Offentliggjort i redigeret/forkortet form af hensyn til Skattemyndighedernes særlige tavshedspligt.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at aktiviteterne som nærmere beskrevet nedenfor ikke medfører et fast driftssted i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a samt dobbeltbeskatningsoverenskomsten ("DBO") mellem Danmark og x-land?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger beskæftiger sig blandt andet med transport til søs […]. Spørger er hjemmehørende i x-land og underlagt selskabsbeskatning i x-land ved en skattesats på x-antal %.

Spørger har som nærmere redegjort for nedenfor indgået en time-charterkontrakt (herefter blot "T/C-kontrakten") om navnlig transport […] fra dansk havn til  destinationen, der ligger uden for dansk søterritorium, og skal i den forbindelse anmode om en afklaring af, hvorvidt indkomsterne fra aktiviteterne under denne kontrakt er skattepligtige i Danmark, dvs. om aktiviteterne vil medføre et fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og x-land. TC-kontrakten forventes at vare sammenlagt op til 8 måneder. Indkomsten, der oppebæres under kontrakten, beskattes i x-land.

G1 er blevet engageret af G2 til blandt andet at udføre transport […], og G1 har i den forbindelse engageret Spørger til at assistere med dette via udlejning af Skibet i henhold til den indgåede TC-kontrakt. Kontrakten er suppleret med en nærmere specificeret rollefordeling […].

Spørgers rolle/ansvarsområde

Skibet sejles fra y-land, hvor det har været på skibsværft, til en dansk havn med henblik på forberedelse og begyndelse af transporten under TC-kontrakten. Aflønning under TC-kontrakten sker fra første dag i den danske havn.

 Lasten lastes på Skibet i den danske havn, hvorefter disse transporteres til destinationen […]. Transporttid fra den danske havn til destinationen er estimeret til X timer. Dette gentages af flere omgange, […]. Skibet lægger til samme sted i den danske havn, når det skal lastes. Den enkelte lastning af […] på Skibet i havnen varer cirka 24 timer.

Det bemærkes i øvrigt, at Spørger hverken har kontor eller andet fast område eller udstyr til rådighed på den danske havn.

Spørgers aftale med G1 er en traditionel TC-kontrakt med visse justeringer.

I TC-kontrakten er Spørger defineret som "Owners", G1 som "Charterers" og kaptajnen af skibet som "Master". I kontrakten fremgår som det væsentligste bl.a. nedenstående:  

[…]

Spørger er ikke direkte involveret i selve x-arbejde […] og er som udgangspunkt ikke ansvarlig for denne del. Spørger er dog involveret i lastningen i den danske havn, transport til destinationen og […] særligt som følge af, at man stiller kranfører og kaptajn til rådighed under instruktion fra G1, jf. nærmere nedenfor.

Spørger er alene bemandet med ansatte, som er hjemmehørende uden for Danmark.

Der er i relation til lastning mv. […] udarbejdet nærmere retningslinjer for Spørgers ansvarsområde i form af en lifting plan, som bl.a. beskriver, hvordan de enkelte løft foretages afhængigt af, hvilke komponenter, der er tale om.

Appointed Person (G1) har det overordnede ansvar for lifting plan, som således ikke er Spørgers ansvar.

Som det nærmere fremgår af lifting plan, er Spørger ansvarlig for følgende:

• At stille kranførere til rådighed i forbindelse med lastning den danske havn samt ved destinationen. Disse kranføreres ansvar kan udstrækkes til de i planen oplistede punkter, dvs. at kranførerne primært er underlagt instruktion fra lifting supervisor (G1)og banksman.
• At stille andet personale til rådighed i forbindelse med lastning i den danske havn og […] på destinationen, som nærmere beskrevet i de oplistede punkter
• At stille en kaptajn til rådighed med ansvar for det i planen oplistede
• At stille en person til rådighed, som er overordnet ansvarlig (Chief Officer) for dialog med Lifting Supervisor mv. samt
• At stille en Duty Officer til rådighed, som er ansvarlig for at udstede Permit to Work for lifting operation

Spørgers ansvarsområder består således i altovervejende grad i funktioner, der varetages på skibet som led i transporten og kun i meget begrænset omfang ved banksmen at varetage opgaver i den danske havn. Den danske havn stiller havnearbejdere til rådighed.

Dette har også den konsekvens, at hvis der skulle gå noget galt rent operationelt, vil det ifølge Spørger hovedsageligt være G1, som bærer ansvaret. Der stilles naturligvis visse krav til kranføreren som professionel kranfører, men som udgangspunkt er Spørgers ansvar begrænset til driften af skibet og kranen. Spørger vil derfor forventeligt alene blive holdt ansvarlig, hvis fejlen skyldes mekanikken, eller overbelastning af kranen, dvs. hvis fejlen ligger indenfor, hvad man vil forvente af en professionel kranfører.

Skibet har i løbet af en 4,5 måneders periode i 20xx:

• Ligget i den danske cirka 60 hele dage
• Ligget delvist i den danske havn og sejlet ud til destinationen x dage
• Afsluttet arbejde på destinationen og sejlet tilbage til den danske havn x dage
• Befundet sig på destinationen x hele dage.

De enkelte perioder, i hvilke skibet befinder sig ved destinationen henholdsvis den danske havn, varierer meget, idet vejrforhold mv. kan have indflydelse på arbejdet, men som nævnt vil selve lastningen i den danske havn tage cirka 24 timer. Som det fremgår af ovenstående har skibet imidlertid ligget i den danske havn i visse perioder bl.a. pga. vejrforhold.

Endvidere skal det nævnes, at skibet lå i den danske havn i de første x dage. De første x dage blev brugt på mobilisering af skibet, mens de øvrige x dage skyldtes forsinkelse […], som Spørger ikke er involveret i. Spørger er heller ikke - udover evt. kranløft - involveret i mobiliseringen af skibet, der primært vedrører opstilling af containere mv.

Når arbejdet på destinationen er færdiggjort, sejles Skibet til y-land med henblik på demobilisering. Som en del af TC-kontrakten skal Skibet i samme forbindelse transportere G1's installationsudstyr til y-land. TC-Kontrakten anses først for opfyldt, når installationsudstyret er transporteret til y-land og demobilisering af skibet er færdiggjort. Spørger oppebærer derfor også betaling under TC-kontrakten, indtil dette arbejde er færdiggjort.

Som det fremgår af ovenstående, er Spørgers aktiviteter inden for den danske 12 sømilegrænsen begrænset og kan grundlæggende opsummeres som følger:

• Spørger skal stille mandskab til rådighed i forbindelse med lastning af skibet i den danske havn, samt til at foretage normale og nødvendige skibsoperationer, herunder skaffe bunkerolie, proviant, reservedele etc. Som det fremgår af vedlagte lifting plan er Spørgers ansvar begrænset, idet det primære ansvar ligger hos G1 ved f.eks. Appointed person og lifting supervisor

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med "ja".

Den retlige baggrund

I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er et udenlandsk selskab begrænset skattepligtig til Danmark, hvis selskabet udøver et erhverv med fast driftssted i Danmark. Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med artikel 5 i OECD's modeloverenskomst med tilhørende kommentarer og den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst ("DBO"), jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit C.D.1.2.2.

I henhold til OECD's modeloverenskomst artikel 5 vil et udenlandsk foretagende som udgangspunkt have et fast driftssted, hvis forholdet omfattes af én af nedenstående bestemmelser, medmindre undtagelsesbestemmelserne i stk. 4 og 6, finder anvendelse.

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

 

Stk. 2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter især:

1. et sted, hvorfra foretagendet ledes;
2. en filial;
3. et kontor;
4. en fabrik;
5. et værksted og
6. en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

 

Stk. 3. Et bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde skal i sig selv kun medføre, at stedet betegnes som fast driftssted, hvis det opretholdes mere end 12 måneder.

Stk. 4. Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" ikke omfatte:

1. anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;
2. opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;
3. opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende;
4. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet;
5. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende i det øjemed at udføre anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet;
6. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a-e nævnte formål, forudsat at virksomheden på det faste forretningssted, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 5. Uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2, hvor en person - med undtagelse af en sådan uafhængig repræsentant, for hvem stk. 6 finder anvendelse - der udøver virksomhed for et foretagende, har, og sædvanligvis udøver, en fuldmagt i en kontraherende stat til at indgå aftaler i foretagendets navn, skal dette foretagende anses for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som er nævnt i stk. 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i pågældende stykke.

Stk. 6. Et foretagende anses ikke for at have fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver forretning i den stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, såfremt disse personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige forretningsvirksomhed.

(…)

I det følgende behandles ikke nærmere spørgsmålet om, hvorvidt Spørger har et fast driftssted efter artikel 5, stk. 5 og 6, idet det kan lægges til grund, at der ikke indgås aftaler på vegne af Spørger i Danmark eller i øvrigt forhandles nogen form for aftaler.

Et fast forretningssted

Artikel 5, stk. 1, i OECD's modeloverenskomst er enslydende med artikel 5, stk. 1, i DBO'en mellem x-land og Danmark.

I henhold til definitionen i artikel 5, stk. 1, i OECD's modeloverenskomst udgør et fast driftssted et fast forretningssted, hvorigennem et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves. Fast driftsstedsvurderingen er således bygget op omkring en treleddet kumulativ test, idet der som udgangspunkt alene er tale om et fast driftssted, hvis alle følgende tre betingelser er opfyldt:

1. Der skal være et forretningssted;
2. Forretningsstedet skal være fast;
3. Det udenlandske foretagendes virksomhed skal helt eller delvis udøves gennem det faste forretningssted.

Det bemærkes, at der i relation til fasthedskriteriet ifølge OECD's modeloverenskomst med kommentarer lægges vægt på såvel et geografisk som et tidsmæssigt aspekt. Således skal der være tale om, 1) at forretningsstedet kan henføres til en bestemt geografisk lokalitet, og 2) at forretningsstedet har en vis grad af varighed  

Henset til at forretningssted skal forstås endog meget bredt, synes det i dette tilfælde uomtvisteligt, at et skib kan udgøre et forretningssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, sammenholdt med OECD's modeloverenskomst med kommentarer, men det forudsætter, at de nævnte yderligere nødvendige kriterier er opfyldt.

Bestemt geografisk lokalitet

Et fast driftssted kan ifølge kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1, som udgangspunkt alene statueres, hvis der er forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet.

Allerede fordi forretningsstedet i dette tilfælde er et skib, som både generelt flytter sig samt i den konkrete situation regelmæssigt inden for 8 måneder, bevæger sig fra den danske havn til destinationen, er der ikke grundlag for at anse skibet som fast. Der kan i den forbindelse henvises til Klaus Vogel on Double Taxation Conventions (s. 344), hvoraf fremgår:

"In contrast, floating facilities at sea have no such link to a geographical point. This is also the case for ships' berth, and it is certainly the case when a ship is not permanently moored. Ships which are permanently moored to the bank (serving as museums, restaurants, hotels etc.) are, in contrast, fixed in the sense of Article 5(1) OECD and UN MC."

Idet selve lastningen i havnen som udgangspunkt kun varer 24 timer, hvorefter det primært er vind- og vejrforholdene, som er bestemmende for, hvorvidt skibet kan forlade havnen igen, kan skibet næppe anses for fast forankret.

Derudover er der ikke tale om et geografisk sammenhængende hele efter Spørgers opfattelse, idet Destinationen ligger uden for dansk søterritorium.

Dette synspunkt understøttes efter Spørgers opfattelse også i litteraturen, hvor blandt andet fremgår:

"Hvorvidt der foreligger geografisk sammenhæng afgøres på baggrund af det sted, hvor arbejdet udføres, f.eks. et skibsværft eller en byggeplads (…) Hvis det geografiske område gennemskæres af en landegrænse, kan området næppe anses for et sammenhængende hele."

Det bemærkes, at skibet lægger til samme sted i den danske havn, når det skal lastes. Spørger har hverken kontor eller andet område eller udstyr i havnen, der medfører et fast forretningssted.

På baggrund af ovenstående er det Spørgers opfattelse, at der ikke er fornøden forbindelse mellem forretningsstedet og en bestemt geografisk lokalitet.

Varighedskriteriet

Det er desuden Spørgers opfattelse, at der heller ikke er grundlag for at anse varighedskriteriet for opfyldt.

Allerede fordi projektet alene varer 8 måneder, er det Spørgers opfattelse, at betingelsen om en vis varighed for det faste forretningssted under artikel 5, stk. 1, ikke kan anses for at være opfyldt, da projektet dermed klart er af midlertidig karakter.

Endvidere bemærkes det, at skibet alene befinder sig inden for dansk territorialfarvand i en begrænset periode, idet skibet jævnligt krydser den danske 12 sømilegrænse og dermed sejler ud i internationalt farvand som led i transport til destinationen. Som følge af denne kontinuerlige og forudbestemte omplacering af arbejdet, der går ud over den danske 12 sømilegrænse, er det Spørgers opfattelse, at aktiviteterne i Danmark også af den grund ikke har en sådan varighed, at der kan statueres et fast forretningssted og dermed et fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Dette synspunkt understøttes efter Spørgers opfattelse også i litteraturen, hvor blandt andet fremgår:

Tilsvarende gælder som nævnt i de tilfælde, hvor karakteren af arbejdet fordrer, at det "kontinuerligt omplaceres", f.eks. hvor der anlægges veje eller kanaler, vandveje opmudres, eller rørledninger nedlægges. Dette er anerkendt i dansk administrativ praksis, jf. TfS 1999.409 LR. Hvis der er tale om arbejde, som kontinuerligt omplaceres, men undervejs i arbejdet krydser en landegrænse, og som har en samlet varighed af mere end 12 mdr., vil der næppe kunne statueres fast driftssted, hvis ikke der arbejdes mere end 12 mdr. i det enkelte land (jf. Anders Nørgaard Laursen, entreprisevirksomhed og fast driftssted, SR.2014.31).

Omend ovenstående vedrører12-månedersgrænsen under artikel 5, stk. 3, i OECD's modeloverenskomst, kan samme principper for vurdering anvendes i relation til artikel 5, stk. 1 efter Spørgers opfattelse. Således kan varighedsbetingelsen næppe anses for opfyldt.  

Virksomhedsudøvelse

Det er endvidere Spørgers opfattelse, at der ej heller er tale om virksomhedsudøvelse i et sådant omfang, at dette kan statuere et fast driftssted.

Det følger af kommentarerne til modeloverenskomsten, jf. punkt 8 til artikel 5, at der ikke er tale om virksomhedsudøvelse i et tilfælde, hvor "et foretagende i en stat udlejer eller leaser indretninger, ICS-udstyr, bygninger eller immaterielle goder til et foretagende, hjemmehørende i den anden stat uden at det, med henblik på en sådan udlejning eller leasingvirksomhed, opretholder et fast forretningssted, vil de leasede indretninger, ICS-udstyr, bygninger eller immaterielle goder i sig selv ikke udgøre et fast driftssted for udlejeren under forudsætning af, at kontrakten er begrænset til den blotte leasing af udstyr m.v. Dette er stadig tilfældet, også hvor f.eks. udlejer stiller personale til rådighed til efter installationen at betjene udstyret, under forudsætning af, at dets ansvar er begrænset alene til at betjene eller vedligeholde ICS-udstyret under lejerens ledelse, ansvar og kontrol".

Efter Spørgers opfattelse, er kontrakten mellem Spørger og G1 en traditionel TC-kontrakt, hvorfor Spørgers aktivitet er begrænset.

Som anført ovenfor i faktumbeskrivelsen er Spørgers aktiviteter inden for den danske 12 sømilegrænse begrænset til, at der stilles skib og visse mandskabsfunktioner til rådighed, som bidrager til lastning af skibet i den danske havn, transport til destinationen.

Det er således Spørgers opfattelse, at aktiviteterne i Danmark er af et omfang og af en karakter, at der næppe er tale om virksomhedsudøvelse efter modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Samlet vurdering - artikel 5, stk. 1

Da hverken delkriterierne om en geografisk bestemt lokalitet, varighedskriteriet eller kravet om virksomhedsudøvelse er opfyldt i nærværende situation, er det Spørgers opfattelse, at Spørger ikke har et fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. OECD's modeloverenskomst artikel 5, stk. 1.

Artikel 5, stk. 4 - hjælpende og forberedende karakter

Artikel 5, stk. 4, udgør en undtagelse til hovedreglen i artikel 5, stk. 1, idet der ikke foreligger et fast driftssted i Danmark, hvis Spørgers aktiviteter omfattes af artikel 5, stk. 4.

Spørgers aktiviteter i havnen er som nævnt begrænset til, at Spørger skal stille mandskab til rådighed, i forbindelse med lastning af skibet i den danske havn, samt foretage normale og nødvendige skibsoperationer, herunder skaffe bunkerolie, proviant, reservedele etc. Dette er arbejde, som går forud for Spørgers hovedaktivitet.

I forlængelse af ovenstående vedrørende virksomhedsudøvelse er det Spørgers opfattelse, at aktiviteterne har karakter af hjælpende og forberedende arbejde, der er eksplicit undtaget efter artikel 5, stk. 4.

Samlet vurdering

Det er Spørgers opfattelse, at hverken kravet om tilknytning til en bestemt geografisk lokalitet, varighedskravet eller kravet om virksomhedsudøvelse gennem forretningsstedet under artikel 5, stk. 1, er opfyldt i nærværende situation. I relation til kravet om virksomhedsudøvelse bemærkes det, at aktiviteterne inden for den danske 12 sømilegrænse synes at være af forberedende og hjælpende karakter.

Samlet set er det på baggrund af ovenstående Spørgers opfattelse, at Spørgers aktiviteter ikke medfører et fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. OECD's modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Det stillede spørgsmål skal derfor besvares med "ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at aktiviteterne som nærmere beskrevet ikke medfører et fast driftssted i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a samt dobbeltbeskatningsoverenskomsten ("DBO") mellem Danmark og x-land.

Begrundelse

Selskaber, der er skattemæssigt hjemmehørende i udlandet, har fast driftssted i Danmark, hvis de udøver erhverv med fast driftssted her i landet. Det fremgår af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Ved afgrænsningen af begrebet "fast driftssted" i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, lægges der vægt på formuleringen i artikel 5 i OECD’s Modeloverenskomst med tilhørende kommentarer. Se U.1996.1187H.

Udtrykket "fast driftssted" defineres i OECD Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1, som "et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves".

Artiklen indeholder således tre betingelser for, at et fast driftssted kan foreligge:

1. Der skal være et "forretningssted",
2. Forretningsstedet skal være "fast", og
3. Det udenlandske foretagende skal helt eller delvist "udøve sin virksomhed gennem det faste forretningssted".

Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast forretningssted, se punkt 6 i 2017-kommentarerne til artikel 5, stk. 1.

"Forretningssted" - artikel 5, stk. 1

Det følger af punkt 10-12 i 2017-kommentarerne til OECD’s Modeloverenskomst, at et forretningssted blandt andet dækker enhver slags lokaler, som anvendes til at udøve selskabets virksomhed, uanset om de udelukkende anvendes til denne virksomhed. Det er uden betydning, om lokalerne ejes eller lejes af selskabet, så længe selskabet har reel ret til at anvende lokalet, og at lokalet rent faktisk anvendes til virksomhedsudøvelse i tilstrækkelig grad.

I TfS 1999, 409 bemærkede Ligningsrådet, at beskatningshjemmelen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, a), jf. stk. 2, alene omfatter indtægter, der har kilde i Danmark. Danmark kan således alene beskatte den virksomhed, der udøves på dansk land- og søterritorium.

I TfS 1985, 19 bekræftede Skattedepartementet, at et skib kan udgøre et forretningssted. Et skib, som ejes af og er til rådighed for Spørger, vil således udgøre et forretningssted i Danmark, forudsat at det befinder sig inden for det danske søterritorium, som er udstrakt til 12 sømil af den danske kystlinje, jf. bekendtgørelse om afgrænsning af Danmarks søterritorium § 1.

"Fast forretningssted" - artikel 5, stk. 1

Det fremgår af punkt 28 til 2017-kommentarerne til OECD Modeloverenskomstens artikel 5, at et fast driftssted kun kan antages at foreligge, hvis forretningsstedet har en vis grad af varighed, det vil sige, at det ikke blot er af midlertidig karakter. Et forretningssted kan imidlertid udgøre et fast driftssted, selvom det rent faktisk kun eksisterer i meget kort tid, såfremt virksomheden er af en sådan art, at dens udøvelse kun varer kort tid.

Punkt 16 i 2017-kommentarerne til OECD Modeloverenskomstens artikel nævner et eksempel med et transportforetagende, der hver dag gennem en årrække anvender et bestemt leveringssted i en kundes lager til at aflevere varer, der er købt af kunden. I dette tilfælde vil transportforetagendets tilstedeværelse på leveringsstedet hos kunden være så begrænset, at foretagendet ikke kan anses for at have et sted til sin rådighed, der kan konstituere et fast driftssted for foretagendet.

Et skib, som sejler i internationalt farvand eller inden for en eller flere stater kan ikke anses for at udgøre et fast driftssted, med mindre driften af skibet er begrænset til et særligt område, der udgør et forretningsmæssigt og geografisk hele. Se punkt 26 i 2017-kommentarerne til OECD Modeloverenskomstens artikel 5.

I sammenhæng hermed vil et skib, der lægger for kaj i kortere perioder alene for at laste eller aflaste, ikke kunne siges at udgøre et fast forretningssted, da skibets tilstedeværelse ved kajen anses for at være af midlertidig karakter i forhold til skibets primære funktion, som er transport mv. […] til destinationen og andre lignende services.

I SKM2015.77.SR bekræftede Skatterådet, at et sandsugningsfartøj, som sugede sand uden for det danske søterritorium, og hvis eneste aktivitet inden for det danske søterritorium var at losse sin last i en af to danske havne for derefter at sejle ud af dansk søterritorium igen, var af så kort varighed, at det ikke kunne anses for at have et fast forretningssted i Danmark. Sandsugningsfartøjet ville være i dansk havn cirka 4 timer af gangen, og losningen ville kun ske en til to gange inden for et år.

Spørger har oplyst, at lastningen af skibet som udgangspunkt varer 24 timer, hvorefter det primært er vind- og vejrforholdene, som er bestemmende for, hvorvidt skibet kan forlade havnen igen. Indledningsvist har skibet ligget i den danske havn i x dage, hvoraf de x dage blev brugt på mobilisering af skibet, mens de øvrige x dage skyldtes forsinkelse.

Spørgers tilstedeværelse i dansk havn er således væsentlig længere end sandsugningsfartøjet i SKM2015.77.SR.

I TfS 1985, 19 fandt Statsskattedirektoratet, at to skibe i forening udgjorde en arbejdsplads for selskabet, som kan karakteriseres som et forretningssted. Under hensyn til varigheden af selskabets virksomhed i Danmark (mere end 12 måneder) ansås betingelsen om, at forretningsstedet skal være "fast" for opfyldt. Skattedepartementet udtalte, at man var enig med statsskattedirektoratet i, at der forelå fast driftssted i Danmark for selskabet

Efter en samlet konkret vurdering er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers tilstedeværelse i Danmark kan sammenlignes med et transportforetagende, som leverer varer til et bestemt leveringssted gentagne gange. Gentagen lastning og losning af varer i dansk havn med henblik på transport under et x-antal måneders langt projekt, hvor Spørgers skib som udgangspunkt er lagt til kaj 24 timer ad gangen, lig med den tid, det tager at laste skibet, kan efter Skattestyrelsen ikke anses for at resultere i et fast forretningssted.

Det ændrer ikke på den samlede konkrete vurdering, at skibet i de første x dage af projektet har opholdt sig i Danmark på grund af mobilisering af skibet og en forsinkelse i installationsarbejdet.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger ikke har et fast forretningssted til rådighed i Danmark og dermed ikke kan anses for at have fast driftssted efter OECD Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Skattestyrelsen lægger til grund, at der ikke indgås aftaler på vegne af Spørger i Danmark eller i øvrigt forhandles nogen form for aftaler. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger heller ikke kan anses for at have fast driftssted efter artikel 5, stk. 5, i OECD Modeloverenskomsten ("agentreglen").

Da betingelserne for fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, således ikke er opfyldt, er det ikke relevant at vurdere, om Spørgers virksomhed ville medføre fast driftssted efter artikel 5 i den dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

LBKG 2016-09-06 nr. 1164 Selskabsskatteloven

§ 2

Stk. 1

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

1. udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31 A.

(…)

Cirkulære 1988-11-07 nr. 136 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v.

15. Indtægter fra udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller fra deltagelse i en sådan erhvervsvirksomhed medfører begrænset skattepligt.

Ved et fast driftssted forstås et fast forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis i den hensigt at opnå fortjeneste. Med hensyn til afgrænsningen af begrebet fast driftssted kan henvises til artikel 5 i OECD's model til dobbeltbeskatningsoverenskomster. Et udenlandsk selskab m.v. er begrænset skattepligtigt, hvis det er berettiget til en andel af overskuddet af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, selv om denne ikke drives af selskabet m.v. Et udenlandsk selskab m.v. bliver således skattepligtigt her i landet, såfremt det har ydet en herværende erhvervsvirksomhed et lån, og som vederlag herfor har betinget sig en andel i den pågældende virksomheds nettooverskud.

Bekendtgørelse 1999-02-22 nr. 6 af overenskomst
mellem Kongeriget Danmark og x-land til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår indkomstskatter.

Art. 5 Fast driftssted

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

 

Stk. 2. Udtrykket »fast driftssted« omfatter navnlig:

a) et sted, hvorfra et foretagende ledes;

b) en filial;

c) et kontor;

d) en fabrik;

e) et værksted; og

f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Udtrykket »fast driftssted« omfatter ligeledes en byggeplads, et anlægs-, montage- eller monteringsarbejde eller tilsynsførende virksomhed i forbindelse dermed, men kun når sådan plads, arbejde eller virksomhed varer i en periode på mere end 6 måneder.

Stk. 4. Uanset de foregående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket »fast driftssted« anses for ikke at omfatte:

1. anvendelsen af indretninger udelukkende med henblik på oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;
2. opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende med henblik på oplagring, udstilling eller udlevering;
3. opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende med henblik på forarbejdning hos et andet foretagende;
4. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger for foretagendet;
5. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter for foretagendet;
6. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver kombination af de i litra a) til e) nævnte aktiviteter, forudsat at det faste forretningssteds samlede virksomhed, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende karakter.

Stk. 5. Uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2, i tilfælde hvor en person - der ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandlet i stykke 6 - handler på et foretagendes vegne, og som har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, skal dette foretagende anses for at have et fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som denne person påtager sig for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til sådan virksomhed, som er nævnt i stykke 4, og som, hvis den var udøvet gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i dette stykke.

Stk. 6. Et foretagende skal ikke anses for at have et fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver erhvervsvirksomhed i denne stat gennem en mægler, kommissionær eller enhver anden uafhængig repræsentant, forudsat at sådanne personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige erhvervsvirksomhed.

Stk. 7. Den omstændighed, at et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, behersker eller beherskes af et selskab, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som driver erhvervsvirksomhed i denne anden stat (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde), skal ikke i sig selv medføre, at det ene selskab anses for et fast driftssted for det andet.

(Skattestyrelsens understregninger)

Forarbejder

2017 Update to the OECD Model Tax Convention - Commentary on article 5 concerning the definition of permanent establishment, 21. November 2017

10. The term “place of business" covers any premises, facilities or installations used for carrying on the business of the enterprise whether or not they are used exclusively for that purpose. A place of business may also exist where no premises are available or required for carrying on the business of the enterprise and it simply has a certain amount of space at its disposal. It is immaterial whether the premises, facilities or installations are owned or rented by or are otherwise at the disposal of the enterprise. A place of business may thus be constituted by a pitch in a market place, or by a certain permanently used area in a customs depot (e.g. for the storage of dutiable goods). Again the place of business may be situated in the business facilities of another enterprise. This may be the case for instance where the foreign enterprise has at its constant disposal certain premises or a part thereof owned by the other enterprise.

11. As noted above, the mere fact that an enterprise has a certain amount of space at its disposal which is used for business activities is sufficient to constitute a place of business. No formal legal right to use that place is therefore required. Thus, for instance, a permanent establishment could exist where an enterprise illegally occupied a certain location where it carried on its business.

12. Whilst no formal legal right to use a particular place is required for that place to constitute a permanent establishment, the mere presence of an enterprise at a particular location does not necessarily mean that that location is at the disposal of that enterprise. Whether a location may be considered to be at the disposal of an enterprise in such a way that it may constitute a “place of business through which the business of [that] enterprise is wholly or partly carried on" will depend on that enterprise having the effective power to use that location as well as the extent of the presence of the enterprise at that location and the activities that it performs there. This is illustrated by the following examples. Where an enterprise has an exclusive legal right to use a particular location which is used only for carrying on that enterprise's own business activities (e.g. where it has legal possession of that location), that location is clearly at the disposal of the enterprise. This will also be the case where an enterprise is allowed to use a specific location that belongs to another enterprise or that is used by a number of enterprises and performs its business activities at that location on a continuous basis during an extended period of time. This will not be the case, however, where the enterprise's presence at a location is so intermittent or incidental that the location cannot be considered a place of business of the enterprise (e.g. where employees of an enterprise have access to the premises of associated enterprises which they often visit but without working in these premises for an extended period of time). Where an enterprise does not have a right to be present at a location and, in fact, does not use that location itself, that location is clearly not at the disposal of the enterprise; thus, for instance, it cannot be considered that a plant that is owned and used exclusively by a supplier or contract-manufacturer is at the disposal of an enterprise that will receive the goods produced at that plant merely because all these goods will be used in the business of that enterprise (see also paragraphs 65, 66 and 121 below). It is also important to remember that even if a place is a place of business through which the activities of an enterprise are partly carried on, that place will be deemed not to be a permanent establishment if paragraph 4 applies to the business activities carried on at that place.

(…)

16. A third example is that of a road transportation enterprise which would use a delivery dock at a customer's warehouse every day for a number of years for the purpose of delivering goods purchased by that customer. In that case, the presence of the road transportation enterprise at the delivery dock would be so limited that that enterprise could not consider that place as being at its disposal so as to constitute a permanent establishment of that enterprise.

(…)

21. According to the definition, the place of business has to be a “fixed" one. Thus in the normal way there has to be a link between the place of business and a specific geographical point. It is immaterial how long an enterprise of a Contracting State operates in the other Contracting State if it does not do so at a distinct place, but this does not mean that the equipment constituting the place of business has to be actually fixed to the soil on which it stands. It is enough that the equipment remains on a particular site (but see paragraph 57 below).

(…)

26. A ship that navigates in international waters or within one or more States is not fixed and does not, therefore, constitute a fixed place of business (unless the operation of the ship is restricted to a particular area that has commercial and geographic coherence). Business activities carried on aboard such a ship, such as the operation of a shop or restaurant, must be treated the same way for the purposes of determining whether paragraph 1 applies (paragraph 5 could apply, however, to some of these activities, e.g. where contracts are concluded when such shops or restaurants are operated within a State).

(…)

28. Since the place of business must be fixed, it also follows that a permanent establishment can be deemed to exist only if the place of business has a certain degree of permanency, i.e. if it is not of a purely temporary nature. A place of business may, however, constitute a permanent establishment even though it exists, in practice, only for a very short period of time because the nature of the business is such that it will only be carried on for that short period of time. It is sometimes difficult to determine whether this is the case. Whilst the practices followed by member countries have not been consistent in so far as time requirements are concerned, experience has shown that permanent establishments normally have not been considered to exist in situations where a business had been carried on in a country through a place of business that was maintained for less than six months (conversely, practice shows that there were many cases where a permanent establishment has been considered to exist where the place of business was maintained for a period longer than six months). One exception has been where the activities were of a recurrent nature; in such cases, each period of time during which the place is used needs to be considered in combination with the number of times during which that place is used (which may extend over a number of years). Another exception has been made where activities constituted a business that was carried on exclusively in that country; in this situation, the business may have short duration because of its nature but since it is wholly carried on in that country, its connection with that country is stronger. For ease of administration, countries may want to consider these practices when they address disagreements as to whether a particular place of business that exists only for a short period of time constitutes a permanent establishment.

(…)

57. The very nature of a construction or installation project may be such that the contractor's activity has to be relocated continuously or at least from time to time, as the project progresses. This would be the case for instance where roads or canals were being constructed, waterways dredged, or pipe-lines laid. Similarly, where parts of a substantial structure such as an offshore platform are assembled at various locations within a country and moved to another location within the country for final assembly, this is part of a single project. In such cases, the fact that the work force is not present for twelve months in one particular location is immaterial. The activities performed at each particular spot are part of a single project, and that project must be regarded as a permanent establishment if, as a whole, it lasts more than twelve months.

(Skattestyrelsens understregninger)

Praksis

U.1996.1187

Direktør D, der i 1975 havde bosat sig i Schweiz, hvor han var fuldt skattepligtig, indtrådte i 1973 og 1976 som henholdsvis kommanditist og interessent i nogle selskaber, der ejede udlejningsejendomme i Danmark, hvorved han blev begrænset skattepligtig i Danmark. Af sin andel af selskabernes overskud foretog D over nogle år henlæggelse til investeringsfonds og fradrog henlæggelserne i den skattepligtige indtægt i Danmark, hvorved denne blev udlignet. Henlæggelserne blev ikke medtaget i opgørelsen af den skattepligtige formue og indkomst. Udlejningsvirksomheden fandtes erhvervsmæssig, men den administrationsvirksomhed, som 2 advokater her i landet udøvede vedrørende ejendommene, kunne ikke udgøre et fast forretningssted for D, jf. art. 5 i dobbeltbeskatningsaftalen med Schweiz, der er i overensstemmelse med OECD's modeloverenskomster.

Beskatningsspørgsmålet skulle derfor afgøres efter den dagældende §2, stk. 1, litra d, i kildeskatteloven, sammenholdt med art. 6 og 11 i dobbeltbeskatningsaftalen, og da Højesteret ikke fandt grundlag for at sidestille renteindtægterne af investeringsfondskontiene med indtægter, der oppebæres fra ejendomme, fik D medhold i, at renterne og dermed indeståendet på kontiene ikke skulle beskattes her i landet.

SKM2015.77.SR (TfS 2015, 217)

Et selskab, der var fuldt skattepligtig til Nederlandene, påtænkte at udføre sandsugning ud fra den danske kyst med et af rederiets skibe for herefter at losse sandet i to forskellige danske havne. Selskabet ønskede at få bekræftet, at denne aktivitet ikke ville medføre begrænset skattepligt til Danmark. SKAT indstillede, at Skatterådet bekræftede dette, idet der hverken efter selskabsskatteloven eller kulbrinteskatteloven var skattepligt for den påtænkte aktivitet. For så vidt angår aktiviteten ud fra den danske kyst faldt denne aktivitet uden for selskabsskattelovens anvendelsesområde, og da aktiviteten ikke kunne anses tilknyttet til kulbrinteindvinding ej heller omfattet af kulbrinteskatteloven. Den øvrige aktivitet kunne ikke anses som fast driftssted.

TfS 1999, 409

Ligningsrådet har afgivet bindende forhåndsbesked om, at et udenlandsk selskab vil få fast driftssted i Danmark i forbindelse med et anlægsarbejde. Samtidig er der givet visse retningslinjer for, hvorledes indkomsten i det faste driftssted skal opgøres. Endvidere indeholder forhåndsbeskeden en angivelse af anvendelsesområdet for SEL § 2, stk. 1, a. Ligningsrådet bemærkede, at der ikke vil blive beskattet nogen del af den aktivitet, der er udført på kontinentalsoklen, idet beskatningshjemmelen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, a), jf. stk. 2, alene omfatter indtægter, der har kilde i Danmark. I nærværende sag vil Danmark alene kunne beskatte den virksomhed, der udøves på landterritoriet (herunder søterritoriet), men ingen del af aktiviteterne uden for disse områder, da ingen af disse aktiviteter udøves af driftsstedet i Danmark

TfS 1985, 19

Sagen omhandlede spørgsmålet om fast driftssted i Danmark for et selskab og Danmarks beskatningsret til de indtægter, som selskabets lønmodtagere erhverver ved arbejde i Danmark.

Selskabet udøvede dykkerservice fra to skibe, som er stillet til rådighed af hvervgiveren. I de første år var virksomheden i Danmark af begrænset omfang, men i de senere år havde virksomheden været udøvet kontinuerligt i henhold til løbende kontrakter.

Statsskattedirektoratet fandt, at de to skibe i forening med det anvendte udstyr udgjorde en arbejdsplads for selskabet, som kunne karakteriseres som et forretningssted. Under hensyn til varigheden af selskabets virksomhed i Danmark (mere end 12 måneder) ansås betingelsen om, at forretningsstedet skal være "fast" for opfyldt.

Skattedepartementet udtalte, at man var enig med statsskattedirektoratet i, at der forelå fast driftssted i Danmark for selskabet. Departementet var ligeledes enig med direktoratet i, at Danmark i henhold til kulbrinteskatteloven måtte anses for at have beskatningsretten til de indtægter, som selskabets lønmodtagere erhvervede ved arbejde i Danmark, hvorfor selskabet var pligtigt at indeholde 30%skat for de ansatte.

(Skattestyrelsens understregninger)