Klagen skyldes, at Skatterådet har svaret "nej" til følgende spørgsmål stillet på vegne af H1, herefter benævnt selskabet:

"1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgers salg af lejligheden beliggende […] kan ske momsfrit jf. momslovens § 13, stk. 2?

2. Hvis spørgsmål 1 besvares med et "nej", kan Skatterådet da bekræfte, at Spørger har fradrag for moms på udgifter afholdt i forbindelse med opførelsen af lejligheden uanset, at der måtte være gået tre år siden udgiften er afholdt (dog med regulering for den periode, hvor lejligheden har været anvendt til momsfri udlejning)? "

Landsskatteretten ændrer Skatterådets bevarelse af spørgsmål 1 fra "nej" til "ja", hvorefter besvarelsen af spørgsmål 2 bortfalder.

Faktiske oplysninger
Følgende faktiske oplysninger fremgår af det bindende svar:

"H1 (Spørger) er et selskab, der udfører økonomisk aktivitet i form af drift af [Ejendommen] beliggende […].
[Ejendommen], ejet af selskabet H1, er opført i år 2013 af [et pensionsselskab] med henblik på udlejning af lejligheder til boligformål.

[Pensionsselskabet] solgte H1 til Komplementarselskab G1 ApS, CVR-nr. […], med overtagelse d. 12. august 2014. Ejendommen var ved overtagelsen fuldt opført, og samtlige lejligheder var lejet ud.

[Ejendommen] indeholder xx antal lejligheder, og samtlige lejligheder er blevet lejet ud siden ejendommens færdiggørelse i 2013. Der er fremsendt en brochure […] vedrørende udlejningen af lejlighederne i [Ejendommen]. Af brochuren fremgår, at det kun har været muligt at leje boligerne.

Spørgers disposition
På grund af det ændrede boligmarked overvejer Spørger at sælge de lejligheder i [Ejendommen], der løbende bliver opsagt af lejerne. Da momsen har stor betydning for økonomien i sådanne salg, ønsker Spørger klarhed over, om salg af lejlighederne (der alle har været udlejet uden moms siden færdiggørelsen) kan ske uden moms.

Konkret har Spørger solgt lejligheden beliggende […] (Lejligheden) med overtagelse 1. august 2015. Købsaftalen vedrørende denne lejlighed er fremsendt.

SKAT tilføjer, at Spørgers hovedaktivitet ifølge årsrapporten er udvikling og udlejning af boligejendomme.

Spørger har ingen ansatte. Spørgers direktion og bestyrelse er udskiftet i forbindelse med den nye ejers overtagelse af spørger i august 2014, således at spørgers direktion og bestyrelse efter overtagelsen udelukkende bestod af direktionsmedlemmer fra den nye ejer.

Spørger indgår i koncernrapporten for moderselskabet H2, som har adresse i Luxembourg.

H2 beskriver på sin hjemmeside sig selv som en førende nordisk kapitalfond.

Den nye ejer, Komplementarselskab G1 ApS, har som formål at være komplementar for G2 samt underliggende partnerselskaber.

G3 ApS, CVR-nr. […], som ejer Komplementarselskabet, har som formål at yde investering og eje kapitalandele i virksomheder, som investerer i fast ejendom.

Ejerforeningen for [Ejendommen], CVR-nr. […], er stiftet d. 24. maj 2013. […].

Finanstilsynet har overfor SKAT oplyst, at dagældende krav i lov om finansiel virksomhed § 29, om, at opførelse, eje og drift af fast ejendom kun må foretages som en varig anbringelse af midler, er ophævet, således at forsikringsselskaberne nu mere frit kan investere i fast ejendom. Ændringen er trådt i kraft 3. juli 2015 ved lov nr. 532 af 29. april 2015.

Det fremgår af forarbejderne til lovændringen, at det dagældende krav om varig anbringelse af midler skulle forstås således, at selskaberne ikke på opførelses­ eller erhvervelsestidspunktet måtte have til hensigt at videresælge ejendommen. Det skulle ikke forstås sådan, at ejendommen først måtte afhændes efter en nærmere bestemt periode.

Det fremgår videre, at dette krav, (som nu er ophævet), har været begrænsende for forsikringsselskabernes incitament til at foretage ejendomsinvesteringer. Det har endvidere været vanskeligt at håndhæve bestemmelsen, da forsikringsselskaberne med de dagældende regler kunne afhænde fast ejendom, men ikke måtte have det til hensigt på erhvervelsestidspunktet.

Spørger har på SKATs anmodning oplyst følgende om øvrige solgte ejerlejligheder i ejendommen:

Lejlighed	Tinglyst areal	BBR	Overtagelsesdag
[…]	86	98	01-09-2015
[…]	87	99	01-09-2015
[…]	89	100	01-02-2016
[…]	84	94	01-08-2015
[…]	85	96	01-09-2015
[Lejligheden]	89	100	01-08-2015
[…]	85	96	15-03-2015
[…]		96	16-01-2015
[…]	83	94	01-08-2015
[…]	87	98	01-07-2015
[…]	78	87	01-09-2015
[…]	81	90	01-09-2015
[…]	81	90	15-04-2015
[…]	81	90	01-05-2015
[…]	81	90	01-08-2015
[…]	84	95	01-08-2015

(…)"

Repræsentanten har ved e-mail af 23. august 2018 oplyst følgende:

"(…)

H1 købte i 2006 [Ejendommen] af H3 og det er også dem, der fremgår som købere i senere allonger (senest i 2011). Ibrugtagningstilladelsen er tillige udstedt til H1.

(…)"

Der er fremlagt et eksempel på en lejekontrakt vedrørende [Lejligheden]. Heraf fremgår det, at lejemålet påbegyndte den 1. oktober 2013. Lejeren kunne opsige lejemålet med tre måneders varsel, mens udlejeren kun kunne opsige lejemålet i henhold til lejelovens §§ 82 og 83. Lejekontrakten indeholder hverken en forkøbsret eller køberet for lejeren.

Der er endvidere fremlagt en købsaftale vedrørende [Lejligheden]. Heraf fremgår det, at ejendommen pr. 12. maj 2015 er solgt, og at køberne af ejendommen ikke er den tidligere lejer.

Repræsentanten har oplyst, at ved opførelsen af ejendommen i 2012-2013 var hensigten at udleje lejlighederne til boligformål, hvorfor der i forbindelse med opførelsen ikke har været ret til fradrag for den indgående moms afholdt i forbindelse med byggeriet, hvorfor der ikke er taget fradrag i forbindelse hermed.

Der er indhentet årsrapport for 2015 af 19. maj 2016, hvoraf det fremgår, at selskabets hovedaktivitet er udvikling og udlejning af boligejendomme.

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har den 21. juni 2016 svaret "nej" til spørgsmål 1 og spørgsmål 2.

Skatterådet har herved henvist til SKATs begrundelse, hvoraf der blandt andet fremgår følgende (uddrag):

"(…)
Ad spørgsmål 1
(…)

SKATs vurdering af den konkrete sag
Spørger er et selskab uden ansatte.
Spørgers aktiver består i det allervæsentligste af fast ejendom.

Da Komplementarselskab G1 ApS overtog spørger, blev hele spørgers direktion og bestyrelse udskiftet med direktionsmedlemmer fra den nye ejer.

Bygherre på [Ejendommen] var spørgers daværende ejer, [et pensionsselskab], uanset at opførelsen skete i spørgers regi.

[Pensionsselskabet] har overdraget spørger til den nye ejer, Komplementarselskab G1 ApS, efter en ejertid på et år. Ejendommen er således rent faktisk allerede solgt en gang i form af et aktiesalg.

Ved vurderingen af spørgers forhold, herunder hvilken aktivitet der er påtænkt ved erhvervelsen af bygningen, må det således være relevant at se på spørgers ejers forhold, d.v.s. Komplementarselskab G1 ApS.

Komplementarselskab G1 ApS erhvervede spørger d. 12. august 2014. Den første ejerlejlighed er efter det oplyste solgt med overtagelsesdag 16. januar 2015. Herefter er yderligere 15 ejerlejligheder solgt, herunder den omhandlede.

Købsaftalen vedr. [Lejligheden] er underskrevet 12. maj 2015 med overtagelse 1. august 2015.

Den tidligere ejer og bygherre, [et pensionsselskab], havde allerede ved opførelsen opdelt ejendommen i ejerlejligheder, og der blev samtidig med opførelsen oprettet en ejerforening til ejendommen.

Spørger har oplyst, at det er på baggrund af det ændrede boligmarked, at den nye ejer, Komplementarselskab G1 ApS, som ejes af en kapitalfond, påtænker at sælge lejlighederne efterhånden som de opsiges.

Mindre end et halvt år efter at Komplementarselskab G1 ApS har erhvervet spørger, påbegynder spørger salg af ejerlejligheder.

SKAT anser det omhandlede salg for at være momspligtig virksomhed med salg af nye bygninger, jf. momsloven § 4, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, litra a. Komplementarselskab G1 ApS kan derfor ikke anses for at have erhvervet spørger alene med henblik på udlejning af den faste ejendom.

SKAT finder det ikke godtgjort, at Komplementarselskab G1 ApS har erhvervet ejendommen/spørger, herunder lejligheden beliggende […], alene med henblik på udlejning.

SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar af 3. marts 2016
Det er SKATs opfattelse, at indstillingen er i overensstemmelse med såvel momsloven § 13, stk. 2 som neutralitetsprincippet.

Salg af nye bygninger har siden 1. januar 2011 været momspligtig virksomhed. Spørger sælger ejerlejlighederne kort tid efter erhvervelsen, og det er derfor SKATs opfattelse, at leveringen er led i momspligtig virksomhed med salg af nye bygninger, jf. momsloven§ 4, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.
Dette er i overensstemmelse med Skatterådets afgørelse, SKM2016.105.SR.

Det er således SKATs opfattelse, at leveringen ikke er omfattet af undtagelsesreglen i momsloven § 13, stk. 2 om aktiver, der alene har været anvendt til momsfritaget virksomhed.

Neutralitetsprincippet kan ikke fortolkes således, at hvis den afgiftspligtige blot undlader at tage fradrag, vil leveringen ikke være momspligtig.

I relation til bevisbyrdespørgsmålet er udgangspunktet, jf. momsloven § 4, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, litra a), at levering af nye bygninger er momspligtig virksomhed. Hvis den afgiftspligtige anser sig for omfattet af momsfritagelse, er det op til den afgiftspligtige at godtgøre, at dette er tilfældet.

Spørger, som er ejet af en kapitalfond, sælger lejligheden kort tid efter, at spørger er overtaget af den nye ejer. Det er derfor SKATs opfattelse, at Komplementarselskab G1 ApS har erhvervet spørger/ejendommen med henblik på salg.

Spørger har efter SKATs opfattelse ikke bevist eller sandsynliggjort, at Komplementarselskab G1 ApS alene skulle have erhvervet spørger/bygningen med henblik på at drive udlejningsvirksomhed.

Det bemærkes, at SKAT på baggrund af spørgers høringssvar har foretaget præciseringer i ovenstående begrundelse.

SKATs bemærkninger til notat udarbejdet af landinspektør samt spørgers bemærkninger af 13. maj
Det fremgår af notatet, at ejerlejlighedsopdeling betyder en merværdi for ejendommen. "Dette gælder både i forbindelse med afhændelse af de enkelte ejerlejligheder, men også afhændelse af den samlede, ejerlejlighedsopdelte bygning."
Dette er i fortsættelse af tidligere notat, som også redegjorde for, at en opdeling i ejerlejligheder medførte merværdi.
Der ses ikke at være redegjort for, hvorfor opdeling på et senere tidspunkt end opførelsen, skulle være meget dyrere. En varsling af lejerne i ejendommen er alt andet lige en afgrænset administrativ opgave, som også foretages i forbindelse med sædvanlig drift af ejendommen.
Dertil kommer naturligvis, at opdeling i ejerlejligheder og tinglysning heraf er helt unødvendigt, hvis ejendommen alene er opført med henblik på udlejning.

SKAT vurderer, at det er af betydning, at spørger er påbegyndt salget af ejerlejlighederne meget kort tid efter den nye ejers overtagelse. SKAT har ikke modtaget oplysninger om, hvornår salgsprocessen er startet. Men det er oplyst, at den første lejlighed er solgt med overtagelsesdato mindre end et halvt år efter, at den nye ejer overtog spørger.
SKAT vurderer ligeledes, at det er af betydning, at der udover den konkrete ejerlejlighed er solgt 15 andre lejligheder.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Spørgsmål 2

(…)

Begrundelse
Efter reglerne i momslovens § 37, stk. 1, er der fuld fradragsret for moms af indkøb, der udelukkende vedrører virksomhedens momspligtige aktiviteter. Modsat er der ikke fradragsret for moms af udgifter, der bruges til virksomhedens momsfrie aktiviteter, eksempelvis momsfri udlejning af fast ejendom.

Det fremgår af SKM2015.545.SR, at fradragsretten afhænger af, hvad spørger anvender ejendommen til i den afgiftsperiode, hvor anskaffelsen sker.

Efter det oplyste, blev ejendommen umiddelbart efter opførelsen anvendt til udlejning af boliger. Udlejning af fast ejendom er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Der har derfor ikke været fradragsret efter momsloven § 37, for udgifter afholdt i forbindelse med opførelsen.

SKAT udtaler vejledende, at såfremt ejendommen overgår til momspligtig anvendelse, hvilket er tilfældet ved et momspligtigt salg, skal der foretages regulering, jf. momsloven § 43, stk. 3, nr. 3.

Spørger vil herved få fradrag for den del af udgifterne, som modsvarer den del af reguleringsperioden, hvor ejendommen ikke har været anvendt til momsfritaget anvendelse, jf. momsloven §§ 43 og 44.

(…)

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med " nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

(…)"

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at spørgsmål 1 skal besvares med "ja", således at den omhandlede ejendom kan sælges momsfrit, jf. momslovens § 13, stk. 2.
Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at såfremt spørgsmål 1 besvaret med "nej", at der så svares "ja" til spørgsmål 2.

Til støtte for den principale påstand har repræsentanten henvist til det anførte i det bindende svar. Heraf fremgår blandt andet følgende:

"(…)

Det er Spørgers vurdering, at Spørgers salg af Lejligheden er fritaget for moms jf. momslovens § 13, stk. 2, da der er tale om fast ejendom, der udelukkende har været anvendt til momsfritaget udlejning til boligformål, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Spørgers aktiviteter består udelukkende i driften af [Ejendommen], og Spørger har dermed udelukkende udøvet momsfritaget økonomisk aktivitet i form af udlejning af lejlighederne i ejendommen.

Ordlyden af den tidligere § 29 i lov om finansiel virksomhed angav, at forsikringsselskaber havde mulighed for at opføre, eje og drive fast ejendom som varig anbringelse af midler (vores fremhævning). Loven indeholdt dermed en begrænsning, der betød, at forsikringsselskaber ikke på opførelses- eller erhvervelsestidspunktet måtte have til hensigt at videresælge ejendommen. Denne bestemmelse var gældende frem til 3. juli 2015.

[Pensionsselskabets] opførelse af Ejendommen fandt sted i perioden 2012-2013, og [pensionsselskabets] aktiviteter var derfor underlagt begrænsningen i forhold til anbringelse af midler i fast ejendom. Da hensigten med opførelsen af [Ejendommen] på baggrund af dette fra starten har været udlejning af lejligheder til boligformål, har der ikke i forbindelse med opførelsen været ret til, og der er heller ikke blevet taget, fradrag for moms på udgifterne afholdt i forbindelse hermed, jf. momslovens § 37, stk. 1, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Det fremgår af praksis, at der ved vurderingen af, om en ejendom udelukkende har været anvendt til momsfritagne aktiviteter, skal lægges vægt på, hvorvidt udlejningen er sket på sædvanlige vilkår. Det fremgår således f.eks. af SKM2013.483.SR, at boligerne skal have været udlejet i henhold til lejeloven.

At udlejningen skal ske på sædvanlige vilkår indebærer for det første, at lejekontrakten ikke må være tidsbegrænset.

Der er fremsendt en lejekontrakt for Lejligheden, der løb frem til 1. maj 2015. Af dennes § 2 fremgår, at lejeforholdet mellem Spørger og lejer startede 1. oktober 2013 og forsatte frem til det blev opsagt. Der har således været tale om en ikke uvæsentlig lejeperiode. Lejekontrakten for Lejligheden har således ikke indeholdt begrænsninger i lejemålets varighed, og lejeren er flyttet af egen drift.

For det andet indebærer kravet om udlejning på sædvanlige vilkår, at lejekontrakten ikke må indeholde en købsoption for lejeren, da en sådan option kan indikere, at der ikke i udgangspunktet har været tale om intention om udlejning af lejligheden, men i stedet en intention om et senere salg. Lejekontrakten indeholder imidlertid ingen købsoptioner for den tidligere lejer.

Det fremgår ligeledes af købsaftalen for Lejligheden, der ligeledes er fremsendt, at der ikke er sammenfald mellem køberen af lejligheden og den tidligere lejer, hvilket understreger, at kontrakten mellem Spørger og lejeren ikke har haft et salg som formål.

Der er på baggrund af ovenstående efter spørgers vurdering ingen tvivl om, at udlejningen af Lejligheden er sket på sædvanlige vilkår, og at der således har været tale om reel udlejning.

Lejligheden er isoleret set at betragte som værende "ny" i momsmæssig forstand jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, da ejendommen er opført efter 1. januar 2011, og førstegangssalget heraf sker inden for en periode på 5 år efter færdiggørelsen i 2013.

På samme vis som i SKM2013.483.SR er [Ejendommen] imidlertid opført med henblik på udførelsen af momsfritagne aktiviteter, og har udelukkende været anvendt til denne momsfrie aktivitet. Der har således ikke været ret til momsfradrag, og der har ikke været taget fradrag for moms, på udgifter afholdt i forbindelse med opførelsen.

Uanset at Lejligheden skal betragtes som "ny", er salget af Lejligheden derfor omfattet af momslovens § 13, stk. 2, og Spørgers salg er dermed fritaget for moms.

(…)."

Til støtte for den subsidiære påstand har repræsentanten henvist til det anførte i det bindende svar. Heraf fremgår blandt andet følgende:

"I tilfælde af at spørgsmål 1 besvares med "nej", og Spørgers salg af Lejligheden dermed vurderes til at være momspligtigt, er det spørgers opfattelse, at Spørger via ekstraordinær genoptagelse har fradrag for moms på udgifter afholdt i forbindelse med opførelsen af Lejligheden uanset, at visse af opførelses udgifterne er afholdt for mere end tre år siden.

Hensigten med opførelsen af Ejendommen har fra start været opførelse af fast ejendom med henblik på momsfritaget udlejning af lejligheder til boligformål. Som konsekvens af denne hensigt blev der jf. momslovens § 37, stk. 1 ikke taget fradrag for moms på udgifter afholdt i forbindelse med opførelsen af Ejendommen.

En eventuel ændring i vurderingen af Spørgers hensigt, eller anden ændret vurdering der medfører, at Spørgers salg af Lejligheden bliver momspligtigt, medfører utvivlsomt en sådan ændring af afgiftstilsvaret for en afgiftsperiode omfattet af den almindelige, treårige forældelse, at der skal være adgang til ekstraordinær genoptagelse af Spørgers afgiftstilsvar for så vidt angår fradragsretten.
Der er således tale om en direkte årsagssammenhæng mellem et eventuelt momspligtigt salg og retten til fradrag for opførelsesudgifter, hvilket må ses som en logisk og nødvendig konsekvens af momsens neutralitetsprincip.

Som en konsekvens heraf skal der, jf. momslovens § 37, stk. 1, dermed ske regulering af Spørgers adgang til fradrag for moms på udgifter, der kan allokeres til opførelsen af Lejligheden.

Da Lejligheden har været anvendt til udlejning i perioden 1. oktober 2013 - 12. maj 2015, som er datoen for købsaftalens indgåelse, skal der, jf. reglerne omkring momsreguleringsforpligtelser, ske en begrænsning i Spørgers fradrag svarende til den periode, hvor Lejligheden har været anvendt til momsfritagne aktiviteter.

(…)."

SKATs bemærkninger
Skatteankestyrelsens indstilling af 5. marts 2018 har været til udtalelse hos SKAT. Ved brev af 9. april 2018 har SKAT udtalt følgende:

"Skatteankestyrelsen indstiller, at selskabets salg af ejerlejligheder er fritaget for afgift, jf. momslovens § 13, stk. 2.

Det er vi ikke enige i.

(…)

Det er vores opfattelse, at momsloven § 13, stk. 2 implementerer momssystemdirektivet art. 136, litra a) i sin helhed, det vil sige såvel 1. som 2. led (og ikke kun 1. led som Skatteankestyrelsen anfører).

Fast ejendom er et investeringsgode, jf. momslovens § 43, stk. 2, nr. 2. Der skal derfor ske regulering af fradraget over den 10-årige reguleringsperiode, jf. momslovens §§ 43 og 44, som implementerer momssystemdirektivets artikler 184-192.

Der skal således ske regulering, når anvendelsen af et investeringsgode, der ikke har givet ret til fradrag ved anskaffelsen, ændres således, at virksomheden har ret til et højere fradrag, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 3.

Det momspligtige salg af en ny bygning sidestilles med overgang til fuld fradragsberettiget anvendelse, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 3. Derved opnås fradrag for den resterende del af reguleringsperioden.

Salget er således ikke momsfritaget efter momssystemdirektivets artikel 136, da denne bestemmelse i 2. led betinger momsfritagelsen af, at varen ikke har givet ret til fradrag.

Det bemærkes, at på grund af reguleringsmekanismen er der ikke tale om dobbelt afgiftsbelastning, som ville være i strid med neutralitetsprincippet, jf. EU-Domstolen i de forenede sager C-18/05 og C-155/05, Salus og VMB Hospital, præmis 29.

Momslovens § 13, stk. 2, indeholder to alternative betingelser. Det er således ikke, i modsætning til artikel 136, en betingelse for momsfritagelse, at varen ikke har givet adgang til fradrag.

Det er imidlertid vores opfattelse, at momslovens § 13, stk. 2, så vidt muligt skal fortolkes direktivkonformt.

Efter momslovens § 13, stk. 2, 1. led, gives momsfritagelse, hvis varen alene har været anvendt i virksomhed, der er momsfritaget efter § 13, stk. 1.

Udlejning af boliger er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.
Salg af nye bygninger er momspligtigt, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.

I den konkrete sag spørges der til virkningen af et salg, som foretages i en periode, der ligger indenfor fem år efter bygningens færdiggørelse. Hvis salget foretages efter denne periode, er der ikke længere tale om salg af en ny bygning, jf. momsbekendtgørelsens § 54, stk. 2.

EU-Domstolen har gentagne gange påpeget, at momsfritagelserne er undtagelser, som skal fortolkes strengt (eksempelvis ovennævnte forenede sager C-18/05 og C-155/05, præmis 26). Ligeledes er det overensstemmende med dansk praksis, at undtagelser fortolkes indskrænkende. En afgiftspligtig person, som handler i denne egenskab, må, hvis han påberåber sig momslovens § 13, stk. 2, kunne forelægge sådanne objektive beviselementer, at det kan anses for godtgjort, at salget er omfattet af undtagelsesreglen. Med andre ord er det sælgeren, der skal godtgøre, at salget falder uden for hovedreglen om en momspligtig levering.

Når en fast ejendom sælges så kort tid efter opførelsen, må den afgiftspligtige person derfor dokumentere, at bygningen alene var erhvervet med henblik på momsfritaget virksomhed, for at leveringen kan anses for omfattet af momslovens § 13, stk. 2. Hvis dette ikke er muligt, kan leveringen ikke anses for omfattet af momsfritagelsen.

I den konkrete sag har klager ikke fremlagt en sådan dokumentation.

Tværtimod fremgår det af sagen, at mindre end et halvt år efter at Komplementarselskab G1 ApS har erhvervet spørger, påbegynder spørger salg af ejerlejligheder.

Endvidere er ejendommen fra opførelsen opdelt i ejerlejligheder, hvilket ikke stemmer overens med en påstand om, at ejendommen alene er tænkt som en udlejningsejendom. I den forbindelse bemærkes, at [pensionsselskabet] har overdraget spørger til den nye ejer, Komplementarselskab G1 ApS, efter en ejertid på ét år. Ejendommen er således rent faktisk allerede solgt én gang i form af et aktiesalg.

Vi indstiller, at Skatterådets svar stadfæstes."

Skattestyrelsen har endvidere fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens fornyede indstilling af 30. november 2018:

"(…)

Skattestyrelsen har nedenstående bemærkninger til Skatteankestyrelsens tilpassede indstilling.

Skattestyrelsen er ikke enig i, at det følger af momslovens ordlyd samt bemærkningerne hertil, at der kun indtræder en reguleringsforpligtelse i henhold til momslovens § 43, stk. 3, nr. 3, såfremt virksomheden kun har opnået delvis fradragsret for godet ved anskaffelsen.

Ordlyden i § 43, stk. 3, nr. 3, 1. pkt. er følgende:

"Når et investeringsgode, for hvilket der ikke ved anskaffelsen mv. er opnået fuld fradragsret, sælges af virksomheden, jf. dog nr. 4."

Ifølge ordlyden omfatter bestemmelsen tilfælde, hvor der ikke er opnået fuld fradragsret. Efter en sædvanlig forståelse af ordlyden, omfatter bestemmelsen således tilfælde, hvor der ikke eller kun delvis er opnået fradragsret.

Skattestyrelsen er ikke enig i, at man ved at slutte modsætningsvis fra et eksempel i bemærkningerne ("Regulering finder derfor sted, hvis virksomheden kun har opnået delvis fradragsret for godet ved anskaffelsen"), kan fortolke lovbestemmelsen indskrænkende imod dens ordlyd.

Følgende fremgår derimod af samme bemærkninger (L124 af 8. december 1993) til §§ 43-44:

"Efter de gældende regler foretages der udelukkende regulering i tilfælde, hvor der er fradragsret i forbindelse med anskaffelsen af et investeringsgode. Efter 6. momsdirektiv kan EF-medlemslandene gennemføre regler om tilbagebetaling af afgift til virksomheder i tilfælde, hvor investeringsgoder, der er anskaffet uden ret til fradrag, senere anvendes til afgiftspligtige formål. Det foreslås, at disse regler gennemføres."

En sådan forståelse vil ligeledes efter Skattestyrelsens opfattelse være bedst overensstemmende med Momssystemdirektivet og den af EU-domstolen anlagte praksis vedrørende reguleringsmekanismen, som medlemsstaterne er forpligtede til at følge.

EU-Domstolen har i sag C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki, præmis 39, udtalt, at den brug, der gøres af investeringsgodet, kun er afgørende for omfanget af det oprindelige fradrag, som den afgiftspligtige person har ret til i henhold til sjette direktivs artikel 17, og omfanget af eventuelle berigtigelser i de efterfølgende perioder, men ikke påvirker fradragsrettens indtræden. Det er derfor ikke i sig selv en betingelse for at anvende systemet med berigtigelse af fradrag, at goderne straks anvendes til afgiftspligtige transaktioner.

I en nyere dom, C-532/16, SEB Bankas, understreger EU-Domstolen i præmis 28 forskellen mellem ændring af fradrag og reguleringsmekanismen:

"Der skal derfor sondres mellem rækkevidden af den i momsdirektivets artikel 184 fastsatte reguleringsforpligtelse og anvendelsesområdet for den i dette direktivs artikel 187-189 beskrevne reguleringsmekanisme."

Domstolen udtaler nærmere om reguleringsmekanismen i præmis 41:

"Det fremgår nemlig af momsdirektivets artikel 187, stk. 2, andet afsnit, at den i denne bestemmelse omhandlede regulering med hensyn til investeringsgoder finder sted i forhold til de ændringer i fradragsretten, som har fundet sted efter godets erhvervelse, fremstilling eller første anvendelse.  (….) Hvad angår momsdirektivets artikel 188 omhandler den det endnu mere specifikke og desuden forskellige tilfælde, hvor der sker levering af et investeringsgode i reguleringsperioden."

Skattestyrelsen indstiller således, at Skatterådets svar stadfæstes.

(…)."

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skatterådet har svaret "nej" til det stillede spørgsmål 1.

Der skal således tages stilling til, hvorvidt selskabet kan sælge lejligheden beliggende […], momsfrit, jf. momslovens § 13, stk. 2, jf. § 13, stk. 1, nr. 8.

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, og stk. 2, fremgår følgende:

" Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
(…)
8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen…

(…)

Stk. 2. Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift.
(…)."

Momslovens § 13, stk. 2, implementerer momssystemdirektivets artikel 136, der har følgende ordlyd:

“Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
a. levering af varer, der udelukkende har været anvendt i forbindelse med sådanne former for virksomhed, som er fritaget for afgift i medfør af artikel 132, 135, 371, 375, 376 og 377, artikel 378, stk. 2, artikel 379, stk. 2, samt artikel 380-390b, såfremt disse varer ikke har givet ret til fradrag

b. levering af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra fradragsretten i medfør af artikel 176."

EU-Domstolen har i de forenede sager C-18/05 og C-155/05 (Salus og VMB Hospital), udtalt følgende vedrørende første sætningsled i sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra c), nu momssystemdirektivets artikel 136, litra a, jf. præmisserne 28, 29, og 30:

“28. Hvad særligt angår første sætningsled i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra c), pålægger denne medlemsstaterne at afgiftsfritage levering af goder, der udelukkende har været anvendt i forbindelse med sådanne former for virksomhed, som i medfør af artikel 13 er fritaget for afgift, såfremt disse goder ikke har givet ret til fradrag (jf. i denne retning dommen i sagen Kommissionen mod Italien, præmis 12).
29. Domstolen har desuden fastslået, at sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra c), har til formål at undgå dobbelt afgiftsbelastning i strid med det princip om afgiftsmæssig neutralitet, som ligger til grund for det fælles momssystem (dommen i sagen Kommissionen mod Italien, præmis 15).
30. Det første sætningsled i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra c), giver således mulighed for ved den fritagelse, som det foreskriver, at undgå, at videresalg af goder gøres til genstand for en ny afgiftspålæggelse, når de forudgående er erhvervet af en afgiftspligtig person til brug for en form for virksomhed, der er fritaget i henhold til artikel 13, og momsen derfor ved denne erhvervelse er endeligt erlagt uden mulighed for fradrag heraf."

Det følger således af momslovens § 13, stk. 2, at levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift.

Formålet med bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 2, er således, at videresalg af varer er fritaget for moms, når varerne forudgående er købt af en afgiftspligtig person til brug for dennes afgiftsfritagne aktiviteter, jf. momslovens § 13, stk. 1, og når momsen ved det forudgående køb er endelig erlagt uden mulighed for fradrag heraf.

I henhold til det oplyste, ejer selskabet [Ejendommen], som er opført i 2013 af [pensionsselskabet], med henblik på udlejning af lejlighederne til boligformål. [Pensionsselskabet] var på daværende tidspunkt underlagt dagældende § 29 i lov om finansiel virksomhed.

Ejerforeningen for [Ejendommen], CVR-nr. […], er stiftet den 24. maj 2013.

Ifølge den fremlagte årsrapport for 2015 af 19. maj 2016 er selskabets hovedaktivitet udvikling og udlejning af boligejendomme. [Ejendommen] består af i alt xx antal lejligheder. Det er oplyst, at samtlige lejligheder efter opførelsen blev udlejet på almindelige markedsvilkår, uden tidsbegrænsning og uden nogen købsoption for lejeren. Der henvises herved til den fremlagte standardlejekontrakt, der er oplyst som værende gældende for samtlige lejemål.

Videre fremgår det, at [pensionsselskabet] med overtagelse den 12. august 2014 solgte selskabet til Komplementarselskabet G1 ApS. [Ejendommen] var på dette tidspunkt endelig opført, og samtlige lejligheder var lejet ud.

Selskabet har oplyst, at selskabet ikke har taget fradrag for den indgående moms i forbindelse med opførelsen af ejendommen, idet hensigten på dette tidspunkt var, at lejlighederne skulle udlejes til boligformål, jf. § 37, stk. 1, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Videre har selskabet oplyst, at ændringerne på boligmarkedet i 2015 medførte, at selskabet overvejede at sælge lejlighederne, efterhånden som lejemålene blev opsagt.

Selskabet har ifølge det oplyste i perioden fra 1. januar 2015 til 1. februar 2016 solgt 16 lejligheder (inklusiv den her omhandlede) af de xx antal lejligheder i [Ejendommen].

For så vidt angår den konkrete lejlighed beliggende […], har selskabet oplyst, at denne var udlejet i perioden 1. oktober 2013 til 1. maj 2015. Lejemålet blev opsagt af lejer, og lejligheden blev herefter solgt med overtagelse den 1. august 2015. Det bemærkes, at køberen ikke er den tidligere lejer af lejligheden.

Landsskatteretten bemærker, at selskabets hovedaktivitet, ifølge det oplyste, er udvikling og udlejning af boligejendomme. Den omhandlede ejendom er ifølge det oplyste opført som led heri med henblik på udlejning til boligformål. Samtlige af ejendommens xx antal lejligheder har efter opførelsen været udlejet til boligformål på almindelige markedsvilkår, uden tidsbegrænsning og uden nogen købsoption for lejeren. Den konkrete lejlighed har været udlejet momsfrit som bolig i perioden 1. oktober 2013 til 1. maj 2015, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Videre har selskabet oplyst, at selskabet ikke har taget fradrag for den indgående moms i forbindelse med opførelsen af ejendommen, jf. § 37, stk. 1, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

På baggrund af en konkret vurdering af de oplyste faktiske forhold, finder Landsskatteretten, at selskabets salg af lejligheden beliggende […], er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 2. Der er herved henset til, at den omhandlede lejlighed ifølge det oplyste alene har været anvendt i forbindelse med selskabets momsfritagne udlejningsaktivitet, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, ligesom selskabet ikke har haft adgang til fradrag af den indgående moms efter momslovens kapitel 9 ved anskaffelsen eller anvendelsen af denne.

Landsskatteretten finder det ved besvarelsen af det stillede spørgsmål 1 således uden betydning i det konkrete tilfælde, at kapitalandelene i selskabet er overdraget fra [pensionsselskabet] til Komplementarselskabet G1 ApS den 12. august 2014.

Endvidere finder Landsskatteretten det uden betydning for besvarelsen af det stillede spørgsmål 1, at [pensionsselskabet] ved opførelsen lod ejendommen opdele i ejerlejligheder og oprettede en ejerforening for ejendommen, idet samtlige xx antal lejligheder efter opførelsen har været udlejet til boligformål på almindelige markedsvilkår, uden tidsbegrænsning og uden nogen købsoption for lejeren.

For så vidt angår det af Skattestyrelsen anførte om, at salget af den omhandlede lejlighed medfører en regulering i henhold til momslovens § 43, stk. 3, nr. 3, bemærker Landsskatteretten, at dette må anses for et nyt forhold i forhold til det af Skatterådet afgivne svar af 21. juni 2016, og at retten kun forholder sig til forhold behandlet i det bindende svar.

Skatterådets besvarelse af det stillede spørgsmål 1 ændres dermed til "ja", hvorfor besvarelsen af spørgsmål 2 bortfalder.