Klagen skyldes, at SKAT har anset H1 for at drive afgiftspligtig virksomhed, og at SKAT som følge heraf har forhøjet momstilsvaret med 188.544 kr. for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012 og med 221.886 kr. for perioden 1. januar til 31. december 2013.

Landsskatteretten hjemviser sagen til SKAT.

Faktiske oplysninger
H1 er en selvejende institution (herefter benævnt institutionen), som består af [antal] lejligheder beliggende adresse Y1, by Y1, der udlejes til boligformål. Institutionen er registreret under branchekode "682030 Anden udlejning af boliger".

Følgende fremgår af institutionens vedtægter:

" § 2.

FORMÅL

H1s formål er, at drive den faste ejendom, beliggende adresse Y1, by Y1, som er en beboelsesejendom, bestemt som bolig for personer, der er mindst 25 år og som ikke har hjemmeboende børn.

Ejendommen skal desuden tilbyde en række kollektive faciliteter, der skal kunne benyttes af beboerne efter de reglementer, som bestyrelsen måtte fastsætte herom.

(…)

§ 5.

UDLEJE

Som beboere i H1 kan alene godkendes personer over 25 år.

Lejlighederne kan alene lejes ud til enlige, ægtepar eller fast samlevende par, og der må i den enkelte lejlighed maksimalt bo 2 personer.

Enhver ny beboer skal kunne godkendes af bestyrelsen, hvorfor ingen må tage varigt ophold i bebyggelsen uden at den pågældendes indflytning er godkendt af bestyrelsen.

§ 7.

EJENDOMMENS DRIFT

Lejeafgiften og den på lejlighederne hvilende kollektivafgift fastsættes således, at institutionen af sine årlige indtægter kan afholde løbende driftsudgifter og eventuelt tab ved drift af de enkelte funktioner samt foretage passende henlæggelser til istandsættelser, nyanskaffelser og tab ved lejeledighed.

Lejeafgiften for den enkelte lejlighed fastsættes i princippet efter forholdet mellem arealet af den pågældende lejlighed og arealet af samtlige lejligheder i bebyggelsen, men fravigelse fra denne beregningsmåde kan dog finde sted, når bestyrelsen, hvis afgørelser i så henseende er endelige, efter et skøn over lejlighedernes forskellige beliggenhed og indretning finder dette rimeligt og passende.

Viser det sig, at de løbende indtægter ikke er tilstrækkelige til at garantere en efter bestyrelsens skøn forsvarlig drift af bebyggelsen, kan bestyrelsen søge dækning for de manglende beløb ved en procentuel forhøjelse af samtlige lejeafgifter og/ eller en forhøjelse af kollektivafgiften, hvilke forhøjelser kan iværksættes med 3 måneders varsel til den første i en hvilken som helst måned.

(…)

§ 19.

OPLØSNING

(…)

De ved afviklingen fremkomne midler anvendes i første række til betaling af den selvejende institution påhvilende gæld, og de med afviklingen forbundne omkostninger, hvorefter et eventuel overskud anvendes til opførelse af ældreboliger eller lignende, alt efter likvidators bestemmelse, idet likvidators endelig beslutning skal kunne godkendes af den siddende formand for det sociale udvalg i By Y1 Kommune.

(…)"

På ejendommen er der etableret et fælleskøkken og en fælles spisestue, som er klausuleret på ejendommen.

Af tinglyst Deklaration på ejendommen fra 19xx fremgår følgende:

"at den meddelte dispensation fra 33 i bygningsvedtægten for By Y1 købstad bortfalder, saafremt byggeriet ophører at have karakter af kollektivhus, og saafremt restaurationen nedlægges."

Ejendommens beboere har, i henhold til den fremlagte lejekontrakt, ret til at benytte den fælles spisestue. Der fremgår følgende af lejekontrakten:

"(…)

Lejeren er berettiget til at indtage sine måltider i H1s spisehal, og er forpligtet til at betale et grundbeløb for hver af lejlighedens beboere. (…)"

Det fremgår endvidere af lejekontrakten, at grundbeløbet opkræves særskilt og ud over huslejen.

Ud over husleje og en kollektivafgift, opkræves beboerne et grundbeløb for køkkendriften og den fælles spisestue. Det er oplyst, at beløbet skal dække driftsudgifter til fælleskøkken, fælles spisestue, mad og tilberedning. Herudover opkræves beboerne for bespisning, i det omfang de deltager. Det er endvidere oplyst, at såfremt en beboer ikke deltager i spisning, bliver vedkommende godtgjort et beløb svarende til besparelsen i indkøb ved den næstkommende opkrævning.

Ved brev af 13. januar 2014 anmodede SKAT institutionen om at fremsende regnskabsmateriale.

Den 31. januar 2014 modtog SKAT det efterspurgte materiale, og den 13. maj 2014 varslede SKAT en forhøjelse af institutionens momstilsvar.

Repræsentanten har i forbindelse med sagens behandling fremlagt brev af 19. november 1998 fra institutionens revisor til Told- og Skatteregionen, hvori der forespørges om institutionens registreringsforhold. Herudover har repræsentanten fremlagt revisionsprotokollat til årsregnskab for 1998. Under punkt 5 fremgår følgende:

"I vor rapport af 22. september 1998 redegjorde vi for institutionens eventuelle pligt til at blive registreret efter lønsumsafgiftsloven. Efter henvendelse til Told- og Skatteregionen har vi skriftligt fået bekræftet, at institutionen ikke er registreringspligtig i henhold til hverken momsloven eller lov om lønsumsafgift."

Repræsentanten har i forbindelse med sagens behandling også oplyst, at beboerne ved indflytning forpligter sig til at deltage i institutionens bespisning, samt at institutionen i henhold til vedtægterne ikke må have et overskud, og at eventuelt overskud ved institutionens opløsning skal tilgå almenvelgørende sociale formål efter godkendelse af By Y1 Kommune.

Repræsentanten har endvidere oplyst, at institutionen har ansatte til at drive køkkenet og tilberede maden.

Videre har repræsentanten oplyst, at grundbeløbet for køkkendriften, der opkræves hos hver enkelt beboer, udgør betaling for beboerens adgang til at benytte spiseordningen.

SKATs afgørelse
Ved afgørelse af den 18. juni 2014 har SKAT forhøjet institutionens momstilsvar med samlet 410.430 kr. for perioden fra 1. januar 2012 til den 31. december 2013.

SKAT har i afgørelsen blandt andet anført følgende:

"(…)

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

SKAT finder, at den selvejende institution H1 er momspligt af drift af køkkenet jfr. momslovens § 3 stk. 1 og § 4 stk. 1, da institutionen anses, at drive selvstændig økonomisk virksomhed og der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Efter momslovens § 37, stk.1, - stk. 4 skal der for varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden.

At der er tinglyst en deklaration på ejendommen fra 19xx, finder SKAT ikke, kan medfører momsfritagelse, idet momsen blev indført 3. juli 1967.

SKAT har, som det fremgår af den talmæssige opgørelse, beregnet 20 % moms, af den, af virksomheden anførte momsfri omsætning for 2012 og 2013. Årsagen hertil er, at SKAT ikke skønner, at det er muligt at efteropkræve momsen hos kunderne, som er private, jfr EU-domstolens kendelse C-249/12 Tulica. Omsætningen er derfor betragtet som værende inklusive moms.

På baggrund af de indsendte opgørelse, har SKAT beregnet momsen således:

KØKKEN		ÅRET 2012	Momsopgørelse
110140	Grundbeløb - pension	-210.026
110105	Salg - pension.	-1.398.225
110110	Salg - arrangementer	-86.300
110115	Salg - service	14.414
110120	Varekøb køkken	689.418
110140	Vask af duge m.v.	9.788
110150	Service & vedligehold.	11.318
110160	Renovation - køkken	5.013
110170	Reng.artikler - køkken	13.180
110180	Småanskaffelser-køkken	8.698
110188	Ac.afskrivning Køkken	0
110190	Varelagerregul. - køkken	0
DÆKNINGSBIDRAG - KØKKEN		-942,722	-188,544

LØN KØKKEN
110200	Løn. Køkken	995.571
110201	Løn. køk / pension	67.156
		1.062.727	0
	Resultat køkken	187.389

		ÅRET 2013	Momsopgørelse
110100	Grundbeløb - pension	-283.650
110105	Salg - pension	-1.456.400
110110	Salg - arrangementer	-84.405
110115	Salg - service	-30.624
110120	Varekøb - køkken	669.623
110130	Lys. servietter o.lign.	-
110140	Vask af duge m.v.	5.950
110150	Service & vedligehold.	36.540
110160	Renovation - køkken	6.507
110170	Reng.artikler - køkken	18.190
110180	Småanskaffelser-køkken	8.837
110188	Ac.afskrivning Køkken
110190	Varelagerregul. - køkken
	DÆKNINGSBIDRAG KØKKEN	-1,109,432	-221,886
	LØN KØKKEN
110200	Løn. Køkken	1.029.175
110201	Løn. køk / pension	65.182
110202	Sygedagpenge	8.089
	LØN KØKKEN I ALT	1.102.446	0
	RESULTAT KØKKEN	80.933

Den selvejende institution H1 mangler således at betale vedrørende moms:
Kalenderår 2012 188,544 kr.
Kalenderår 2013 221.886 kr.

Selskabet pålægges at foretage registrering af momspligt fra 1. januar 2014 jfr. momslovens § 47.

Registreringen skal foretages senest 15 dage fra modtagelsen af dette brev. Kopier af kvittering for registrering ønskes fremsendt til SKAT.

1.5. Afgørelse

Der udsendes afgørelse, der er identisk med forslag til afgørelse af 13. maj 2014, da der ikke er modtaget nye oplysninger i selskabets indsigelse af 4. juni 2014.

(…)"

SKAT har i brev af 2. oktober 2014 blandt andet anført følgende:

"(…)

Det bemærkes dog, at forespørgslen i 1998 som anført i klagen vedrørte en kiosk, som blev nedlagt og anses derfor ikke at have med nuværende sag at gøre.

(…)"

Institutionens opfattelse
Institutionens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at driften af fælleskøkken ikke udgør økonomisk virksomhed.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at SKAT ikke har været berettiget til at pålægge institutionen momspligten bagudrettet.

Mere subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til SKAT med henblik på korrekt beregning af moms.

Mest Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at momstilsvaret fastsættes som beregnet af institutionens revisor.

Til støtte herfor har repræsentant blandt andet anført følgende:

"SAGSFREMSTILLING:

H1 er en selvejende institution, der ejer [antal] lejligheder i en ejendom på adresse Y1 i by Y1.

Ifølge Vedtægternes (bilag 2) formålsbestemmelse og den administration, der er fastlagt herefter, er der tale om en ejendom, der skal anvendes til beboelse for ikke ganske unge personer, der ikke må have hjemmeboende børn.

Ejendommens lejligheder er opført uden egentlige køkkener (der er alene små thekøkkener), idet der efter formålet altid har været pligt til at deltage i den kollektive spisning i ejendommens fælles spisestue.

Ved opførelsen i 19xx blev der dispenseret fra Byggeloven på grund af denne ordning, således at lejlighederne kunne opføres og udlejes lovligt, så længe - og kun så længe - det fælles køkken opretholdes. Der henvises til den på ejendommen tinglyste servitut herom.

Det ligger altså i den grundlæggende filosofi bag huset, at man skal ville leve kollektivt, og det ligger i husets opførelse, at det fælles køkken og spisestue er en del at de enkelte lejligheder, som man ved lejemålet har ret og pligt til at benytte.

Man kan altså ikke udskille køkkenet og fællesspisningen fra lejemålet. Det fælles køkken er en integreret del af lejemålet, idet det netop ER lejlighedens køkken.

Husets overordnede ide har altså været at give mennesker, der (oftest) er enlige og lidt op i årene, en mulighed for at bo i en kollektiv boligform med det faktiske fællesskab, der også er en følge af selve ejendommens indretning og drift.

Oprindeligt var betalingen også en enhed, men forskellig lovgivning har betydet, at man var nødsaget til at opdele betalingen.

Der betales i dag følgende:

LEJE: Boligreguleringsloven fastsætter klart, hvad der må indgå i den rene leje. Beboerne i ejendommen betragtes efter lejelovgivningen som lejere og ikke som ejere, selv om en del af beboerne er indskydere af kapital i ejendommen gennem ejerskab til en såkaldt partialobligation på op til 9.000 kr.

Denne lejefastsættelse er desuden nødvendig for at ejendommens beboere kan få boligsikring og boligstøtte på linje med andre lejere.

KOLLEKTIVAFGIFT: Dette er en del af betalingen, som fastsættes til dækning at de støttemuligheder og øvrige tilbud, huset giver, men som efter boligreguleringsloven ikke direkte kan indgå i den egentlige leje.

KØKKEN: Der betales et beløb, som er kalkuleret ud fra de udgifter, ejendommen har til fælleskøkkenets drift.
Køkkenets drift skal i princippet være neutral og skal dække de faktiske udgifter, der kan henføres til det fælles køkken og den fælles spisestue, og de udgifter, der kan henføres til selve maden og dens tilberedning.

Som angivet har ejendommen et køkken, som erstatter de køkkener, der normalt ville være i en beboelsesejendom.

Køkkenet er altså en integreret del af ejendommens boliger og ikke udtryk for en virksomhed i ejendommen.

Som i alle andre kollektiver eller storfamilier kan beboerne ikke selv bestemme, hvad de skal have til middag. Der serveres kun en middag og man kan ikke købe sig til andet eller ekstraforplejning. Man spiser kort sagt i fællesskab.

Man kan ikke medtage udenforstående, og der kan ikke komme folk fra gaden, der kan købe et måltid.

Ansatte i ejendommen kan i øvrigt ikke spise på stedet, ej heller mod vederlag

Hvis en beboer undtagelsesvis ikke spiser med, godtgør man vedkommende et beløb, svarende til besparelsen i indkøb. Derfor skal fraværet varsles senest dagen før.

Der sker ingen betalinger i spisestuen, idet alle betalinger sker sammen med huslejen.

Spisestuen virker kort fortalt som enhver spisestue i en kollektiv for unge, eller i et af de efterhånden mange ældrekollektiver. For den sags skyld er der også en del storfamilier med flere generationer, der får hverdagen til at fungere på samme måde.

I dette køkken er der ansatte, idet omfanget nødvendiggør dette, men der er jo også ansatte i en lang række andre husholdninger.

MOMSLOVGIVNINGEN:

Efter momsloven og 6. Momsdirektiv skal der betales moms af varer og ydelser, som en momspligtig person leverer mod vederlag.

Der skal være tale om en økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

Afgiftspligtige personer er juridiske (eller fysiske) personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Virksomhed er alle former for produktion, handel og ydelser, der videregives mod vederlag.

Begrebet virksomhed er ikke klart defineret, men begrebet er ikke indskrænket til kun at dreje sig om erhvervsmæssig virksomhed med overskudssigte.

På den anden side: Det er også klart, at hvis man agerer som privatperson, er man ikke momspligtig, idet der dermed ikke er tale om virksomhed.

I relation til spisning og køkkendrift er det indlysende, at fællesspisning i private hjem ikke er udtryk for en virksomhed, selv om man deles om udgifterne til mad, lys og gas og evt. serveringpersonale.

Der kan næppe blive tale om økonomisk virksomhed, selv om kredsen af privatpersoner (og dermed forbrugere, rent momsmæssigt) er større, end normalt.

Hvis beboerne i en helt normal beboelsesejendom vælger at grille i gårdhaven hele sommeren, vil man næppe anse dette for momsrelevant, idet der er tale om privatpersoner, der agerer privat, selv om de er mange sammen og fordeler udgifterne.

Der må efter min opfattelse være et moment af indtægtsskabelse i aktiviteten for at der kan tales om økonomisk virksomhed.

Så længe der blot er tale om at samle afholdelse af udgifterne og efterfølgende fordeling af disse, mangler det led, der gør aktiviteten momsrelevant.

Jeg kan i den sammenhæng pege på, at vedtægterne overordnet forhindrer overskud i ejendommen, ligesom en eventuel kapital i tilfælde af Institutionens opløsning tilfalder almenvelgørende sociale formål efter godkendelse af By Y1 Kommune.

PÅSTANDE:

Som indledning er det anført, at momspligten bestrides, hvorfor SKATs afgørelse skal underkendes.

Det gøres som ovenfor gældende, at der ikke i køkkendriften i ejendommen er tale om momspligtig virksomhed.

Det gøres gældende
at køkkenets drift i denne ejendom er en integreret del af lejemålene, idet lejlighederne ikke har rigtige køkkener,
at beboerne agerer som privatpersoner og derfor ikke er omfattet af begrebet økonomisk virksomhed,
at fællesspisningen ikke adskiller sig fra andre kollektivers eller storfamiliers fællesspisninger,
at der ikke er tale om indtægtsskabende aktiviteter, men alene er tale om at afholde udgifterne i fællesskab for derefter af fordele disse mellem beboerne.

Subsidiært er det gjort gældende, at momsangivelse kun skal ske for fremtiden.

Det er et gammelt og anerkendt princip i skattelovgivningen, at en regnskabsmæssig, af SKAT anerkendt opgørelsesmåde, kun kan ændres fremadrettet, når skatteyder åbent har anvendt et opgørelsesprincip uden indsigelser fra skattemyndighederne gennem mange år, og når SKAT har haft mulighed for at pege på forholdet uden at gøre dette.

Det samme burde gælde for momspligten.

Det er aldrig fra SKATs side anført, at der var tale om momspligtig virksomhed, selv om man gennem alle år har haft mulighed herfor.

Det gøres derfor gældende, at momspligten kun kan gøres gældende fremadrettet.
I den forbindelse bemærkes, at den selvejende Institution ikke ifølge sine vedtægter kan opsamle kapital og ifølge lejelovgivningen ikke kan vælte sådan afgift over på huslejen.

I forhold til beboerne vil der desuden kun kunne opkræves moms i fremtiden. Et beløb som det afkrævede er under disse forhold rent faktisk stort nok til at lukke huset.

SKAT har allerede i 1998 gennemgået husets registreringsforhold.

Der henvises til revisor LPs brev til SKAT, dateret 19. november 1998 (bilag 3) samt revisionsprotokollatet for årsregnskabet 1998 (bilag 4), hvoraf det fremgår, at SKAT har bekræftet, at H1 ikke var registreringspligtig, hverken efter momsloven eller efter lov om lønsumsafgift. Det gøres på denne baggrund gældende, at SKAT alene vil kunne ændre sit krav om registrering til at gælde for fremtiden.

Der er som tredje og fjerde punkt peget på, at den momsmæssige opgørelse er forkert.

SKAT har uden videre undersøgelser lagt en råbalance til grund, hvor der ikke er sket en opgørelse efter de principper, der angives i reglerne on kantinemoms.

Opgørelsen er til husets interne brug og indeholder ikke faktiske udgifter til el, vand, afgifter, herunder afledningsafgifter og andel i bygningsvedligehold m.v.

H1s revisor har udarbejdet en foreløbig opgørelse, som under alle omstændigheder er mere retvisende. Revisors opgørelse eftersendes snarest.

Sagen bør til sikring af korrekt beregning af momstilsvaret hjemvises til fornyet beregning, således at reglerne om kantinemoms anvendes.

I den råbalance, som SKAT har lavet til grund for beregningen af afgiftstilsvaret, indgår en post kaldet "grundbeløb". Dette begreb dækker over indbetalinger fra beboere, som i perioder har fået speciel tilladelse til ikke at deltage i spisningen.

Da der er pligt til at deltage i husets kollektive aktiviteter, er disse beboere i stedet blevet afkrævet et såkaldt "grundbeløb", der dækker den del af huslejen, der kan forbindes med køkken-spisestue. Der er således tale om bidrag til huslejen og bidrag dækkende retten til spisningen m.v.

Denne betaling, der dækker lejernes husleje for køkken (men som ikke efter boligreguleringsloven i denne lovs forstand kan kaldes husleje og indgå i den ordinære husleje) og for retten til at anvende faciliteterne (men uafhængig af leveringer som netop ikke sker), er ikke en ydelse mod vederlag, som efter momslovens definition på momspligtige aktiviteter.

I råbalancen er ej heller indregnet såkaldt "splitmoms" for den arealbestemte fradragsret, ligesom der ikke er indregnet delvis moms for administration, vicevært, rådgivere o.s.v. Det gøres på den baggrund gældende, at sagen, hvis moms skal beregnes, hjemvises med henblik på beregning af korrekt tilsvar."

Skattestyrelsens udtalelse
I forbindelse med, at Skatteankestyrelsen har udsendt indstilling i sagen, har Skattestyrelsen ved brev af 14. august 2018 fremsendt følgende bemærkninger:

"(…)

Skattestyrelsen kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling i sin helhed, herunder hjemvisningen med henblik på vurdering af klagers ret til fradrag for fællesudgifter efter momslovens § 38, stk. 1.

Skattestyrelsen har derudover følgende bemærkninger:

Fremadrettet virkning

Klager mener bla. at SKATs, nu Skattestyrelsens afgørelse alene skal tillægges fremadrettet virkning. Klager henviser til et ikke indsendt brev fra 1998, samt brev fra 19. november 1998.

Det er den, der påberåber sig indholdet af en mundtlige eller skriftlige tilkendegivelse, som har bevisbyrden for at indholdet binder afsenderen. Det er videre en grundlæggende forudsætning for, at en uformel forhåndstilkendegivelse kan blive bindende, at spørgeren har modtaget en klar, positiv og entydig tilkendegivelse og disponeret i overensstemmelse med den.

Da klager ikke har fremlagt en kopi af det brev som klager påberåber sig, kan Skattestyrelsen ikke vurdere hvorvidt der ligger en positiv og entydig tilkendegivelse fra den kompetente myndighed, som klager kan støtte ret på.

Skattestyrelsen fastholder derfor vores afgørelse på dette punkt.

Momspligt - Fælleskøkkenet

Efter § 3, stk. 1 er momspligtige juridiske og fysiske personer, der driver selvstændig og økonomisk virksomhed. Der er tale om alle former for virksomhed som producent, handlende, tjenesteydere m.v., herunder udnyttelse af immaterielle og materielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, uanset formålet med og resultatet af virksomheden.

Da klager driver udlejningsvirksomhed, jf. vedtægterne er klager allerede derfor en afgiftspligtig person.

Ifølge momslovens § 4, stk. 1, skal der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Det følger endvidere af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, at udlejning og bortforpagtning af fast ejendom er fritaget for afgift.

Der skal herefter tages stilling til, hvorvidt de af klager leverede ydelser - herunder fælleskøkkenet -  kan anses som en samlet ydelse, der kan karakteriseres som momsfritaget udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 eller en selvstændig ydelse, jf. § 4, stk. 1.

Bestemmelsen om momsfri udlejning skal i lighed med de øvrige fritagelsesbestemmelser i momsloven fortolkes strengt efter ordlyden, da der er tale om en undtagelse fra hovedreglen om momspligt.

Begrebet "udlejning af fast ejendom" er, i henhold til EU-Domstolens praksis, kendetegnet ved, at rettighedshaveren for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at råde over en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf, og at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed.

I henhold til den fremlagte aftale fremgår det, at beboerne ud over en lejlighed betaler for adgang til fælleskøkkenet og spisestue. Hvis beboeren ønsker at deltage i fællesspisningen opkræves et særskilt vederlag herfor. Beboeren har således mulighed for selv at bestemme hvorvidt beboeren ønsker at tilkøbe et måltid om dagen.

Efter vores opfattelse kan køkkenydelsen ikke kan anses for at være accessorisk i forhold til udlejningsydelsen, jf. herved EU-domstolens praksis i C-394/96 (Card Protection Plan) og C-572/07 (Tellmer Property), men er en selvstændig momspligtig ydelse.

Skattestyrelsen fastholder derfor at klager er momspligtig af både køkken grundbeløbet og betaling for hovedmåltid, da der tale om betaling for en momspligtig restaurant-ydelse. Selv om beboeren ikke vælger at betale for måltiderne har beboeren alligevel muligheden uanset at denne ret ikke udnyttes. Se EU-domstolens C-174/00, Kennemer Golf & Country Club.

At klager tilstræber ikke at have et overskud findes ikke at være relevant. Det fremgår således af momslovens § 3, stk. 1 at momspligtige personer er personer som leverer selvstændig økonomisk virksomhed. Efter EU-domstolens praksis uanset resultatet af dette.

Skattestyrelsen fastholder derfor vores afgørelse om momspligt for fælleskøkkenet."

Institutionens bemærkninger
Ved brev af 9. oktober 2018 fremsatte repræsentanten følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse. Heraf fremgår følgende:

"(…)

Forud for berammelsen af sagens ved Landsskatteretten har klager følgende bemærkninger:

1. Den indsendte klage fastholdes.
2. Det er noteret, at indstillingen går på, at sagen for så vidt angår selve den beløbsmæssige opgørelse skal hjemvises for at give klager adgang til fradrag for udgifter, der vedrører beregning af et eventuelt momstilsvar.

Yderligere argumenter afventer således for så vidt dette punkt.

Herudover har klager følgende tilføjelser:

Køkken-grundbeløb har aldrig været en ydelse, som lejer har kunnet fravælge eller få refunderet, hvis man ikke deltager i spisningen.

Det er alene selve spiseafgiften, eller det beløb, der skønsmæssigt er beregnet som køkkenets udgift til mad, der kan refunderes, hvis man ikke spiser med og har frameldt sig rettidigt.

Køkken-grundbeløbet er en pligtig ydelse, der refererer sig til, at lejer har ret til det kollektive tilbud, der omfatter adgang til at benytte spiseordningen.

Historisk set har man opkrævet grundbeløbet som en separat post, som fremgik af lejekontrakterne, men dog også som en pligtig ydelse i lejeforholdet. Når dette historisk set er sket sådan, er det sket ud fra en tolkning af reglerne i Boligreguleringsloven om lejefastsættelse mv.

Der foreligger nu afgørelser fra Højesteret og Vestre Landsret, der entydigt fastslår, at en udlejer ikke kan udskille en enkelt driftsudgift til særskilt betaling uden at der foreligger en særskilt lovhjemmel her for.

Dette blev fastslået allerede i Højesterets dom i UfR 2009.2497 men er entydigt fuldt i to landsretsdomme fra 2015, nemlig VL 20. nov. 2015 og UfR 2015.1986.

Efter disse seneste afgørelser har bestyrelsen i H1 valgt at lade opkrævning af husleje m.v. gennemgå af en advokat med speciale i lejeret, og denne har afgivet en udtalelse til H1s bestyrelse, hvorefter H1 ikke mere kan opdele sin huslejebetaling, som hidtil sket.

I nye lejekontrakter efter 2017 opkræves ingen poster særskilt, men lejebetalingen omfatter betaling for alle ydelser, som H1 tilbyder, som f.eks. spiseordning, avisstue, bibliotek, gæsteværelser, separate spisestuer og vaskeri, således som husets vedtægter har bestemt.

Det er således kun selve madudgifterne, der kan fravælges.

Der er dog ikke ved ændringerne i lejekontrakterne sket nogen forandring, hverken i lejernes forpligtelser eller rettigheder.

Det er således fortsat kun selve madudgifterne, der kan fravælges, ikke grundbeløbet.

Efter den foreliggende retspraksis må det være klart, at leje af fast ejendom omfatter og skal omfatte alle de ydelser, som lejemålet tilbyder, og som lejer ikke kan fravælge.

Selve den momsmæssige behandling af betalingen af udgifterne til mad står herefter tilbage.

Efter det for H1 foreliggende er der ca. 30 andre boligfællesskaber, der er sammenlignelige med H1 her i området.

Ingen af disse er, os bekendt, momsregistrerede for spiseordninger, uanset beboernes antal.

Efter klagers opfattelse bør der ved ændret praksis (huset har bestået i et halvt århundrede) fremkomme et styringssignal, hvorefter alle boligfællesskaber, kan indrette sig fremtidigt, og ud fra en lige behandling.

Dette må være gældende, uanset om Skat eller klager kan finde frem til korrespondance mange år tilbage i tiden.

En ændret praksis, som går tilbage i tiden, vil i øvrigt kunne vælte en institution, som den Selvejende Institution H1, idet man ikke kan føre udgifterne over på lejerne for tiden bagud, men dette kan først ske efter gældende varsler, og kun fremadrettet.

(…)"

Retsmøde
Under sagens behandling på retsmøde anførte repræsentanten blandt andet, at denne har kendskab til bofællesskaber med tilsvarende køkkenordninger, som ikke er momsregistrerede. Herudover anførte repræsentanten, at der er en række andre område, hvor der sker bespisning, uden at det bliver belagt med moms, eksempelvis kirken og plejehjem.

Repræsentanten anførte endvidere, at en del af køkkengrundbeløbet udgør husleje, idet lejemålene er indrettet uden et køkken. Det er således et krav, at der er et større fælleskøkken med mulighed for bespisning.

Skattestyrelsen var ikke enig i det af repræsentanten anførte, og bemærkede, at vejledningen i forhold til kirkens momsforhold er i overensstemmelse med de gældende regler på området. For så vidt angår plejehjem oplyste Skattestyrelsen hertil, at momspligten afhænger af, hvorvidt forholdet er omfattet af lov om social service.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at SKAT har anset institutionen for at drive afgiftspligtig virksomhed, og hvorvidt det er med rette, at SKAT har forhøjet momstilsvaret med 188.544 kr. for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012 og 221.886 kr. for perioden 1. januar til 31. december 2013.

Moms
Indledningsvis skal der tages stilling til, hvorvidt institutionen driver afgiftspligtig virksomhed ved drift af fælleskøkken.

Ifølge momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Efter momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Bestemmelsen i momslovens § 3, stk. 1, implementerer 6. momsdirektivs artikel 4, nu momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1.

Af artikel 9, stk. 1, fremgår følgende:

"Ved afgiftspligtig person forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter."

Det fremgår af momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, første afsnit, at der ved en afgiftspligtig person forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed, uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Videre fremgår det af momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, andet afsnit, at der ved økonomisk virksomhed navnlig forstås udnyttelse af materielle eller immaterielle goder, med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

EU-domstolen har i sag C-408/06, Götz, udtalt følgende vedrørende begrebet økonomisk virksomhed:

"17. Det bemærkes herved, at det følger af fast retspraksis, at begrebet økonomisk virksomhed har en objektiv karakter i den forstand, at virksomheden betragtes i sig selv, uafhængigt af sit formål eller sine resultater (dom af 26/3 1987, sag 235/85, Kommissionen mod Nederlandene, og af 21/2 2006, sag C-223/03, University of Huddersfield, Sml. I, s. 1751, præmis 47).

18. Økonomisk virksomhed er defineret i 6. direktivs art. 4, stk. 2, som omfattende alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, bl.a. transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter (Régie dauphinoise-dommen, præmis 15, og dommen i sagen T-Mobile Austria m.fl., præmis 33). De sidstnævnte kriterier vedrørende virksomhedens varighed og de indtægter, som opnås i forbindelse hermed, er i retspraksis blevet anset for at gælde ikke blot udnyttelse af et materielt gode, men alle de transaktioner, som er omhandlet i 6. direktivs art. 4, stk. 2. En virksomhed kvalificeres således generelt som økonomisk, når den har en varig karakter og udføres mod et vederlag, som oppebæres af den, der udøver virksomheden (jf. i denne retning dommen i sagen Kommissionen mod Nederlandene, præmis 9 og 15)."

EU-domstolen har endvidere udtalt følgende i sag C-349/96, Card Protection Plan:

"Når henses til de to omstændigheder dels, at det følger af sjette direktivs artikel 2, stk. 1, at hver levering af tjenesteydelser sædvanligvis skal anses for en uafhængig og selvstændig levering, dels at leveringen af en ydelse, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, ikke kunstigt må opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng, må det undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den afgiftspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse."

Ifølge det oplyste er institutionen en selvejende institution, der består af [antal] lejligheder, som udlejes til boligformål. Institutionen driver også et fælleskøkken med en fælles spisestue, hvor beboerne kan tilkøbe måltider. Opretholdelsen af et fælleskøkken på ejendommen var en forudsætning for opnåelsen af byggetilladelsen i 19xx. Henset til etableringen af fælleskøkkenet indeholder lejlighederne, efter det oplyste, kun et tekøkken.

Det er videre oplyst, at beboerne, udover husleje og kollektivafgift opkræves et grundbeløb for køkkendriften og den fælles spisestue. Grundbeløbet skal dække de faktiske udgifter forbundet med driften af det fælles køkken, den fælles spisestue, maden og dens tilberedning. Repræsentanten har endvidere oplyst, at grundbeløbet udgør beboernes betaling for adgang til at benytte spiseordningen.

I henhold til § 7 i vedtægterne foretages en særskilt betaling for bespisning. Af vedtægterne følger det endvidere, at et eventuelt overskud ved institutionens opløsning skal anvendes til opførelse af ældreboliger efter godkendelse af den siddende formand for det sociale udvalg i By Y1 Kommune.

Herudover følger det af lejekontrakten, at den enkelte beboer, ved indflytning, opnår en ret til at benytte den fælles spisestue, og at man som beboer er pligtig til at betale et grundbeløb herfor, som opkræves særskilt og udover huslejen.

Således som sagen foreligger oplyst, finder Landsskatteretten, at institutionen er en afgiftspligtig person i henhold til momslovens § 3, idet institutionen driver selvstændig økonomisk virksomhed dels med udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, dels med bespisning af beboerne, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Det forhold, at institutionen ikke har til formål at opnå overskud ved driften af fælleskøkkenet, og at et overskud ved institutionens eventuelle opløsning skal tilgå vedtægtsbestemte formål, ændrer, efter Landsskatterettens opfattelse, ikke herved.

Landsskatteretten bemærker i øvrigt, at vedtægterne ikke forhindrer institutionen i at oparbejde et overskud.

Videre bemærker retten, at driften af fælleskøkkenet ikke kan anses for at være en integreret del af lejemålet, idet fælleskøkkenet drives selvstændigt, og ydelsen må anses for at have et selvstændigt formål for beboerne, jf. præmis 29 i sag C-349/96, Card Protection Plan.

Landsskatteretten finder endvidere, at det er med rette, at SKAT har ladet grundbeløbet for køkkendriften indgå i opgørelsen af momstilsvaret.

Der er herved henset til, at grundydelsen, i henhold til den fremlagte lejekontrakt, opkræves særskilt og ud over huslejen. Der er endvidere henset til, at grundydelsen udgør betalingen for beboernes adgang til at benytte spiseordningen.

Det er således Landsskatterettens opfattelse, at opkrævningen af grundydelsen for køkkendriften knytter sig til institutionens levering af momspligtige ydelser i form af bespisning af beboerne, og ikke til institutionens udlejning af fast ejendom. Det af repræsentanten anførte om, at grundydelsen udgør en del af huslejen som følge af de manglende køkkenfaciliteter i lejemålene, ændrer ikke herved. Repræsentantens påstand om, at grundydelsen for køkkendriften ikke skal indgå i institutionens momsgrundlag imødekommes derfor ikke.

Hvad angår repræsentantens henvisning til Momsnævnets afgørelse, AGF 597, er det Landsskatterettens opfattelse, at afgørelsen ikke er udtryk for gældende ret på området.

Landsskatteretten finder endvidere ikke, at repræsentanten har dokumenteret eller godtgjort, at der foreligger en praksis hos SKAT, hvorefter tilsvarende institutioner ikke er blevet anset for momspligtige for drift af fælleskøkken.

Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse på dette punkt.

Ordinær genoptagelse
Der skal herefter tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at SKAT har genoptaget perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012 og perioden 1. januar 2013 til 31. december 2013 med henblik på at fastsætte et afgiftstilsvar.

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 (uddrag):

"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. (…)"

Følgende fremgår af momslovens § 47, stk. 5 og § 57, stk. 3 (dagældende):

"Stk. 5. Anmeldelse til registrering skal ske senest 8 dage inden påbegyndelse af registreringspligtig virksomhed. Virksomheden registreres med kvartalet som afgiftsperiode efter § 57, stk. 3. Hvis virksomhedens forventede samlede afgiftspligtige leverancer overstiger 20 mio. kr. årligt, registreres virksomheden dog med kalendermåneden som afgiftsperiode efter § 57, stk. 2. Hvis de forventede afgiftspligtige leverancer overstiger 20 mio. kr., skal virksomheden oplyse dette ved anmeldelsen til registrering. Ændringer i en virksomheds registreringsforhold skal meddeles til told- og skatteforvaltningen senest 8 dage efter ændringen. Virksomheder, der ophører med at drive registreringspligtig virksomhed, skal underrette told- og skatteforvaltningen om virksomhedens ophør senest 8 dage efter ophøret.

(…)

Stk. 3. For virksomheder, hvis samlede afgiftspligtige leverancer overstiger 1 mio. kr. årligt, men udgør højst 15 mio. kr. årligt, er afgiftsperioden kvartalet. Virksomhedens angivelse efter stk. 1 skal foretages senest 1 måned og 10 dage efter afgiftsperiodens udløb. For april kvartal skal virksomhedernes angivelse efter stk. 1 dog foretages senest 1 måned og 17 dage efter afgiftsperiodens udløb.

(…)"

Det følger således af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, at SKAT kan ændre en virksomheds afgiftstilsvar i op til 3 år efter angivelsesfristens udløb.

Indledningsvist bemærker Landsskatteretten, at institutionens afgiftsperiode var kvartalsvis, jf. momslovens § 47, stk. 5. Angivelsesfristen var derfor 1 måned og 10 dage efter afgiftsperiodens udløb, jf. momslovens § 57, stk. 3, 2. pkt.

SKAT varslede den 13. maj 2014 forhøjelsen af institutionens momstilsvar for perioden 1. januar 2012 til den 31. december 2013.

Landsskatteretten finder således, at SKAT, ved varsel af 13. maj 2014 og efterfølgende afgørelse af 18. juni 2014, har handlet inden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, hvorfor det er med rette, at SKAT har genoptaget institutionens momstilsvar for perioderne 1. januar 2012 til 31. december 2012 og 1. januar 2013 til 31. december 2013.

Det er således med rette, at SKAT har anset institutionen for at være momspligtig, og i forbindelse hermed opgjort et momstilsvar for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2013.

Repræsentantens påstand om, at moms kun kan opkræves med fremadrettet virkning imødekommes derfor ikke. Det forhold, at institutionen drives uden overskud ændrer ikke herved.

Til støtte for, at institutionen ikke har haft pligt til at lade sig momsregistrere har repræsentanten anført, at Told- og Skatteregionen ved brev har bekræftet, at institutionen ikke er registreringspligtig hverken i henhold til momsloven eller loven om lønsumsafgift.

Landsskatteretten bemærker hertil, at det af repræsentanten omtalte brev fra Told- og Skatteregionen ikke er fremlagt for Landsskatteretten, og kan således ikke indgå i vurderingen af sagen.

For så vidt angår det fremlagte brev af 19. november 1998 fra institutionens revisor til SKAT, bemærker Landsskatteretten, at brevet vedrører institutionens pligt til at lade sig lønsumsregistrere for drift af en kiosk fra ejendommen, og ses således ikke at vedrøre nærværende sag.

For så vidt angår repræsentantens påstand om, at institutionen er omfattet af reglerne om kantinemoms, bemærker Landsskatteretten, at det af SKATs styresignal, offentliggjort som SKM2016.115.SKAT, fremgår, at man kan blive omfattet af ordningen, hvis man er en virksomhed, der leverer kantineydelser til sine medarbejdere til en pris, der er lavere end kostprisen.

Da institutionen ikke er en virksomhed, der leverer kantineydelser til sine ansatte til en pris, der er lavere end kostprisen, kan institutionen ej heller blive omfattet af reglerne om kantinemoms. Det er derfor Landsskatterettens opfattelse, at institutionens momstilsvar ikke skal opgøres på baggrund af reglerne om kantinemoms.

For så vidt angår de af repræsentanten anførte fællesudgifter bemærker Landsskatteretten, at institutionen i sin egenskab af afgiftspligtig person har ret til delvist fradrag, jf. momslovens § 38, stk.1, i det omfang institutionen kan fremlægge fornøden dokumentation herfor.

Idet SKAT ikke ses at have inddraget fællesudgifter i sin opgørelse over institutionens momstilsvar, hjemviser Landsskatteretten sagen til Skattestyrelsen med henblik på indhentelse af fornøden dokumentation og opgørelse af den delvise fradragsret.

Den af repræsentanten nedlagte mere subsidiære påstand imødekommes således.