tale om en tjenesteydelse, der som udgangspunkt er momspligtig. Det er den gensidige forpligtelse mellem køber og sælger til på den ene side, at sælgeren leverer en vare eller en ydelse mod på den anden side, at køberen betaler et vederlag, som medfører, at en leverance kan blive momspligtig. Levering uden modydelse (vederlag) er således ikke en leverance, som er omfattet af momssystemet.

Da "udlånet" og tilbageleveringen af paller mellem spørger og de respektive søsterselskaber i land 2 og land 3 ikke samtidig medfører betaling af vederlag mellem selskaberne, er det således vores opfattelse, at udlånene og tilbageleveringerne ikke udgør en leverance, som er omfattet af momssystemet.

Det skal for god ordens skyld bemærkes, at såfremt der ved den årlige opgørelse mellem spørger og søsterselskaberne er sket udveksling af et antal paller, som ligger udover de saldi, som kunderne har haft på kontopalleordningen, vil denne udveksling efter vores opfattelse være en udveksling af varer, der som udgangspunkt udløser momspligt. Alternativt kan selskabet, som måtte "skylde" et søsterselskab et antal paller, levere dette antal tilbage til det pågældende søsterselskab. Såfremt der ikke i denne forbindelse erlægges et vederlag, vil denne tilbagelevering efter vores opfattelse ikke være omfattet af momssystemet, og tilbageleveringen kan ske uden momsmæssige konsekvenser.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at kontopalleordningen ikke skal betragtes som et varesalg, men som levering af en sammensat tjenesteydelse bestående af afhentningsydelser, sorteringsydelser, lageropbevaringsydelser, ordrehåndteringsydelser m.v., i forbindelse med spørgers udlevering af paller til kunder i Danmark, og hvor disse kunder på et tidligere tidspunkt til spørger har indleveret tilsvarende paller til ordningen.

Begrundelse

Det er oplyst, at spørgers kunder kan indlevere paller til spørger. Alternativt afhenter spørger paller hos kunderne. Spørger gennemgår og sorterer pallerne efter kvalitet. I nogle tilfælde sker der også reparation af paller.

Kunderne kan vælge, hvilken kvalitet af paller, der skal være den enkelte kundes standardkvalitet. De paller, som en kunde indleverer til spørger, og som ikke kan henføres til kundens standardkvalitet, bliver købt af spørger.

Nærværende sag omhandler de paller, som kan henføres til kundens standardkvalitet. De indleverede paller, som kan henføres til kundens standardkvalitet, indsættes på kundens konto. Saldoen på kundens konto kan væres 0 eller positiv. Kunden kan til enhver tid forlange det antal standardpaller, der svarer til saldoen, udleveret. Ved udlevering nedskrives kontoen. Kunderne har ikke råderet over en specifik del af lagerpladsen. Lageret er ikke opdelt, og hver kundes andel af pallerne kan ikke fysisk udskilles fra andre kunders andele. Når en kunde trækker på sin konto, får kunden udleveret paller af samme kvalitet som dem, der blev indleveret, men den udleverede palle er ikke nødvendigvis den samme, som én af dem, som kunden har indleveret.

Skattestyrelsen finder, at der i forbindelse med indlevering, opbevaring og udlevering af paller, der tilhører kundens standardkvalitet, er tale om en sammensat ydelse (sammensat leverance). Et element i denne sammensatte leverance vil som altovervejende hovedregel være, at kunden får byttet en palle indleveret på et givet tidspunkt til en anden palle af samme kvalitet (standard) udleveret på et senere tidspunkt, idet det kun vil være rent tilfældigt, hvis det er den samme palle, der bliver indleveret af og senere udleveret til kunden. Dette varebytte må imidlertid anses for en biydelse til hovedydelsen, som efter Skattestyrelsens opfattelse må være opbevaringen af paller. Den sammensatte leverance er derfor en ydelse og ikke en vare i momslovens forstand.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at kontopalleordningen ikke skal betragtes som et varesalg, men som levering af en sammensat tjenesteydelse bestående af afhentningsydelser, sorteringsydelser, lageropbevaringsydelser, ordrehåndteringsydelser m.v., i den situation, hvor spørger på vegne af et søsterselskab i land 2 eller land 3 udleverer paller til en kunde, som oprindeligt har indleveret paller til ordningen hos søsterselskabet, uanset om udleveringen af paller måtte ske til kunder i hhv. Danmark, land 2 eller land 3.

Begrundelse

Det er oplyst, at kunder hos spørgers søsterselskaber i land 3 og land 2 kan få udleveret paller hos spørger ved at trække på kundens konto hos søsterselskabet. Tilsvarende kan spørgers kunder få udleveret paller i land 3 eller land 2 fra et af søsterselskaberne ved at trække på kundens konto hos spørger. Ved spørgers udlevering af paller til søsterselskabernes kunder udleverer spørger pallen på vegne af søsterselskabet. Kundens konto hos søsterselskabet nedskrives. Søsterselskabets konto hos spørger nedskrives ligeledes. På samme måde nedskrives spørgers kunders konti hos spørger og spørgers konti hos søsterselskaberne, når søsterselskaberne udleverer paller til spørgers kunder.

Et søsterselskabs konto hos et andet søsterselskab kan således være 0 eller negativ. Ved årsskiftet sker der udligning af selskabernes konti hos hinanden. I det omfang at et søsterselskabs konto hos et andet søsterselskab ikke fuldt ud kan udlignes ved modregning mellem det første selskabs konto hos det andet og det andet selskabs konto hos det første, sker der fysisk overførsel af paller til udligning af mellemværendet.

Som anført under spørgsmål 1 så finder Skattestyrelsen, at der i forbindelse med indlevering, opbevaring og udlevering af paller, der tilhører kundens standardkvalitet, er tale om en sammensat ydelse (sammensat leverance). Et element i denne sammensatte leverance vil som altovervejende hovedregel være, at kunden får byttet en palle indleveret på et givet tidspunkt til en anden palle af samme kvalitet (standard) udleveret på et senere tidspunkt, idet det kun vil være rent tilfældigt, hvis det er den samme palle, der bliver indleveret af og senere udleveret til kunden. Dette varebytte må imidlertid anses for en biydelse til hovedydelsen, som efter Skattestyrelsens opfattelse må være opbevaringen af paller. Den sammensatte leverance er derfor en ydelse og ikke en vare i momslovens forstand.

Tilsvarende finder Skattestyrelsen, at der er tale om en ydelse bestående i et udlån af paller til et søsterselskab, når spørger på vegne af et søsterselskab udleverer paller til en af søsterselskabets kunder. At det kun vil være rent tilfældigt, hvis et søsterselskab tilbageleverer den samme palle til spørger, som spørger tidligere har udleveret til søsterselskabets kunde på søsterselskabets vegne, kan ikke medføre et andet resultat. Der er her lagt vægt på, at der er tale om standardvarer, og at der er tale om udlån som led i et samarbejde mellem to virksomheder, der til deres kunder leverer identiske ydelser bestående i indlevering, opbevaring og udlevering af paller.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at udveksling af paller i forbindelse med den årlige opgørelse/udligning af eventuelle udlån mellem spørger og søsterselskaberne ikke skal anses som en afgiftspligtig levering af varer, når spørger på vegne af søsterselskaberne i land 2 eller land 3 ikke har udleveret flere paller end den saldo, som kunden havde stående på kontopalleordningen hos søsterselskabet.

Begrundelse

Som anført under spørgsmål 1 og 2 så finder Skattestyrelsen, at der i forbindelse med indlevering, opbevaring og udlevering af paller, der tilhører kundens standardkvalitet, er tale om en sammensat ydelse (sammensat leverance). Et element i denne sammensatte leverance vil som altovervejende hovedregel være, at kunden får byttet en palle indleveret på et givet tidspunkt til en anden palle af samme kvalitet (standard) udleveret på et senere tidspunkt, idet det kun vil være rent tilfældigt, hvis det er den samme palle, der bliver indleveret af og senere udleveret til kunden. Dette varebytte må imidlertid anses for en biydelse til hovedydelsen, som efter Skattestyrelsens opfattelse må være opbevaringen af paller. Den sammensatte leverance er derfor en ydelse og ikke en vare i momslovens forstand.

Som anført under spørgsmål 2 så finder Skattestyrelsen tilsvarende, at der er tale om en ydelse bestående i et udlån af paller til et søsterselskab, når spørger på vegne af et søsterselskab udleverer paller til en af søsterselskabets kunder. At det kun vil være rent tilfældigt, hvis et søsterselskab tilbageleverer den samme palle til spørger, som spørger tidligere har udleveret til søsterselskabets kunde på søsterselskabets vegne, kan ikke medføre et andet resultat. Der er her lagt vægt på, at der er tale om standardvarer, og at der er tale om udlån som led i et samarbejde mellem to virksomheder, der til deres kunder leverer identiske ydelser bestående i indlevering, opbevaring og udlevering af paller.

Som anført under spørgsmål 2 så kan ét søsterselskabs konto hos et andet søsterselskab således være 0 eller negativ. Ved årsskiftet sker der udligning af selskabernes konti hos hinanden. I det omfang at et søsterselskabs konto hos et andet søsterselskab ikke fuldt ud kan udlignes ved modregning mellem det første selskabs konto hos det andet og det andet selskabs konto hos det første, sker der fysisk overførsel af paller til udligning af mellemværendet.

Hvad enten tilbageleveringen af lånte paller sker gennem modregning eller ved fysisk overførsel af paller, så er det Skattestyrelsens opfattelse, at ligesom der ikke ved udlånet af pallen er tale om levering af en vare mod vederlag, så er der heller ikke ved indfrielsen af lånet tale om levering mod vederlag af en vare.

Det skal for en god ordens skyld bemærkes, at dette ikke nødvendigvis er ensbetydende med, at tilbageleveringen - som anført af spørger - ikke vil være omfattet af momssystemet. Der skal her henvises til momslovens § 10 og § 11, stk. 3, om overførsel af varer og § 12 om indførsel.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momslovens § 4, stk. 1, har følgende ordlyd:

"§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Stk. 2. (…)"

Praksis

C-155/12, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o.

På baggrund af de fremlagte sagsakter lagde EU-domstolen til grund, at oplagring af varer i hovedsagen i princippet skulle betragtes som hovedydelsen, og at modtagelsen, anbringelsen, udleveringen samt af- og pålæsningen af varerne alene udgjorde biydelser. For kunderne havde disse sidste ydelser således i princippet ikke noget formål i sig selv, men udgjorde midler til at udnytte hovedydelsen på de bedst mulige betingelser. Domstolen lagde derfor til grund, at leveringen af den omhandlede komplekse ydelse med oplagring af varer udgjorde en samlet transaktion, hvis hovedydelse bestod i oplagring af varer. Domstolen udtalte, at momssystemdirektivets artikel 47 skal fortolkes således, at levering af en kompleks ydelse på området for oplagring, som består i modtagelse af varer på et lager, anbringelse af varerne på egnede lagerhylder, opbevaring, emballering, udlevering samt af- og pålæsning heraf, alene henhører under bestemmelsen, hvis oplagringen udgør hovedydelsen i en samlet transaktion, og hvis modtagerne af denne ydelse får tildelt en brugsret til hele eller en del af en udtrykkeligt identificeret fast ejendom.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit D.A.4.1.6.1

"(…)

Når en transaktion består af en flerhed af elementer og handlinger, skal der i henhold til EU-Domstolens praksis tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse. Se dom i sag C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 19, dom i de forenede sager C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Bog m.fl., præmis 52, og dom i sag C-44/11, Deutsche Bank AG, præmis 18.

Domstolen har i den henseende fastslået, at der foreligger én enkelt ydelse, når et element skal anses for at udgøre hovedydelsen, mens et andet element skal anses for en sekundær ydelse, der er momsmæssig stillet som hovedydelsen. Se dommen i sag C-34/99, Primback, præmis 45 og den deri nævnte retspraksis, samt dommen i sag C-44/11, Deutsche Bank AG, præmis 19.

Der kan imidlertid også være tale om én enkelt ydelse i momsmæssig henseende under andre omstændigheder. Domstolen har således fastslået, at dette ligeledes er tilfældet, når to eller flere elementer eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør én enkelt, udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. Se sag C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 22, og dom i sag C-44/11, Deutsche Bank AG, præmisserne 20-21.

I det konkret tilfælde kan afgørelsen af, om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse få et af tre mulige resultater:

• Der er tale om to eller flere særskilte ydelser.
• Der er tale om en hovedydelse med en eller flere biydelser, som hver især momsmæssig skal behandles på samme måde som hovedydelsen. Se afsnit D.A.4.1.6.2 Hovedydelse og en eller flere biydelser.
• Elementerne og handlingerne er så nært forbundne, at de set under et udgør én enkelt ydelse, som det vil være kunstigt at opdele. Denne ydelse skal momsmæssigt bedømmes i sin helhed. Dvs. alle elementer og handlinger set under et, idet ingen af dem udgør en hovedydelse. Se afsnit D.A.4.1.6.3 Nært forbundne ydelser.

(…)"

Uddrag af Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit D.A.4.1.7

"(…)

En blandet leverance er en leverance, der indeholder både en vare og en ydelse, men som momsmæssigt udgør en enkelt udelelig leverance.

(…)

For at kunne tage stilling til, om en blandet leverance skal anses for en vare eller en ydelse, så skal de fremherskende omstændigheder ved leverancen identificeres. Se præmis 14 i dommen i sag C-231/94, Fåborg-Gelting linien, og præmis 27 i sag C-41/04, Levob.

Der skal med andre ord tages stilling til, om det er varen (varerne) eller ydelsen (ydelserne), der udgør hovedbestanddelen i den blandede leverance.

Det gælder både, når der kan identificeres en hovedydelse (som både kan være en vare og ydelse), se afsnit D.A.4.1.6.2 Hovedydelse og en eller flere biydelser, og de tilfælde, hvor ingen af varerne eller ydelserne i den blandede leverance, kan anses for en hovedydelse, se afsnit D.A.4.1.6.3 Nært forbundne ydelser. Hvis der kan identificeres en hovedydelse, sker bedømmelsen alene på baggrund af hovedydelsen. Hvis der ikke kan identificeres en hovedydelse, sker bedømmelsen på baggrund af alle delelementer i leverancen set under ét.

(…)"

Uddrag af Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit D.A.6.2.7.1.3.2.2.6

"(…)

Leasing eller udlejning af fast ejendom, der ikke er omfattet af momsforordningens artikel 31a, stk. 3, litra c), herunder oplagring af varer, for hvilke en specifik del af ejendommen er bestemt udelukkende til brug for kunden, er ydelser vedrørende fast ejendom. Se momsforordningens artikel 31a, stk. 2, litra h).

(…)

Oplagring af varer i en fast ejendom, hvis der ikke er nogen specifik del af den faste ejendom, som er bestemt udelukkende til brug for kunden, er ikke ydelser vedrørende fast ejendom. Se momsforordningens artikel 31a, stk. 3, litra b).

(…)"

SKM2019.32.SKTST

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Landsskatterettens afgørelse i den konkrete sag vedrørende værdihåndteringsvirksomheden ændrer Skatterådets praksis i relation til værdihåndteringsydelser.

Landsskatteretten slår fast, at den momsfritagne overdragelse af ejendomsretten til kontanterne til værdihåndteringsvirksomhederne alene er af sekundær karakter i forhold til værdihåndterings-virksomhedernes øvrige ydelser i form af transport, optælling, kontrol og sortering af kontanterne, opfyldning af automaterne, daglig rapportering mv.

De momspligtige administrative ydelser udgør derfor værdihåndteringsvirksomhedernes hovedydelser, mens køb og salg af kontanterne alene udgør biydelser hertil.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at værdihåndteringsvirksomhedernes samlede ydelser med baggrund i Landsskatterettens afgørelse er momspligtige.

Det skal understreges, at der altid skal foretages en konkret vurdering af hoved-/biydelserne, herunder særligt hvordan en værdihåndteringsvirksomheds samlede ydelser fremstår for den gennemsnitlige kunde.

Den hovedydelse, som værdihåndteringsvirksomhedernes kunder efterspørger er ikke salget af kontanterne, men derimod den administrative ydelse i form af håndteringen af kontanterne, og den øgede sikkerhed, der følger af, at håndteringen af kontanterne overlades til en tredjemand.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at værdihåndteringsvirksomhedernes ydelser i Skatterådets afgørelse fra 2009, SKM2011.135.SR og SKM2018.512.LSR grundlæggende bærer de samme karaktertræk, og ydelserne skal derfor momsmæssigt behandles ens.

Dette uanset, at de faktiske forhold i sagerne på visse punkter adskiller sig fra hinanden, idet værdihåndteringsydelserne tilpasses den enkelte kundes behov.

Disse forskelle ses dog ikke at kunne begrunde, at ydelserne skal behandles forskelligt momsmæssigt afhængigt af, om de leveres til pengeinstitutter, som kun har begrænset momsfradragsret, eller detailhandelsvirksomheder, som har fuld momsfradragsret.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Se spørgsmål 1.

Praksis

Se spørgsmål 1.

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Momslovens § 10, § 11, stk. 1-3, og § 12, stk. 1, har følgende ordlyd:

"§ 10. Med levering af varer mod vederlag sidestilles en afgiftspligtig persons overførsel til et andet EU-land af en vare til brug for dennes virksomhed i det andet EU-land i overensstemmelse med EU's regler herom.

§ 11. Der betales afgift ved erhvervelse mod vederlag af

1) varer fra andre EU-lande, når sælgeren er en virksomhed registreret for merværdiafgift og erhververen er en afgiftspligtig person eller en ikke afgiftspligtig juridisk person, der er registreringspligtig efter §§ 47 eller 50, eller som registreres efter §§ 49, 50 a, 51 eller 51 a. Der betales dog ikke afgift, når varen af sælger installeres eller monteres her i landet, eller når varen i salgslandet er afgiftsberigtiget efter tilsvarende regler som fastsat i kapitel 17 om brugte varer m.v.,

2) nye transportmidler fra andre EU-lande, jf. stk. 6.

Stk. 2. Ved erhvervelse af en vare forstås erhvervelse af retten til som ejer at råde over en vare, som af sælgeren eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til erhververen fra et andet EU-land.

Stk. 3. Med erhvervelse mod vederlag sidestilles en afgiftspligtig persons benyttelse i sin virksomhed af en vare, der af den afgiftspligtige person eller for dennes regning er forsendt eller transporteret fra et andet EU-land, når varen er fremstillet m.v., erhvervet eller indført fra et sted uden for EU som led i den afgiftspligtige persons virksomhed i det andet EU-land.

Stk. 4. (…)

§ 12. Der betales afgift af varer, der indføres her til landet fra steder uden for EU.

Stk. 2. (…)"

Se tillige spørgsmål 1.

Praksis

Se spørgsmål 1.