Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at de omhandlede ydelser udgør en samlet managementydelse?
2. Kan det bekræftes, at leveringsstedet for managementydelserne er i området A og derfor kan leveres af spørger uden moms?

Svar

1. Nej
2. Nej, se indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Selskabet B er en virksomhed, som udvikler online spil.

Selskabet B fakturerer selskabet BA, som er en virksomhed etableret i området A, for en licens til disse spil.

Selskabet BA sælger herefter adgang til de pågældende spil til deres kunder, som vil være privatpersoner/ikke-afgiftspligtige personer. Spillerne indsætter et givent beløb, som der herefter kan spilles for med mulighed for at opnå en gevinst. De pågældende spillere kunne eksempelvis være spillere i Danmark.

Selskabet BA ønsker at entrere med en partner, der har lokalkendskab til det danske marked, hvilket er baggrunden for at oprette B DK (spørger), der vil have dette kendskab. Derfor har koncernen oprettet det danske selskab (spørger).

Spørger vil blive ansvarlig for at bistå selskabet BAs forretning på det danske marked inden for områder, hvor lokalkendskab erfaringsmæssigt er vigtigt.

I forbindelse med den øgede aktivitet på det danske marked vil selskabet BA være afhængig af, at der foretages en hensigtsmæssig og aktiv markedsføring og reklamering, hvilket kræver lokalkendskab. En del af spørgers opgaver bliver at etablere dette lokalkendskab og derudfra afsøge markedet i forhold til optimering af markedsføring og reklame, herunder indhentelse af tilbud fra danske markedsføring- og reklamevirksomheder. På baggrund heraf vil selskabet BA træffe den endelige beslutning om markedsføring og reklamering. Efter godkendelse fra selskabet BA vil spørger indgå de pågældende aftaler med danske markedsførings- og reklamevirksomheder. Denne omkostning vil indgå i den samlede managementydelse, som spørger leverer til selskabet BA, og som spørger fakturerer selskabet BA for.

Spørger vil også løbende foretage anbefalinger til selskabet BA i forhold til, hvilke spil der vil være hensigtsmæssige at markedsføre mod det danske marked. Den endelige beslutning vil dog blive truffet af selskabet BA.

Derudover vil spørger også overvåge de forummer, der er for de pågældende spil, da der erfaringsmæssigt kan være en hård tone i disse forummer, der overskrider selskabet BAs generelle etiske retningslinjer. Såfremt der ikke er en acceptabel tone, vil de ansatte hos spørger bryde ind og foretage de nødvendige foranstaltninger. Hvad de konkrete foranstaltninger vil være, vil afhænge af den konkrete situation.

Da det er danske spillere, foregår deres korrespondance på dansk, hvorfor det er nødvendigt, at der er tale om dansktalende personer, der foretager overvågningen. Denne opgave indgår derfor også i de opgaver, som spørger skal varetage, og vil derfor også indgå i den samlede managementydelse, som leveres til selskabet BA.

Spørger vil også have en række andre udgifter, der er nødvendige for at administrere selskabet BAs aktiviteter på det danske marked. Der vil være tale om udgifter til eksempelvis leje af lokaler, kontorartikler, kontorinventar, IT-udstyr, udgifter til administration, møder, revision, leje af biler, driftsudgifter til biler, rejseomkostninger etc., som også vil indgå i det samlede management fee, der faktureres af spørger til selskabet BA for managementydelserne, der leveres af spørger til selskabet BA.

Som betaling for at levere ovenstående managementydelser vil der blive indgået en managementaftale mellem spørger og selskabet BA. Der vil blive tale om en cost-plus-aftale, således at spørger får samtlige deres udgifter kompenseret, samt en mark-up, der vil være udtryk for virksomhedens avance. For en god ordens skyld skal det bemærkes, at den pågældende mark-up vil være i overensstemmelse med gældende Transfer Pricing-principper. Samtidig skal det også bemærkes, at såfremt selskabet BA på et tidspunkt måtte ønske at købe yderligere ydelser, end dem der på nuværende tidspunkt er tale om, så vil disse også være omfattet af managementaftalen og dermed indgå i det management fee, der faktureres.

I henhold til managementaftalen vil der løbende vil blive udstedt fakturaer for managementydelserne. Da vederlaget som sagt opgøres på baggrund af de samlede omkostninger i Danmark, vil ydelsen blive faktureret for dækning af samtlige omkostninger/opgaver og derfor som ét samlet beløb. I henhold til managementaftalen vil der således ikke fremgå en specifikation af det pågældende fakturabeløbeløb, men blot at faktureringen sker på baggrund af cost-plus-aftalen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Lovgrundlag

Momslovens paragraf 16, stk. 1, har følgende ordlyd:

"§ 16. Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3, og § 18, § 19, stk. 1, § 21, stk. 1, § 21 a og § 21 b."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 44 i dansk ret. Direktivet har følgende ordlyd:

"Art. 44

Ved leveringsstedet for tjenesteydelser til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, forstås det sted, hvor denne person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Hvis de pågældende tjenesteydelser imidlertid leveres til et fast forretningssted, der tilhører den afgiftspligtige person og er beliggende et andet sted end det sted, hvor han har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forstås ved leveringsstedet for de pågældende tjenesteydelser det sted, hvor det faste forretningssted er beliggende. I mangel af et sådant hjemsted eller et sådant fast forretningssted er leveringsstedet for tjenesteydelserne det sted, hvor den afgiftspligtige person, der modtager sådanne ydelser, har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted."

Momslovens paragraf 16, stk. 3, har følgende ordlyd:

"Stk. 3. For teleydelser, radio- og tv-spredningstjenester og de ydelser, der er nævnt i § 21 d, stk. 1, anses leveringsstedet for at være her i landet, hvis ydelsen leveres af en afgiftspligtig person etableret her i landet til en afgiftspligtig person etableret uden for EU, hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 59a i dansk ret. Direktivet har følgende ordlyd:

"Art. 59a

Med henblik på at undgå dobbelt påligning eller ikke-påligning af afgifter eller konkurrenceforvridning kan medlemsstaterne med hensyn til tjenesteydelser, hvis leveringssted bestemmes efter artikel 44, 45, 56, 58 og 59, anse

a) leveringsstedet for en eller alle af disse ydelser, når dette er beliggende på deres område, som beliggende uden for Fællesskabet, såfremt den faktiske benyttelse eller udnyttelse finder sted uden for Fællesskabet

b) leveringsstedet for en eller alle af disse ydelser, når dette er beliggende uden for Fællesskabet, som beliggende på deres område, såfremt den faktiske benyttelse eller udnyttelse finder sted inden for deres område.

Denne bestemmelse finder imidlertid ikke anvendelse på elektronisk leverede ydelser, hvis disse ydelser sker til ikke-afgiftspligtige personer, der ikke er etableret i Fællesskabet."

Momslovens paragraf 21d, stk. 1, har følgende ordlyd:

"§ 21 d. Leveringsstedet for følgende ydelser, der leveres til en ikkeafgiftspligtig person, der er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted uden for EU, er ikke her i landet:

1) Hel eller delvis overdragelse af ophavsrettigheder, patentrettigheder, licensrettigheder, retten til varemærker, fællesmærker og mønstre og andre lignende rettigheder.

2) Reklameydelser.

3) Ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser, databehandling og meddelelse af oplysninger.

4) Påtagelse af forpligtigelse til helt eller delvist at undlade udøvelse af en erhvervsmæssig virksomhed eller brug af en af de rettigheder, der er nævnt i dette stykke.

5) Bank-, finansierings- og forsikringsvirksomhed bortset fra udlejning af bankbokse.

6) Levering af arbejdskraft.

7) Udlejning af løsøregenstande bortset fra transportmidler.

8) Adgang til et naturgassystem på EU's område eller til ethvert net, der er forbundet med et sådant system, til elektricitetssystemer eller til varme- eller kuldenet, transmission eller distribution gennem disse systemer eller net og andre dermed direkte forbundne ydelser."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 59 i dansk ret. Direktivet har følgende ordlyd:

"Art. 59

Leveringsstedet for følgende tjenesteydelser, der leveres til en ikke-afgiftspligtig person, som er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted uden for Fællesskabet, er det sted, hvor denne person er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted:

a) overdragelse og afståelse af ophavsret, patentrettigheder, licensrettigheder, ret til varemærker og lignende rettigheder

b) reklamevirksomhed

c) ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser tillige med databehandling og meddelelse af oplysninger

d) forpligtelser til helt eller delvis at undlade udøvelse af en erhvervsmæssig virksomhed eller brug af en af de i denne artikel omhandlede rettigheder

e) bank-, finansierings- og forsikringstransaktioner, herunder genforsikring, med undtagelse af udlejning af bankbokse

f) tilrådighedsstillelse af personale

g) udlejning af løsøregenstande med undtagelse af transportmidler af enhver art

h) levering af adgang til et naturgassystem beliggende på Fællesskabets område eller til ethvert net, der er forbundet med et sådant system, til elektricitetssystemet eller til varme- eller kuldenet, eller transmission eller distribution gennem disse systemer eller net og levering af andre direkte dermed forbundne ydelser

Når leverandøren af en ydelse og kunden kommunikerer via elektronisk post, betyder dette ikke i sig selv, at den leverede ydelse er en elektronisk leveret tjenesteydelse."

Praksis

I sag C-429/97, Kommissionen mod Frankrig, har EU-Domstolen afgjort, at ved levering af en samlet ydelse, hvor der ville være leveringssted i forskellige lande, hvis man vurderede ydelserne hver for sig, må leveringsstedet fastlægges efter hovedreglen i stedet, da dette er den eneste logiske måde at afgøre denne konflikt på.

Den juridiske vejledning

Af den juridiske vejledning fremgår det vedrørende momslovens § 16, stk. 1, at:

"Efter hovedreglen i ML § 16, stk. 1, er leveringsstedet for leverancer til afgiftspligtige personer Danmark, hvis kunden har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed, fast forretningssted eller bopæl/sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil.

Det vil sige, at leveringsstedet for leverancer til afgiftspligtige personer efter hovedreglen er Danmark, når kunden er etableret i Danmark. Se ML § 16, stk. 1.

Ifølge hovedreglen for leverancer til afgiftspligtige personer fastlægges leveringsstedet altså efter et destinationslandsprincip. Se fjerde betragtning i præamblen til direktiv 2008/8/EF."

Af den juridiske vejledning fremgår det vedrørende momslovens § 16, stk. 3, at:

"For teleydelser, radio- og tv-spredningstjenester og ydelser nævnt i ML § 21 d, stk. 1, (som alle er omfattet af hovedreglen i ML § 16, stk. 1), er leveringsstedet i visse situationer alligevel Danmark, også selv om kunden ikke er etableret her. Leverings-stedet er Danmark, hvis kunden er etableret uden for EU, og ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes i Danmark."

Vores holdning

Spørgsmål 1

I henhold til den ovenfor omtalte managementaftale mellem spørger og selskabet BA vil spørger levere managementydelser.

Ved managementydelser forstås ydelser, der relaterer sig til en samlet organisering og koordinering af en række forretningsmæssige aktiviteter for køberen (typisk koncernforbundne virksomheder), således at køberen kan opnå et nærmere defineret mål.

I den konkrete sag er målet, at den samlede organisering og koordinering skal udmønte sig i, at selskabet BAs forretning kører, som den skal, herunder at det sker inden for de spilleetiske retningslinjer, samt at der opnås en større andel af det danske marked gennem den rette markedsføring og reklamering.

En større markedsandel på det danske marked vil naturligvis have en afsmittende effekt på spørger, men målet med de leverede managementydelser er ikke, at aktiviteten i spørger skal øges. Omsætning vil naturligvis stige i spørger, men det vil være en uundgåelig følge på baggrund af cost-plus-aftalen, da der bliver tale om øgede lønudgifter, reklameomkostninger, administrationsudgifter, IT-udstyr etc. Rent procentmæssigt vil selve overskuddet dog ikke stige, da det stadig vil være den fastsatte procent i managementaftalen i henhold til de gældende transfer pricing-principper.

I forhold til faktureringen vil der med henvisning til managementaftalen blive udstedt én faktura med et samlet beløb uden en nærmere opdeling af, hvordan beløbet er sammensat.

Det er vores holdning, at ydelserne, der indgår i managementaftalen, ikke skal behandles individuelt, da de netop er omfattet af en samlet managementaftale, hvori der indgår en flerhed af ydelser, der tilsammen udgør den bistand, som selskabet BA har behov for med henblik på at opnå succes på det danske marked. Vederlaget for bistanden er sammensat af en lang række variable beløb, som vanskeligt lader sig adskille.

Det forhold, at der er tale om en samlet managementydelse, understreges således af, at der transfer pricing-mæssigt vil være tale om en honorering af den samlede managementydelse, som det danske selskab leverer til selskabet BA. Ydelserne skal dermed ikke behandles individuelt, men i stedet som en flerhed af ydelser, da de faktureres som en samlet pakke i form af en managementydelse, hvor sammensætningen af ydelserne og beløbene løbende vil ændre sig.

Det er på den baggrund vores holdning, at spørgsmål 1 kan besvares med et "Ja".

Spørgsmål 2

Som nævnt under spørgsmål 1 er det vores holdning, at spørger leverer en samlet managementydelse. På denne baggrund er det vores holdning, at der er tale om levering af en "hovedregelsydelse" omfattet af momslovens § 16, stk. 1.

Det fremgår af momslovens § 16, stk. 1, at leveringsstedet for ydelser er i Danmark, såfremt ydelsen leveres til en afgiftspersonlig person etableret i Danmark.

Spørger vil levere sine managementydelser omfattet af managementaftalen til selskabet BA, som ikke er en afgiftspligtig person etableret i Danmark, hvorfor leveringsstedet som altovervejende hovedregel ikke er i Danmark.

Spørgsmålet er herefter, om leveringen af managementydelserne bliver omfattet af momslovens paragraf 16, stk. 3, hvorefter visse hovedregelsydelser alligevel får leveringssted i Danmark, såfremt disse må anses for at være udnyttet i Danmark.

Før implementeringen af direktiv 2006/112/EF (momssystemdirektivet) i dansk ret skulle managementydelserne behandles som det, der på daværende tidspunkt blev anset som hovedregelydelser. Managementydelser var på det tidspunkt ikke omfattet af den dagældende momslovs paragraf § 15, stk. 2, hvor de oplistede ydelser i visse tilfælde ikke skulle momses i det land, hvor leverandøren var etableret.

Det skyldtes, at man fra skattemyndighedernes side fandt, at managementydelserne bestod af en flerhed af ydelser, og selv hvis disse individuelt var omfattet af den dagældende bestemmelse i § 18 (om ydelser med reverse charge), var den samlede managementydelse ikke omfattet af denne undtagelse. Den tilsvarende tankegang ligger bag EU-Domstolens afgørelse i sag C-429/97, Kommissionen mod Frankrig.

I relation til ydelserne, der blev leveret i sag C-429/97, samt ydelserne i den konkrete sag skal det bemærkes, at såfremt Skattestyrelsen måtte finde, at enkelte af delelementerne af ydelserne ikke er omfattet af hovedreglen, mens andre ydelser er omfattet, finder vi, at den samlede ydelse (i spørgers tilfælde managementydelsen) fortsat vil være omfattet af hovedreglen.

Efter implementeringen af momssystemdirektivet skal managementydelser stadig anses som hovedregelsydelser. Undtagelsesvist vil visse hovedregelsydelser ikke skulle momses i det land, hvor kunden er etableret, jf. momslovens § 16, stk. 3, hvis de pågældende ydelser fremgår af momslovens § 21 d. Managementydelser er dog ikke omfattet af momslovens § 21 d, hvorfor leveringstedet for de pågældende managementydelser ikke vil være i Danmark. Det er derfor vores holdning, at spørger ikke skal opkræve moms på managementydelserne.

Det er på den baggrund vores holdning, at spørgsmål 2 kan besvares med et "Ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at de omhandlede ydelser udgør en samlet managementydelse.

Begrundelse

I denne sag leverer spørger en række forskellige ydelser: rådgivning om markedsføring og reklame, anbefalinger af, hvilke spil det vil være hensigtsmæssigt at markedsføre på det danske marked, mellemmandsvirksomhed med markedsførings- og reklameydelser samt overvågning af forummer oprettet i tilknytning til spil.

Skattestyrelsen finder ikke, at disse ydelser momsmæssigt skal anses for en samlet ydelse. For det første er der ikke tale om ydelser, som det vil være kunstigt at adskille. For det andet er der ikke tale om, at én af disse ydelser kan anses for en hovedydelse, som de andre ydelser alene skal anses for biydelser til.

Skattestyrelsen finder ikke, at forholdene i nærværende sag er sammenlignelige med forholdene i EU-domstolens sag C-429/97, Kommissionen mod Frankrig, der omhandlede en sammensat ydelse i forbindelse med affaldsbehandling.

Skattestyrelsen finder, at sagen med hensyn til spørgsmålet, om der momsmæssigt er tale om en eller flere ydelser, snarere er sammenlignelig med sagen for Østre Landsret og - på nogle punkter - senere Højesteret i SKM2004.204.ØLR/ SKM2005.446.HR, hvor domstolene vurderede hver enkelt ydelse (forretningsudvikling, bistand til operativ ledelse, administrationsydelser mv.) momsmæssigt hver for sig.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at leveringsstedet for managementydelserne er i området A og derfor kan leveres af spørger uden moms.

Begrundelse

Det bemærkes indledningsvist, at området A momsmæssigt ikke er en del af EU (ikke en del af EU’s momsområde).

Det bemærkes dernæst, at begrebet managementydelser sprogligt kan dække over en række forskellige ydelser. Nogle af disse ydelser er efter praksis omfattet af momslovens § 21 d, stk. 1, nr. 3, om rådgivningsydelser, mens andre ikke er.

Som eksempel kan nævnes, at Østre Landsret i SKM2004.204.ØLR fandt, at forretningsudvikling og bistand til operativ ledelse af et datterselskab kunne anses for omfattet af den dagældende § 18, stk. 1, nr. 3, om leveringsstedet for rådgivning. Derimod kan administrationsydelser, som fx en central indkøbsfunktion, se SKM2005.446.HR, eller sagsbehandling, se SKM2011.711.SR, ikke anses for rådgivningsydelser.

I nærværende sag skal der derfor ske en konkret vurdering af den enkelte ydelse.

Spørger skal bistå selskabet BA med at sikre, at der foretages en hensigtsmæssig og aktiv markedsføring og reklamering. Spørger vil afsøge markedet i forhold til optimering af markedsføring og reklame, herunder indhentelse af tilbud fra danske markedsførings- og reklamevirksomheder. På baggrund heraf vil selskabet BA træffe den endelige beslutning om markedsføring og reklamering. Denne ydelse må efter Skattestyrelsens opfattelse anses for en rådgivningsydelse omfattet af momslovens § 21 d, stk. 1, nr. 3. Givet det oplyste om, at rådgivningsydelsen anvendes til brug for beslutningsprocesser, der sker og foretages i selskabet BAs hjemsted i A, finder Skattestyrelsen imidlertid, at rådgivningsydelsen faktisk udnyttes i A. Jf. Skatterådets afgørelser i SKM2006.499.SR og SKM2006.636.SR, hvor rådet fandt, at rådgivningsydelser indhentet til brug for beslutningsprocesser faktisk blev anvendt, der hvor beslutningsprocesserne blev gennemført. Leveringsstedet for den rådgivningsydelse, som spørger leverer til selskabet BA, skal derfor ikke fastlægges efter § 16, stk. 3, men efter § 16, stk. 1. Der er derfor ikke leveringssted her i landet.

Efter godkendelse fra selskabet BA vil spørger i eget navn indgå aftaler om markedsføring af og reklame for selskabet BA med danske markedsførings- og reklamevirksomheder. Omkostningerne i forbindelse med aftalerne vil blive viderefaktureret til selskabet BA i overensstemmelse med en indgået cost-plus-aftale mellem de to selskaber om A-selskabets honorering af spørgers ydelser.

Sådanne reklameydelser er omfattet af momslovens § 16, stk. 3, jf. § 21 d, stk. 1, nr. 2, selvom ydelserne indkøbes af spørger og viderefaktureres til selskabet BA, jf. EU-domstolens dom i C-108/00, SPI, og C-438/01, Design Concept S.A. I disse domme fandt domstolen, at også tjenesteydelser, der leveres indirekte til annoncøren og faktureres til tredjemand, er omfattet af begrebet "reklamevirksomhed". Efter Skattestyrelsens opfattelse bibeholder ydelserne deres karakteristika som "reklamevirksomhed" ved viderefaktureringen.

Reklamer i aviser, tidsskrifter, radio og fjernsyn skal anses for faktisk udnyttet i Danmark, når reklamerne bliver udsendt fra Danmark, jf. EU-domstolens dom i C-1/08, Athesia Druck. Det forhold, at stedet for den økonomiske udnyttelse er i A kan ikke medføre et andet resultat, jf. Vestre Landsrets dom i SKM2006.203.VLR, når markedsføringen sker overfor selskabet BAs potentielle danske kunder.

Det bemærkes for en god ordens skyld, at § 16, stk. 3, ikke finder anvendelse på elektronisk leverede ydelser, der efter deres art er omfattet af § 21 c, fx bannerreklamer.

Spørger vil løbende foretage anbefalinger til Selskabet BA om, hvilke spil det vil være hensigtsmæssigt at markedsføre på det danske marked. Denne ydelse må efter Skattestyrelsens opfattelse anses for en rådgivningsydelse omfattet af momslovens § 21 d, stk. 1, nr. 3. Givet det oplyste om, at rådgivningsydelsen anvendes til brug for beslutningsprocesser, der sker og foretages i selskabet BAs hjemsted i A, finder Skattestyrelsen imidlertid, at rådgivningsydelsen faktisk udnyttes i A. Jf. Skatterådets afgørelser i SKM2006.499.SR og SKM2006.636.SR, hvor rådet fandt, at rådgivningsydelser indhentet til brug for beslutningsprocesser faktisk blev anvendt, der hvor beslutningsprocesserne blev gennemført. Leveringsstedet for den rådgivningsydelse, som spørger leverer til selskabet BA, skal derfor ikke fastlægges efter § 16, stk. 3, men efter § 16, stk. 1. Der er derfor ikke leveringssted her i landet.

Spørger vil overvåge de forummer, der er indrettet i forbindelse med de pågældende spil. Hvis det er nødvendigt i henhold til selskabet BAs generelle etiske retningslinjer, vil spørger foretage de nødvendige foranstaltninger i den konkrete situation. Denne ydelse kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke anses for en rådgivningsydelse omfattet af lovens § 21 d, stk. 1, nr. 3. Der henvises til, at ydelsen, ligesom sagsbehandlingsydelserne og call-centerydelserne i SKM2011.711.SR, efter en naturlig sproglig forståelse ikke kan anses for en rådgivningsydelse. Leveringsstedet for den administrationsydelse, som spørger leverer til selskabet BA, skal derfor ikke fastlægges efter § 16, stk. 3, men efter § 16, stk. 1. Der er derfor ikke leveringssted her i landet.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej, se indstilling og begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momslovens § 4, stk. 1, har følgende ordlyd:

"§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Stk. 2. (…)"

Praksis

C-429/97, Kommissionen mod Frankrig

Parterne var uenige om stedet for præstationen af en sammensat tjenesteydelse, som består af flere transaktioner med hensyn til affald - f.eks. indsamling, sortering, transport, deponering, behandling, genvinding, egentlig bortskaffelse osv. - når hovedentreprenøren er etableret i et andet EF-land/EU-land end Frankrig, idet visse af transaktionerne navnlig udføres i dette andet land, hvorimod den egentlige bortskaffelse af affaldet delvis finder sted i Frankrig og udføres af en underentreprenør. Det var ubestridt, at der skulle svares fransk moms af de tjenesteydelser, der præsteres af underentreprenøren. Spørgsmålet er, hvor leveringsstedet for den sammensatte ydelse som helhed (hovedentreprenørens ydelse) skulle fastlægges.

Det fremgik således af sagen, at ydelsen udføres af virksomheder, som i henhold til kontrakter indgået med lokale myndigheder, industrivirksomheder og offentlige eller private organer har påtaget sig at indsamle, sortere, transportere og bortskaffe husholdningsaffald og andet affald. I henhold til disse kontrakter skal de tjenesteydende virksomheder navnlig udarbejde en plan for indsamlingen, udvælge indsamlingssteder, arrangere transport af affaldet, oplagre affaldet, tilrettelægge sorteringen, udvælge måder til bortskaffelse af det sorterede affald, transportere de forskellige typer affald til forskellige bortskaffelsessteder, destruere en del af det, nyttiggøre noget af affaldet og om nødvendigt benytte sig af andre virksomheder, som navnlig er specialiseret i bortskaffelse af visse typer affald.

Det var den franske regerings synspunkt, at den sammensatte ydelse var omfattet af 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra c), fjerde led, om arbejde udført på løsøre. Efter denne bestemmelse var leveringsstedet der, hvor arbejdet blev udført.

Kommissionen fandt, at den sammensatte ydelse var omfattet af den daværende hovedregel i 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 1, hvorefter leveringsstedet var det sted, hvor den, der ydede tjenesten, havde etableret enten hjemstedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra tjenesteydelsen blev leveret, eller i mangel af et sådant hjemsted eller et sådant fast forretningssted hans bopæl eller hans sædvanlige opholdssted.

Domstolen var enig med Kommissionen. Dette uanset, at den egentlige bortskaffelse af affaldet udgør et arbejde udført på løsøregenstande i bestemmelsens forstand. Domstolen udtalte:

"46. Henset til disse forhold vil henførelse af en sådan sammensat ydelse under sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra c), fjerde led, være ensbetydende med - med henblik på momsen - at lade ydelsen være omfattet af lovgivningen i den medlemsstat, hvor den faktisk udføres. I betragtning af ydelsens sammensatte karakter medfører anvendelsen af et sådant tilknytningskriterium imidlertid, at der skabes usikkerhed om den momssats, som hovedentreprenøren skal fakturere sine kunder, hver gang én af de transaktioner, som den sammensatte ydelse består af, udføres i en anden medlemsstat end den, hvor hovedentreprenøren er etableret.

47. Af samme årsag kan anvendelsen af dette tilknytningskriterium skabe kompetencekonflikter mellem medlemsstaterne, hvilket er i strid med formålene med sjette direktivs artikel 9, herunder med bestemmelsens stk. 2, litra c), fjerde led.
48. Heraf følger, at en sådan ydelse ikke kan være omfattet af sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra c), fjerde led, og dette gælder, uanset om den egentlige bortskaffelse af affaldet udgør et arbejde udført på løsøregenstande i bestemmelsens forstand.
49. Derimod indeholder den hovedregel, som er angivet i sjette direktivs artikel 9, stk. 1, et kriterium, som er sikkert, enkelt og praktisk anvendeligt med henblik på tilknytningen af denne type ydelser, som er det sted, hvor den, der yder tjenesten, har etableret enten hjemstedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra tjenesteydelsen leveres. Med henvisning til de omstændigheder, som er omtalt i denne doms præmis 43, 44 og 45, kan denne bestemmelse sikre en rationel og ensartet indirekte beskatning af den sammensatte ydelse i sin helhed, samtidig med at det undgås, at der opstår kompetencekonflikter mellem medlemsstaterne.
50. Dermed er den pågældende sammensatte ydelse omfattet af sjette direktivs artikel 9, stk. 1."

SKM2004.204.ØLR/ SKM2005.446.HR

En række ydelser, som et dansk rejsebureau købte hos sit svenske moderselskab, var omfattet af den dagældende ML § 18 stk. 1, nr. 3 (rådgivning mv.). Ydelserne bestod i "udlandsøkonomi", "økonomi og finans", "personaleadministration udland" og "koncernledelse". Denne del af Østre Landsrets dom blev ikke indbragt for Højesteret og er derfor endelig.

Med hensyn til andre punkter i sagen blev den imidlertid indbragt for Højesteret. Ydelserne "datadrift" angik datterselskabets andel af omkostningerne til moderselskabets drift, vedligeholdelse og udvikling af koncernens samlede booking, produktions- og økonomisystem. Højesteret fastslog, at disse ydelser måtte anses for "databehandling", jf. den dagældende ML § 18 stk. 1, nr. 3 (rådgivning mv.). Ydelserne var derfor momspligtige i Danmark.

Ydelserne "produktion" vedrørte datterselskabets andel af omkostningerne ved moderselskabets aftaler om fly, hoteller og transferbusser mv. Højesteret fastslog, at disse ydelser efter deres art ikke var omfattet af den dagældende ML § 18 stk. 1, nr. 3 (rådgivning mv.). Ydelserne havde derfor ikke leveringssted i Danmark.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit D.A.4.1.6.1

"(...)

Når en transaktion består af en flerhed af elementer og handlinger, skal der i henhold til EU-Domstolens praksis tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse. Se dom i sag C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 19, dom i de forenede sager C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Bog m.fl., præmis 52, og dom i sag C-44/11, Deutsche Bank AG, præmis 18.

Domstolen har i den henseende fastslået, at der foreligger én enkelt ydelse, når et element skal anses for at udgøre hovedydelsen, mens et andet element skal anses for en sekundær ydelse, der er momsmæssig stillet som hovedydelsen. Se dommen i sag C-34/99, Primback, præmis 45 og den deri nævnte retspraksis, samt dommen i sag C-44/11, Deutsche Bank AG, præmis 19.

Der kan imidlertid også være tale om én enkelt ydelse i momsmæssig henseende under andre omstændigheder. Domstolen har således fastslået, at dette ligeledes er tilfældet, når to eller flere elementer eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør én enkelt, udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. Se sag C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 22, og dom i sag C-44/11, Deutsche Bank AG, præmisserne 20-21.

I det konkret tilfælde kan afgørelsen af, om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse få et af tre mulige resultater:

• Der er tale om to eller flere særskilte ydelser.
• Der er tale om en hovedydelse med en eller flere biydelser, som hver især momsmæssig skal behandles på samme måde som hovedydelsen. Se afsnit D.A.4.1.6.2 Hovedydelse og en eller flere biydelser.
• Elementerne og handlingerne er så nært forbundne, at de set under et udgør én enkelt ydelse, som det vil være kunstigt at opdele. Denne ydelse skal moms-mæssigt bedømmes i sin helhed. Dvs. alle elementer og handlinger set under et, idet ingen af dem udgør en hovedydelse. Se afsnit D.A.4.1.6.3 Nært forbundne ydelser.

(…)"

Uddrag af Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit D.A.4.1.6.2

"(…)

Spørgsmålet, om hvorvidt en transaktion, der består af flere varer eller ydelser, skal anses for én eller flere leverancer, har særligt betydning for fastlæggelsen af leveringsstedet og ved anvendelsen af fritagelsesbestemmelserne. I andre EU-lande har spørgsmålet også betydning for momssatsen. Som følge af de erhvervsmæssige leverancers forskellighed er det umuligt at give et udtømmende svar på, hvordan problemet skal løses i hvert enkelt tilfælde. Se præmis 27 i EF-domstolens dom i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP).

Sondring mellem hovedydelser og biydelser

Når en transaktion består af en gruppe omstændigheder og handlinger, skal der først og fremmest tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion. Se præmis 12-14 i EF-domstolens dom i sag C-231/94, Fåborg-Gelting Linien, og præmis 28 i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP).

Hver levering af varer eller tjenesteydelser skal sædvanligvis anses for en uafhængig og selvstændig levering. Se sjette momsdirektivs artikel 2, nr. 1 (nu momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a). Samtidig må en levering af varer og ydelser, der i økonomisk henseende udgør en enkelt levering, ikke kunstigt opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng. Derfor må det undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den momspligtige person leverer flere uafhængige hovedydelser (selvstændige leverancer af varer eller ydelser) eller en enkelt vare eller ydelse til kunden, forstået som en gennemsnitskunde. Se præmis 29 i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP).

Efter Skattestyrelsens opfattelse forstås ved den gennemsnitlige kunde i denne sammenhæng den gennemsnitlige aftager, uanset om aftagerne af ydelsen er private, virksomheder mv. eller begge dele.

Der er tale om levering af en enkelt vare eller ydelse i tilfælde, hvor et eller flere elementer tilsammen skal anses for at udgøre hovedleveringen, medens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser (sekundære leveringer af varer eller ydelser), der momsmæssigt er stillet som hovedydelsen (hovedleveringen af enten en vare eller ydelse).

Dvs., at hvis virksomheden leverer et eller flere elementer, som tilsammen udgør en hovedydelse, og et eller flere elementer, som alene udgør biydelser til hovedydelsen, så er der momsmæssigt alene tale om en levering.

En vare eller ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte den momspligtige persons hovedydelse på de bedste mulige betingelser. Se præmisserne 24 og 25 i dommen i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin (Howden Court Hotel-sagerne), præmis 30 i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP), og præmisserne 26 og 27 i dommen i sag C-200/04, ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH.

Særskilt fakturering

Det har ikke afgørende betydning, om der kun faktureres en enkelt pris. En momspligtig persons levering til en samlet pris til kunderne af en transaktion, der består af flere elementer, kan ganske vist tale for, at der foreligger en enkelt vare eller ydelse. Men hvis omstændighederne viser, at kunderne trods leverandørens enhedspris efterspørger flere særskilte leverancer, der hver især udgør et mål i sig selv, skal leverancerne momsmæssigt behandles særskilt. Se præmis 35 i dommen i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin (Howden Court Hotel-sagerne) og præmis 31 i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP).

Tilsvarende taler en særskilt fakturering og en særskilt prisfastsættelse af ydelser for, at der foreligger uafhængige ydelser, dog uden at dette har afgørende betydning. Se præmis 44 i C-224/11, BGZ Leasing sp. z o.o.

Mulighed for fravalg

Hvis leverandøren tilbyder to ydelser, men det er muligt for aftageren at fravælge den ene, så er der tale om to selvstændige hovedydelser. Se præmis 22-24 i C-572/07, RLRE Tellmer Property. Se dog nedenfor om ydelser (leverancer), som det vil være kunstigt at adskille.

Ydelser med mærkbare følger for den samlede pris

Ydelser, hvis udførelse har mærkbare følger for en pakkepris eller en enhedspris, kan ikke betragtes som rene biydelser. Se præmis 26 i dommen i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin (Howden Court Hotel-sagerne), og præmis 28 i sag C-200/04, ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH. Se dog nedenfor om ydelser (leverancer), som det vil være kunstigt at adskille.

Se ligeledes omtalen i skemaet nedenfor af dommen i sag C-453/05, Volker Ludwig, præmis 19, hvor domstolen dels lægger vægt på, at en sammensat rådgivnings- og formidlingsydelse kun blev honoreret, hvis der blev indgået en låneaftale, og dels lægger vægt på, om rådgivningen blot blev udøvet i den indledende fase og var begrænset til at bistå kunden i valget af de produkter, der var bedst tilpasset kundens situation og behov, blandt de forskellige finansielle produkter.

Se endvidere omtalen i skemaet nedenfor af kendelsen i sag C-117/11, Purple Parking Ltd, og Airparks Services Ltd., om "off-airport" parking. Domstolen fandt, at der var tale om en sammensat ydelse, hvor parkeringen udgjorde hovedydelsen, og transporten til og fra lufthavnen udgjorde en biydelse. Det kunne ikke medføre et andet resultat, at omkostningerne til transporten udgjorde en væsentlig andel af de samlede omkostninger. Domstolen henviste til, at transportomkostningernes andel af de samlede omkostninger varierede betydeligt uden at det havde betydning for leveringen af ydelsen set med kundens øjne.

Nært forbundne ydelser

Der er tilsvarende tale om levering af en enkelt vare eller ydelse, når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en momspligtig person leverer til kunden, forstået som en gennemsnitskunde, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. Se dom i sag C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 22, og dom i sag C-44/11, Deutsche Bank AG, præmisserne 20-21.

Det har ikke afgørende betydning, om der faktureres særskilt for handlingerne/omstændighederne. Se præmis 25 i dommen i sag C-41/04 Levob.

Bemærk, at når der momsmæssigt er tale om én enkelt ydelse, fordi at elementerne og handlingerne er så nært forbundne, at de set under et udgør én enkelt ydelse, som det vil være kunstigt at opdele, så skal denne ydelse momsmæssigt bedømmes i sin helhed. Dvs. alle elementer og handlinger skal bedømmes set under et, idet ingen af dem udgør en hovedydelse. Se afsnit D.A.4.1.6.1 To typer sammensatte leverancer og afsnit D.A.4.1.6.3 Nært forbundne ydelser.

Det kan derfor give momsmæssigt forskellige resultater, om en transaktion bestående i flere elementer og handlinger momsmæssigt betragtes som en levering ud fra principperne for behandlingen af hovedydelser og biydelser eller fordi, at det vil være kunstigt at opdele en enkelt udelelig ydelse.

Fordeling af enhedspris mellem selvstændige hovedydelser

Om fordelingen af en enhedspris mellem uafhængige hovedydelser (selvstændige leverancer af varer eller ydelser), se præmisserne 39-46 i dommen i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin (Howden Court Hotel-sagerne), præmis 31 i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP), præmisserne 41 og 45 i dommen i sag C-291/03, MyTravel plc, samt afsnit D.A.8.1.1.8 om momsgrundlaget (fordeling af vederlaget).

(..)".

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Momslovens § 16, stk. 1 og 3, og § 21 d, stk. 1, har følgende ordlyd:

"§ 16. Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3 og § 18, § 19, stk. 1, § 21, stk. 1, § 21 a og § 21 b.

Stk. 2. (..)

Stk. 3. For teleydelser, radio- og tv-spredningstjenester og de ydelser, der er nævnt i § 21 d, stk. 1, anses leveringsstedet for at være her i landet, hvis ydelsen leveres af en afgiftspligtig person etableret her i landet til en afgiftspligtig person etableret uden for EU, hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet.

(…)

§ 21 d. Leveringsstedet for følgende ydelser, der leveres til en ikkeafgiftspligtig person, der er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted uden for EU, er ikke her i landet:

1) Hel eller delvis overdragelse af ophavsrettigheder, patentrettigheder, licensrettigheder, retten til varemærker, fællesmærker og mønstre og andre lignende rettigheder.

2) Reklameydelser.

3) Ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser, databehandling og meddelelse af oplysninger.

4) Påtagelse af forpligtigelse til helt eller delvis at undlade udøvelse af en erhvervsmæssig virksomhed eller brug af en af de rettigheder, der er nævnt i dette stykke.

5) Bank-, finansierings- og forsikringsvirksomhed bortset fra udlejning af bankbokse.

6) Levering af arbejdskraft.

7) Udlejning af løsøregenstande bortset fra transportmidler.

8) Adgang til et naturgassystem på EU's område eller til ethvert net, der er forbundet med et sådant system, til elektricitetssystemer eller til varme- eller kuldenet, transmission eller distribution gennem disse systemer eller net og andre dermed direkte forbundne ydelser.

Stk. 2. (…)".

§ 16, stk. 1, implementerer momssystemdirektivets artikel 44 i dansk ret. Artikel 44 har følgende ordlyd:

"Artikel 44

Ved leveringsstedet for tjenesteydelser til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, forstås det sted, hvor denne person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Hvis de pågældende tjenesteydelser imidlertid leveres til et fast forretningssted, der tilhører den afgiftspligtige person og er beliggende et andet sted end det sted, hvor han har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forstås ved leveringsstedet for de pågældende tjenesteydelser det sted, hvor det faste forretningssted er beliggende. I mangel af et sådant hjemsted eller et sådant fast forretningssted er leveringsstedet for tjenesteydelserne det sted, hvor den afgiftspligtige person, der modtager sådanne ydelser, har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted."

Praksis

C-108/00, SPI

Det præjudicielle spørgsmål omhandlede, om der ved "reklamevirksomhed" alene forstås ydelser, som leveres direkte til en afgiftspligtig annoncør og faktureres direkte til annoncøren af tjenesteyderen og ikke ydelser af samme art, som leveres indirekte til annoncøren og faktureres til tredjemand, der viderefakturer dem til ham.

EF-domstolen svarede, at begrebet "reklamevirksomhed" i det dagældende sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra e, andet led også omfatter reklameydelser, der leveres indirekte til annoncøren og faktureres til tredjemand, der viderefakturer dem til ham.

C-438/01, Design Concept S.A

Sagen omhandlede leveringsstedet for opsætning, rengøring og transport af stande i forbindelse med messer.

Det præjudicielle spørgsmål omhandlede, hvorvidt begrebet "reklamevirksomhed" også omfatter ydelser, som leveres indirekte til annoncøren og faktureres til en tredjemand (formidler), der viderefakturerer til annoncøren, herunder om det har betydning ved vurderingen, om annoncøren fremstiller en vare eller ydelse og indregner omkostningen til reklameydelsen i prisen på varen eller ydelsen.

EF-domstolen udtalte, at også tjenesteydelser, der leveres indirekte til annoncøren og faktureres til tredjemand, er omfattet af begrebet "reklamevirksomhed" i det dagældende sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra e, andet led. Det er uden betydning, om annoncøren kan indregne omkostningen i en vare eller en ydelse, som annoncøren tilbyder.

C-1/08, Athesia Druck

Dommen omhandlede reklamer i aviser, tidsskrifter, radio og fjernsyn.

Sagen omhandlede fastlæggelse af leveringsstedet for reklameydelser, der blev leveret af leverandør indenfor EU til en kunde udenfor EU.

Domstolen konkluderede, at stedet for den faktiske udnyttelse af reklameydelse var det land, hvorfra reklamerne blev udsendt.

Dette gjaldt, uanset om reklameydelserne var leveret til den endelige kunde eller en mellemliggende kunde.

Et EU-land, som havde gjort brug af beføjelsen i sjette momsdirektivs artikel 9, stk. 3, litra b, var derfor berettiget til at opkræve moms, hvis den faktiske udnyttelse af reklameydelserne fandt sted i dette EU-land.

SKM2004.204.ØLR/ SKM2005.446.HR

En række ydelser, som et dansk rejsebureau købte hos sit svenske moderselskab, var omfattet af den dagældende ML § 18 stk. 1, nr. 3 (rådgivning mv.). Ydelserne bestod i "udlandsøkonomi", "økonomi og finans", "personaleadministration udland" og "koncernledelse" (ydelser vedrører intern information, miljø- og sikkerhedsarbejde, forretningsudvikling og bistand til operativ ledelse af datterselskabet). Denne del af Østre Landsrets dom blev ikke indbragt for Højesteret og er derfor endelig.

Med hensyn til andre punkter i sagen blev den imidlertid indbragt for Højesteret. Ydelserne "datadrift" angik datterselskabets andel af omkostningerne til moderselskabets drift, vedligeholdelse og udvikling af koncernens samlede booking, produktions- og økonomisystem. Højesteret fastslog, at disse ydelser måtte anses for "databehandling", jf. den dagældende ML § 18 stk. 1, nr. 3 (rådgivning mv.). Ydelserne var derfor momspligtige i Danmark.

Ydelserne "produktion" vedrørte datterselskabets andel af omkostningerne ved moderselskabets aftaler om fly, hoteller og transferbusser mv. Højesteret fastslog, at disse ydelser efter deres art ikke var omfattet af den dagældende ML § 18 stk. 1, nr. 3 (rådgivning mv.). Ydelserne havde derfor ikke leveringssted i Danmark.

SKM2006.203.VLR

Sagen omhandlede fastlæggelse af leveringsstedet for bannerreklamer på en dansksproget hjemmeside for udenlandske spillevirksomheder, som var beliggende udenfor EU. Landsretten fastslog, at det afgørende ved fastlæggelsen af leveringsstedet var, om den faktiske benyttelse af reklameydelsen havde fundet sted her i landet. Stedet for den økonomiske udnyttelse kunne ikke tillægges særlig betydning, idet den i sådanne tilfælde altid ville ligge udenfor EU.

Da hjemmesiden var dansksproget, måtte den antages at være målrettet mod dansksprogede brugere som et led i spillevirksomhedernes bestræbelser på at opnå andele i det danske marked for online spil. Landsretten fastslog på den baggrund, at den faktiske udnyttelse af reklameydelsen primært fandt sted i Danmark.

Leveringsstedet for ydelserne var dermed Danmark.

Dommen omhandler den dagældende ML § 18, stk. 3, nr. 3.

Bannerreklamer på websteder er omfattet af særreglen om elektroniske ydelser (i momslovens § 21 c), og den faktiske udnyttelse af ydelsen har efter Skattestyrelsens opfattelse dermed i dag ingen betydning for fastlæggelsen af leveringsstedet.

SKM2006.499.SR

Sagen omhandlede leveringsstedet for konsulent-/ejendomsmæglerydelser.

Skatterådet afgjorde, at konsulentbistand i form af en generel orientering om ejendomsmarkedet i et tredjeland var omfattet af den dagældende ML § 15, stk. 2, nr. 3.

Ydelsen blev anset for benyttet i forbindelse med en beslutningsproces indenfor EU. Stedet for den faktiske benyttelse var derfor ikke udenfor EU.

SKM2006.636.SR

Sagen omhandlede leveringsstedet for en rådgivende ingeniørs konsulentydelser for Danida i forbindelse med u-landsprojekter.

Konsulentydelserne vedrørte konkrete ulandsprojekter og blev både udnyttet i ulandene og af Danida i Danmark.

Ydelserne blev leveret på forskellige stadier i projekternes forløb, og der blev taget konkret stilling til udnyttelsesstedet for ydelserne.

Ydelser vedrørende gennemførelse af udbud i et projekts indledende fase blev anset for at udgøre et integreret led i projektstyringen og gennemførelsen af et projekt, som ulandet modtog, og som udelukkende blev gennemført i modtagerlandets interesse. Derfor blev ydelsen primært anset for udnyttet udenfor EU.

Fagtekniske vurderinger og evalueringer på nærmere beskrevne stadier i projekter blev også anset for primært udnyttet i ulandet.

Rådgivningsydelser i forbindelse med udmøntningen af et nyt projekt blev under visse nærmere omstændigheder anset for primært at være udnyttet i ulandet.

Konsulentydelser for Danida på et så indledende stadie, at det ikke kunne anses for at udgøre et led i en igangværende projektering af et konkret bistandsprojekt, blev ikke anset for udnyttet udenfor EU. Ydelsen måtte anses for primært at være til brug for Danidas beslutning om, hvorvidt der skal indledes et nyt projekt. Ydelsen blev derfor anset for benyttet af Udenrigsministeriet i forbindelse med en beslutningsproces i Danmark.

SKM2011.711.SR

Sagen omhandlede leveringstedet for ydelser i form af skadeshåndtering, som et rejseforsikringsselskab købte hos underleverandører i forskellige lande.

For ydelserne fakturerede underleverandørerne et "service fee".

Underleverandørernes leverance udgjorde én samlet ydelse, der bl.a. bestod af

• Callcenter på forskellige sprog (afhængigt af centrets beliggenhed)
• Fremskaffelse af transport og medicin mv.
• Proaktiv hjælp til den rejsende (anbefalinger og rådgivning samt udbetaling af kontanter)
• Udstedelse af betalingsgarantier til hospitaler mv. på vegne af forsikringsselskabet
• Gennemse, kontrollere og iværksætte betaling af fakturaer fra diverse underleverandører (hospitaler mv.)
• Yde omkostningsbegrænsende foranstaltninger og omkostningskontrol
• Agere i overensstemmelse med de regler og betingelser, der er aftalt mellem forsikringsselskabet og de forsikrede
• Agere i overensstemmelse med de operationelle procedurer mellem underleverandøren og forsikringsselskabet
• Sørge for passende lokal forsikring.

I mange erhverv indgår rådgivning af kunden som en del af ydelsen. At der indgår rådgivning af kunden som et delelement er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at ydelsen skal anses for omfattet af bestemmelsen i ML § 21 d, stk. 1, nr. 3. Rådgivningen skal udgøre hovedydelsen.

Skatterådet lagde vægt på, at de ydelser, som indgår i aftalen, er procedurebeskrivelser, og at disse procedurer (fx drift af database over underleverandører og produktion/fremsendelse af mellemregningskonto) er en naturlig følge af tilrettelæggelsen af skadeshåndteringen.

Sagsbehandling og call-centerydelser kan efter en naturlig sproglig forståelse ikke anses for en rådgivningsydelse.

Samlet blev skadeshåndteringsydelsen ikke anset for at være omfattet af ML § 21 d, stk. 1, nr. 3.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit D.A.2.2

"(..)

Der er en række områder i EU, som ikke er en del af EU's momsområde. Momsmæssigt anses de for områder udenfor EU.

EU-områder udenfor momsområdet i henhold til momssystemdirektivets artikel 6 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 3, stk. 3):

• Finland: Ålandsøerne (tidligere alene protokol til tiltrædelsesakt)
• Frankrig: De franske territorier nævnt i artikel 349 og artikel 355, stk. 1, i Traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde (Følgende oversøiske departementer og selvstyreområder: Guadeloupe, Fransk Guyana, Martinique, Mayotte, Réunion, Saint-Barthélemy og Saint-Martin). Det oversøiske departement Mayotte er fra 1. januar 2014 en del af EU. Se Det Europæiske Råds afgørelse 2012/419/EU. Mayotte er imidlertid ikke en del af EU's momsområde, se artikel 1 i Direktiv 2013/61/EU. Ved traktathenvisningen er det samtidigt præciseret, at selvstyreområderne Saint-Barthélemy og Saint-Martin fortsat ikke er en del af EU's momsområde, selvom de ikke længere er en del af Guadeloupe.
• Grækenland: Bjerget Athos
• Italien: Livigno
• Campione d'Italia
• Den italienske del af Luganosøen
• Spanien: Ceuta
• Melilla
• De kanariske Øer (herunder Gran Canaria, Tenerife, Fuerteventura, Lanzarote og Gomo)
• Storbritannien: Kanaløerne (Jersey, Guernsey, Alderney og Sark), (tidligere ale-ne artikel 299, stk. 6, litra c i EF-Traktaten)
• Tyskland: Øen Helgoland
• Området Büsingen.
• EU-områder udenfor momsområdet i henhold til landets tiltrædelsesakt til EU:
• Finland: Ålandsøerne (nu også direktivets artikel 6)
• Storbritannien: Gibraltar
• Cypern: Nordcypern.
• (…)".

Uddrag af Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit D.A.6.2.6.4

"(…)

ML § 21 d, stk. 1, nr. 2, dækker reklameydelser i bred forstand, herunder eksempelvis:

• Markedsføring
• Udbud af reklame
• Annoncering i medier. Dog ikke bannerreklamer på web-steder, som er omfattet af ML § 21 c. Se afsnit D.A.6.2.8.12 om elektroniske ydelser.
• Reklametryk
• Distribution af reklame
• Udlevering af reklamegenstande
• Pressedækning
• Sponsorering
• Produktion af reklamemidler, fx reklamefilm, postkort, billeder, fotos, annoncer samt messe- og udstillingsstande.

Indspilning og produktion af en videofilm inklusive kopier, der blev udleveret gratis til potentielle kunder, blev anset for at være reklameydelser. Se SKM2005.313.VLR.

(…)

ML § 21 d, stk. 1, nr. 2, omfatter også ydelser, der leveres indirekte til annoncøren.

Ydelser, der leveres af en underleverandør til et reklamebureau, der viderefakturerer ydelsen til annoncøren, er derfor også omfattet af ML § 21, d, stk. 1, nr. 2. Se sagerne C-108/00, SPI og C-438/01, Design Concept S.A.

(…)".

Uddrag af Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit D.A.6.2.6.5

"(…)

ML § 21 d, stk. 1, nr. 3, omfatter endvidere andre lignende ydelser, databehandling og meddelelse af oplysninger.

Ved "databehandling" forstås systematisk behandling af en mængde oplysninger, der resulterer i et materiale, som kunden umiddelbart kan bruge.

Ved "meddelelse af oplysninger" forstås videregivelse af informationer, som køberen kan bruge i den form, de er videregivet i, eksempelvis forskrifter, analyser og formler. Meddelelsesformen er som udgangspunkt underordnet. Hvis oplysningerne generes automatisk fra en computer via internettet efter et specifikt datainput fra kunden, er ydelsen dog ikke omfattet af ML § 21 d, stk. 1, nr. 3, men i stedet af ML § 21 c, stk. 1 og 3. Se afsnit D.A.6.2.8.12 om elektroniske ydelser.

Som eksempler på ydelser, der er omfattet af ML § 21 d, stk. 1, nr. 3, kan nævnes:

• Kreditbureauers soliditetsoplysninger
• Markedsundersøgelser
• Oversættelsesydelser
• Ydelser i form af ansøgning om eller modtagelse af tilbagebetaling af moms i henhold til direktiv 2008/9/EF (Momsgodtgørelse til udenlandske virksomheder).
• Skatterådgivning
• Ydelser fra patentbureauer
• Tilsyns-, kontrol og klassificeringsydelser
• Programmering/tilpasning af software. Se EF-domstolens dom i sag C-41/04, Levob Verzekeringen BV
• Generel rådgivning om ejendomsmarkedet (ikke vedrørende bestemte ejendomme). Se SKM2006.499.SR
• Ledelse/Management ydelser, se SKM2004.204.ØLR, dog ikke administrationsydelser, som fx central indkøbsfunktion, se SKM2005.446.HR, eller sagsbehandling, se SKM2011.711.SR.
• Factoringydelser. Se SKM2011.170.ØLR
• Finansiel rådgivning. Se SKM2002.663.LSR.

Hvilke ydelser udgør ikke "rådgivningsydelser"?

Som eksempler på ydelser, der ofte udføres af rådgivningsvirksomheder, advokater mv., men ikke er omfattet af ML § 21 d, stk. 1, nr. 3, kan nævnes:

• Bobestyreres ydelser. Se EF-domstolens dom i sag C-401/06, Kommissionen mod Tyskland.
• Dyrlægeydelser. Se EF-domstolens dom i sag C-167/95, Linthorst.
• Voldgiftsmænds ydelser. Se EF-domstolens sag i C-145/96, Bernd von Hoffmann.
• Rådgivningsydelser vedrørende bestemte faste ejendomme, eksempelvis vurdering af fast ejendom og administration af fast ejendom. Disse er omfattet af ML § 18. Se afsnit D.A.6.2.7.1 om ydelser vedrørende fast ejendom. Se SKM2006.499.SR.
• Elektroniske ydelser. Disse er omfattet af ML § 21 c, stk. 1 og 3. Se afsnit D.A.6.2.8.12 om elektroniske ydelser.
• Teleydelser. Disse kan ikke anses for at være "meddelelse af oplysninger", men er omfattet af ML § 21 c, stk. 1 og 4. Se afsnit D.A.6.2.6.11 om teleydelser.
• Hypnosebehandling. Se Departementets afgørelse nr. 1049/88.
• Laboratoriers udførelse af blod- og andre laboratorieprøver på dyr tilsendt fra udlandet
• Administrationsydelser. Se fx SKM2011.711.SR om skadeshåndteringsydelser.
• Callcenter-ydelser. Se SKM2011.711.SR.

(…)"