Offentliggjort i redigeret form.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at udlejningsejendommen med igangværende udlejning kan overdrages uden moms, som en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Der anmodes om bindende svar vedrørende den momsmæssige behandling af en virksomhedsoverdragelse ved salg af en boligejendom med igangværende udlejning.

Spørger har opført og overdraget den omhandlede boligejendom med igangværende udlejning til nogle købere, som i sameje driver aktiviteten med udlejning videre.

Den omhandlede ejendom har spørger selv opført, og den omfatter 24 selvstændige lejligheder. Spørger har indsat lejerne i ejendommen, samt opkrævet depositum fra disse. Depositum er overført til de nye ejere via refusionsopgørelsen.

I henhold til den endelige købsaftale har spørger stillet en lejegaranti overfor køberen på 1.gangs udlejningen af lejemålet i 12 måneder fra overtagelsesdatoen, jf. købsaftalen. Denne garanti ser ikke ud til at blive anvendt, i det alle lejemål er udlejet.

Ejendommen blev overdraget/afleveret til køberen den ( ) og pr. denne dato var 16 af de 24 lejligheder udlejet. Alle lejerne flyttede ind d. ( ).

Parterne har med udgangspunkt i deres opfattelse af momsreglerne opkrævet moms ved overdragelsen.

Det er imidlertid vores opfattelse, at salget reelt set burde have været behandlet som en momsfri virksomhedsoverdragelse bestående af den fuldt ud udlejede udlejningsejendom, som køber driver videre.

Anmodningen om bindende svar er fremsendt for at opnå sikkerhed for den momsmæssige behandling ved overdragelsen af udlejningsejendommen med igangværende udlejning.

Der henvises i øvrigt til den af spørger, tidligere fremsendte anmodning om bindende svar på en tilsvarende og direkte sammenlignelig transaktion. Her svarede SKAT bekræftende på spørgers anmodning.

(Spørger henviser her til et ikke offentliggjort bindende svar vedrørende en anden ejendom, som spørger har opført - Skattestyrelsens bemærkning).

Spørger har supplerende oplyst, at lejekontrakterne er indgået på sædvanlige vilkår, og de er uden tidsbegrænsning. Spørger har indsendt kopi af modellejekontrakten for udlejning samt to eksempler på lejekontrakter.

Spørger har oplyst, at der er ikke er et interessefællesskab mellem sælger og køber, jf. momsloven § 29, stk. 3.

De fremsendte lejekontrakter er indgået med spørger som udlejer.

Spøger har opført ejendommen og i sin ejertid annonceret lejlighederne til udlejning sammen med en ejendomsadministrator. Spørger indgik aftale med administratoren og betalte for deres arbejde forbundet med udlejningen af lejlighederne.

Ejendomsadministratoren har således forestået arbejdet med kontakt til de interesserede lejere, samt udarbejdelse af lejekontrakter til disse. Lejekontrakterne er udarbejdet i spørgers navn og videre overdraget til køberen ved dennes overtagelse af ejendommen.

Efter spørgers opfattelse kan der således ikke være nogen tvivl om, at det er spørger der er den reelle udlejer af lejlighederne i perioden indtil ejendomsoverdragelsen. Dette underbygges bl.a. ved følgende forhold:

• Spørger har den materielle ejendomsret over ejendommen indtil overdragelsesdagen
• På spørgers initiativ indgås der lejekontrakter med lejerne
• Lejekontrakterne udarbejdes i spørgers navn
• Den betalte husleje indtil overdragelsen af ejendommen tilfalder spørger
• Spørger driver ejendommen med de risici og forpligtelser der medfølger ved at drive udlejningsejendommen, f.eks.:
  • Udgifter forbundet med drift af ejendommen afholdes udelukkende af spørger indtil ejendomsoverdragelsen
  • Eventuelle forpligtelser og skader på ejendommen er for spørgers regning og risiko indtil ejendomsoverdragelsen.
• Datoen for den tinglyste overgang af ejendommen fra spørger til køber er i overensstemmelse med de øvrige punkter.

Det er supplerende oplyst, at den faktiske støbning (dvs. efter pilotering mm.) er opstartet primo ( ). Selve handlen er indgået på et senere tidspunkt.

Sælger har taget fradrag for momsen af de momsbelagte udgifter forbundet med projektet - hvilket også er derfor, at de har opkrævet moms af salget. Baggrunden for det bindende svar er, at det er vores opfattelse, at salget ikke skulle have været tillagt moms, da der er tale om salg af en igangværende udlejningsejendom, hvorved momslovens § 8 om momsfri virksomhedsoverdragelser træder i kraft. Virksomheden er som følge heraf nødsaget til at regulere momsen, såvel udgående som indgående.

Skattestyrelsen bemærker, at købsaftalen er underskrevet af begge parter d. ( ).

Det fremgår af købsaftalen, at sælger opfører en etageboligbebyggelse med i alt 24 boliger/lejligheder, som beskrevet i byggetilladelse, entreprisekontrakt og som anført i projektbeskrivelsen. Overdragelsen omfatter således 24 stk. boligenheder, som udstykkes som ejerlejligheder.

Sælger bærer enhver risiko i relation til ejendommens opførelse, færdigmelding og ibrugtagelse, idet køber overtager ejendommen som nøglefærdigt byggeri.

Det fremgår af aftalen, at køber og dennes rådgivere har fuld adgang til at følge byggeriet for at sikre kvaliteten og udførelsen af den aftalte bebyggelse.

Det fremgår af aftalen, at sælger søger ejendommens lejemål udlejet på vilkår som skitseret i modellejekontrakten. Modellejekontrakten er godkendt af parterne.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er vores klare opfattelse, at spørger kan overdrage den omhandlende aktivitet bestående af 24 færdigbyggede og udlejede lejligheder, som en momsfri virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Baggrunden for spørgers opfattelse

Inden for dansk momslovgivning har man udnyttet momssystemdirektivets mulighed for at undtage virksomhedsoverdragelser fra hovedreglen om momspligt ved salg af virksomhedens aktiver.

Efter momslovens § 8 stk. 1, 3. pkt. gennemføres derfor momssystemdirektivets artikel 19 og 29, hvorefter medlemsstaterne kan beslutte, at der ved hel eller delvis virksomhedsoverdragelse ikke er sket nogen levering af varer og ydelser, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Det forhold, at modtageren træder i overdragerens sted, indebærer en form for momsmæssig succession, hvor den nye indehaver indtræder i overdragerens momsmæssige status.

Efter dansk momspraksis foreligger der kun en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", når de aktiver, som basalt set er nødvendige for virksomhedens drift, indgår i overdragelsen.

Bestemmelsen om virksomhedsoverdragelse forudsætter således, at der er tale om en overdragelse af en virksomheds driftsmidler mv. (økonomisk enhed), som foretages med henblik på, at køberen enten selv fortsætter driften af virksomheden eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed.

Der skal i almindelighed være tale om, at sælgeren ophører med at drive den overdragne del af virksomheden. Når man vurderer, om der er tale om en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", lægges der derfor vægt på, at sælger ophører med driften af den overdragne økonomiske enhed samtidig med, at der lægges vægt på købers hensigt med overtagelsen af den økonomiske enhed.

Det betyder, at der skal betales moms, når en virksomhed overdrager størstedelen af virksomhedens driftsmidler til en forhandler og forhandleren efter købet, sælger driftsmidlerne til forskellige kunder. Forhandleren fortsætter i sådan en situation ikke driften af virksomheden.

Ved en virksomhedsoverdragelse, træffer parterne typisk aftale om, at der i overdragelsen medfølger f.eks. produktionsrettigheder, immaterielle aktiver og andre forpligtelser, der sammen danner et fundament for driften.

Det vigtige i denne sammenhæng er derfor efter dansk praksis, at få belyst om følgende momenter er opfyldt ved overdragelsen:

• Overdragelse af en økonomisk enhed,
• Sælger skal ophøre med at drive aktiviteten
• Køber skal have til hensigt at drive aktiviteten videre

Overdragelse af en økonomisk enhed

Efter vores opfattelse, er der ingen tvivl om, at der er tale om en selvstændig økonomisk enhed hos spørger, som kan stå alene og dermed overdrages.

I nærværende tilfælde, er der tale om overdragelse af spørgers nybyggede og fuldt ud udlejede boligprojekt - 24 ejerlejligheder. Der er fremsendt kopi af endelig købsaftale.

Dette udgør efter vores klare opfattelse en samlet selvstændig økonomisk enhed, der kan stå alene og uden problemer kan udskilles fra spørgers øvrige aktiviteter, da disse ikke har nogen direkte berøringsflade hermed.

I praksis findes der en del sager, som går på vurderingen af om salg af en fast ejendom kan anses for en virksomhedsoverdragelse. Det afgørende i disse sager er, om den overdragne aktivitet i form af udlejning af fast ejendom overdrages til køberen eller om køberen blot overtager ejendommen og selv anvender den til egne formål.

Disse sager har ingen direkte relevans i forhold til nærværende situation, da det med sikkerhed vides, at de overdragne ejendomme anvendes til udlejning af køber, jf. endelig købsaftale. Der er således ved projektstart allerede aftalt, at de 36 lejligheder skal udlejes til boligformål. Spørger garanterer i henhold til købsaftalen, for at alle lejligheder er udlejet ved overdragelsen. Der overdrages derfor en udlejningsvirksomhed og ikke blot en fast ejendom.

Det er vigtigt at bemærke, at vurderingen af om der foreligger en virksomhedsoverdragelse eller ej igennem de senere år har udviklet sig i den retning, at salg af grundstykke med projekt og lejekontrakt på det færdige projekt kan anses for en virksomhedsoverdragelse. Der skal så at sige være tale om en virksomhed, som kan overdrages.

Vores opfattelse bygger på, at der er tale om overdragelse af en særskilt økonomisk aktivitet hos spørger, som kan stå alene. Der er således ingen tvivl om, at aktiviteten er en økonomisk enhed, som kan udskilles fra spørgers øvrige aktiviteter, da den adskiller sig fra de øvrige aktiviteter i selskabet. Spørgers øvrige aktiviteter består hovedsageligt i at gennemføre byggeprojekter og efterfølgende sælge disse.

Følgende praksis understøtter virksomhedsoverdragelsesreglerne:

I EU-dommens C-408/98, Abbey National, er der behandlet en sag vedrørende virksomhedsoverdragelse i relation til overdragelse af fast ejendom. Dommen omhandler dog spørgsmålet om fradragsret for udgifter, der afholdes i forbindelse med virksomhedsoverdragelser.

På baggrund af dommens præmisser, er det utvivlsomt, at overdragelse af en momsregistreret udlejningsejendom kan kvalificeres som en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse.

I EU-dommen C-497/01, Zita Modes Sárl, er følgende bl.a. anført:

"Begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab" skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan forsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed.

Det er derfor kun overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del heraf videre, der er omfattet af momssystemdirektivets artikel 19, 1. led. Overdragelser, hvor modtageren blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere virksomheden eller sælge lagerbeholdningen er ikke omfattet."

Der lægges således op til, at det kun er overdragelser af virksomheder eller dele heraf der kan overdrages momsfrit efter reglerne, såfremt modtageren har til hensigt at drive aktiviteten videre.

Det fremgår desuden af Den Juridiske Vejledning 2015-2, afsnit D.A.4.3, at overdragelse af fast ejendom efter omstændighederne vil skulle anses for en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse i henhold til ML § 8, stk. 1, 3. pkt.

Med dette menes, at der ved salg af en fast ejendom kan være tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse, såfremt omstændighederne ved overdragelsen opfylder de generelle betingelser for en virksomhedsoverdragelse.

Med de generelle betingelser menes, at der overdrages en økonomisk enhed, samt at køberen har til hensigt at drive aktiviteten/virksomheden videre og sælger ophører med at drive den del af aktiviteten/virksomheden.

I dansk praksis er der bl.a. taget stilling hertil i SKM2012.43.SR, som omhandler salg af byggegrund med tilhørende aftalesæt vedrørende opførelse og udlejning af bygning. Her har Skatterådet bekræftet, at der er tale om en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8 stk. 1, 3. pkt., når der overdrages en byggegrund med tilhørende aftaler om opførelse og udlejning af butiksarealer.

I denne SKM har virksomheden ikke selv løbende indtægter fra udlejningen, men det forventes, at blive en fremtidig realitet, når ejendommen er opfyldt, grundet den for overdragelsen tilhørende lejeaftale med kommende lejer.

I SKM2006.613.ØLR blev det fastslået, at salg af momspligtig udlejningsejendom ikke kan anses for en virksomhedsoverdragelse efter ML § 8, stk. 1, 3. pkt., men er omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 9, om levering af fast ejendom, når virksomhed med udlejning af denne ejendom ophører ved overdragelsen, fordi køberen selv vil anvende ejendommen.

Man kan ud fra afgørelsen udlede, at såfremt ejendommen fortsat blev anvendt af køber til udlejning, så ville kravene for en momsfri virksomhedsoverdragelse være tilstede.

I SKM2013.824.SR blev det fastslået, at reglerne omkring momsfri virksomhedsoverdragelse ikke kunne anvendes, da det ikke er købers hensigt, at videreføre sælgers momspligtige virksomhed, men i stedet at anvende det pågældende areal til opførelse af hotel, kontorer og butikker mv.

Tilsvarende kan man herudfra udlede, at såfremt det var købers hensigt at videreføre sælgers momspligtige aktivitet, så ville overdragelsen skulle anses som en momsfritaget virksomhedsoverdragelse.

Af nyere praksis på området fremgår det, at der ikke nødvendigvis behøver at være tale om overdragelse af en momspligtig aktivitet. Således ser man i SKM2017.544.SR, at også enkeltvis overdragelse af en ejendom, der anvendes til momsfri udlejning, kan overdrages momsfrit efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Det fremgår endvidere af SKM2017.18.SR, at det ikke er en betingelse, at den nye indehaver er eller skal momsregistreres, men at det er en betingelse, at den overdragne virksomhed videreføres i en eller anden form.

Sælger skal ophøre med at drive aktiviteten

Som anført under baggrundsoplysningerne og i den endelig købsaftale så er baggrunden for overdragelsen, at hele projektet er lagt op til, at spørger sørger for at bygge og i sidste ende garanterer for udlejning af de omhandlende boliger. Klager overdrager herefter en udlejningsaktivitet, som køberne forsætter.

Der er derfor ingen tvivl om, hvilket også kan ligges til grund ved besvarelsen, at spørger ophører med at drive aktiviteten.

Køber skal have til hensigt at drive aktiviteten videre

Henset til hele aftalen bag projektet, som beskrevet tidligere, er hensigten, at køberen skal udleje lejlighederne efter overdragelse.

Der er derfor ingen tvivl om, hvilket også kan ligges til grund ved besvarelsen, at køber har til hensigt at drive aktiviteten videre.

Opsummering

Henset til spørgers situation, så er der her tale om overdragelse af en selvstændig økonomisk aktivitet bestående af opførelse af ejendomsprojekt (24 ejerlejligheder) overdraget til køberen med garanti fra spørgers side for udlejning af disse boliger. Der oplyses, at alle lejligheder var udlejet ved overdragelsen.

Der bør derfor ikke være nogen tvivl om, at spørgers aktivitet i nærværende anmodning kan virksomhedsoverdrages efter reglerne i momslovens § 8, stk. 1, da følgende efter vores opfattelse helt klart er opfyldt:

• Overdragelse af en økonomisk enhed
• Sælger skal ophøre med at drive aktiviteten
• Sælger skal ophøre med at drive aktiviteten

----

Ved en juridisk vurdering af, hvem den reelle udlejer er, skal realitetsgrundsætningen anvendes ved bedømmelse af sådanne sager.

Realitetsgrundsætningen indebærer således, at der såfremt der bestod en væsentlig uoverensstemmelse mellem formalitet og realitet - ved fastlæggelsen af f.eks. civilretlige dispositioner skal lægges vægt på det faktiske økonomiske indhold af disse dispositioner snarere end på den formelle civilretlige form.

Det betyder her, at det økonomiske indhold i sagen skal lægges til grund fremfor formaliteterne. Og med udgangspunkt heri og henset til sagens fakta, så er der ingen tvivl om, at spørger er den reelle udlejer. Dog er det vigtigt at pointere, at uanset om det i nærværende tilfælde var formaliteterne der skulle lægges til grund vor vurderingen, så vil resultatet stadig være det samme, idet spørger er ejer af samt driver ejendommen indtil overdragelsen.

Spørger har både den materielle ejendomsret til ejendommen samt anses for den rette indkomstmodtager af samtlige lejeindtægter og eventuelle udgifter for perioden indtil overdragelsen.

----

Efter spørgers opfattelse, er der ingen tvivl om, at spørgers overdragelse af ejendommen inklusiv lejere skal ske uden moms efter momslovens regelsæt omkring momsfri virksomhedsoverdragelse.

De grundlæggende betingelser for at kunne anvende reglerne om momsfri virksomhedsoverdragelse, er som tidligere anført i anmodningen om bindende svar:

• Overdragelse af en økonomisk enhed,
• Sælger skal ophøre med at drive aktiviteten
• Køber skal have til hensigt at drive aktiviteten videre

I denne sag er alle betingelserne opfyldt.

Den igangværende udlejningsaktivitet på ejendommen medfører, at der overdrages en økonomisk enhed som kan stå alene, hvilket er bekræftet i adskillige offentliggjorte bindende svar, samt diverse afgørelser.

Det er derfor efter spørgers opfattelse, indiskutabelt om spørger har drevet ejendommen. Spørger har, udover den materielle ejendomsret, således haft den økonomiske risiko i forbindelse med driften af ejendommen og det er denne igangværende enhed der overdrages til køberen.

Herudover er de øvrige 2 punkter opfyldt ved, at spørger ophører med at drive aktiviteten, idet ejendommen overdrages til køberen. Det er dermed umuligt for spørger at drive aktiviteten videre. Køberen har også til hensigt at drive aktiviteten videre, hvilket bl.a. kan dokumenteres ved, at køber stadig ejer og udlejer lejlighederne og endda for størstedelens vedkommende, er der tale om de selv samme lejekontrakter som spørger har indgået.

----

Der er ingen tvivl om, at en fast ejendom, som udlejes, skal anses som en virksomhed, ligesom det heller ikke kan anfægtes, at spørger driver denne udlejningsaktivitet og har indtægter ved udlejningen samt bærer al risiko ved udlejningen. Der overdrages dermed en igangværende virksomhed.

Spørgers henvisning til regler og praksis

Af momsloven (lovbekendtgørelse nr. 760 af 21. juni 2016) fremgår følgende:

Momslovens § 4, stk. 1: Der svares afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. (…)

Momslovens § 8, stk. 1: Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver.

EU-domme

C-408/98, Abbey National

Domstolen har behandlet en sag vedrørende virksomhedsoverdragelse i relation til overdragelse af fast ejendom. Dommen vedrører spørgsmålet om fradragsret for udgifter, der afholdes i forbindelse med virksomhedsoverdragelser.

C-497/01, Zita Modes Sárl

EU-domstolen har udtalt, at begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab" i momssystemdirektivets artikel 19, 1. led (dagældende 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 8, 1. pkt.), skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelle immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan forsætte med at drive en selvstændig økonomisk

virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder som salg af en varebeholdning.

Dansk praksis

SKM2006.613.ØLR

Salg af momspligtig udlejningsejendom kan ikke anses for en virksomhedsoverdragelse efter ML § 8, stk. 1, 3. pkt., men er omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 9, om levering af fast ejendom, når virksomhed med udlejning af denne ejendom ophører ved overdragelsen, fordi køberen selv vil anvende ejendommen.

SKM2012.43.SR

Skatterådet kan bekræfte, at der er tale om en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8 stk. 1, 3. pkt., når der overdrages en byggegrund med tilhørende aftaler om opførelse og udlejning af butiksarealer.

SKM2012.503.SR

Skatterådet bekræfter, at der foreligger en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3 pkt., når bygning X under opførelse samt tilhørende udlejningsaftale apportindskydes i et selskab.

SKM2013.824.SR

Skatterådet bekræfter, at der ikke foreligger en virksomhedsoverdragelse, når det ikke er købers hensigt, at videreføre sælgers momspligtige virksomhed, men i stedet at anvende det pågældende areal til opførelse af hotel, kontorer og butikker mv.

SKM2017.18.SR

Skatterådet kan bekræfte, at overdragelsen af aktiviteten fra Spørger til en anden filial i Danmark af et selskab i et andet EU-land er en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Der kan dog ved vurderingen ikke tillægges vægt, om køber bliver momsregistreret i Danmark for levering af momspligtige administrationsydelser til Spørger eller momsregistreret for levering af momspligtige administrationsydelser til et selskab i et andet EU-land.

SKM2017.544.SR

Skatterådet bekræfter, at Spørgers salg af hver enkelt af ejendommene til Køber hver for sig vil udgøre en (individuel) momsfri virksomhedsoverdragelse.

Danmark har udnyttet momssystemdirektivets mulighed for at undtage virksomhedsoverdragelser fra hovedreglen om momspligt ved salg af virksomhedens aktiver.

ML § 8, stk. 1, 3. pkt. gennemfører derfor momssystemdirektivets artikel 19 og 29, hvorefter medlemsstaterne kan beslutte, at der ved hel eller delvis virksomhedsoverdragelse ikke er sket nogen levering af varer og ydelser, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Det forhold, at modtageren træder i overdragerens sted, indebærer en form for momsmæssig succession, hvor den nye indehaver indtræder i overdragerens momsmæssige status.

Såfremt sagen vurderes at skulle forelægges Skatterådet, ønsker vi mulighed for at uddybe vores synspunkter for Rådet.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at udlejningsejendommen med igangværende udlejning kan overdrages uden moms, som en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1.

Begrundelse

Spørger driver selvstændig økonomisk virksomhed og er dermed en afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 1. Spørger handler ved overdragelsen i egenskab af afgiftspligtig person.

Levering af nye bygninger er som udgangspunkt momspligtig, jf. momsloven § 4, stk. 1, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.

Det fremgår af momsloven § 8, stk. 1, at levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb af aktivet.

Til levering mod vederlag kan dog efter momsloven § 8, stk. 1, ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a.

Efter praksis vil overdragelse af fast ejendom efter omstændighederne skulle anses for en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.5.3.

Der foreligger kun en virksomhedsoverdragelse, når de aktiver, som basalt set er nødvendige for virksomhedens drift, indgår i overdragelsen.

Der skal således være tale om en overdragelse af en virksomheds driftsmidler mv. (økonomisk enhed), som foretages med henblik på, at køberen enten selv fortsætter driften af virksomheden eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed.

Der skal i almindelighed være tale om, at sælgeren ophører med at drive den overdragne del af virksomheden. Når man vurderer, om der er tale om en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", lægges der derfor vægt på, at sælger ophører med driften af den overdragne økonomiske enhed samtidig med, at der lægges vægt på købers hensigt med overtagelsen af den økonomiske enhed.

Hvis en virksomhed overdrager størstedelen af virksomhedens driftsmidler til en forhandler fx automobilforhandler, og forhandleren efter købet, sælger driftsmidlerne til forskellige kunder, skal der betales moms. Forhandleren fortsætter jo ikke driften af virksomheden.

Skatterådet har i SKM2017.18.SR fundet, at det ikke er en betingelse, at den nye indehaver er eller skal momsregistreres, men at det er en betingelse, at den overdragne virksomhed videreføres i en eller anden form.

Det er oplyst, at køber viderefører udlejningen af den omhandlede ejendom.

Efter en samlet vurdering af de konkrete omstændigheder i sagen er det Skattestyrelsens opfattelse, at overdragelsen af spørgers ejendomme kan anses for en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momsloven § 8, stk. 1, 3. pkt.

Det bemærkes, at der ikke er fradragsret, når bygningen opføres med henblik på momsfritaget aktivitet, jf. momslovens § 37 modsætningsvis. Det forudsættes ved svaret, at spørger straks berigtiger de foretagne fradrag.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momsloven § 3, stk. 1

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momsloven § 4, stk. 1

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momsloven § 8, stk. 1

Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver.

Momslovens § 8, stk. 1, implementerer en række bestemmelser i momssystemdirektivet, herunder særligt artikel 18 (dele heraf), artikel 19 og artikel 29.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

 (---)

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

 (---)

Momssystemdirektivet artikel 18

Medlemsstaterne kan sidestille følgende transaktioner med levering af varer mod vederlag:

a. en afgiftspligtig persons udtagning til brug for sin virksomhed af en vare, som er produceret, frembragt, udvundet, forarbejdet, indkøbt eller indført som led i virksomhedsudøvelsen, når erhvervelsen af en sådan vare hos en anden afgiftspligtig person ikke ville give ham ret til fuldt fradrag af momsen,

b. en afgiftspligtig persons udtagning af en vare til en ikke-afgiftspligtig form for virksomhed, såfremt denne vare har givet ret til fuldt eller delvist fradrag af momsen på tidspunktet for erhvervelsen eller for udtagningen i henhold til litra a),

c. bortset fra de i artikel 19 omhandlede tilfælde, det forhold, at en afgiftspligtig person eller personer, som indtræder i hans rettigheder, når han ophører med sin afgiftspligtige økonomiske virksomhed, ligger inde med varer, såfremt disse varer har givet ret til fuldt eller delvist fradrag af momsen ved erhvervelsen eller ved udtagningen i henhold til litra a).

Momssystemdirektivet artikel 19

Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Medlemsstaterne kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at undgå konkurrenceforvridning, når modtageren ikke er en fuldt afgiftspligtig person. De kan også træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne artikel.

Momssystemdirektivet artikel 29

Artikel 19 finder tilsvarende anvendelse på levering af ydelser.

Praksis

C-497/01, Zita Modes Sàrl

Begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab" skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan forsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed. Det er derfor kun overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del heraf videre, der er omfattet af momssystemdirektivets artikel 19, 1. led. Overdragelser, hvor modtageren blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere virksomheden eller sælge lagerbeholdningen er ikke omfattet.

SKM2018.175.SR

Skatterådet bekræfter, at X P/S' salg af fast ejendom, som var nyopført, men dog havde været udlejet i nogen tid, kunne leveres som en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum.

SKM2013.59.SR

Skatterådet finder, at når spørger har købt en udlejningsejendom, der - medens til- og ombygningen står på - fortsat anvendes som en sådan, vil det efterfølgende salg af ejendommen være at anse som en momsfritaget virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., idet den pågældende ejendom anses som en økonomisk enhed, som en eventuel køber selvstændigt vil kunne videreføre som økonomisk virksomhed.

SKM2012.503.SR

Skatterådet bekræfter, at der foreligger en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., når bygning X under opførelse samt tilhørende udlejningsaftale apportindskydes i et selskab.

SKM2012.43.SR

Et udviklingsselskab forestår udviklingsarbejdet i forbindelse med nyetablering af butikker for en butikskæde. Arbejdet omfatter projektudvikling (herunder markedsundersøgelser, foranledigelse af nødvendige arkitekt/ingeniør-opgaver, myndighedskontakt, aftale med en entreprenør, der skal stå for byggeriet mv.), opkøb af grundarealer, samt styring af byggeproces mv.

Projektet videresælges inkl. en betinget lejeaftale med butikskæden, som en investeringsejendom til tredjemand - ofte før byggeriet er igangsat.

Skatterådet afgjorde, at salget af projektet kunne afses som en virksomhedsoverdragelse ifølge momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.